"ПРОФЕССИОНАЛЬНЫЙ КОММЕНТАРИЙ К СОСТАВУ ЗАТРАТ В СВЕТЕ ГЛАВЫ 25 НК РФ" (Медведев А.Н.) ("Налоговый вестник", 2001)

"Книги издательства "Налоговый вестник", 2001

ПРОФЕССИОНАЛЬНЫЙ КОММЕНТАРИЙ

К СОСТАВУ ЗАТРАТ В СВЕТЕ ГЛАВЫ 25 НК РФ

А.Н.Медведев

СПИСОК СОКРАЩЕНИЙ

1. ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации.

2. НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации.

3. КЗоТ РФ - Кодекс законов о труде Российской Федерации.

4. Закон о бухгалтерском учете - Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

5. Закон о государственной регистрации прав - Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

6. Закон о государственной поддержке малого предпринимательства - Федеральный закон от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".

7. Закон об обязательном социальном страховании - Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

8. Закон об аудиторской деятельности - Федеральный закон от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

9. Закон о страховых тарифах - Федеральный закон от 02.01.2000 N 10-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2000 год".

10. Закон о налоге на прибыль - Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27.12.1991 N 2116-1 (с изменениями и дополнениями).

11. Закон о сертификации продукции и услуг - Закон РФ от 10.06.1993 N 5151-1 "О сертификации продукции и услуг".

12. Закон о частной охранной деятельности - Закон РФ от 11.03.1992 N 2484-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации".

13. Закон о защите прав потребителей - Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".

14. Положение о составе затрат - Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (с изменениями и дополнениями).

15. Новый План счетов - План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

16. ПБУ 5/98 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденное Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н.

17. ПБУ 5/01 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

18. ПБУ 6/01 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

19. ПБУ 7/98 - Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденное Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 50н.

20. ПБУ 10/99 - Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

21. ПБУ 3/2000 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.

22. ПБУ 14/2000 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

23. Инструкция N 62 - Инструкция МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".

24. МРОТ - минимальный размер оплаты труда.

25. ВАС РФ - Высший Арбитражный Суд Российской Федерации.

26. ФАС МО - Федеральный арбитражный суд Московского округа.

ВВЕДЕНИЕ

Статьей 2 Закона о налоге на прибыль установлено, что объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) с учетом положений данного Закона. При этом под валовой прибылью понимается сумма прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Статьей 247 НК РФ, вводимой в действие с 1 января 2002 г. в соответствии с Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ, определено, что прибылью признается полученный доход (сумма дохода от реализации (выручка) и внереализационного дохода), уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл.25 НК РФ.

Таким образом, общим для исчисления налогооблагаемой прибыли как до 1 января 2002 г., так и после, является то обстоятельство, что затраты, формирующие налогооблагаемую прибыль, регламентируются государством:

- до 1 января 2002 г. - Положением о составе затрат;

- после 1 января 2002 г. - гл.25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ.

Именно сравнению этих норм, регламентирующих формирование затратной части для целей исчисления налогооблагаемой прибыли, и посвящена данная книга.

Все составляющие затратной части рассматриваются в данной книге в двух плоскостях:

- с точки зрения налогового законодательства, действовавшего до 1 января 2002 г.;

- с точки зрения налогового законодательства, вводимого в действие с 1 января 2002 г.

1. ЧЕМ РАСХОДЫ ОТЛИЧАЮТСЯ ОТ ЗАТРАТ?

В Положении о составе затрат используется термин "затраты". Затраты формируют себестоимость продукции (работ, услуг), которая принимается для целей исчисления налога на прибыль.

В ПБУ 10/99 для целей бухгалтерского учета используется термин "расходы", под которыми понимается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). При этом под расходами по обычным видам деятельности понимаются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами считаются также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Пунктом 16 ПБУ 10/99 установлено, что расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, а она (уверенность) имеется в случае, если в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации при передаче актива либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Исключение сделано для амортизации, которая признается в бухгалтерском учете в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

В ст.252 НК РФ установлено, что полученные налогоплательщиком доходы уменьшаются на сумму произведенных расходов. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В этой связи уместно напомнить, что в проекте НК РФ, который был принят Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации в первом чтении 19 июня 1997 г. (Постановление от 19.06.1997 N 1575-II ГД), затраты и расходы соотносились иначе: налогоплательщик был вправе уменьшить свои доходы на затраты, принимаемые к вычету, а под затратами, принимаемыми к вычету, понималась выраженная в денежной форме оценка расходов (затрат), осуществленных налогоплательщиком...

Исходя из устоявшихся определений, существующих в бухгалтерском учете, затратами являются потребленные в хозяйственной деятельности ресурсы, еще не признанные расходами и отражаемые в составе незавершенного производства, готовой продукции, товаров отгруженных и т.п. Следовательно, затраты становятся расходами в момент признания дохода, с получением которого связано потребление этих ресурсов, и тогда расходы отражаются уже не на балансовых счетах бухгалтерского учета, а формируют прибыль от реализации товаров (работ, услуг) и показываются в отчете о прибылях и убытках.

При этом для квалификации затрат организаций в качестве расходов НК РФ устанавливает два условия:

- обоснованность;

- документальную подтвержденность.

В проекте данной главы НК РФ предлагалось выполнить три условия для квалификации затрат организаций в качестве расходов:

- необходимость;

- обоснованность;

- документальная подтвержденность.

Поскольку понятие "необходимости" затрат могло по-разному трактоваться налоговыми органами и налогоплательщиками (как, например, объяснить необходимость использования организацией для служебных целей именно автомобиля марки "Audi A4", а не более дешевого автомобиля марки "ВАЗ 2106"?), то в принятой редакции НК РФ установлены только два условия для квалификации затрат организаций в качестве расходов:

- под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме;

- под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Формально эти два условия должны были выполняться и ранее:

- с 1 января 2002 г. требование экономической оправданности затрат вытекает как из самой гл.25 НК РФ, так и из специфики деятельности организаций, однако пп."а" п.2 Положения о составе затрат также определено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства... При этом исходя из сложившейся судебно - арбитражной практики можно сделать вывод, что пп."а" п.2 Положения о составе затрат всегда имел определяющее значение для квалификации всех затрат организаций, предусмотренных пп."б" - "я" п.2 Положения о составе затрат: при проверке обоснованности уменьшения налогооблагаемой прибыли на какие-либо затраты суды руководствовались не только конкретным подпунктом, в котором упоминались соответствующие затраты, но пп."а", а именно обусловленностью данных затрат технологией и организацией производства.

- п.1 ст.9 Закона о бухгалтерском учете установлено, что "все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами".

Однако с 1 января 2002 г. на существовавшее и ранее условие о документальной подтвержденности произведенных затрат в НК РФ должно обращаться большее внимание.

Если в Законе о бухгалтерском учете речь идет в первую очередь о бухгалтерских документах, то есть об унифицированных формах первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом России в течение 1997 - 2001 гг. в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 08.07.1997 N 835 "О первичных учетных документах", то в соответствии со ст.252 НК РФ под документальным подтверждением понимается соответствие документов требованиям законодательства Российской Федерации (не только налогового и бухгалтерского).

Если ранее арбитражные суды, рассматривая налоговые споры по поводу документального оформления затрат, приоритетное значение придавали Закону о бухгалтерском учете, который не содержал перечня первичных документов, а лишь устанавливал общие требования к ним, то с 1 января 2002 г. под документальным подтверждением понимается соответствие документов требованиям всех законодательных актов Российской Федерации (которые ранее суды в рассмотрение не принимали, отдавая приоритет бухгалтерским документам).

Так, например, в соответствии с Законом РФ от 25.10.1991 N 1807-1 "О языках народов РСФСР" все документы должны быть составлены на русском языке (или их перевод на русский язык должен быть нотариально заверен).

Если предметом договора аренды является объект недвижимости, а срок аренды превышает 1 год, то в соответствии с Законом о государственной регистрации прав необходима государственная регистрация этого договора, без которой данная сделка является ничтожной.

Таким образом, все требования к документам, установленные всеми отраслями российского законодательства, должны выполняться для квалификации затрат в качестве расходов. Иными словами, налоговое законодательство наконец-то признало приоритет гражданского и отраслевого законодательства для хозяйственных отношений, которые касаются налогообложения только в двух случаях:

- как объекты налогообложения;

- как основания для налоговых вычетов (по налогу на прибыль, по НДС, по налогу на доходы физических лиц и т.п.).

Ранее ситуация выглядела совершенно иначе.

В Постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума ВАС РФ от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" констатировалось: "В случаях, когда разрешаемый судом спор вытекает из налоговых или других финансовых и административных правоотношений, следует учитывать, что гражданское законодательство может быть применено к указанным правонарушениям только при условии, что это предусмотрено законодательством". Именно исходя из этого суды и приходили к решениям, подобным Постановлению ФАС МО от 29.11.2000 по делу N КА-А41/5344-00, в котором констатировалось: "Налоговое законодательство не ставит в зависимость от соблюдения норм гражданского права при заключении договора аренды возможность отнесения на себестоимость затрат, связанных с возмездным использованием чужого имущества, относящегося к основным средствам. В свою очередь гражданское законодательство, регулируя отношения по договорам аренды, предусматривает лишь гражданско - правовые последствия несоблюдения условий заключения договора и лишь для участников такого договора". К аналогичным выводам пришел тот же суд в Постановлении от 13.11.2000 по делу N КА-А40/5134-00: "для отнесения затрат предприятия - налогоплательщика на себестоимость гражданско - правовая природа договора, во исполнение которого делаются расходы, не является основополагающей... Недействительность договоров аренды влечет лишь гражданско - правовые последствия для сторон и не влияет на налоговые правоотношения".

После 1 января 2002 г. применительно к расходам организаций, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, НК РФ установлено следующее условие: эти затраты должны документироваться согласно законодательным актам Российской Федерации, то есть соответствовать их требованиям.

Вместе с тем двумя вышерассмотренными условиями отнюдь не исчерпываются требования ст.252 НК РФ, предъявляемые к квалификации затрат организаций в качестве расходов, поскольку этой же статьей установлено, что расходами признаются любые расходы при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Если нет дохода, то и расходы не принимаются для целей налогообложения. Так, например, п.16 ст.270 НК РФ установлено, что не учитываются в целях налогообложения расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества (товаров, работ, услуг, имущественных прав).

Соотносимость расходов с доходами существовала и ранее в бухгалтерском учете и в налогообложении:

- п.19 ПБУ 10/99 предусмотрено, что расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов) или путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или устанавливается косвенным путем;

- в п.3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.11.1997 N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль" констатировалось: "Для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) учитывается в зависимости от учетной политики, принятой организацией, и в этом же периоде учитываются затраты, связанные с производством и реализацией этой продукции".

Тем не менее отсутствие в налоговом законодательстве и в Положении о составе затрат нормы, согласно которой затраты уменьшают налогооблагаемую прибыль только при условии, что эти затраты связаны с получением дохода, приводило к парадоксальным судебным решениям в пользу налогоплательщиков. Так, например, в Постановлении ФАС МО от 23.01.2001 по делу N КА-А40/6421-00 было признано обоснованным включение в себестоимость затрат по оборудованию, переданному во временное безвозмездное пользование. Суд пришел к выводу, что утверждение налогового органа, что затраты могут относиться на себестоимость или рассматриваться в качестве внереализационных расходов только при наличии доходов по этим операциям, противоречит Положению о составе затрат, предусматривающему включение в состав затрат специфических расходов, не связанных с получением доходов, например амортизационных отчислений. В то же время в Письме Минфина России от 16.04.1998 N 04-02-11 разъяснялось прямо противоположное: "начисленный износ по МБП, предоставленным во временное пользование..., не должен уменьшать налогооблагаемую базу".

В Письме Минфина России от 13.11.2000 N 04-02-05/7 разъяснено, что у ссудодателя расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией имущества, переданного в безвозмездное пользование (вне зависимости от того, предусмотрено ли данное положение договором безвозмездного пользования (ссуды) или нет), уменьшать налогооблагаемую прибыль не должны, поскольку переданное в безвозмездное пользование имущество не используется ссудодателем для производства продукции.

Исходя из вышесказанного можно сделать вывод, что для признания затрат организации в качестве расходов необходимо выполнение следующих условий:

- обоснованность затрат;

- документальная подтвержденность затрат;

- связь затрат с доходами.

Следует обратить также внимание на новые правила признания расходов для целей налогообложения, вводимые с 1 января 2002 г. в соответствии с гл.25 НК РФ.

В Положении о составе затрат было установлено, что расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль того периода, к которому они относятся. Так, например, в п.12 Положения о составе затрат говорится о том, что затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей (арендная плата, плата за абонентское обслуживание, плата за подписку на периодические издания нормативно - технического характера и т.п.).

Единственное условие для уменьшения налогооблагаемой прибыли - затраты должны соотноситься с доходами в зависимости от метода определения выручки для целей налогообложения ("по отгрузке" или "по оплате"), что отмечено в уже упоминавшемся п.3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.11.1997 N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль".

Таким образом, согласно принятому в учетной политике организации методу определения выручки для целей налогообложения ("по отгрузке" или "по оплате") затраты уменьшают налогооблагаемую прибыль в зависимости не от факта их оплаты, а в зависимости от относимости к выручке данного налогового периода (то есть к начисленной или оплаченной выручке).

К такой трактовке Положения о составе затрат пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.07.2000 N 8494/99, отметив, что в себестоимость продукции (работ, услуг) могут включаться неуплаченные проценты по полученным кредитам банка, то есть признано, что налогооблагаемую прибыль уменьшают все-таки начисленные затраты.

В указанном Постановлении приведены обстоятельства рассмотрения налогового спора в различных судебных инстанциях.

Суд первой инстанции, признав решение налоговой инспекции обоснованным, исходил из того, что неуплаченные проценты по кредитам не могут относиться на себестоимость продукции (работ, услуг), а являются задолженностью предприятия перед банком, на основании п.62 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 20.03.1992 N 10, утратившего силу с 1 января 1995 г. согласно Приказу Минфина России от 26.12.1994 N 170.

Апелляционная инстанция, отменяя в этой части решение и удовлетворяя встречный иск, исходила из п.12 Положения о составе затрат, согласно которому затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей.

Суд кассационной инстанции, изменяя постановление апелляционной инстанции, указал на то, что при определении момента включения затрат в себестоимость продукции следует учитывать критерии, установленные Положением о составе затрат, в зависимости от видов производимых расходов. По мнению суда, расходы, которые обозначены как "затраты на оплату", учитываются по дебету этих счетов при условии фактически осуществленных расчетов. В случае отсутствия реальной оплаты отнесение данных расходов на себестоимость необоснованно. Поэтому порядок отнесения затрат на себестоимость, предусмотренный п.12 Положения о составе затрат, по мнению суда кассационной инстанции, применим лишь при включении в себестоимость затрат, предусмотренных пп."а" п.2 названного Положения.

Президиум ВАС РФ пришел к решению, что выводы судов первой и кассационной инстанций не основаны на законодательстве, и аргументировал это следующим образом: в соответствии с п.3 ст.2 Закона о налоге на прибыль прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг). Это означает, что момент учета затрат по производству и реализации продукции в целях налогообложения совпадает с моментом учета выручки от реализации этой продукции (работ, услуг).

Пунктом 1 Положения о составе затрат себестоимость продукции определена как стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья, материалов, других затрат на ее производство и реализацию. В данном определении речь идет о стоимости использованных ресурсов, а не об их оплате.

Согласно пп."с" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов).

Принцип независимости отнесения затрат на себестоимость от факта оплаты установлен п.12 Положения о составе затрат, в силу которого затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей. Применение данного пункта не поставлено в зависимость от того, к какому элементу эти затраты относятся, - материальные, затраты на оплату труда и другие, поскольку возникновение затрат - неизбежное следствие использования в производственном процессе не только материальных, но и трудовых, финансовых ресурсов, имеющих стоимостную оценку.

Стоимостная оценка ресурсов складывается не в момент их оплаты, а в тот момент, когда предприятие располагает достаточными данными для ее определения. В частности, размер банковских процентов определяется кредитным договором, поэтому в каждом отчетном периоде предприятие может рассчитать стоимостное выражение платы за использование им в этом периоде кредитных ресурсов.

Исходя из этого Президиум ВАС РФ решил постановление апелляционной инстанции в отмененной впоследствии части оставить в силе и признать правоту налогоплательщика.

Таким образом, для периода до 1 января 2002 г. очевидно, что налогооблагаемую прибыль уменьшают затраты, связанные с получением дохода, признаваемого в данном отчетном периоде, - вне зависимости от того, оплачены они или нет. Исключение сделано только для малых предприятий, которые применяют так называемый кассовый метод учета доходов и расходов, - доходы признаются только после получения выручки, при этом расходы признаются только после оплаты. Напомним, что п.20 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н, установлено следующее:

"При принятии решения малым предприятием при учете доходов и расходов не соблюдать допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности и в использовании кассового метода учета следует учитывать следующее.

Затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, отражаются на счете 20 "Основное производство" только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат".

Пунктом 29 данных Типовых рекомендаций определено, что кассовый метод представляет собой определение финансовых результатов "по мере оплаты расчетных документов покупателем (заказчиком) и поступлением средств на расчетный счет". Метод начислений - определение результата "по мере отгрузки (выполнения) покупателям (заказчикам) продукции (работ, услуг) и сдаче платежных документов в учреждения банка".

Следовательно, если малое предприятие выбрало в своей учетной политике метод определения выручки "по оплате" (то есть "кассовый метод"), все затраты списываются на счета учета затрат только в части оплаченных ресурсов (сырья, материалов, работ, услуг, заработной платы и т.п.).

Для всех остальных экономических субъектов до 1 января 2002 г. действует принцип отражения в учете затрат исключительно "по начислению".

Однако с 1 января 2002 г. в соответствии со ст.ст.272 и 273 НК РФ вышерассмотренная ситуация меняется кардинальным образом, поскольку вводятся различия для признания расходов в зависимости от методов признания доходов:

- при использовании кассового метода учета доходов и расходов;

- при использовании метода признания доходов и расходов по начислению.

Организации, получившие в среднем за предыдущие четыре квартала сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) менее 1 млн руб. (без учета НДС и налога с продаж), могут применять кассовый метод, при котором и расходы, и доходы признаются только после их оплаты. Для этих организаций расходами для целей налогообложения признаются затраты только после их фактической оплаты.

Организации с выручкой свыше 1 млн руб. в среднем за предыдущие четыре квартала обязаны применять метод начисления, при котором все доходы признаются для целей налогообложения по начислению (по отгрузке), независимо от момента поступления денежных средств.

При этом расходы также принимаются для целей налогообложения по начислению, но это касается далеко не всех расходов. Так, например, ст.272 НК РФ установлен перечень расходов, которые даже при применении метода определения доходов по мере начисления все равно принимаются для целей налогообложения только после их фактической оплаты (подъемные, компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, взносы и т.п.).

2. ГРУППИРОВКА РАСХОДОВ

В соответствии со ст.252 НК РФ расходы подразделяются на:

- расходы, связанные с производством и реализацией;

- внереализационные расходы.

В соответствии с Положением о составе затрат все затраты подразделяются на:

- затраты, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг);

- внереализационные расходы.

В соответствии со ст.253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации;

- прочие расходы.

Пунктом 5 Положения о составе затрат предусмотрено, что затраты, образующие себестоимость продукции (работ, услуг), группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам:

- материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация основных фондов;

- прочие затраты.

Таким образом, изменение коснулось лишь одной группы расходов, а именно отчислений на социальные нужды (то есть платежи в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, фонды обязательного медицинского страхования), которые в настоящее время объединены в составе единого социального налога (взноса) и уменьшают налогооблагаемую прибыль согласно ст.264 НК РФ в составе прочих расходов в качестве сумм налогов и сборов, начисленных в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке.

Следовательно, вместо 5 групп расходов теперь применяется 4 группы, при этом отчисления на социальные нужды (ранее выделенные в отдельную группу) включены в группу прочих расходов.

Согласно ст.253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают:

- расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

- расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

- расходы на освоение природных ресурсов;

- расходы на научные исследования и опытно - конструкторские разработки (НИОКР);

- расходы на обязательное и добровольное страхование;

- прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Следует также обратить внимание на то, что гл.25 НК РФ не предусматривает наличие подзаконных документов, регламентирующих отраслевые особенности состава затрат, как это было ранее согласно Постановлению Правительства РФ от 05.08.1992 N 552.

3. МАТЕРИАЛЬНЫЕ РАСХОДЫ

До 1 января 2002 г. материальные расходы регламентируются п.6 Положения о составе затрат и отдельными подпунктами п.2 Положения о составе затрат, а с 1 января 2002 г. - ст.254 НК РФ.

Сравним новые и старые нормы и в необходимых случаях прокомментируем происшедшие изменения или обратим внимание на практику применения соответствующих норм.

- Согласно ст.254 НК РФ в материальные расходы включаются затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

В соответствии с п.6 Положения о составе затрат в элементе "Материальные затраты" отражается стоимость приобретаемых со стороны сырья и материалов, которые входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции (проведении работ, оказании услуг).

Вышеуказанные нормы почти дословно совпадают, и их практическое применение означает, что приобретаемые сырье и материалы на основании существующих технологий (смет, калькуляций) должны входить в состав производимой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) в качестве предметов труда, то есть предметов, которые переносят свою стоимость на изготовленную продукцию (работы, услуги) сразу в течение производственного цикла.

- Согласно ст.254 НК РФ в материальные расходы включаются затраты на приобретение материалов, используемых:

- при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг) для обеспечения технологического процесса;

- для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);

- на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели).

Согласно п.6 Положения о составе затрат в элементе "Материальные затраты" отражается стоимость покупных материалов, используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) для обеспечения нормального технологического процесса и для упаковки продукции или расходуемых на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, ремонт и эксплуатация оборудования, зданий, сооружений, других основных фондов и прочее).

Обращает на себя внимание отсутствие в НК РФ возможности включения в материальные расходы материалов, используемых в ремонте основных средств. Вызвано это, видимо, тем, что расходы на ремонт основных средств (в которые входят и материалы) согласно ст.253 НК РФ выделены в отдельную подгруппу расходов в составе расходов, связанных с производством и реализацией, и в соответствии со ст.260 НК РФ для целей налогообложения нормируются. В этой связи для целей налогообложения с 1 января 2002 г. необходимо различать:

- содержание и эксплуатацию основных средств;

- ремонт основных средств.

- Согласно ст.254 НК РФ в материальные расходы включаются затраты на приобретение запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта оборудования, инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества.

Согласно п.6 Положения о составе затрат в элементе "Материальные затраты" отражается стоимость запасных частей для ремонта оборудования, износа инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования и других средств труда, не относимых к основным фондам, износа спецодежды и других малоценных предметов.

ПБУ 6/01 установлены 4 условия, при одновременном выполнении которых активы организации принимаются к учету в качестве основных средств:

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного периода времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. При этом под сроком полезного использования понимается период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Таким образом, те активы, которые предназначены для использования в течение менее 12 месяцев, относятся к материалам и подлежат отражению по дебету синтетического счета 10 "Материалы", субсчет 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности". К этой категории относятся также и те малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП), срок службы которых составляет менее 12 месяцев.

Обращаем внимание читателей на тот факт, что в ст.254 НК РФ речь идет не о материальных расходах по ремонту объектов основных средств, а о затратах на приобретение запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта оборудования, инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества. Следовательно, правомочно уменьшение налогооблагаемой прибыли на ремонт инвентаря и прочего имущества, которое не относится к основным средствам. Следует напомнить, что хотя в п.6 Положения о составе затрат и содержится прямое указание на возможность включения в себестоимость продукции (работ, услуг) расходов на ремонт инвентаря (МБП), в ряде случаев налоговые органы выдвигают такой аргумент: поскольку стоимость материалов или МБП однократно списана в производство, то никаких ремонтных расходов по этим предметам уже быть не может. Тем не менее целым рядом отраслевых документов по калькулированию себестоимости предусмотрено включение в себестоимость расходов по ремонту инвентаря, не относимого к основным средствам (см.: Инструкцию по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях издательской деятельности, утвержденную Приказом Мининформпечати России от 28.12.1993 N 259; Инструкцию по составу, учету и калькулированию затрат, включаемых в себестоимость перевозок (работ, услуг) предприятий автомобильного транспорта, утвержденную Приказом Минтранса России от 29.08.1995; Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденные Минстроем России 04.12.1995 N БЕ-11-260/7; Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве, утвержденные Минсельхозпродом России 04.07.1996 N П-4-24/2068; Инструкцию по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденную Минтопэнерго России 17.11.1998 N 371; Методику планирования, учета и калькулирования себестоимости услуг жилищно - коммунального хозяйства, утвержденную Постановлением Госстроя России от 23.02.1999 N 9; Отраслевые особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции на предприятиях лесопромышленного комплекса, утвержденные Минэкономики России 19.10.1994, и др.).

- Согласно ст.254 НК РФ в материальные расходы включаются затраты на приобретение комплектующих изделий и (или) полуфабрикатов, подвергающихся монтажу и (или) дополнительной обработке в организации.

Согласно п.6 Положения о составе затрат в элементе "Материальные затраты" отражается стоимость покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, подвергающихся в дальнейшем монтажу или дополнительной обработке на данном предприятии.

Рассмотренные выше положения НК РФ и Положения о составе затрат практически совпадают и регламентируют принятие к налоговому учету комплектующих и полуфабрикатов, приобретаемых для монтажа или дополнительной обработки.

В этой связи необходимо четко разделять:

- предпродажную подготовку реализуемых товаров в торговле;

- монтаж или обработку комплектующих изделий с производством готовой продукции.

Так, например, согласно Постановлению Правительства РФ от 19.01.1998 N 55 "Об утверждении правил продажи отдельных видов товаров, перечня товаров длительного пользования,на которые не распространяется требование покупателя о безвозмездном предоставлении ему на период ремонта или замены аналогичного товара, и перечня непродовольственных товаров надлежащего качества, не подлежащих возврату или обмену на аналогичный товар других размера, формы, габарита, фасона, расцветки или комплектации" предпродажная подготовка текстильных товаров включает в том числе "при необходимости чистку и отутюживание изделий и их мелкий ремонт", а предпродажная подготовка бытовой радиоэлектронной аппаратуры, средств связи, вычислительной и множительной техники, электробытовых приборов, машин и инструментов включает в том числе и "при необходимости сборку изделия и его наладку". В этом случае материальные расходы списываются на расходы на продажу:

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 10 "Материалы".

Вместе с тем ремонт приобретенной для перепродажи неисправной техники не может являться ее предпродажной подготовкой в режиме торговой деятельности. Как разъяснено в Письме Минфина России от 30.07.1999 N 04-05-11, "под торговой деятельностью для целей налогообложения понимается приобретение организацией товара с целью его последующей перепродажи без изменения технических, качественных и иных характеристик товара". В этой связи приобретение неисправной техники должно отражаться на счете 10 "Материалы", а ее ремонт и последующая реализация уже исправной техники должны отражаться в режиме производственной деятельности:

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 10 "Материалы";

Дебет 43 "Готовая продукция" Кредит 20 "Основное производство".

- Согласно ст.254 НК РФ в материальные расходы включаются затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самой организацией для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.

Согласно п.6 Положения о составе затрат в элементе "Материальные затраты" отражается стоимость:

- приобретаемого со стороны топлива всех видов, расходуемого на технологические цели, выработку всех видов энергии (электрической, тепловой, сжатого воздуха, холода и др.), отопление зданий, транспортные работы по обслуживанию производства, выполняемые транспортом предприятия;

- покупной энергии всех видов (электрической, тепловой, сжатого воздуха, холода и др.), расходуемой на технологические, энергетические, двигательные и другие производственные и хозяйственные нужды предприятия. Затраты на производство электрической и других видов энергии, вырабатываемых самим предприятием, а также на трансформацию и передачу покупной энергии до мест ее потребления включаются в соответствующие элементы затрат.

Комментируемые положения НК РФ и Положения о составе затрат совпадают по содержанию и регламентируют включение в материальные затраты топлива и энергоресурсов. Напомним, что согласно ст.539 ГК РФ электроэнергия реализуется по договору электроснабжения (разновидности договора купли - продажи), а согласно ст.548 ГК РФ эти же отношения возникают и при продаже тепловой энергии, газа, воды и т.п.

- Согласно ст.254 НК РФ в материальные расходы включаются затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) собственными подразделениями организации.

При этом к работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств, другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самой организации по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

Согласно п.6 Положения о составе затрат в элементе "Материальные затраты" отражается стоимость работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними предприятиями или производствами и хозяйствами предприятия, не относящимися к основному виду деятельности. К работам и услугам производственного характера относятся выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, обработке сырья и материалов, проведение испытаний для определения качества потребляемых сырья и материалов, контроля за соблюдением установленных технологических процессов, ремонта основных производственных фондов и прочее. Транспортные услуги сторонних организаций по перевозкам грузов внутри предприятия [перемещение сырья, материалов, инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цехи (отделения)] и доставка готовой продукции на склады хранения, до станции (порта, пристани) отправления также относятся к услугам производственного характера.

Положения НК РФ и Положения о составе затрат в рассматриваемой части по содержанию совпадают. При этом имеющаяся в НК РФ норма, согласно которой налогооблагаемую прибыль уменьшают расходы по доставке готовой продукции только до пункта, предусмотренного условиями договора, согласно пп."у" п.2 Положения о составе затрат: в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, связанные со сбытом продукции: упаковкой, хранением, транспортировкой до пункта, обусловленного договором...

- Согласно ст.254 НК РФ в материальные расходы включаются расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения (в том числе с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы по захоронению экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).

Согласно пп."з" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются текущие затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения: очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы по захоронению экологически опасных отходов, оплате услуг сторонних организаций за прием, хранение и уничтожение экологически опасных отходов, очистку сточных вод, другие виды текущих природоохранных затрат. При этом платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду осуществляются за счет себестоимости продукции (работ, услуг), а платежи за превышение их - за счет прибыли, остающейся в распоряжении природопользователей.

Рассмотренные выше положения НК РФ и Положения о составе затрат содержательно совпадают, изменение редакции не изменило того, что платежи за превышение предельно допустимых выбросов (сбросов) загрязняющих веществ в природную среду не принимаются, как и ранее, в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

- Пунктом 5 ст.254 НК РФ установлено, что к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия (если иное не установлено ст.261 НК РФ применительно к расходам на освоение природных ресурсов).

Согласно п.6 Положения о составе затрат в элементе "Материальные затраты" отражается стоимость природного сырья (отчисления на воспроизводство минерально - сырьевой базы, на рекультивацию земель, оплата работ по рекультивации земель, осуществляемых специализированными предприятиями, плата за древесину, отпускаемую на корню, плата за пользование водными объектами). В пп."б" п.2 Положения о составе затрат предусмотрено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, связанные с использованием природного сырья, в части затрат на рекультивацию земель, платы за древесину, отпускаемую на корню, а также плата за пользование водными объектами.

- Пунктом 5 ст.254 НК РФ установлено, что к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:

- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно - материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ;

- технологические потери при производстве и (или) транспортировке.

Согласно п.6 Положения о составе затрат в элементе "Материальные затраты" отражаются потери от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли.

Обращаем внимание читателей на изменение подхода к списанию потерь в пределах норм естественной убыли: если до 1 января 2002 г. можно пользоваться нормами естественной убыли, утвержденными в прошлые годы, то согласно ст.254 НК РФ эти нормы должны быть установлены Правительством РФ.

Следует напомнить, что естественная убыль - это потери (уменьшение массы при сохранении качества в пределах требований нормативных документов и, в первую очередь, государственных стандартов - ГОСТов), являющиеся следствием физико - химических свойств материалов, воздействия на них метеорологических факторов и несовершенства существующих в данное время средств их защиты при транспортировке, приеме, хранении и отпуске. Естественная убыль может образовываться вследствие усушки и выветривания, раструски и распыления, раскрошки, утечки (таяния и просачивания), розлива при перекачке, прилипания к стенкам тары и т.п.

Нормы естественной убыли - это предельно допустимая величина безвозвратных потерь материалов, возникающих непосредственно при товарно - транспортных операциях вследствие сопровождающих их физико - химических процессов, а также потерь, неизбежных на данном уровне применяемого технологического оборудования и транспортных средств.

Нормы естественной убыли были утверждены в разные годы различными министерствами и ведомствами:

- для нефтепродуктов - Приказом Минтопэнерго России от 01.10.1998 N 318 и Письмом Минтопэнерго России от 20.08.1996;

- для материальных ресурсов в строительстве - Письмом Госстроя России от 03.12.1997 N ВБ-20-276/12;

- для продовольственных товаров - Приказом МВЭС России от 19.12.1997 N 631;

- при перевозке железнодорожным транспортом - Постановлением Госснаба СССР от 19.10.1989 N 64;

- при перевозке речным транспортом - Постановлением Госснаба СССР от 27.04.1989 N 31;

- при перевозке по морским путям сообщения - Постановлением Госснаба СССР от 22.01.1987 N 6 и др.

В последние годы были предприняты две попытки отменить нормы естественной убыли для продовольственных товаров, что нашло отражение в Письмах Минфина России от 10.04.1996 N 10-02-03, от 21.05.1997 N 10-02-03, от 26.08.1997 N 16-00-17-50 и в Письме Госналогслужбы России от 22.12.1997 N ВП-6-13/912.

Окончательная позиция налоговых органов по этой проблеме сформулирована в п.18 Письма МНС России от 05.02.2001 N ВГ-6-02/139 "Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц", в котором дан ответ на вопрос: принимаются ли для целей налогообложения недостачи и потери в пределах норм естественной убыли?

МНС России разъяснило, что Правительство РФ Поручением от 29.04.1999 N ГК-П2-14232 согласилось с мнением Минторга России, изложенным в Письме от 07.04.1999 N 10-09/1928, о том, что в настоящее время хозяйствующие субъекты Российской Федерации по вопросу списания недостач в пределах норм естественной убыли по продовольственным товарам руководствуются (до утверждения новых норм) положениями ранее изданного МВЭС России Приказа от 19.12.1997 N 631 "О нормах естественной убыли".

До вступления в силу главы "Налог на доход организаций" части второй НК РФ при списании на себестоимость продукции (работ, услуг) недостач и потерь в пределах норм естественной убыли следует руководствоваться нормами естественной убыли, перечисленными в упомянутом Приказе МВЭС России, а также нормами естественной убыли по непродовольственным товарам, утвержденными соответствующими министерствами и ведомствами.

При этом по организациям, которые списание недостач и потерь в пределах норм естественной убыли произвели в 1998, 1999, 2000 гг. за счет прибыли, остающейся в их распоряжении, фактически внесенные в бюджет суммы налога на прибыль в связи с выходом настоящего Письма возврату и зачету в счет налоговых платежей не подлежат.

Таким образом, с 1 января 2002 г. для отнесения на уменьшение налогооблагаемой прибыли по статье "Материальные расходы" потерь материалов в пределах норм естественной убыли необходимо руководствоваться соответствующим постановлением Правительства РФ. Превышения над этим нормами должны актироваться и возмещаться за счет виновных лиц и только в случае их отсутствия (что должно быть документально подтверждено) списываться согласно ст.265 НК РФ на внереализационные расходы.

Следует также особо остановиться на технологических потерях при производстве и (или) транспортировке. Данные потери должны обуславливаться соответствующими условиями производства и транспортировки и подтверждаться паспортами оборудования (технологиями, сметами, калькуляциями и т.п.).

Пунктом 5 ст.254 НК РФ установлено, что к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются расходы на горно - подготовительные работы при добыче полезных ископаемых по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горно - рудных предприятий.

Подпунктом "в" п.2 Положения о составе затрат предусмотрено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) в составе затрат на подготовку и освоение производства в том числе включаются затраты по подготовительным работам в добывающих отраслях:

- доразведка месторождений;

- очистка территории в зоне открытых горных работ;

- очистка площадок для хранения плодородного слоя почвы, используемого при последующей рекультивации земель;

- устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемого сырья, другие виды работ.

В ст.254 НК РФ регламентируются лишь специфические подготовительные работы при карьерной и подземной системах добычи.

Часть расходов, указанных в пп."в" для других подготовительных работ в добывающих отраслях, предусмотрена в ст.261 НК РФ в качестве расходов на освоение природных ресурсов.

- Статьей 254 НК РФ также регламентированы:

- оценка материальных расходов;

- включение в материальные расходы возвратной тары;

- оценка возвратных отходов.

В целом нормы ст.254 НК РФ совпадают с аналогичными нормами п.6 Положения о составе затрат в оценке материальных расходов:

1) согласно ст.254 НК РФ стоимость товарно - материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку, хранение и иные затраты, связанные с приобретением товарно - материальных ценностей. В отличие от Положения о составе затрат (которое не содержит подобной нормы) п.6 ст.254 НК РФ четко регламентирует, что при определении размера расходов при списании сырья и материалов на производство следует руководствоваться принятыми в учетной политике организации методами оценки материально - производственных запасов, установленными в ПБУ 5/01:

- по себестоимости каждой единицы запасов;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретений (метод ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретений (метод ЛИФО).

Аналогичные нормы установлены ст.268 НК РФ и для случаев реализации имущества.

Таким образом, методы оценки списываемых материально - производственных запасов одинаковы как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения;

2) согласно п.6 Положения о составе затрат стоимость материальных ресурсов, отражаемая по элементу "Материальные затраты", формируется исходя из цен их приобретения (без учета НДС), наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, уплачиваемых снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, таможенных пошлин, платы за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями. При этом затраты, связанные с доставкой (включая погрузочно - разгрузочные работы) материальных ресурсов транспортом и персоналом предприятия, подлежат включению в соответствующие элементы затрат на производство (затраты на оплату труда, амортизация основных фондов, материальные затраты и другие).

Напомним, что согласно п.6 ПБУ 5/01 материально - производственные запасы (сырье, материалы, товары) принимаются к учету по фактическим затратам на их приобретение, к которым относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально - производственных запасов;

- таможенные пошлины;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально - производственные запасы;

- затраты по заготовке и доставке материально - производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;

- затраты по доведению материально - производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (затраты организации по доработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг);

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально - производственных запасов;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально - производственных запасов. К таким налогам относится в первую очередь налог с продаж, который взимается с покупателя при оплате активов наличными деньгами и не возмещается у покупателя.

Сумма НДС, уплаченная поставщикам или таможенным органам (при ввозе запасов из-за рубежа), в соответствии со ст.171 НК РФ подлежит вычету из налоговых обязательств организации.

Вместе с тем не подлежат налоговому вычету суммы НДС по запасам, используемым в осуществлении операций, которые:

1) не являются объектами налогообложения в соответствии со ст.146 НК РФ (не являются реализацией для целей налогообложения или местом их реализации не признается территория Российской Федерации);

2) освобождены от налогообложения в силу ст.149 НК РФ.

Статьей 170 НК РФ установлено, что этот НДС в указанных случаях из бюджета не возмещается, а включается в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль. Пунктом 6 ст.170 НК РФ установлен лишь один случай, когда невозмещаемый из бюджета НДС включается в стоимость приобретенного актива - при приобретении амортизируемого имущества, используемого при совершении операций, которые не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ (то есть не признаются объектами налогообложения).

Применительно к материально - производственным запасам получается, что по правилам бухгалтерского учета согласно ПБУ 5/01 невозмещаемый НДС должен включаться в стоимость приобретенных запасов, а по правилам налогового учета согласно ст.170 НК РФ невозмещаемый НДС по товарам (работам, услугам) должен включаться в затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. При этом следует напомнить, что для целей налогообложения в соответствии со ст.38 НК РФ под товаром понимается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (то есть в том числе и материально - производственные запасы).

Автор считает данную коллизию недостатком налогового права, и согласно общеметодологическим принципам учета (и бухгалтерского, и налогового) сумма НДС по запасам, приобретаемым для осуществления не облагаемой НДС деятельности, должна списываться на затраты, но только вместе с самими запасами, что фактически означает, что сумма невозмещенного НДС включена в их фактическую себестоимость:

- принятие к учету материально - производственных запасов:

Дебет 10 "Материалы" (41 "Товары") Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами");

- списание материально - производственных запасов на издержки производства и обращения (на продажу и т.п.):

Дебет 20 "Основное производство" (23, 35, 26, 29, 44, 90, 91 и т.п.) Кредит 10 "Материалы" (41 "Товары") - списание запасов;

Дебет 20 "Основное производство" (23, 35, 26, 29, 44, 90, 91 и т.п.) Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - списание НДС.

Конечно, более корректным было бы включение суммы, выделенной по дебету счета 19, непосредственно в дебет счетов учета материально - производственных запасов (10, 41), однако налоговое законодательство не содержит прямого указания именно на такие действия. К сожалению, нормы бухгалтерского и налогового учета не корреспондируются между собой.

- Пунктом 3 ст.254 НК РФ установлено, что если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с товарно - материальными ценностями, включена в цену этих ценностей, то из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации.

Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятой от поставщика с товарно - материальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение.

При этом отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора на приобретение товарно - материальных ценностей.

Пунктом 6 Положения о составе затрат установлено, что в стоимость материальных ресурсов включаются также затраты предприятий на приобретение тары и упаковки, полученных от поставщиков материальных ресурсов, за вычетом стоимости этой тары и упаковки по цене ее возможного использования в случае, если цены на эту тару и упаковку установлены особо сверх цены на эти ресурсы.

Если стоимость тары, принятой от поставщика с материальным ресурсом, включена в его цену, из общей суммы затрат по его приобретению исключается стоимость тары по цене ее возможного использования или реализации (с учетом затрат на ее ремонт в части материалов).

- Пунктом 4 ст.254 НК РФ определено, что сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов.

При этом под возвратными отходами из производства понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшихся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

К возвратным отходам не относятся остатки товарно - материальных ценностей, которые в соответствии с технологией передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

- по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

- по цене реализации, если отходы реализуются на сторону.

Пунктом 6 Положения о составе затрат предусмотрено, что из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, исключается стоимость возвратных отходов.

Под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (работ, услуг), утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными затратами (понижением выхода продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению.

К возвратным отходам не относятся остатки материальных ресурсов, которые в соответствии с установленной технологией передаются в другие цеха, подразделения в качестве полноценного материала для производства других видов продукции (работ, услуг).

К отходам не относится также попутная (сопряженная) продукция, перечень которой устанавливается в отраслевых методических рекомендациях (инструкциях) по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

- по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если отходы могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции), для нужд вспомогательного производства, изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно - бытового назначения и хозяйственного обихода) или реализованы на сторону;

- по полной цене исходного материального ресурса, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса.

4. РАСХОДЫ НА ОПЛАТУ ТРУДА

Расходы на оплату труда регламентируются до 1 января 2002 г. п.7 Положения о составе затрат и отдельными подпунктами п.2 Положения о составе затрат, а с 1 января 2002 г. - ст.255 НК РФ. Практически все предусмотренные НК РФ составляющие оплаты труда так или иначе указаны в КЗоТ РФ, поэтому в этой части можно говорить о корреляции между нормами налогового и трудового законодательства Российской Федерации. При этом необходимо иметь в виду, что регламентация, установленная Инструкцией о составе фонда заработной платы и выплат социального характера при заполнении организациями форм федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 24.11.2000 N 116, для целей налогообложения не применяется, а служит исключительно для целей статистического наблюдения, что видно из ее названия.

Сравним новые и старые нормы и в необходимых случаях прокомментируем внесенные изменения.

- Статьей 255 НК РФ установлено, что в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Пунктом 7 Положения о составе затрат установлено, что в элементе "Затраты на оплату труда" отражаются затраты на оплату труда основного производственного персонала предприятия, включая премии рабочим и служащим за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты, в том числе компенсации по оплате труда в связи с повышением цен и индексацией доходов в пределах норм, предусмотренных законодательством, компенсации, выплачиваемые в установленных законодательством размерах женщинам, находящимся в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком до достижения им определенного законодательством возраста, а также затраты на оплату труда не состоящих в штате предприятия работников, занятых в основной деятельности.

Обращаем внимание читателей на факт упоминания в ст.255 НК РФ трудовых договоров (контрактов) и коллективных договоров как оснований для уменьшения налогооблагаемой прибыли на оплату труда. Вместе с тем далеко не любой предусмотренный коллективным договором вид выплат в пользу работников включается в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Так, например, п.24 ст.270 НК РФ установлено, что не учитывается в целях налогообложения оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, имеющим детей.

Вместе с тем согласно п.25 ст.270 НК РФ налогооблагаемая прибыль уменьшается на затраты на бесплатное или льготное питание в случае, если это предусмотрено трудовыми договорами (контрактами); п.26 ст.270 НК РФ предусмотрено уменьшение налогооблагаемой прибыли на оплату проезда к месту работы и обратно в случае, если это предусмотрено трудовыми договорами (контрактами).

В связи с этим уместен вопрос: как соотносятся между собой индивидуальный договор (контракт) и коллективный трудовой договор?

В тексте НК РФ они упоминаются то вместе, то порознь.

Чем же должны быть регламентированы расходы на оплату труда?

В этой связи необходимо обратить внимание на определенное терминологическое несоответствие ст.ст.255 и 270 НК РФ:

- с одной стороны, налогооблагаемую прибыль уменьшают премии, предусмотренные не только индивидуальными трудовыми договорами (контрактами), но и на основании коллективных трудовых договоров (приложением к которому, как правило, и является Положение о фонде оплаты труда и материального стимулирования, предусматривающее, что премии являются составной частью оплаты труда);

- с другой стороны, налогооблагаемую прибыль не уменьшают вознаграждения, которые не предусмотрены только в трудовых договорах (контрактах).

А как быть в тех часто встречающихся случаях (которые согласно КЗоТ РФ являются допустимыми), когда с работниками отсутствуют индивидуальные трудовые контракты, а премии стимулирующего характера за трудовые достижения и другие выплаты и доплаты выплачиваются только на основании Положения об оплате труда и материального стимулирования. Напомним, что действующее в настоящее время трудовое законодательство не придает коллективному договору решающего значения в установлении форм и методов оплаты труда работников, поскольку ст.80 КЗоТ РФ установлено: "вид, система оплаты труда, размеры тарифных ставок, окладов, премий, иных поощрительных выплат, а также соотношение в их размерах между отдельными категориями персонала предприятия, учреждения, организации определяют самостоятельно и фиксируют их в коллективных договорах, иных локальных нормативных актах". В ст.85.1 КЗоТ РФ определено, что "размеры доплат и условия их выплаты устанавливаются предприятиями, учреждениями, организациями самостоятельно и фиксируются в коллективных договорах (положениях об оплате труда)". Таким образом, КЗоТ РФ содержит диспозитивную норму: либо в коллективном договоре, либо в Положении об оплате труда. При этом следует отметить, что согласно сложившейся арбитражной практике суды для целей налогообложения принимают расходы на оплату труда исходя не из устаревших ведомственных актов советских времен, а именно из положений коллективных договоров (см. Постановление ВАС РФ от 20.04.1999 N 4058/98).

Вместе с тем на основании текста НК РФ можно констатировать:

во-первых, в ст.270 НК РФ, видимо, допущена неточность: налогооблагаемую прибыль не должны уменьшать премии, которые не предусмотрены не только индивидуальным трудовым договором (контрактом), но и коллективным трудовым договором;

во-вторых, существующее в организации положение о премировании (о материальном стимулировании) должно быть:

составной частью общей системы оплаты труда;

утверждено общим собранием трудового коллектива и быть составной частью (или приложением) коллективного трудового договора.

Позицию НК РФ применительно к расходам на оплату труда можно интерпретировать следующим образом:

- если какие-либо расходы на оплату труда предусмотрены трудовыми договорами (индивидуальными или коллективными - приоритетность и порядок их оформления определит Трудовой кодекс Российской Федерации), то при наличии соответствующих разрешений в ст.ст.255 и 270 НК РФ они уменьшают налогооблагаемую прибыль. Косвенно к этому выводу подводит последний п.24 ст.255 НК РФ, делающий перечень содержащихся в ней расходов на оплату труда открытым: "другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором";

- если какие-либо расходы на оплату труда не предусмотрены трудовыми договорами (индивидуальными или коллективными), они не уменьшают налогооблагаемую прибыль. К данному выводу подводит и ст.84 КЗоТ РФ, согласно которой в дополнение к системам оплаты труда в организации может устанавливаться вознаграждение работникам по итогам годовой работы из фонда, образуемого за счет прибыли, полученной организацией.

Отсюда можно сделать вывод: для целей налогообложения организациям необходимо тщательнее подходить к заключению и оформлению индивидуальных и коллективных трудовых договоров.

- Пунктом 1 ст.255 НК РФ установлено, что в расходы на оплату труда включаются суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда.

Пунктом 7 Положения о составе затрат предусмотрено, что в состав затрат на оплату труда включаются выплаты заработной платы за фактически выполненную работу, исчисленные исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов в соответствии с принятыми на предприятии формами и системами оплаты труда, а также стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты работникам.

Обращаем внимание читателей на то, что в ст.255 НК РФ предусмотрена такая форма оплаты труда, как проценты от выручки, которая лишь упомянута в ст.81 КЗоТ РФ: "организации могут устанавливать для руководителей, специалистов и служащих иной вид оплаты труда (в процентах от выручки, в долях от прибыли и другие)".

Вместе с тем возникает вполне закономерный вопрос: как соотносится п.1 ст.255 НК РФ с преамбулой к ней и со ст.270 НК РФ:

- в преамбуле к ст.255 НК РФ упомянуты выплаты, "предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами";

- в ст.270 НК РФ уже упомянуты только выплаты "на основании трудовых договоров (контрактов)";

- в п.1 ст.255 НК РФ речь идет о выплатах "в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда".

Окончательно разрешить данную коллизию может либо внесение изменений в НК РФ, приводящих указанную терминологию в единый порядок, либо правоприменительная практика рассмотрения налоговых споров в арбитражных судах.

В ст.255 НК РФ не упоминается содержащаяся в Положении о составе затрат "стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты работникам", однако такое упоминание является излишним, так как натуральная оплата в любом случае должна быть предусмотрена существующей в организации системой оплаты труда, в связи с чем она полностью подпадает под действие п.1 ст.255 НК РФ.

- Пунктом 2 ст.255 НК РФ предусмотрено, что к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в частности премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Пунктом 7 Положения о составе затрат определено, что в состав затрат на оплату труда включаются выплаты стимулирующего характера по системным положениям: премии (включая стоимость натуральных премий) за производственные результаты, в том числе вознаграждения по итогам работы за год, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и т.д.

За исключением натуральных премий и упоминания "системных положений" (регламентирующих систему оплаты труда и материального стимулирования работников организации) нормы ст.255 НК РФ и аналогичные нормы п.7 Положения о составе затрат по содержанию совпадают.

- Пунктом 3 ст.255 НК РФ предусмотрено, что в расходы на оплату труда включаются начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пунктом 7 Положения о составе затрат установлено, что к затратам на оплату труда относятся выплаты компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки и доплаты к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, сверхурочную работу, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда и т.д., осуществляемые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пункт 7 Положения о составе затрат в рассматриваемой части и п.3 ст.255 НК РФ по содержанию совпадают, однако если в Положении о составе затрат речь идет только о выплатах компенсирующего характера, то в НК РФ упомянуты уже начисления как стимулирующего, так и компенсирующего характера.

Согласно КЗоТ РФ к компенсациям относятся следующие выплаты:

- за работу в выходной день (ст.64);

- в возмещение командировочных расходов и расходов при переезде на работу в другую местность (ст.116);

- за износ инструментов, принадлежащих работникам (ст.117).

Вместе с тем формально компенсациями не являются:

- доплаты за работу при отклонении от нормальных условий труда (ст.85.1);

- повышенная оплата работы в сверхурочное время (ст.88);

- оплата работы в ночное время (ст.90);

- надбавки (ст.251).

В КЗоТ РФ не упоминаются выплаты "стимулирующего" характера - под ними пока (до принятия Трудового кодекса Российской Федерации) следует понимать все виды поощрительных выплат.

Тем не менее все выплаты по каким-либо основаниям, предусмотренные трудовым законодательством Российской Федерации, должны быть продублированы в коллективном договоре.

- Пунктом 4 ст.255 НК РФ предусмотрено включение в состав расходов на оплату труда стоимости бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам организации в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных услуг и иных подобных услуг).

Пунктом 7 Положения о составе затрат предусмотрено включение в затраты на оплату труда стоимости бесплатно предоставляемых работникам отдельных отраслей в соответствии с действующим законодательством коммунальных услуг, питания и продуктов, затрат на оплату предоставляемого работникам предприятий в соответствии с установленным законодательством порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных услуг и прочее).

Комментируемые положения п.7 Положения о составе затрат и п.4 ст.255 НК РФ по содержанию совпадают и касаются тех случаев, когда плательщики налога на прибыль имеют в своем штате лиц, обладающих правом на соответствующие льготы согласно ст.151 КЗоТ РФ.

Так, например, Перечень производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно - профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда, утвержден Постановлением Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 07.01.1977 N 4/П-1.

Бесплатная выдача молока (или заменяющих его продуктов) установлена Постановлением Госкомтруда СССР и Президиумом ВЦСПС от 16.12.1987 N 731/П-13 "О порядке бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов рабочим и служащим, занятым на работах с вредными условиями труда".

- Пунктом 5 ст.255 НК РФ предусмотрено включение в состав расходов на оплату труда стоимости выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством Российской Федерации предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании (или сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам).

Согласно п.7 Положения о составе затрат в затраты на оплату труда включается стоимость выдаваемых бесплатно в соответствии с действующим законодательством предметов (в том числе форменная одежда, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании (или сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам).

Пункт 7 Положения о составе затрат в данной части и п.5 ст.255 НК РФ по содержанию совпадают и касаются тех редких случаев, когда плательщики налога на прибыль имеют в своем штате лиц, которым законодательно положена форменная одежда. Под законодательством Российской Федерации следует понимать федеральные законы и постановления Верховного Совета Российской Федерации:

- для работников лесного хозяйства (ст.108 Лесного кодекса Российской Федерации от 29.01.1997 N 22-ФЗ). При этом ношение должностными лицами государственной лесной охраны Российской Федерации форменной одежды осуществляется в соответствии с п.11 разд.III Положения о государственной лесной охране Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 27.07.1998 N 850;

- для судебных приставов при исполнении служебных обязанностей (п.3 ст.4 Федерального закона от 21.07.1997 N 118-ФЗ "О судебных приставах"). При этом судебные приставы военных судов носят форменную одежду и имеют знаки различия, установленные для военнослужащих;

- для работников ведомственной охраны (ст.10 Федерального закона от 14.04.1999 N 77-ФЗ "О ведомственной охране");

- для работников государственной службы карантина растений Российской Федерации (ст.19 Федерального закона от 15.07.2000 N 99-ФЗ "О карантине растений");

- для должностных лиц, осуществляющих государственный санитарно - эпидемиологический надзор (п.4 ст.49 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно - эпидемиологическом благополучии населения").

Если форма, выдаваемая работникам организации, не предусмотрена законодательным актом Российской Федерации, то расходы на ее приобретение не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Забегая вперед, отметим, что расходы на приобретение специальной одежды и обуви уменьшают налогооблагаемую прибыль в случае, если специальная одежда выдается тем категориям рабочих и служащих, кому она положена в соответствии с перечнями, утвержденными Минтруда России.

Таким образом, вопросы бесплатной выдачи специальной одежды регулируются Минтруда России.

Тем не менее необходимость выдачи форменной одежды вытекает не только из законодательных актов. Так, например, Правилами предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 25.04.1997 N 490, определено, что перечень и качество предоставляемых гостиницей услуг должны соответствовать требованиям присвоенной ей категории.

Согласно требованиям, предъявляемым к гостиницам различных категорий, установленным ГОСТ Р 50645-94 "Туристско - экскурсионное обслуживание. Классификация гостиниц", в гостиницах определенных категорий должна иметься форменная одежда.

Требование ГОСТа есть, а законодательно оно не подтверждено. Как быть?

Согласно разъяснениям налоговых органов в себестоимость гостиничных услуг разрешается включать износ форменной одежды, ее ремонт и поддержание в состоянии, пригодном к использованию.

Для частных охранных предприятий, имеющих лицензию МВД России, в Письме ГНИ по г. Москве от 24.11.1998 N 11-13/35186 со ссылкой на письма Госналогслужбы России была подтверждена правомочность отнесения на себестоимость охранных услуг стоимости форменной одежды. Минфин России так и не определился в этом вопросе: в Письме от 15.06.2000 N 04-04-06 он признал правомочность включения данных затрат в себестоимость, а в Письме от 09.08.1999 N 04-02-04/1 со ссылкой на отсутствие законодательной нормы по обеспечению сотрудников частных структур форменной одеждой дал ответ, что данные затраты не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Вышеуказанные разъяснения налоговых органов хотя и улучшают положение организаций - налогоплательщиков, формально противоречат как Положению о составе затрат, так и НК РФ, - в отсутствие законодательного акта выдача форменной одежды не может уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Так, например, в Письме Минфина России от 23.03.2001 N 04-02-05/1/62 разъяснено, что выдача бесплатной форменной одежды сотрудникам предприятий воздушного транспорта всех форм собственности не должна уменьшать налогооблагаемую прибыль.

- Пунктом 6 ст.255 НК РФ предусмотрено включение в состав расходов на оплату труда суммы начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого за время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде.

Пунктом 7 Положения о составе затрат установлено, что в состав затрат на оплату труда включается в том числе и оплата времени, связанного с выполнением государственных обязанностей. Пунктом 7 Положения о составе затрат предусмотрено также включение в себестоимость выплат, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде, за не проработанное на производстве (неявочное) время.

Рассмотренные выше положения п.7 Положения о составе затрат и п.6 ст.255 НК РФ по содержанию совпадают - в них регламентируются гарантии и компенсации, установленные ст.111 КЗоТ РФ. Тем не менее по сравнению с Положением о составе затрат в НК РФ упомянуты также и предусмотренные в КЗоТ РФ общественные обязанности, что, однако, не изменило ситуации, поскольку касается всех случаев, когда государственные или общественные обязанности по действующему законодательству могут осуществляться в рабочее время. Это касается исполнения воинских обязанностей (явка в военный комиссариат, призыв на краткосрочные военные сборы); осуществления избирательного права (участие в голосовании на выборах); участия депутатов в сессиях и при выполнении ими иных обязанностей; явки по вызову в органы дознания, следствия, к прокурору, в суд в качестве свидетеля, потерпевшего, эксперта, специалиста, переводчика, понятого, а также участия в судебных заседаниях в качестве народных заседателей, общественных обвинителей и общественных защитников, представителей общественных организаций и трудовых коллективов; участие в работе комиссий по назначению пенсий при местных органах власти и в заседаниях ВТЭК; участие членов добровольных пожарных дружин в ликвидации пожара или аварии; и другие случаи, предусмотренные законодательством.

Однако упомянутые в п.6 ст.255 НК РФ государственные обязанности повторяются в п.7 ст.255 НК РФ.

- Пунктом 7 ст.255 НК РФ предусмотрено, что к расходам на оплату труда относятся расходы на оплату труда, сохраняемую работникам за время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, расходы на оплату проезда работника и лиц, находящихся у него на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях), в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации, расходы на оплату льготных часов подростков, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров или исполнением работниками государственных обязанностей.

Пунктом 7 Положения о составе затрат установлено, что в состав затрат на оплату труда включается оплата очередных и дополнительных отпусков, компенсация за неиспользованный отпуск, оплата проезда к месту использования отпуска и обратно, включая оплату провоза багажа, работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, оплата льготных часов подростков, оплата перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также оплата времени, связанного с прохождением медицинских осмотров, выполнением государственных обязанностей.

Пунктом 7 Положения о составе затрат также предусмотрено, что в состав затрат на оплату труда включается оплата отпуска перед началом работы выпускникам профессионально - технических училищ и молодым специалистам, окончившим высшее или среднее специальное учебное заведение.

Согласно пп."о" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются выплаты, предусмотренные законодательством Российской Федерации о труде, за не проработанное на производстве (неявочное) время: оплата очередных и дополнительных отпусков, компенсация за неиспользованный отпуск, оплата проезда к месту использования отпуска и обратно, в том числе оплата провоза багажа, работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством Российской Федерации, оплата льготных часов подростков, оплата перерывов в работе матерей для кормления ребенка, оплата времени, связанного с прохождением медицинских осмотров, выполнением государственных обязанностей, выплаты вознаграждений за выслугу лет, другие виды оплат.

Все льготы, упомянутые как в ст.255 НК РФ, так и в соответствующих пунктах Положения о составе затрат, установлены трудовым законодательством Российской Федерации.

Льготы по проезду к месту отпуска и обратно для лиц, работающих в северных районах России, предоставляются согласно ст.251 КЗоТ РФ и ст.33 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" (именно указанной статьей предусмотрено, что оплачиваемый проезд касается только места использования отпуска на территории Российской Федерации, это нашло свое отражение и в тексте НК РФ).

- В соответствии с п.8 ст.255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся денежные компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника. Подобная норма содержится и в пп."о" п.2 Положения о составе затрат, согласно которому к затратам на оплату труда относится в том числе и компенсация за неиспользованный отпуск.

Пункт 8 ст.255 НК РФ отличается от соответствующего подпункта Положения о составе затрат тем, что НК РФ прямо корреспондируется со ст.75 КЗоТ РФ: "замена отпуска денежной компенсацией не допускается, кроме случаев увольнения работника, не использовавшего отпуск".

Таким образом, компенсация за неиспользованный отпуск возможна только в одном случае: при увольнении работника. Отсутствие подобных слов в Положении о составе затрат не меняло сути дела - не предусмотренные КЗоТ РФ выплаты в пользу наемных работников в принципе не могли уменьшать налогооблагаемую прибыль.

- Пунктом 9 ст.255 НК РФ предусмотрено, что к расходам на оплату труда относятся начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, сокращением численности работников или штата работников организации.

Согласно п.7 Положения о составе затрат к затратам на оплату труда относятся выплаты работникам, высвобождаемым с предприятий и организаций в связи с их реорганизацией, сокращением численности работников и штатов.

Вышерассмотренные нормы вытекают из ст.40.3 КЗоТ РФ и касаются выплаты сокращенным работникам выходного пособия и средней заработной платы за период трудоустройства, но не свыше 2 месяцев (по решению органа трудоустройства - и в течение третьего месяца).

При реорганизации и ликвидации организации за высвобожденным работником сохраняется средняя плата (с учетом месячного выходного пособия) на период трудоустройства, но не более чем на 3 месяца.

- В соответствии с п.10 ст.255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации. Практически то же самое записано в п.7 Положения о составе затрат, согласно которому в затраты на оплату труда включаются единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности в данном хозяйстве) в соответствии с действующим законодательством.

В рассматриваемых нормах речь идет о надбавках к заработной плате за выслугу лет, которые установлены законодательством и в настоящее время не касаются плательщиков налога на прибыль, так как федеральным законодательством данные надбавки установлены для государственных служащих, для судей, для судебных приставов, для прокуроров.

Обращаем внимание читателей на то, что если в Положении о составе затрат речь шла просто о "действующем законодательстве", то в НК РФ уже уточнено: "в соответствии с законодательством Российской Федерации". В Приказе МНС России от 29.12.2000 N БГ-3-07/465 применительно к единому социальному налогу разъяснено, что "под законодательством Российской Федерации следует понимать федеральные законы и постановления Верховного Совета Российской Федерации".

- Пунктом 11 ст.255 НК РФ предусмотрено, что к расходам на оплату труда относятся надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно - климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно п.7 Положения о составе затрат к затратам на оплату труда относятся выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе выплаты по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в пустынных, безводных и высокогорных местностях, производимые в соответствии с действующим законодательством.

При практическом применении рассмотренных выше норм следует иметь в виду, что согласно Постановлению Правительства РФ от 01.09.1992 N 653 в себестоимость включаются выплаты по районным коэффициентам, установленным Правительством РФ. Однако нормативный акт, определяющий районные коэффициенты к заработной плате и порядок их выплаты, до сих пор не принят, поэтому продолжают действовать нормы бывшего СССР, предусмотренные постановлениями Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС. Перечень действующих районных коэффициентов для всех территорий России приведен в Письме Департамента по вопросам пенсионного обеспечения Минтруда России от 09.04.2001 N 1608-16, Департамента доходов населения и уровня жизни Минтруда России от 15.03.2001 N 336-9 и Пенсионного фонда Российской Федерации (ПФР) от 09.04.2001 N 06-27/2969.

Если соответствующий субъект Российской Федерации установил более высокий коэффициент, то образовавшаяся разница не должна учитываться для целей налогообложения. Так, например, для Мурманской области Постановлением Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 04.09.1964 N 380/П-18 определен районный коэффициент в размере 1,4. Постановление администрации Мурманской области от 27.01.1992 N 64 установило единый районный коэффициент к заработной плате, равный 1,5. Однако для целей налогообложения должны приниматься выплаты, рассчитанные исходя из коэффициента 1,4. Данное положение разъяснено в Письме Минфина России от 31.05.2001 N 04-02-05/1/106. Аналогичные разъяснения содержатся также в Письмах Минфина России от 05.03.1997 N 04-02-13 и от 27.05.1998 N 04-02-05/3.

- Пунктом 12 ст.255 НК РФ предусмотрено, что в расходы на оплату труда включаются надбавки, предусмотренные законодательством Российской Федерации за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах Европейского Севера и других районах с тяжелыми природно - климатическими условиями.

В соответствии с п.7 Положения о составе затрат к затратам на оплату труда относятся надбавки к заработной плате, предусмотренные законодательством за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах Европейского Севера и других районах с тяжелыми природно - климатическими условиями.

Статья 255 НК РФ практически идентична нормам Положения о составе затрат и касается надбавок за стаж непрерывной работы в районах Крайнего Севера, установленных ст.251 КЗоТ РФ.

- Пунктом 13 ст.255 НК РФ предусмотрено, что в расходы на оплату труда включаются расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации, на время учебных отпусков, предоставляемых работникам организации.

Согласно п.7 Положения о составе затрат в состав затрат на оплату труда включается оплата в соответствии с действующим законодательством учебных отпусков, предоставляемых рабочим и служащим, успешно обучающимся в вечерних и заочных высших и средних специальных учебных заведениях, в заочной аспирантуре, в вечерних (сменных) профессионально - технических учебных заведениях, в вечерних (сменных) и заочных общеобразовательных школах, а также поступающим в аспирантуру.

Порядок предоставления и оплаты учебных отпусков определен ст.198 КЗоТ РФ и ст.17 Федерального закона от 22.08.1996 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании".

- Пунктом 14 ст.255 НК РФ предусмотрено, что в расходы на оплату труда включаются расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Согласно п.7 Положения о составе затрат в затраты на оплату труда включается оплата за время вынужденного прогула или выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством.

Оплата труда за время вынужденного прогула установлена ст.ст.99 и 213 КЗоТ РФ, а выплата разницы в заработке за время выполнения нижеоплачиваемой работы - ст.ст.27, 95, 156 и 213 КЗоТ РФ.

- Пунктом 15 ст.255 НК РФ предусмотрено, что в расходы на оплату труда включаются расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную действующим законодательством.

Согласно п.7 Положения о составе затрат в затраты на оплату труда включаются доплаты в случае временной утраты трудоспособности до фактического заработка, установленные законодательством.

Доплата разницы между прежним заработком и заработком по новой работе работникам, временно переведенным на нижеоплачиваемую работу в связи с увечьем или иным повреждением здоровья, связанным с производством, на период восстановления трудоспособности или оформления инвалидности установлена ст.156 КЗоТ РФ.

- Пунктом 16 ст.255 НК РФ предусмотрено, что в расходы на оплату труда включаются суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

Согласно пп."щ" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются платежи (страховые взносы) по обязательным видам страхования, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком.

В соответствии с пп."р" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются платежи (страховые взносы) по добровольному страхованию, в том числе платежи по заключенным в пользу своих работников договорам страхования от несчастных случаев и болезней, медицинского страхования и договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию.

НК РФ изменил группировку затрат - теперь страхование работников выведено из общих затрат по страхованию и включено в состав расходов на оплату труда.

При этом необходимо разделять виды страхования:

- обязательное;

- добровольное.

Обязательное страхование работников установлено федеральным законодательством, и расходы по нему уменьшают налогооблагаемую прибыль без ограничений.

Так, например, согласно ст.19 Закона о частной охранной деятельности граждане, занимающиеся частной детективной и охранной деятельностью, работающие по найму, подлежат обязательному страхованию за счет средств соответствующего предприятия на случай гибели, получения увечья или иного повреждения здоровья в связи с осуществлением сыскных или охранных действий. Однако порядок и условия такого обязательного страхования не определены, исходя из чего налоговые органы иногда полагают, что данные платежи могут уменьшать налогооблагаемую прибыль только в установленных Положением о составе затрат пределах для добровольного страхования - данная точка зрения была сформулирована в Письме Госналогслужбы России от 18.09.1997 N 02-3-07.

Тем не менее судебная практика подтверждает вывод, что расходы организации на обязательное страхование могут уменьшать налогооблагаемую прибыль без ограничений. Так, например, в Постановлении ФАС МО от 31.08.1998 по делу N КА-А40/2002-98 отмечено, что при отсутствии в соответствующем законе установленного минимального размера страховых сумм добровольный характер определения размера страховых сумм не указывает на добровольный характер самого страхования. Подпунктом "щ" п.2 Положения о составе затрат не предусмотрено каких-либо пределов расходов на страхование, в отличие от других расходов (на рекламу, командировки, проценты по кредитам...). Следовательно, законодательством не увязывается вопрос об относимости данных расходов к затратам с соблюдением установленных законом минимальных размеров страховых сумм. Установление минимальных размеров страховых сумм по обязательному страхованию производится в интересах застрахованных лиц, а не в целях налогообложения.

Добровольное страхование вытекает из двусторонних договорных отношений между организацией - страхователем и страховой организацией.

В рассматриваемых выше нормах НК РФ и Положения о составе затрат речь идет о добровольном страховании в пользу работников, поэтому остановимся на изменениях в регламентации данных расходов для целей налогообложения.

Подпункт "р" п.2 Положения о составе затрат содержал следующее ограничение для учета расходов по страхованию работников для целей налогообложения: суммарный размер отчислений на добровольное страхование работников от несчастных случаев и болезней, медицинское страхование и по договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию, не превышал 1% объема реализуемой продукции (работ, услуг) (для торговых организаций нормирование производится от показателя валовой прибыли).

Пунктом 16 ст.255 НК РФ введено ограничение как по содержанию договоров, так и по размерам страховых взносов, учитываемых для целей налогообложения.

Во-первых, для целей налогообложения к расходам на оплату труда относятся только следующие договоры страхования:

- долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее 5 лет и в течение этих 5 лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов в пользу застрахованного лица (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица);

- пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения, которые должны предусматривать выплату пенсий пожизненно только при достижении застрахованным лицом предусмотренных законодательством Российской Федерации оснований для получения государственной пенсии;

- добровольного личного страхования работников, если такие договоры заключаются на срок не менее 1 года и предусматривают оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц;

- добровольного личного страхования, заключаемые исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Во-вторых, для целей налогообложения расходы организаций по договорам добровольного страхования [совокупная сумма платежей (взносов)] принимаются только в установленных пределах:

- в пределах 12% от суммы расходов на оплату труда - по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования работников, негосударственного пенсионного обеспечения работников;

- в пределах 3% от суммы расходов на оплату труда - по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

- в пределах 10 000 руб. в год на одного застрахованного - по договорам добровольного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

- Пунктом 17 ст.255 НК РФ предусмотрено, что в расходы на оплату труда включаются суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям.

Согласно п.7 Положения о составе затрат в затраты на оплату труда включаются суммы, выплачиваемые (при выполнении работ вахтовым методом) в размере тарифной ставки, оклада за дни в пути от места нахождения предприятия (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям и по вине транспортных организаций.

Вышерассмотренные положения НК РФ и Положения о составе затрат по содержанию совпадают, однако необходимо обратить внимание на то, что в НК РФ включение данных расходов в расходы на оплату труда увязывается с коллективным договором, в котором эти выплаты должны быть предусмотрены.

Следует напомнить, что вахтовый метод работ до сих пор регламентируется Основными положениями о вахтовом методе организации работ, утвержденными Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС и Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82, согласно которым вахтовый метод - это особая форма организации работ, основанная на использовании трудовых ресурсов вне места их постоянного жительства при условии, что не может быть обеспечено ежедневное возвращение работников к месту постоянного проживания.

- Пунктом 18 ст.255 НК РФ предусмотрено, что в расходы на оплату труда включаются суммы, начисленные за выполненную работу лицам, привлеченным для работы в организации согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями, как выданные непосредственно этим лицам, так и перечисленные государственными организациями.

Согласно п.7 Положения о составе затрат в затраты на оплату труда включаются суммы, начисленные за выполненную работу лицам, привлеченным для работы на предприятия, в организации согласно специальным договорам с государственными организациями (на предоставление рабочей силы), как выданные непосредственно этим лицам, так и перечисленные государственными организациями.

Вышерассмотренные положения НК РФ и Положения о составе затрат по содержанию совпадают.

- Пунктом 19 ст.255 НК РФ предусмотрено, что в расходы на оплату труда включаются начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам организаций во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Согласно п.7 Положения о составе затрат в затраты на оплату труда включается заработная плата по основному месту работы рабочим, руководителям и специалистам предприятий и организаций во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации и переподготовки кадров.

Вышерассмотренные положения НК РФ и Положения о составе затрат по содержанию совпадают, однако в НК РФ содержится ссылка на законодательство Российской Федерации, т.е. на ст.112 КЗоТ РФ.

При этом следует отметить, что если в Положении о составе затрат речь шла только о "заработной плате", то в НК РФ уже упоминаются "начисления". В НК РФ, видимо, имеются в виду и прочие выплаты для лиц, направленных на курсы повышения квалификации, предусмотренные Постановлением Минтруда России от 29.06.1994 N 51 "О нормах и порядке возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути на территории Российской Федерации".

- Пунктом 20 ст.255 НК РФ предусмотрено, что в расходы на оплату труда включаются расходы на оплату труда работников - доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови.

Согласно п.7 Положения о составе затрат в затраты на оплату труда включается плата работникам - донорам за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемого после каждого дня сдачи крови.

Вышерассмотренные положения НК РФ и Положения о составе затрат по содержанию совпадают и вытекают из требований ст.114 КЗоТ РФ и Закона РФ от 09.06.1993 N 5142-1 "О донорстве крови и ее компонентов".

- Пунктом 21 ст.255 НК РФ предусмотрено, что в расходы на оплату труда включаются расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско - правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско - правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

Согласно п.7 Положения о составе затрат в затраты на оплату труда включается оплата труда работников, не состоящих в штате предприятия, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско - правового характера (включая договор подряда), если расчеты с работниками за выполненную работу производятся непосредственно самим предприятием. При этом размер средств на оплату труда работников за выполнение работ (услуг) по договору подряда определяется исходя из сметы на выполнение этих работ (услуг) и платежных документов.

НК РФ по-иному подошел к группировке затрат по договорам гражданско - правового характера, заключенным с физическими лицами:

- если договор заключен с индивидуальным предпринимателем, то эти затраты уменьшают налогооблагаемую прибыль в качестве прочих расходов по соответствующим основаниям в порядке, аналогичном для отношений с юридическими лицами;

- если договор заключен с физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, то эти затраты уменьшают налогооблагаемую прибыль в качестве расходов на оплату труда.

Данное разделение неоднократно обсуждалось в официальных документах (см., в частности, вопрос 2 Письма Госналогслужбы России от 30.08.1996 N ВГ-6-13/616 "По отдельным вопросам учета и отчетности для целей налогообложения"), но однозначно закреплено только в НК РФ.

Тем не менее в ст.255 НК РФ вновь отражены лишь работы по договорам гражданско - правового характера (почему-то сделан упор на договоры подряда) и ничего не сказано об услугах (как будто оплата работ уменьшает налогооблагаемую прибыль, а оплата услуг - нет). Следует напомнить, что согласно ст.38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц, а услугой для целей налогообложения - деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Следует также обратить внимание на то, что НК РФ не содержит больше требования по наличию сметы к договору гражданско - правового характера, заключенному с физическим лицом, что согласно Положению о составе затрат являлось условием для включения данных затрат в себестоимость продукции (работ, услуг).

- В соответствии с п.22 ст.255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются предусмотренные законодательством Российской Федерации начисления военнослужащим, проходящим воинскую службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы.

В Положении о составе затрат данной нормы не было, что ставило в затруднительное положение те предприятия, в которых, с одной стороны, существовали формы оплаты, предусмотренные для военнослужащих (включая надбавки за звания), которые должны были выплачиваться за счет средств бюджета, а с другой - существовала хозрасчетная деятельность, которая позволяла данным предприятиям самофинансироваться с уплатой налога на прибыль.

- В соответствии с п.23 ст.255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются предусмотренные законодательством Российской Федерации доплаты инвалидам.

В Положении о составе затрат такой нормы не было, а касается она только доплат инвалидам, производимых на основании Закона РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС", порядок применения которого разъяснен в Постановлении Минтруда России от 02.06.2000 N 43.

- В соответствии с п.24 ст.255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются другие виды расходов, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором.

В Положении о составе затрат подобной нормы не было, однако указывается, что в затраты на оплату труда входят другие виды выплат, включаемые в соответствии с установленным порядком в фонд оплаты труда (за исключением расходов по оплате труда, финансируемых за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий, и других целевых поступлений).

Фонд оплаты труда в рыночных условиях определяется самой организацией [в этой связи следует еще раз подчеркнуть, что инструкции Госкомстата России о фонде оплаты труда касаются лишь статистического учета и для иных целей (включая налогообложение) не применяются].

В этой связи в ст.255 НК РФ отсутствуют предусмотренные в п.7 Положения о составе затрат следующие составляющие затрат на оплату труда:

- разница в окладах, выплачиваемая работникам, трудоустроенным с других предприятий и из организаций с сохранением в течение определенного срока (в соответствии с законодательством) размеров должностного оклада по предыдущему месту работы, а также при временном заместительстве;

- оплата труда студентов высших учебных заведений и учащихся средних специальных и профессионально - технических учебных заведений, проходящих производственную практику на предприятиях, а также оплата труда учащихся общеобразовательных школ в период профессиональной ориентации;

- оплата труда студентов высших учебных заведений и учащихся средних специальных и профессионально - технических учебных заведений, работающих в составе студенческих отрядов.

Однако вопрос заключается не в том, что теперь эти затраты не уменьшают налогооблагаемую прибыль, а в том, что для уменьшения налогооблагаемой прибыли любые затраты на оплату труда должны быть предусмотрены в трудовых договорах (индивидуальных и коллективных).

5. СУММЫ НАЧИСЛЕННОЙ АМОРТИЗАЦИИ

5.1. Что относится к амортизируемому имуществу

для целей налогообложения

Главой 25 НК РФ определено, что налогооблагаемую прибыль уменьшают амортизационные отчисления по амортизируемому имуществу.

Напомним, что согласно Положению о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются:

- амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по нормам, утвержденным в установленном порядке (пп."ч" п.2). Начисление амортизации для целей налогообложения производится в соответствии с Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072 "О Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР";

- амортизация нематериальных активов, используемых в процессе осуществления уставной деятельности, по нормам амортизационных отчислений, рассчитанным организацией исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования (но не более срока деятельности организации). По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности предприятия) (пп."ц" п.2).

Никаких других регламентирующих норм по амортизации основных средств и нематериальных активов Положение о составе затрат не содержит, если не считать п.9 Положения о составе затрат, который лишь уточняет ряд следующих положений.

В элементе "Амортизация основных фондов" отражается сумма амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов, исчисленная исходя из балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм, включая и ускоренную амортизацию их активной части, производимую в соответствии с законодательством.

В этом элементе затрат отражаются также амортизационные отчисления от стоимости основных фондов (помещений), предоставляемых бесплатно предприятиям общественного питания, обслуживающим трудовые коллективы, а также от стоимости помещений и инвентаря, предоставляемых предприятиями медицинским учреждениям для организации медпунктов непосредственно на территории предприятий.

Предприятия, производящие в установленном законодательством порядке индексацию начисленных по действующим нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов, отражают по элементу "Амортизация основных фондов" также сумму прироста амортизационных отчислений в результате их индексации.

Статьей 256 НК РФ определено, что для целей налогообложения амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, находящиеся у налогоплательщика на праве собственности и используемые им для извлечения дохода, стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизации для целей налогообложения также подлежит амортизируемое имущество, полученное унитарными предприятиями в оперативное управление или хозяйственное ведение.

Амортизируемым имуществом являются:

- основные средства;

- нематериальные активы.

Рассмотрим их определения, которые существуют в нормативных документах по бухгалтерскому учету и в НК РФ.

5.1.1. Основные средства

1) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

2) использование в течение длительного периода времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. При этом под сроком полезного использования понимается период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации;

3) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

4) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При этом в п.46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, определено, что основные средства представляют собой совокупность материально - вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев.

Согласно п.1 ст.257 НК РФ под основными средствами в целях налогообложения понимается часть имущества со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров, выполнения работ или оказания услуг, либо для управления организацией.

Как мы можем убедиться, определения, данные для основных средств для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения, по содержанию совпадают. Совпадают также принципы первоначальной оценки объектов основных средств.

5.1.2. Нематериальные активы

В соответствии с ПБУ 14/2000 нематериальные активы - это часть имущества организации, которая характеризуется следующими признаками при одновременном их соблюдении:

- не имеет материально - вещественной структуры;

- может быть идентифицирована от другого имущества;

- имеет целевое предназначение (использование в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд);

- используется свыше 12 месяцев;

- не предназначена для последующей перепродажи;

- обладает способностью приносить экономические выгоды (доход) в будущем;

- имеются документы о существовании самого актива и исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности.

Исходя из вышеприведенного к нематериальным активам относятся объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ и базы данных;

- исключительное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Вместе с тем к нематериальным активам для целей бухгалтерского учета также относятся:

- организационные расходы [расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал];

- деловая репутация организации, которая согласно п.27 ПБУ 14/2000 определяется как разница между ценой организации (то есть приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

Таким образом, для целей бухгалтерского учета к нематериальным активам не относятся права на "ноу - хау" (технологии и др.), поскольку они не оформлены соответствующими документами о государственной регистрации права на результаты интеллектуальной деятельности.

Пунктом 3 ст.257 НК РФ определено, что в целях налогообложения нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). При этом для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в частности, патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Для целей налогообложения к нематериальным активам относятся:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное право автора или иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

- исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

- исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

- владение "ноу - хау", секретной формулой или процессом, информацией относительно промышленного, коммерческого или научного опыта;

- лицензия на право пользования недрами (в соответствии со ст.325 НК РФ).

Таким образом, состав нематериальных активов для целей налогообложения частично совпадает, за исключением:

- нематериальных активов, которые относятся к таковым по правилам бухгалтерского учета, но отсутствуют в перечне нематериальных активов для целей налогообложения;

- организационных расходов [расходов, связанных с образованием юридического лица, признанных в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал];

- деловой репутации организации, которая согласно п.27 ПБУ 14/2000 определяется как разница между ценой организации (то есть приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

С другой стороны, для целей налогообложения к нематериальным активам относятся владение "ноу - хау", секретной формулой или процессом, информацией относительно промышленного, коммерческого или научного опыта, а также лицензия на право пользования недрами, которые по правилам бухгалтерского учета объектами нематериальных активов не являются.

5.2. Что не относится к амортизируемому имуществу

для целей налогообложения?

Согласно ст.256 НК РФ для целей налогообложения в состав амортизируемого имущества не включаются:

- земля и объекты природопользования;

- имущество бюджетных организаций;

- имущество некоммерческих организаций (за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности);

- имущество, приобретенное с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части, приходящейся на величину этих средств);

- объекты внешнего благоустройства (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированных сооружений судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

- продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

- приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства;

- имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 тыс. руб. (включительно). Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере его ввода в эксплуатацию;

- имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в порядке целевого финансирования, за счет бюджетных средств, а также полученное атомными электростанциями с соответствии с международными договорами для повышения их безопасности;

- основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование (согласно п.2 ст.322 НК РФ начисление амортизации приостанавливается на время фактического нахождения основных средств в безвозмездном пользовании по договору ссуды);

- имущество, переведенное на консервацию сроком свыше 3 месяцев;

- имущество, находящееся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Пунктом 17 ПБУ 6/01 определены следующие категории неамортизируемых основных средств (по ряду которых начисляется износ, отражаемых на забалансовом счете 010 "Износ основных средств"):

- объекты жилищного фонда;

- продуктивный скот, многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;

- объекты основных средств некоммерческих организаций;

- земельные участки и объекты природопользования.

В соответствии с п.23 ПБУ 6/01 амортизация основных средств приостанавливается:

- в период консервации на срок свыше 3 месяцев;

- в период восстановления продолжительностью свыше 12 месяцев.

Как видно из сопоставления налоговых и бухгалтерских норм, перечень неамортизируемого имущества частично совпадает, а частично принципиально отличается:

- если согласно п.18 ПБУ 6/01 приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты по мере их отпуска в производство, то для целей налогообложения амортизация на издания не начисляется. Следует напомнить, что п.2 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденного 29.12.1990 Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР N ВГ-21-Д, также было установлено, что по библиотечным фондам амортизация не начисляется. Вместе с тем упоминание в п.12 Положения о составе затрат "платы за подписку на периодические издания нормативно - технического характера" даже в период действия Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве дало основание Минфину России в п.36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, дать следующую рекомендацию: "Затраты, связанные с приобретением изданий (книг, брошюр, журналов и т.п.) для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для управления организации, отражаются по кредиту счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом учета общехозяйственных расходов". С 1 января 2002 г. ситуация меняется: в бухгалтерском учете издания списываются, однако для целей налогообложения не принимаются;

- с произведениями искусства произошло все наоборот: если Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденные Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072, предусматривали начисление амортизации по картинам в рамах (код 70007, норма амортизации - 2,0%) и по скульптурам бронзовым и мраморным (код 70008, норма амортизации - 1,0%), то ст.256 НК РФ исключает произведения искусства из состава амортизируемого имущества;

- если согласно п.18 ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете одномоментно можно списывать основные средства стоимостью не более 2000 руб. за единицу, то согласно ст.256 НК РФ в налоговом учете разрешается списывать одномоментно имущество стоимостью не более 10 000 руб.;

- в нормативных документах по бухгалтерскому учету ничего не говорится о неначислении амортизации по имуществу, предоставленному в безвозмездное пользование (ссуду), тем не менее для целей налогообложения такая амортизация приниматься не должна;

- если согласно п.23 ПБУ 6/01 амортизация приостанавливается на "период восстановления объекта" продолжительностью свыше 12 месяцев, то согласно ст.256 НК РФ амортизация для целей налогообложения не производится на период "реконструкции и модернизации" продолжительностью свыше 12 месяцев. Как понимать это разночтение, если в соответствии с п.26 ПБУ 6/01 "восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции"? Получается, что НК РФ ужесточает нормы бухгалтерского учета, ограничивая их применение для целей налогообложения.

Вместе с тем необходимо обратить внимание на то, что ни в нормативных документах по бухгалтерскому учету, ни в НК РФ ничего не говорится об амортизации основных средств, полученных безвозмездно.

В вопросе 19 Письма МНС России от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139 разъяснено, что возмещение балансовой (первоначальной или восстановительной) стоимости основных фондов предприятий осуществляется путем включения амортизационных отчислений по утвержденным единым нормам в издержки производства (обращения) в течение нормативного срока их использования. Однако такой порядок распространяется на основные средства, приобретенные за счет собственных источников организации. Если источником приобретения основных средств собственные средства предприятия не являются (то есть отсутствуют расходы по приобретению), то амортизация в себестоимость продукции для целей налогообложения не включается. Тем не менее в Постановлении ФАС МО от 19.01.2001 по делу N КА-А41/6351-00 отмечено, что пп."х" п.2 Положения о составе затрат не предусмотрено исключений для безвозмездно полученных основных средств при начислении амортизации - ключевым является производственное использование полученных основных средств.

В ст.256 НК РФ четко сказано, что для целей налогообложения не начисляется амортизация по имуществу, полученному в безвозмездное пользование, но не отмечено, что амортизация не начисляется по имуществу, полученному в собственность по договору дарения (безвозмездно).

5.3. Амортизация амортизируемого имущества

Статьи 258 и 259 НК РФ содержат принципиально новые подходы к начислению амортизации для целей налогообложения.

Напомним, что согласно Положению о составе затрат амортизация начисляется:

- по нематериальным активам - по нормам амортизационных отчислений, рассчитанным организацией исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования (но не более срока деятельности организации). По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности предприятия);

- по основным средствам - по нормам, утвержденным Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072 "О Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР", что подтверждено в п.6 Письма Госналогслужбы России от 27.10.1998 N ШС-6-02/768@ "Методические рекомендации по отдельным вопросам налогообложения прибыли".

Рассмотрим изменения в порядке амортизации указанного имущества.

Статьей 258 НК РФ определено, что амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования, под которым понимается период, в течение которого объект основных средств или нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Срок полезного использования основных средств определяется налогоплательщиком самостоятельно, но на основании классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, которые должны быть утверждены Правительством РФ до 15 января 2002 г.

Срок полезного использования нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и других законодательно установленных ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, а также исходя из срока действия соответствующего договора. Если срок полезного использования нельзя установить, то принимается срок в 10 лет (но не более срока деятельности организации, если этот срок был указан в учредительных документах при создании организации).

5.3.1. Особенности амортизации нематериальных активов

В соответствии с п.15 ПБУ 14/2000 для целей бухгалтерского учета установлено 3 способа начисления амортизации по нематериальным активам:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Для целей налогообложения до 1 января 2002 г. был допустим только один метод начисления амортизации - линейный, исходя из срока полезного использования нематериального актива.

В соответствии со ст.259 НК РФ с 1 января 2002 г. для целей налогообложения могут применяться два метода начисления амортизации по амортизируемому имуществу (включая нематериальные активы):

- линейный;

- нелинейный.

Срок полезного использования объектов нематериальных активов зависит от их природы.

Так, например, ст.3 Патентного закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3517-1 установлены следующие сроки действия:

- патента на изобретение - в течение 20 лет;

- свидетельства на полезную модель - в течение 5 лет;

- патента на промышленный образец - в течение 10 лет.

Статьями 16 и 36 Закона РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" установлено, что регистрация товарного знака и свидетельство на право пользования наименованием мест происхождения товара действует в течение 10 лет с правом последующего продления.

Для целей бухгалтерского учета нематериальных активов, для которых срок полезного использования установить нельзя, срок действия составляет 20 лет, в то время как для целей налогообложения - 10 лет (п.2 ст.258 НК РФ).

5.3.2. Особенности амортизации основных средств

Во-первых, следует обратить внимание на то, что согласно п.8 ст.258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав амортизационной группы с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Напомним, что Законом о государственной регистрации прав установлено, что с момента вступления данного Закона в силу (с 31 января 1998 г.) права собственности на объекты недвижимости подлежат обязательной государственной регистрации. Государственной регистрации подлежат права на следующие объекты недвижимости:

- земельные участки;

- участки недр;

- обособленные водные объекты;

- все объекты, связанные с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (например любые объекты с заглубленным фундаментом: здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, леса и многолетние насаждения, кондоминиумы, предприятия как имущественные комплексы).

Отсутствие государственной регистрации права собственности на объект недвижимости означает, что сделки по приобретению этого имущества являются ничтожными, то есть недействительными уже в момент их совершения.

Таким образом, в бухгалтерском учете по дебету счета 01 "Основные средства" могут быть отражены только те объекты недвижимости (подлежащие обязательной государственной регистрации), по которым право собственности организации зарегистрировано в установленном порядке.

Данная норма нашла свое отражение в нормативных документах по бухгалтерскому учету в соответствии с Приказом Минфина России от 24.03.2000 N 31н, а также в ПБУ 6/01.

В Письме МНС России от 28.04.2000 N ВГ-6-02/334@, основанном на Письме Минфина России от 29.02.2000 N 16-00-17-05, разъяснено, что объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в Едином государственном реестре, не может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, поскольку до момента регистрации права собственности на него у покупателя он должен отражаться по дебету счета 08. В связи с этим амортизационные отчисления по данному объекту недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в государственном регистре, не начисляются и не учитываются для целей налогообложения. Аналогично до момента государственной регистрации права собственности не должны учитываться и расходы по содержанию объекта недвижимости, в том числе и расходы на его ремонт. Данная позиция отражена в Письме Минфина России от 10.08.2000 N 04-02-05/1: объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано, до официальной регистрации должен учитываться в составе капитальных вложений, и, следовательно, для целей налогообложения по такому объекту не должны начисляться амортизация и учитываться расходы по его содержанию, например, расходы на его ремонт. В Письме Минфина России от 03.08.2000 N 04-02-05/1 разъяснено, что принятие для целей налогообложения амортизации по объекту недвижимости, приобретенному после вступления в силу Закона о государственной регистрации прав - после 31 января 1998 г., и не прошедшему государственную регистрацию, является недопустимым.

В связи с вступлением в действие гл.25 НК РФ данная ситуация кардинальным образом меняется: с 1 января 2002 г. амортизация начисляется и по тем основным средствам (объектам недвижимости), право собственности организации на которые еще не зарегистрировано, но документы на такую регистрацию уже представлены. Получается, что амортизация для целей налогообложения начисляется по тем основным средствам, которые еще не отражены в качестве таковых в бухгалтерском учете.

Во-вторых, гл.25 НК РФ изменен подход к определению срока полезного использования основных средств, который устанавливается налогоплательщиком самостоятельно.

Однако это кажущаяся самостоятельность.

С одной стороны, НК РФ больше не предусматривает нормативный срок полезного использования объектов основных средств.

С другой стороны, срок полезного использования согласно п.1 ст.258 НК РФ должен определяться налогоплательщиками "самостоятельно", но "на основании классификации основных средств, определяемой Правительством Российской Федерации".

Таким образом, налогоплательщики не свободны в своем выборе, а связаны теми группами амортизируемого имущества, которые до 15 января 2002 г. должно утвердить Правительство РФ.

Напомним, что попытка группировки имущества для целей налогообложения уже предпринималась: в Указе Президента Российской Федерации от 08.05.1996 N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укрупнению налоговой и платежной дисциплины" были предусмотрены 4 группы амортизируемого имущества с разбивкой для малых предприятий.

Пунктом 3 ст.258 НК РФ установлено 10 групп амортизируемого имущества, конкретное наполнение которых должно быть произведено Правительством РФ, но которые различаются в зависимости от срока полезного использования имущества:

     
   —————————————————T———————————————————————————————————————————————¬
   |    Группа      |  Срок полезного использования имущества (лет) |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |       1        |                  1 — 2                        |
   |       2        |                  2 — 3                        |
   |       3        |                  3 — 5                        |
   |       4        |                  5 — 7                        |
   |       5        |                  7 — 10                       |
   |       6        |                 10 — 15                       |
   |       7        |                 15 — 20                       |
   |       8        |                 20 — 25                       |
   |       9        |                 25 — 30                       |
   |      10        |                 свыше 30                      |
   L————————————————+————————————————————————————————————————————————

В-третьих, ст.259 НК РФ установлены два метода амортизации имущества для целей налогообложения:

- линейный;

- нелинейный.

- При применении линейного метода сумма начисленной амортизации определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений при линейном способе устанавливается на основании первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Пример. Приобретено основное средство первоначальной стоимостью 120 тыс. руб. со сроком полезного использования 5 лет, или 60 месяцев.

Таким образом, годовая норма амортизационных отчислений составляет 20% (1/5 х 100).

Годовая сумма амортизационных отчислений составит 24 тыс. руб. (120 тыс. руб. х 20 : 100).

- При применении нелинейного метода (в бухгалтерском учете он называется способом уменьшаемого остатка) сумма начисленной амортизации определяется как произведение остаточной стоимости амортизируемого имущества и нормы амортизации, установленной для данного объекта. Пунктом 3 ст.259 НК РФ данный нелинейный метод запрещено применять для зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в 8 - 10 амортизационные группы, - для них допустимым является только применение линейного метода начисления амортизации.

Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 100 тыс. руб. со сроком полезного использования 5 лет, или 60 месяцев.

Годовая норма амортизации составляет 40% (2/5 х 100).

В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при принятии к учету объекта, и составит 40 тыс. руб.

Во второй год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений начисляется в размере 40% (100 х 40 : 100) от остаточной стоимости, то есть разница между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год, составит 24 тыс. руб. [(100 - 40) х 40 : 100].

В третий год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений начисляется в размере 40% от разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании второго года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год эксплуатации, и составит 12,4 тыс. руб. [(60 - 24) х 40 : 100] и т.д.

Начиная с месяца, в котором остаточная стоимость амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости объекта (то есть в рассмотренном выше примере - 20 тыс. руб.), амортизация начисляется в следующем порядке:

- остаточная стоимость в целях начисления амортизации фиксируется как базовая стоимость для дальнейших расчетов;

- сумма начисленной за месяц амортизации в отношении данного объекта определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

В-четвертых, ст.259 НК РФ по-иному решает вопрос применения ускоренной и замедленной амортизации.

Согласно этой статье НК РФ установлены исчерпывающие случаи применения ускоренной амортизации в отношении амортизируемых основных средств:

- для основных средств, используемых в агрессивной среде или с повышенной сменностью, - с коэффициентом не выше 2;

- для основных средств, являющихся предметом лизинга, - с коэффициентом не выше 3 (данный порядок предусмотрен ст.31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О лизинге", согласно которой балансодержателям предмета лизинга разрешено применять ускоренную амортизацию для предметов лизинга. При применении ускоренной амортизации в этом случае используется равномерный (линейный) метод ее начисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 3).

Вместе с тем для ускоренной амортизации установлены ограничения: она не применяется к основным средствам, входящим в 1 - 3 амортизируемые группы, если данные основные средства амортизируются нелинейным методом.

Если ранее применение замедленной амортизации решалось самой организацией, то ст.259 НК РФ устанавливает два случая, когда принудительно применяется коэффициент 0,5:

- для легковых автомобилей первоначальной стоимостью более 300 тыс. руб. и пассажирских микроавтобусов первоначальной стоимостью более 400 тыс. руб., приобретенных как в собственность, так и полученных по договору лизинга.

Если исходить из стоимости, то в вышеуказанных случаях имеются в виду, в первую очередь, транспортные средства иностранного производства.

Пунктом 12 ст.259 НК РФ определено, что по основным средствам, бывшим в употреблении, которые приобрела организация, амортизация начисляется исходя из нормы амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на число лет (месяцев) эксплуатации данного имущества у предыдущих собственников.

Данная норма не является абсолютно новой, но в налоговое законодательство она введена впервые.

Так, например, в Письме Минэкономики России от 29.12.1999 N МВ-890/6-16 "Об определении сроков полезного использования основных средств" говорится о том, что затраты организации по приобретению основных средств, бывших в эксплуатации, погашаются путем начисления амортизации исходя из оставшегося срока службы основных средств, то есть нормы амортизационных отчислений рассчитываются исходя из сроков фактической эксплуатации и предполагаемых сроков полезного использования у нового собственника основных средств.

В Письме МНС России от 11.09.2000 N ВГ-6-02/731 разъяснен порядок его применения по начислению амортизации, учитываемой для целей налогообложения, на приобретаемые основные средства, бывшие в эксплуатации, включая основные средства, бывшие в эксплуатации, полученные в виде вклада в уставный капитал организации.

Предполагаемый срок полезного использования у нового собственника основных средств определяется путем вычитания из срока полезного использования, исчисленного для новых объектов основных средств, срока их фактической эксплуатации. При этом срок полезного использования новых объектов основных средств устанавливается исходя из норм амортизационных отчислений, утвержденных Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072 "О Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

Пример. Приобретается объект основных средств, фактический срок эксплуатации которого составляет 6 лет, а норма амортизации в соответствии с Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072 - 10%. Покупная стоимость данного объекта, с учетом всех затрат по его приобретению и установке, составила 80 тыс. руб. Данная сумма списывается на себестоимость продукции путем ежегодного начисления амортизации по норме 25%.

Расчет нормы: срок полезного использования нового оборудования 10 лет (100% : 10%). Предполагаемый срок полезного использования у нового собственника - 4 года (10 лет - 6 лет). Годовая норма амортизации, применяемая новым собственником к основному средству, - 25% (100% : 4 года), что составляет 20 тыс. руб. в год.

Следовательно, приобретая объекты основных средств, ранее бывшие в эксплуатации, для применения самостоятельно рассчитанных норм амортизации покупателю следует получить от продавца документы, подтверждающие срок фактической эксплуатации приобретаемого основного средства.

Если же приобретается основное средство, срок службы которого уже достиг нормативного срока эксплуатации исходя из норм вышеназванного Постановления, срок эксплуатации определяется покупателем самостоятельно на основании предполагаемого срока полезного использования указанного объекта.

Статьей 259 НК РФ не предусмотрена ускоренная амортизация для малых предприятий и для активной части основных производственных средств.

Исходя из этого теряют свое значение перечни активной части основных производственных средств, которые были предусмотрены:

- Письмом Минсвязи России от 10.02.1995 N 24-у;

- Письмом Госналогслужбы России от 28.02.1995 N ВЗ-6-17/110;

- Письмом Минтранса России от 18.11.1997 N ВА-7/384;

- Письмом Госналогслужбы России от 22.12.1997 N ВП-6-13/898;

- Письмом Минсельхозпрода России от 17.12.1999 N 2-11/2510;

- Письмом Минэкономики России от 17.01.2000 N МВ-32/6-51 "О применении механизма ускоренной амортизации на персональные компьютеры".

В ст.259 НК РФ не предусмотрен также механизм ускоренной амортизации основных средств малых предприятий.

Напомним, что ст.10 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства установлено следующее:

"Субъекты малого предпринимательства вправе применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов с отнесением затрат на издержки производства в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных фондов".

НК РФ не содержит подобной льготы, однако п.1 ст.9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства определено следующее:

"В случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации".

Таким образом, малые предприятия до истечения четырех лет с момента своей государственной регистрации вправе требовать через суд применения для себя ускоренной амортизации, опираясь на сложившуюся судебную практику Конституционного Суда Российской Федерации, который неоднократно высказывался за применимость к субъектам малого предпринимательства моратория на ухудшение их положения в течение четырех лет с момента их государственной регистрации, что отмечено в Определениях от 01.07.1999 N 111-О, от 09.04.2001 N 82-О и от 15.05.2001 N 89-О.

Исходя из требований ст.252 НК РФ (которые соответствуют нормам пп."а" и "х" п.2 Положения о составе затрат), налогооблагаемая прибыль уменьшается на начисленные амортизационные отчисления по основным средствам, фактически используемым в производственной деятельности с целью извлечения доходов. К такому выводу подводит и существующая судебно - арбитражная практика рассмотрения налоговых споров. Так, например, в Постановлении ФАС МО от 01.03.2001 по делу N КА-А40/714-00 отмечено, что "если основные фонды в отчетном периоде не использовались для производства продукции (работ, услуг), то отсутствуют и основания для отнесения в этом периоде амортизационных отчислений на них на себестоимость".

6. РАСХОДЫ НА РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

До 1 января 2002 г. регламентация ремонтных расходов для целей налогообложения заключалась в том, что расходы на все виды ремонта уменьшали налогооблагаемую прибыль, а расходы на модернизацию и реконструкцию - нет.

Подпунктом "е" п.2 Положения о составе затрат предусмотрено включение в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат на обслуживание производственного процесса, в том числе по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонта). Затраты на проведение модернизации оборудования, а также реконструкции объектов основных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.

Статьей 260 НК РФ, которая вступает в действие с 1 января 2002 г., кардинальным образом изменен налоговый учет всех видов ремонта, поскольку вводится нормирование ремонтных расходов для целей налогообложения: если для организаций промышленности (первые знаки кода ОКОНХ - 10000), агропромышленного комплекса (первые знаки кода ОКОНХ - 20000), лесного хозяйства (первые знаки кода ОКОНХ - 30000), транспорта и связи (первые знаки кода ОКОНХ - 50000), строительства (первые знаки кода ОКОНХ - 60000), геологии и разведки недр (начальные знаки кода ОКОНХ - 85100), геодезической (начальные знаки кода ОКОНХ - 85200) и гидрометеорологической служб (начальные знаки кода ОКОНХ - 85300), жилищно - коммунального хозяйства (первые знаки кода ОКОНХ - 90000) все ремонтные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль в сумме фактических затрат в том периоде, в котором они были произведены, то для организаций всех остальных отраслей народного хозяйства для целей налогообложения будут приниматься ремонтные расходы только в пределах 10% от первоначальной (восстановительной - с учетом переоценок) стоимости амортизируемых основных средств. Превышение над установленными нормами будет равномерно включаться в состав прочих расходов в течение последующих пяти лет (при ремонте основных средств, входящих в 4 - 10 амортизационные группы) или равномерно в течение срока полезного использования объектов основных средств (при ремонте основных средств, включаемых в состав 1 - 3 амортизационных групп).

Вышеуказанный порядок используется как в случае ремонта собственных основных средств, так и арендованных, если согласно условиям договора аренды на арендатора возлагаются соответствующие обязанности по осуществлению текущего, среднего или капитального ремонта. Тем не менее НК РФ не разъясняет, как нормируются ремонтные расходы в случае, если согласно договору аренды капитальный ремонт производит арендодатель, а текущий - арендатор, и оба уменьшают свою налогооблагаемую прибыль на ремонтные расходы в пределах 10% от первоначальной стоимости основных средств. Как нормируются в этом случае ремонтные расходы арендатора, если он не имеет на своем балансе никаких основных средств? Следует ли ему производить нормирование исходя из оценки арендованных основных средств, принятых к забалансовому учету по дебету счета 001 "Арендованные основные средства"? К сожалению, п.2 ст.324 НК РФ не содержит ответов на эти практические вопросы, что потребует от МНС России официальных разъяснений.

Поскольку для целей налогообложения для организаций некоторых отраслей народного хозяйства расходы на ремонт нормируются, то вполне закономерно возникает вопрос: что такое ремонт и чем он отличается от технического обслуживания?

Предвидя налоговые споры по разграничению нормируемого для целей налогообложения ремонта и технического обслуживания, которое в виде слов "обслуживание", "содержание" присутствует в ст.254 НК РФ относительно разных объектов, автор предлагает сравнить различия между понятиями "ремонт" и "техническое обслуживание" применительно к такому распространенному виду активов, как автомобильный транспорт.

В Положении о лицензировании деятельности по техническому обслуживанию и ремонту автотранспортных средств, осуществляемой на коммерческой основе, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 21.04.2001 N 312, содержатся исчерпывающие отличия технического обслуживания автотранспортных средств от их ремонта.

А. Техническое обслуживание

I. Услуги по техническому обслуживанию легковых автомобилей:

1) регламентные работы (по видам технического обслуживания);

2) уборочно - моечные работы;

3) контрольно - диагностические работы;

4) регулировка фар;

5) регулировка углов установки управляемых колес;

6) регулировка топливной аппаратуры бензиновых двигателей;

7) регулировка топливной аппаратуры дизельных двигателей;

8) электротехнические работы;

9) регулировка тормозной системы;

10) регулировка сцепления;

11) регулировка рулевого управления;

12) регулировка системы зажигания;

13) регламентные работы (по системе питания газобаллонных автомобилей);

14) проверка герметичности и опрессовка газовой системы питания газобаллонных автомобилей;

15) освидетельствование автомобильных газовых баллонов для сжиженного нефтяного газа;

16) освидетельствование автомобильных газовых баллонов для сжатого природного газа;

17) определение токсичности отработавших газов автомобилей.

II. Услуги по техническому обслуживанию грузовых автомобилей и автобусов:

1) регламентные работы (по видам технического обслуживания);

2) уборочно - моечные работы;

3) контрольно - диагностические работы;

4) регулировка фар;

5) регулировка углов установки управляемых колес;

6) регулировка топливной аппаратуры бензиновых двигателей;

7) регулировка топливной аппаратуры дизельных двигателей;

8) электротехнические работы;

9) регулировка тормозной системы;

10) регулировка сцепления;

11) регулировка рулевого управления;

12) регулировка системы зажигания;

13) регламентные работы (по системе питания газобаллонных автомобилей);

14) проверка герметичности и опрессовка газовой системы питания газобаллонных автомобилей;

15) освидетельствование автомобильных газовых баллонов для сжиженного нефтяного газа;

16) освидетельствование автомобильных газовых баллонов для сжатого природного газа;

17) определение токсичности отработавших газов автомобилей.

III. Услуги по техническому обслуживанию кузовов, рабочих органов, оборудования и оснастки специальных и специализированных автотранспортных средств:

1) регламентные работы (по видам технического обслуживания);

2) электротехнические работы;

3) контрольно - диагностические работы;

4) регулировочные работы.

Б. Ремонт

IV. Услуги по ремонту легковых автомобилей:

1) замена агрегатов;

2) ремонт двигателей;

3) ремонт коробки перемены передач;

4) ремонт рулевого управления и подвески;

5) ремонт тормозной системы;

6) ремонт электрооборудования (со снятием с автомобиля);

7) ремонт кузовов;

8) ремонт радиаторов и арматурные работы;

9) подготовка к окраске и окраска;

10) работы по защите от коррозии и противошумной обработке;

11) шиномонтажные работы, балансировка колес;

12) ошиповка шин;

13) ремонт местных повреждений шин и камер;

14) ремонт деталей;

15) ремонт сцепления;

16) ремонт ведущих мостов и приводов ведущих колес;

17) ремонт топливной аппаратуры бензиновых двигателей;

18) ремонт топливной аппаратуры дизельных двигателей;

19) ремонт и поверка контрольно - измерительных приборов;

20) ремонт топливной аппаратуры газобаллонных автомобилей;

21) переоборудование автомобилей для работы на сжатом природном или сжиженном нефтяном или природном газе;

22) ремонт, зарядка и замена аккумуляторных батарей;

23) техническая помощь на дорогах;

24) транспортирование неисправных автотранспортных средств к месту их ремонта или стоянки;

25) ремонт и изготовление автопринадлежностей (подголовников, подлокотников, багажников, прицепных устройств и т.п.);

26) ремонт, установка, тонирование и бронирование стекол автомобилей;

27) ремонт системы выпуска отработавших газов.

V. Услуги по ремонту грузовых автомобилей и автобусов:

1) замена агрегатов;

2) ремонт двигателей;

3) ремонт коробки перемены передач;

4) ремонт рулевого управления, передней оси и подвески;

5) ремонт тормозной системы;

6) ремонт электрооборудования (со снятием с автотранспортных средств);

7) ремонт кузовов и кабин;

8) ремонт радиаторов и арматурные работы;

9) подготовка к окраске и окраска;

10) работы по защите от коррозии и противошумной обработке;

11) шиномонтажные работы, балансировка колес;

12) ошиповка шин;

13) ремонт местных повреждений шин и камер;

14) ремонт деталей;

15) ремонт сцепления;

16) ремонт ведущих мостов и приводов ведущих колес;

17) ремонт топливной аппаратуры бензиновых двигателей;

18) ремонт топливной аппаратуры дизельных двигателей;

19) ремонт и поверка контрольно - измерительных приборов;

20) ремонт топливной аппаратуры газобаллонных автомобилей;

21) переоборудование автомобилей для работы на сжатом природном или сжиженном нефтяном или природном газе;

22) ремонт, зарядка и замена аккумуляторных батарей;

23) техническая помощь на дорогах;

24) транспортирование неисправных автотранспортных средств к месту их ремонта или стоянки;

25) ремонт, установка, тонирование и бронирование стекол автомобилей;

26) ремонт системы выпуска отработавших газов.

VI. Услуги по ремонту кузовов, рабочих органов, оборудования и оснастки специальных и специализированных автотранспортных средств:

1) монтажно - демонтажные работы, связанные с заменой агрегатов и узлов;

2) ремонт агрегатов и узлов управления;

3) ремонт коробок отбора мощности и редукторов привода рабочих органов;

4) ремонт рам и кузовов;

5) ремонт гидравлического оборудования и гидроприводов рабочих органов;

6) ремонт арматуры, предохранительных и запорных устройств.

Тем не менее следует ожидать, что в ближайшем будущем в гл.25 НК РФ будет внесено дополнение, четко определяющее, что относится к ремонту для целей налогообложения, а что - к обслуживанию. По данным журнала "Деньги" (N 28, 1999), на 100 тыс. км пробега на автомобиль ВАЗ-21083 в среднем на ремонт тратится около 19% от первоначальной стоимости автомашины, не считая текущих эксплуатационных затрат на замену масла (7,75% от первоначальной стоимости автомашины), на замену колодок (2,75% от первоначальной стоимости автомашины) и т.п., а также не учитывая возникновение экстремальных ситуаций, вызванных авариями. Если в ремонт для целей налогообложения налоговые органы станут включать также и техническое обслуживание, то в норму в 10% от первоначальной стоимости уложатся немногие организации, имеющие на своем балансе автотранспорт. Вместе с тем необходимо иметь в виду, что нормирование ремонтных расходов производится не исходя из стоимости отдельного ремонтируемого объекта основных средств, а на основании совокупной стоимости амортизируемых основных средств на конец года, как это установлено ст.324 НК РФ.

По мнению автора, наиболее удачное определение ремонтных работ содержится в Письме Госкомстата России от 09.04.2001 N МС-1-23/1480:

- под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования;

- текущим ремонтом принято считать ремонт, осуществляемый с периодичностью менее одного года для поддержания объектов основных фондов в рабочем состоянии;

- при капитальном ремонте зданий и сооружений производится замена изношенных конструкций и деталей или их смена на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей и т.п.).

В Постановлении Госкомстата России от 07.02.2001 N 13 дано определение капитальному ремонту машин, оборудования и транспортных средств - это такой вид ремонта с периодичностью свыше одного года, при котором, как правило, производится полная разборка агрегата, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулировка и испытание агрегата.

Под техническим обслуживанием, по мнению автора, следует понимать регулярные профилактические и диагностические работы, обусловленные техническими условиями эксплуатации машин, оборудования, транспортных средств, в процессе которых производится замена расходных материалов. Техническое обслуживание обуславливается в паспорте на техническое средство или в правилах эксплуатации объекта основных средств и не производится при неисправностях, поскольку устранение неисправностей - это уже ремонт.

Вместе с тем необходимо иметь в виду, что в п.2 ст.257 НК РФ дано определение, что для целей налогообложения понимается под модернизацией и реконструкцией:

- к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;

- к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико - экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;

- к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико - экономической характеристики амортизируемого имущества или его отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования и (или) программного обеспечения новым, более производительным.

К сожалению, определения, приведенные в нормативных документах по бухгалтерскому учету, весьма расплывчаты, поскольку в п.26 ПБУ 6/01 содержится следующая фраза: "восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции". Согласно "Толковому словарю русского языка" С.И. Ожегова "восстановление" - это приведение в прежнее состояние <*>. Реконструкция и модернизация не "восстанавливают" функции и характеристики объектов основных средств, а расширяют их.

     
   ————————————————————————————————

<*> Ожегов С.И. Словарь русского языка. - М.: Русский язык, 1990. - С. 103.

Таким образом, необходимо разделять:

- восстановление объектов основных средств, то есть их приведение в прежнее состояние, которое по каким-либо причинам было нарушено. Восстановление производится с помощью ремонта, который в любом случае приводит объекты в прежнее состояние, но отличается лишь сложностью: текущий, средний и капитальный ремонт;

- расширение объектов основных средств, то есть изменение их технико - экономических показателей. Это и осуществляется с помощью модернизации (для оборудования и машин) или реконструкции (для зданий и сооружений).

7. РАСХОДЫ НА ОСВОЕНИЕ ПРИРОДНЫХ РЕСУРСОВ

Согласно ст.261 НК РФ налогооблагаемую прибыль уменьшают следующие расходы на освоение природных ресурсов (при условии, что источником их финансирования не являются средства бюджета или внебюджетных фондов):

- на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов);

- на разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с предоставленными в установленном порядке лицензиями (разрешениями);

- на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе и у государственных органов. Для избежания злоупотреблений со стороны налогоплательщиков п.6 ст.261 НК РФ определено, что для целей налогообложения принимается цена информации не выше рыночной с предельными колебаниями в соответствии со ст.40 НК РФ;

- на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;

- на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, а также возмещение потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ (эти компенсации могут быть предусмотрены в соглашениях, заключаемых как с органами местного самоуправления, так и с родовыми общинами коренных малочисленных народов).

Нормы, установленные ст.261 НК РФ, не являются новыми для недропользователей.

Во-первых, пп."в" п.2 Положения о составе затрат предусмотрено включение в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат на подготовку и освоение производства, включая затраты по подготовительным работам в добывающих отраслях: доразведка месторождений, очистка территории в зоне открытых горных работ, площадок для хранения плодородного слоя почвы, используемого при последующей рекультивации земель, устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемого сырья, другие виды работ. При этом в Письме Госналогслужбы России от 28.08.1992 N ИЛ-6-01/284 было подчеркнуто, что основными видами расходов будущих периодов, отражаемых в качестве расходов будущих периодов, являются затраты, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам.

Положением о порядке возмещения убытков собственникам земли, землевладельцам, землепользователям, арендаторам и потерь сельскохозяйственного производства, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 28.01.1993 N 77, установлено, что землеустроительный проект должен содержать условия и сроки рекультивации земель. Статьей 12 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" предусмотрено, что лицензия на пользование недрами должна содержать в том числе порядок и сроки рекультивации земель.

Во-вторых, Письмом Минэкономики России от 24.10.1994 N НШ-683, Минфина России N 06-06-01 и Минтопэнерго России N АК-6143 были введены в действие Особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) предприятий нефтедобывающей, газодобывающей отраслей и магистрального трубопроводного транспорта, утвержденные Минтопэнерго 08.09.1994 N АК-5268, о чем было сообщено в Письме Госналогслужбы России от 28.10.1994 N НП-6-01/408.

Этими отраслевыми Особенностями было предусмотрено уменьшение налогооблагаемой прибыли на следующие виды затрат:

- на стоимость услуг сторонних организаций по гидрометеорологическому обслуживанию работ и водолазному обслуживанию объектов в море; хранению и транспортировке радиоактивных изотопов; дозиметрическому обслуживанию при производстве геофизических работ; разработке технологических режимов, трудовых и технологических норм и нормативов, связанных с непосредственным обслуживанием производственных процессов при бурении, добыче и транспортировке нефти и газа;

- на затраты по содержанию перевалочных баз и подбаз, создаваемых для заготовки и хранения материальных ресурсов;

- на затраты по содержанию аэродромов и вертолетных площадок в местах ведения работ, включая охрану самолетов, вертолетов и другого авиационно - технического имущества; обслуживанию средств связи экипажей воздушных судов; доставке летного и технического персонала на аэродромы и вертолетные площадки; содержанию жилья в пунктах прибытия и отправления самолетов и вертолетов с целью размещения работников и экипажей воздушных судов;

- на затраты по содержанию подразделений предприятия, занятых разработкой и совершенствованием технологических процессов, выполнением анализов, разработкой трудовых и технологических норм и нормативов, связанных с непосредственным обслуживанием производственных процессов при бурении, добыче и транспортировке нефти и газа (нормативно - исследовательские станции и лаборатории, цеха научно - исследовательских и производственных работ и другие аналогичные подразделения);

- на затраты, связанные с содержанием пункта для обеспечения горячим питанием работников в полевых условиях и на трассах, включая оплату труда поваров, входящих в штат буровых и нефтегазодобывающих предприятий;

- на затраты по содержанию находящихся на балансе предприятия учебно - курсовых комбинатов, школ мастеров и других аналогичных подразделений по подготовке и переподготовке работников предприятия;

- на отчисления на содержание военизированных горно - спасательных частей по предупреждению возникновения и по ликвидации открытых нефтяных и газовых фонтанов, противолавинных служб в высокогорных районах.

Кроме того, в зависимости от отраслевой специфики налогооблагаемая прибыль уменьшалась:

- по нефте- и газодобывающим предприятиям: на стоимость переданных в производство глубинных штанговых насосов, включаемую в состав материальных затрат; на затраты, связанные с потреблением нефти и газа на собственные производственные нужды в пределах норм, утверждаемых Минтопэнерго России и Минэкономики России, определяемых из расчета фактической себестоимости добычи нефти и газа; на затраты на содержание общепромысловых дорог, находящихся на балансе предприятия;

- по предприятиям, занятым в строительстве скважин на нефть и газ в эксплуатационном бурении: на отчисления в резерв средств на покрытие расходов, связанных со свертыванием производства (порядок образования и использования указанного резерва определяется государственными органами); на затраты по обустройству эксплуатационных площадей буровыми предприятиями при опережающем строительстве скважин; на затраты, связанные с устройством в лавиноопасных и селеопасных районах дамб, лавинорезов, серпантинов, укрытий, каменных стен, щитовых ограждений, с установкой предупреждающих знаков, а также наблюдением за лавино и селеобразованием, искусственным обрушением лавин взрывным и звуковым методами, работами по предупреждению паводковых вод в местах ведения буровых работ; на стоимость радиогеодезических работ по выводу плавучих буровых установок на скважино - точки и их координированию; на затраты на аренду квартир и домов в жилом фонде сторонних организаций и у частных лиц для размещения работников предприятий, занятых в строительстве скважин на нефть и газ, в местах проведения работ при вахтовом методе их организации; на затраты на содержание общепромысловых дорог; на стоимость переданных в производство бурильных труб, включаемую в состав материальных затрат; на затраты на ликвидацию геологических осложнений, обусловленных непредвиденными обстоятельствами при бурении скважин (карстовые образования, трещиноватость, газопроявления, аномально высокие либо аномально низкие пластовые давления, вызывающие поглощения бурового раствора, обвалы стенок скважин и др.); на затраты по доставке воды в безводные и пустынные районы для работников, занятых в строительстве скважин;

- по предприятиям магистрального трубопроводного транспорта: на затраты, связанные с потреблением газа на собственные производственные нужды, определяемые из расчета цены покупки; на фактические потери нефти и газа при их хранении и транспортировке в пределах норм, утвержденных Минтопэнерго России, исходя из цены покупки; на фактические затраты по содержанию служебно - производственной площади домов линейных обходчиков, работников газораспределительных станций, контрольно - распределительных пунктов, насосно - перекачивающих станций магистральных нефте- и газопроводов, в пределах, установленных проектами на их строительство; на затраты на перевозку транспортом предприятия либо наемным транспортом школьников - детей линейных обходчиков, работников газораспределительных станций, контрольно - распределительных пунктов, насосно - перекачивающих станций магистральных нефте- и газопроводов от мест их жительства до общеобразовательных школ и обратно при отсутствии маршрутов транспорта общего пользования.

Таким образом, ст.261 НК РФ в большей степени регламентирует расходы недропользователей на первоначальной стадии освоения природных ресурсов, в то время как регламентация эксплуатационных расходов отдается на откуп другим статьям гл.25 НК РФ, в связи с чем поневоле не учитывается специфика себестоимости продукции именно в этих организациях.

При этом необходимо иметь в виду общее реформирование системы налогообложения недропользователей, в связи с которым недропользователям разрешается уменьшать налогооблагаемую прибыль на расходы на разведку полезных ископаемых (а именно введение налога на добычу полезных ископаемых). Ранее поиск и разведка месторождений финансировались либо за счет собственных средств организаций, либо компенсировались за счет отчислений на воспроизводство минерально - сырьевой базы - данный порядок был установлен Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 25.02.1993 N 4546-1 и Постановлением Правительства РФ от 17.05.1996 N 597. Теперь же все эти расходы перекладываются на организации в полном объеме.

Вместе с тем гл.25 НК РФ содержит ряд ограничений на уменьшение налогооблагаемой прибыли на расходы на освоение природных ресурсов:

- согласно ст.325 НК РФ расходы, связанные с приобретением лицензии на пользование недрами (предварительная оценка месторождения; аудит запасов; разработка технико - экономического обоснования или проекта освоения месторождения; приобретение геологической и иной информации; участие в конкурсе), формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которое учитывается в составе нематериальных активов и амортизируется в течение срока полезного использования; в случае если лицензия не получена налогоплательщиком, расходы, связанные с участием в конкурсе (включая подготовительные расходы), уменьшают налогооблагаемую прибыль равномерно в течение пяти лет;

- расходы на освоение природных ресурсов должны отражаться в учете обособленно по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (акватории), отраженному в лицензии; при этом в п.2 ст.325 НК РФ содержится группировка этих расходов и требования к документальному и налоговому учету этих расходов;

- расходы как по успешному, так и по безрезультатному освоению природных ресурсов списываются на уменьшение налогооблагаемой прибыли равномерно в течение пяти лет. Условием для списания расходов по безрезультатному освоению является отсутствие в течение пяти лет аналогичного геологического изучения этого же участка по той же технологии;

- расходы по непродуктивной скважине списываются на уменьшение налогооблагаемой прибыли равномерно в течение 12 месяцев после месяца, в котором эта скважина была ликвидирована.

8. РАСХОДЫ НА НИОКР

Статьей 262 НК РФ введена норма, согласно которой налогооблагаемую прибыль уменьшают расходы на научные исследования или опытно - конструкторские разработки (НИОКР), под которыми понимаются расходы, относящиеся к созданию новой и усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ), в частности расходы на изобретательство.

Напомним об аналогичных нормах, установленных Положением о составе затрат, согласно которым в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются:

- затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, а также с улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности и других эксплуатационных свойств, осуществляемые в ходе производственного процесса.

Затраты по созданию новых и совершенствованию применяемых технологий, а также по повышению качества продукции, связанные с проведением НИОКР, созданием новых видов сырья и материалов, переоснащением производства, в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются (пп."г" п.2 Положения о составе затрат);

- затраты, связанные с изобретательством и рационализаторством: проведением опытно - экспериментальных работ, изготовлением и испытанием моделей и образцов по изобретениям и рационализаторским предложениям, организацией выставок, смотров, конкурсов и других мероприятий по изобретательству и рационализации, выплатой авторских вознаграждений и т.п. (пп."д" п.2 Положения о составе затрат).

Таким образом, с 1 января 2002 г. НИОКР, выполненные как самим налогоплательщиком, так и по его заказу - сторонними организациями, уменьшают налогооблагаемую прибыль, но равномерно в течение трех лет.

При этом расходы на НИОКР, результаты которых используются в производстве продукции (работ, услуг), относятся на уменьшение налогооблагаемой прибыли равномерно по одной трети ежегодно от фактической суммы расходов на НИОКР, а расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата, списываются по одной трети ежегодно только в пределах 70% фактически осуществленных расходов. Таким образом, по безрезультатным НИОКР 30% затрат не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Положение о составе затрат не содержит упоминаний о возможности уменьшения налогооблагаемой прибыли на затраты на НИОКР, тем более на безрезультатные. Более того - даже включение в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат на изобретательство и рационализаторство должно было обосновываться полезностью для организации результатов данных работ. Так, например, в Письме Минфина России от 07.05.1998 N 04-02-05/3 применительно к затратам на изобретения было разъяснено, что данные "затраты списываются после реализации результата опробования изобретения". В Письме Минфина России от 10.11.1995 N 16-00-16-182 говорилось о том, что "оплата работ по составлению и оформлению заявочных материалов на открытия, изобретения (полезные модели, промышленные образцы), рационализаторские предложения, связанные с совершенствованием технологии, применяемой при производстве продукции (работ, услуг), расходы по оплате патентных пошлин и за поддержание патентов в силе включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) как затраты, связанные с изобретательством и рационализаторством".

9. РАСХОДЫ НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ И ДОБРОВОЛЬНОЕ

СТРАХОВАНИЕ ИМУЩЕСТВА

Статьей 263 НК РФ предусмотрено уменьшение налогооблагаемой прибыли на следующие виды страхования:

- на обязательное страхование, которое установлено соответствующими законами. При этом для целей налогообложения расходы на обязательное страхование принимаются в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с российским законодательством и требованиями международных конвенций; если такие тарифы не утверждены, то для целей налогообложения принимаются фактически понесенные налогоплательщиком расходы. Так, например, Постановлением Правительства РФ от 27.12.2000 N 1014 установлено обязательное страхование ломбардом за свой счет в пользу залогодателя принятого в залог имущества на полную сумму его оценки; ст.15 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" предусмотрено обязательное страхование ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасного производственного объекта; Воздушным кодексом Российской Федерации, принятым Федеральным законом 19.03.1997 N 60-ФЗ, установлено обязательное страхование ответственности владельца воздушного судна перед третьими лицами; перевозчика перед пассажирами воздушного судна; перевозчика перед грузовладельцем или грузоотправителем; эксплуатанта при авиационных работах; ст.13 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" установлено обязательное страхование риска ответственности аудитора за нарушение договора;

- на добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного или наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

- грузов;

- основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

- рисков, связанных с выполнением строительно - монтажных работ;

- товарно - материальных запасов;

- урожая сельскохозяйственных культур и животных;

- иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

- ответственности за причинение вреда, если такое страхование предусмотрено законодательством Российской Федерации либо является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

Напомним соответствующие нормы Положения о составе затрат:

- согласно пп."щ" п.2 в себестоимость включаются платежи (страховые взносы) по обязательным видам страхования, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком;

- согласно пп."р" п.2 в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются платежи (страховые взносы) по добровольному страхованию средств транспорта (водного, воздушного, наземного), имущества, гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности. При этом суммарный размер отчислений на добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного), имущества, гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности не может превышать 2% объема реализуемой продукции (работ, услуг).

Следует обратить внимание на изменения, внесенные ст.263 НК РФ:

- во-первых, на приведенные в ст.263 НК РФ виды страхования снимаются ранее существовавшие ограничения для их включения в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, - теперь они входят в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в размере фактических затрат;

- во-вторых, однозначно определено, что расходы на страхование арендованных средств транспорта и основных средств уменьшают налогооблагаемую прибыль при условии, что данные средства используются в извлечении доходов (то есть расходы по их содержанию уменьшают налогооблагаемую прибыль). До этого бытовало мнение, что расходы на страхование имущества могут уменьшать налогооблагаемую прибыль только у их собственника: в Письмах Минфина России от 18.11.1999 N 04-02-05/1, от 17.12.1998 N 04-02-05/11, от 05.02.1998 N 04-07-04 было высказано мнение, что страховые платежи включаются в себестоимость только у той организации, у которой страхуемое имущество находится на балансе. Вместе с тем обязанности арендатора по страхованию арендуемого имущества возникают либо в силу закона (например, обязательное страхование ответственности перевозчика, который может быть лишь арендатором воздушного судна, перед пассажирами воздушного судна или перед грузовладельцем или грузоотправителем), либо в силу договора аренды. Если арендуемое имущество используется арендатором в производственных целях, страховые платежи могут уменьшать его налогооблагаемую прибыль;

- в-третьих, детальное перечисление в ст.263 НК РФ отдельных видов имущества (включая трубопроводный транспорт), расходы по страхованию которого уменьшают налогооблагаемую прибыль, не внесло принципиальных изменений в ранее существовавший порядок, поскольку пп."р" п.2 Положения о составе затрат предусмотрено включение в себестоимость расходов по страхованию имущества, которое одним словом заменяло все перечисления, присутствующие в ст.263 НК РФ, тем более что в пп.7 п.1 этой статьи обозначено страхование и "иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода", что делает излишним приведенные выше (в пп.1 - 6 п.1 ст.263 НК РФ) отдельные виды этого имущества;

- в-четвертых, так как все виды страхования имущества остались практически без изменения, то уменьшение налогооблагаемой прибыли на добровольное страхование рисков и ответственности изменилось: если до 1 января 2002 г. налогооблагаемую прибыль уменьшали (в установленных пределах) расходы на добровольное страхование:

гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности;

гражданской ответственности перевозчиков;

профессиональной ответственности,

и не уменьшали налогооблагаемую прибыль расходы на добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно - монтажных работ,

то с 1 января 2002 г. налогооблагаемую прибыль уменьшают расходы на добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно - монтажных работ, но не уменьшают налогооблагаемую прибыль расходы на добровольное страхование:

гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности;

гражданской ответственности перевозчиков;

профессиональной ответственности;

- в-пятых, обращает на себя внимание установленная ст.263 НК РФ возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли на расходы по страхованию урожая сельскохозяйственных культур. В соответствии с Федеральным законом от 14.07.1997 N 100-ФЗ "О государственном регулировании агропромышленного производства" предусмотрено следующее страхование урожая: 50% - за счет сельхозтоваропроизводителей, а 50% - за счет государства. В этой связи в Приказе Минсельхоза России от 24.11.2000 N 938 было разъяснено, что суммы страховых взносов сельхозтоваропроизводителей, уплаченные за счет собственных средств по страхованию урожая сельскохозяйственных культур, относятся на себестоимость сельскохозяйственной продукции.

10. ПРОЧИЕ РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С ПРОИЗВОДСТВОМ

И РЕАЛИЗАЦИЕЙ

Статьей 264 НК РФ определен перечень прочих уменьшающих налогооблагаемую прибыль расходов, связанных с производством и реализацией, который рассматривается ниже в сравнении с соответствующими нормами Положения о составе затрат.

- Согласно пп.1 п.1 ст.264 НК РФ в состав прочих расходов включаются суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст.270 НК РФ (а именно: пеней, штрафов и иных санкций по налогам и сборам; в виде суммы налога на прибыль; в виде платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду; в виде налогов, предъявляемых покупателю, - налог с продаж, НДС).

В соответствии с пп."э" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком.

Подпунктом "п" п.2 Положения о составе затрат предусмотрено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются отчисления (страховые взносы) в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР), Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ), фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) и Государственный фонд занятости населения Российской Федерации (ГФЗН РФ) от расходов на оплату труда работников, занятых в производстве продукции (работ, услуг), в соответствии с порядком, установленным законодательством Российской Федерации. Отчисления (страховые взносы) в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС и ГФЗН РФ от расходов на оплату труда работников организаций, занятых в непроизводственной сфере (работников жилищно - коммунальных организаций, детских дошкольных, медицинских, оздоровительных учреждений и других), должны включаться в сметы расходов на содержание организаций, учреждений непроизводственной сферы, финансируемых за счет соответствующих источников: прибыли, остающейся в распоряжении организаций и учреждений, платежей квартиросъемщиков, взносов родителей на содержание ребенка в дошкольном учреждении и т.п.

Согласно п.8 Положения о составе затрат в себестоимость включаются обязательные отчисления по установленным законодательством нормам органам государственного социального страхования, ПФР, ГФЗН РФ и ФФОМС от затрат на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу "Затраты на оплату труда" (кроме тех видов оплаты, на которые страховые взносы не начисляются).

Обращаем внимание читателей на отсутствие в ст.264 НК РФ обязательных страховых взносов во внебюджетные фонды, которые с 1 января 2001 г. в соответствии с гл.24 НК РФ составляют единый социальный налог (взнос). Логично предположить, что единый социальный налог (взнос) уменьшает налогооблагаемую прибыль у налогоплательщиков.

Однако как быть в случае, если единый социальный налог (взнос) начисляется не на оплату труда (которая уменьшает налогооблагаемую прибыль в качестве расходов на оплату труда согласно ст.255 НК РФ), а на один из четырех видов материальной выгоды, предусмотренных ст.237 НК РФ? Уменьшают ли налогооблагаемую прибыль суммы единого социального налога (взноса), начисленные на материальную выгоду?

В Письме Минфина России от 12.04.2001 N 04-04-07/54 со ссылкой на пп."п" п.2 Положения о составе затрат разъяснено, что налогооблагаемую прибыль уменьшают только те суммы единого социального налога (включающие страховые взносы во внебюджетные фонды, перечисленные в пп."п" п.2 Положения о составе затрат), которые начислены на оплату труда работников организаций, занятых в производстве продукции (работ, услуг). Учитывая вышеизложенное и то, что страховые взносы с доходов в виде материальной выгоды в целях налогообложения также не упомянуты в п.15 Положения о составе затрат в качестве внереализационных расходов, принимаемых при налогообложении прибыли, суммы единого социального налога (заменившего страховые взносы в государственные социальные внебюджетные фонды) с такой материальной выгоды не должны уменьшать прибыль, подлежащую обложению налогом на прибыль.

В НК РФ не указан источник отнесения сумм единого социального налога с материальной выгоды (расходы или прибыль после налогообложения) и не говорится о том, какие налоги, начисленные организацией, принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Тем не менее исходя из гл.25 НК РФ можно сделать вывод, что, руководствуясь принципом связи расходов с получением доходов (п.1 ст.252 НК РФ), налогооблагаемую прибыль уменьшают только налоги, начисление которых связано с получением доходов. Поскольку источником материальной выгоды ни при каких условиях не являются расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, то и налоги, начисленные на нее, не должны учитываться при налогообложении прибыли.

Это должно касаться и других налогов: если налоги связаны с деятельностью по получению дохода, то они уменьшают налогооблагаемую прибыль, а если начисленные налоги не связаны с получением доходов, то они не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Так, например, суммы налога на имущество, начисленные ссудодателем по имуществу, переданному в безвозмездное пользование другому лицу, не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль.

- Подпунктом 2 п.1 ст.264 НК РФ установлено, что в состав прочих расходов включаются расходы на сертификацию продукции и услуг.

Согласно пп."ю" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость включаются затраты на проведение сертификации продукции и услуг в области пожарной безопасности.

Отрадно, что в НК РФ отсутствует сертификация "в области пожарной безопасности", упоминание которой в тексте Положения о составе затрат подводило некоторых специалистов к выводу, что в себестоимость включаются только расходы на сертификацию в области пожарной безопасности.

Напомним, что Законом о сертификации продукции и услуг определено, что сертификация продукции - это деятельность по подтверждению соответствия продукции установленным требованиям. При этом сертификация может иметь обязательный и добровольный характер. Статьей 16 данного Закона предусмотрено, что "сумма средств, израсходованных заявителем на проведение обязательной сертификации своей продукции, относится на ее себестоимость". Отсюда следует, что затраты на проведение добровольной сертификации в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.

Федеральным законом от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" определено, что ряд товаров и услуг подлежит обязательной сертификации, по результатам которой выдается сертификат пожарной безопасности, являющийся обязательной составной частью сертификата соответствия. Статьей 33 данного Закона установлено, что "оплата работ по сертификации производится изготовителем (продавцом, исполнителем) продукции и услуг. При этом затраты на проведение сертификации относятся на себестоимость продукции и услуг".

Таким образом, необходимо различать:

- общую сертификацию;

- противопожарную сертификацию.

При этом указанные сертификации бывают:

- обязательными;

- добровольными.

В Письме Минфина России от 30.07.1999 N 04-02-05/11 разъяснено, что в настоящее время "в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются только затраты по обязательной сертификации продукции (работ, услуг)". Перечень товаров, работ и услуг, подлежащих обязательной сертификации, утвержден Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1013.

К сожалению, ни Положение о составе затрат, ни НК РФ не дают однозначного ответа на вопрос: может ли уменьшаться налогооблагаемая прибыль на проведение добровольной сертификации?

Если руководствоваться Законом о сертификации продукции и услуг, то в себестоимость включается только обязательная сертификация.

Если исходить из НК РФ, то в нем не содержится запрет на уменьшение налогооблагаемой прибыли и на добровольную сертификацию, при условии, что она связана с производством продукции (работ, услуг).

Не отвечает НК РФ и на вопрос: уменьшают ли прибыль расходы перепродавца на обязательную сертификацию товаров?

В Положении о составе затрат и НК РФ речь идет только о сертификации продукции, а не товаров (в то время как Закон о сертификации продукции и услуг возлагает обязанность по сертификации не только на производителя, но и на продавца), исходя из чего можно сделать вывод, что налогооблагаемую прибыль уменьшают расходы на сертификацию только у производителей продукции, но не у перепродавцов (например, ввозящих подлежащие обязательной сертификации импортные товары для их последующей реализации на территории Российской Федерации). Тем не менее в Письме Минфина России от 30.01.2001 N 04-02-05/2/03 разъяснено, что предприятия торговли могут относить расходы на проведение обязательной сертификации (включая расходы на маркировку сертифицированной продукции специальными знаками в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 17.05.1997 N 601) на издержки обращения. Аналогичное разъяснение было дано в Письме Минфина России от 15.01.1998 N 04-02-14.

Окончательные ответы на поставленные вопросы может дать только арбитражная практика, а пока что приведем вывод, к которому пришел ФАС МО в Постановлении от 12.03.2001 по делу N КА-А40/881-01: затраты по оплате услуг сертификации торговли могут уменьшать налогооблагаемую прибыль организации торговли как связанные с производственным процессом в соответствии с пп."а" п.2 Положения о составе затрат.

- В соответствии с пп.3 п.1 ст.264 НК РФ в состав прочих расходов включаются суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги).

Согласно пп."у" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, связанные со сбытом продукции и, в частности, оплатой услуг банков по осуществлению в соответствии с заключенными договорами торгово - комиссионных (факторинговых) и других аналогичных операций.

Статья 264 НК РФ регламентирует "комиссионные сборы", под которыми (по аналогии с комиссионными сборами при продаже авиа- и железнодорожных билетов транспортно - экспедиционными и прочими агентствами), видимо, следует понимать комиссионные и иные вознаграждения, выплачиваемые посредникам (поверенным, комиссионерам, агентам) за оказание ими посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщика.

Что же следует понимать под "иными подобными расходами", НК РФ не разъясняет.

- Подпунктом 4 п.1 ст.264 НК РФ установлено, что в состав прочих расходов включаются суммы портовых и аэродромных сборов, оплата услуг лоцмана и иные аналогичные платежи.

В соответствии с пп."у" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, связанные со сбытом продукции, в том числе транспортировкой до пункта, обусловленного договором, погрузкой в транспортные средства (кроме случаев, когда они возмещаются покупателями сверх цены на продукцию).

Очевидно, что оплата транспортных и иных сопутствующих перевозкам расходов входит в состав прочих расходов в случае, если реализуется готовая продукция или покупные товары (в торговле).

Если оплачиваются транспортные и иные сопутствующие перевозкам расходы, связанные с приобретением или созданием активов (внеоборотных - основных средств, нематериальных активов; оборотных - материалов, товаров и т.п.), то они включаются в первоначальную стоимость этих активов.

В НК РФ упоминаются портовые, лоцманские и прочие сборы, предусмотренные Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации от 30.04.1999 N 81-ФЗ, конкретный размер которых утвержден Минэкономики России 04.08.1995 и Минтрансом России 21.07.1997 и зарегистрирован в Минюсте России 28.10.1996 N 1184, а также аэропортовые и аэронавигационные сборы, предусмотренные Воздушным кодексом Российской Федерации от 19.03.1997 N 60-ФЗ, конкретный размер которых установлен Приказом Минтранса России от 02.10.2000 N 110.

- Согласно пп.5 п.1 ст.264 НК РФ в состав прочих расходов включаются суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом п.39 ст.270 НК РФ установлено, что не принимаются для исчисления налогооблагаемой прибыли суммы выплаченных подъемных сверх норм.

В соответствии с п.10 Положения о составе затрат в себестоимость включаются в том числе и подъемные, которые выплачиваются при переводе работника на работу в другую местность.

Нормы Положения о составе затрат и НК РФ идентичны.

- Подпунктом 6 п.1 ст.264 НК РФ установлено, что в состав прочих расходов включаются расходы на оплату услуг по охране имущества, обслуживанию охранно - пожарной сигнализации, услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).

В соответствии с пп."е" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на обслуживание производственного процесса, в состав которых включается обеспечение противопожарной и сторожевой охраны и других специальных требований, предусмотренных правилами технической эксплуатации организаций, надзора и контроля за их деятельностью.

Согласно п.10 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включается плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану. При этом в Письме Минфина России от 08.05.1997 N 04-02-14 разъяснено, что понимается под "сторонними организациями": "под сторонними организациями, осуществляющими охранные услуги, понимаются юридические лица по законодательству Российской Федерации или физические лица, осуществляющие охранную деятельность в качестве предпринимателей".

Нормы НК РФ значительно расширили возможности организаций по уменьшению налогооблагаемой прибыли на охрану своего имущества и своих интересов.

Во-первых, налогооблагаемую прибыль уменьшают расходы не только в виде сумм, уплаченных охранным фирмам и вневедомственной охране системы МВД России, но и расходы на содержание собственной службы безопасности.

Напомним, что для банков и кредитных организаций состав затрат до 1 января 2002 г. регламентируется Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 490, согласно п.54 которого в себестоимость банковских услуг включаются только "расходы банка на содержание пожарной и сторожевой охраны, включая оплату услуг по охране в соответствии с договорами, заключенными банком с вневедомственной охраной Министерства внутренних дел России, иными специализированными организациями, имеющими лицензии на занятие охранной деятельностью". При этом п.62 данного Положения было предусмотрено, что не подлежат включению в себестоимость банковских услуг "расходы по содержанию собственной службы охраны банка, включая затраты на экипировку и приобретение оружия и иных специальных средств защиты". Тем менее в п.2 Информационного письма Президиума ВАС РФ "Обзор практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков" констатируется, что "затраты по оплате труда сотрудников собственной службы охраны банка включаются в себестоимость оказываемых банком услуг в составе общих затрат по оплате труда сотрудников банка".

Возможность создания собственных служб безопасности организаций в форме обособленных подразделений предусмотрена ст.14 Закона о частной и охранной деятельности, однако весь персонал этих служб должен получить лицензии в соответствии с Инструкцией о порядке лицензирования и осуществления органами внутренних дел контроля за частной детективной и охранной деятельностью, утвержденной Приказом МВД России от 22.08.1992 N 292.

Во-вторых, помимо собственно охранных услуг, можно также за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли оплачивать выполнение функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций, однако за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты. Вместе с тем в НК РФ не конкретизировано, что имеется в виду под "иными специальными средствами защиты":

- специальные средства, приравненные к оружию (газовые баллончики, электрошоковые устройства и т.п.) в контексте Закона о частной и охранной деятельности;

- специальные программно - технические системы защиты информации в контексте Федерального закона от 20.02.1995 N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации".

Необходимо обратить внимание читателей на ряд вопросов, которые НК РФ (равно как и Положение о составе затрат) обошел молчанием.

НК РФ предусматривает уменьшение налогооблагаемой прибыли только на оплату "услуг охранной деятельности", исходя из чего можно сделать вывод, что оплата услуг детективной деятельности налогооблагаемую прибыль не уменьшает.

В этой связи необходимо напомнить о различиях между детективной и охранной деятельностью, установленных Законом о частной и охранной деятельности: частная детективная и охранная деятельность осуществляется для сыска и охраны.

В целях сыска разрешается предоставление следующих видов услуг:

1) сбор сведений по гражданским делам на договорной основе с участниками процесса;

2) изучение рынка, сбор информации для деловых переговоров, выявление некредитоспособных или ненадежных деловых партнеров;

3) установление обстоятельств неправомерного использования в предпринимательской деятельности фирменных знаков и наименований, недобросовестной конкуренции, а также разглашения сведений, составляющих коммерческую тайну;

4) выяснение биографических и других характеризующих личность данных об отдельных гражданах (с их письменного согласия) при заключении ими трудовых и иных контрактов;

5) поиск без вести пропавших граждан;

6) поиск утраченного гражданами или предприятиями, учреждениями, организациями имущества;

7) сбор сведений по уголовным делам на договорной основе с участниками процесса. В течение суток с момента заключения контракта с клиентом на сбор таких сведений частный детектив обязан письменно уведомить об этом лицо, производящее дознание, следователя, прокурора или суд, в чьем производстве находится уголовное дело.

В целях охраны разрешается предоставление следующих видов услуг:

1) защита жизни и здоровья граждан;

2) охрана имущества собственников, в том числе при его транспортировке;

3) проектирование, монтаж и эксплуатационное обслуживание средств охранно - пожарной сигнализации;

4) консультирование и подготовка рекомендаций клиентам по вопросам правомерной защиты от противоправных посягательств;

5) обеспечение порядка в местах проведения массовых мероприятий.

НК РФ предусматривает уменьшение налогооблагаемой прибыли только на "оплату услуг по охране имущества", исходя из чего можно сделать вывод, что расходы на охрану отдельных физических лиц не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Следует отметить, что такой трактовки Положения о составе затрат придерживались не только фискальные органы, но и арбитражные суды.

Так, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.11.1998 N 3501/98 было признано, что действия организации "по отнесению на себестоимость оплаты услуг водителя - телохранителя, обеспечивающего личную безопасность генерального директора, являются нарушением, повлекшим занижение налогооблагаемой прибыли". В Письме Минфина России от 24.02.1999 N 04-02-11 разъяснено, что "расходы организации на охрану руководителей должны осуществляться из прибыли предприятия, остающейся после налогообложения". При этом в Письме Минфина России от 05.01.1998 N 04-04-06 говорится о том, что "в случае перечисления средств за охрану своего работника по договору о предоставлении услуг по сопровождению физического лица такие суммы следует включать в совокупный налогооблагаемый доход физического лица".

- Подпунктом 7 п.1 ст.264 НК РФ установлено, что в состав прочих расходов включаются расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, предусмотренные законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда.

Подпунктом "ж" п.2 Положения о составе затрат предусмотрено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности: устройство и содержание ограждений машин и их движущихся частей, люков, отверстий, сигнализаций, прочих видов устройств некапитального характера, обеспечивающих технику безопасности; устройство и содержание дезинфекционных камер, умывальников, душевых, бань и прачечных на производстве (где предоставление этих услуг работающим связано с особенностями производства и предусмотрено коллективным договором); оборудование рабочих мест специальными устройствами (некапитального характера), обеспечение специальной одеждой, специальной обувью, защитными приспособлениями и в случаях, предусмотренных законодательством, специальным питанием; содержание установок по газированию воды, льдоустановок, кипятильников, баков, раздевалок, шкафчиков для специальной одежды, сушилок, комнат отдыха; создание других условий, предусмотренных специальными требованиями, а также приобретение справочников и плакатов по охране труда, организация докладов, лекций по технике безопасности.

Затраты на проведение мероприятий по охране здоровья и организации отдыха, не связанные непосредственно с участием работников в производственном процессе, в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.

Согласно п.3 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты по возмещению вреда, причиненного работникам увечьем, профессиональным заболеванием либо иным повреждением здоровья, связанным с исполнением ими трудовых обязанностей, при осуществлении выплат по возмещению указанного вреда в порядке и на условиях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Обращаем внимание читателей на два момента:

- во-первых, ст.264 НК РФ не конкретизирует (как Положение о составе затрат) все затраты организаций по созданию нормальных условий труда и соблюдению техники безопасности, а отсылает к законодательству.

Так, например, относительно индивидуальных средств защиты ст.149 КЗоТ РФ определено, что в силу особых условий труда ряду работников выдается специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты. Порядок выдачи специальной одежды предусмотрен Правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденными Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51.

Перечень должностей рабочих и служащих, которым положена специальная одежда и специальная обувь, определен в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты.

Если же специальная одежда (обувь, средства индивидуальной защиты), применяемая в организации, не предусмотрена в утвержденных Минтруда России типовых отраслевых нормах для определенных категорий рабочих и служащих, то на данные затраты не может быть уменьшена налогооблагаемая прибыль;

- во-вторых, ст.264 НК РФ разрешает уменьшать налогооблагаемую прибыль на расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда.

Положение о составе затрат также предусматривает норму, согласно которой налогооблагаемую прибыль могут уменьшать затраты по возмещению вреда, причиненного работникам увечьем, профессиональным заболеванием либо иным повреждением здоровья, связанным с исполнением ими трудовых обязанностей, при осуществлении выплат по возмещению указанного вреда в порядке и на условиях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Напомним, что согласно Закону о обязательном социальном страховании профессиональное заболевание - хроническое или острое заболевание физического лица, являющееся результатом воздействия на него одного или нескольких вредных производственных фактов и повлекшее временную или стойкую утрату им профессиональной трудоспособности.

Возмещение организациями вреда, причиненного работникам в результате несчастных случаев или профессиональных заболеваний при исполнении ими трудовых обязанностей, предусмотрено ст.159 КЗоТ РФ, однако соответствующие Правила возмещения работодателями вреда, причиненного работникам увечьем, профессиональным заболеванием либо иным повреждением здоровья, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей, утвержденные Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 24.12.1992 N 4214-1, частично утратили силу в связи с вступлением в действие Закона о обязательном социальном страховании, которым определен порядок возмещения вреда работникам за счет ФСС РФ. Поступления в этот Фонд обеспечивают работодатели в зависимости от класса профессионального риска (классы утверждены Постановлением Правительства РФ от 31.08.1999 N 975) по страховым платежам в размере, установленном Федеральным законом от 02.01.2000 N 10-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2000 год".

В этой связи не совсем понятно, какое лечение упомянуто в пп.7 п.1 ст.264 НК РФ и на основании каких нормативных актов должны оплачивать вред работникам организации - работодатели, если вред работникам в результате получения ими профессионального заболевания возмещается за счет средств ФСС РФ, включая и оплату лечения? Тем не менее обязанность работодателей по лечению заболеваний, обусловленных тяжелыми работами и работами с опасными или вредными условиями труда, установлена рядом нормативных актов. Так, например, возмещение расходов на лечение работников за счет средств угледобывающих организаций установлено ст.19 Федерального закона от 20.06.1996 N 81-ФЗ "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности".

- Подпунктом 8 п.1 ст.264 НК РФ установлено, что в состав прочих расходов включаются расходы по набору работников, включая оплату услуг специализированных компаний по подбору персонала.

В соответствии с пп."л" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются предусмотренные законодательством затраты, связанные с набором рабочей силы, включая оплату выпускникам средних профессионально - технических учреждений и молодым специалистам, окончившим высшее или среднее специальное учебное учреждение, проезда к месту работы, а также отпуска перед началом работы.

Следует иметь в виду, что все затраты, связанные с набором рабочей силы, регламентируются трудовым законодательством и в первую очередь КЗоТ РФ, ст.116 которого установлено:

"Работники имеют право на возмещение расходов и получение иных компенсаций в связи со служебными командировками, переводом, приемом или направлением на работу в другую местность...

Работникам при переводе на другую работу, когда это связано с переездом в другую местность (в другой населенный пункт по существующему административно - территориальному делению), выплачиваются: стоимость проезда работника и членов его семьи (кроме случаев, когда администрация предоставляет соответствующие средства передвижения); расходы по провозу имущества; суточные за каждый день нахождения в пути; единовременное пособие на самого работника и на каждого переезжающего члена семьи; заработная плата за дни сбора в дорогу и устройства на новом месте жительства, но не более шести дней, а также за время нахождения в пути.

Работникам, переезжающим в связи с приемом их (по предварительной договоренности) на работу в другую местность, выплачиваются компенсации и предоставляются гарантии, указанные в части третьей настоящей статьи, кроме выплаты единовременного пособия, которое этим работникам может быть выплачено по соглашению сторон.

Размеры компенсаций, порядок их выплаты и предоставления гарантий указанным выше работникам, а также гарантии и компенсации лицам при переезде их в другую местность (в другой населенный пункт по существующему административно - территориальному делению) в связи с направлением на работу после окончания аспирантуры, клинической ординатуры, высших, средних специальных, профессионально - технических и иных учебных заведений либо в порядке организованного набора и общественного призыва, устанавливаются законодательством".

Однако все эти компенсации распространяются только на "работников", то есть на лиц, уже состоящих в трудовых отношениях с организацией, в связи с чем в Письме Минфина России от 12.02.1999 N 04-04-06 разъяснено, что гарантии и компенсации, предусмотренные КЗоТ РФ, "не могут распространяться на иностранных граждан, прибывающих на работу в Российскую Федерацию, до заключения ими трудовых договоров с работодателями". Поэтому в отсутствие трудовых договоров (контрактов) данные затраты подлежат отнесению на чистую прибыль, остающуюся в распоряжении организации после уплаты налогов, с включением в совокупный доход граждан, подлежащий обложению подоходным налогом.

При этом следует обратить внимание на нововведение НК РФ, согласно которому налогооблагаемую прибыль могут уменьшать расходы на оплату услуг специализированных компаний по подбору персонала без каких-либо условий и ограничений.

В соответствии с пп."и" п.2 Положения о составе затрат некоторые налоговые органы трактуют услуги сторонних организаций по подбору персонала как выполнение сторонними организациями управленческих функций, которые согласно пп."и" п.2 Положения о составе затрат могут уменьшать налогооблагаемую прибыль только в случаях, "когда штатным расписанием организации или должностными инструкциями не предусмотрено выполнение каких-либо функций управления производством". Исходя из этого ФАС МО в Постановлении от 22.03.1999 по делу N КА-А40/512-99 констатировал, что не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль такие выполняемые сторонними организациями управленческие функции, как "подбор кадров", при наличии соответствующих служб в организации. И только в случае если в штате организации отсутствует отдел кадров (а в обязанностях генерального директора, предусмотренных в уставе организации, отсутствует "подбор и расстановка кадров"), расходы по оплате услуг профессиональных агентств по подбору кадров для работы в организации могут уменьшать налогооблагаемую прибыль - к такому выводу пришел Минфин России в Письме от 21.04.1998 N 04-02-05/3.

- Согласно пп.9 п.1 ст.264 НК РФ в состав прочих расходов включаются расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Порядок формирования резерва на гарантийный ремонт установлен ст.267 НК РФ, которой предусмотрено, что данный фонд вправе создавать "налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ)".

В соответствии с п.3 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изделий, на которые определен гарантийный срок службы.

Напомним, что т.ст.470 и 471 ГК РФ установлено, что товар, передаваемый от продавца к покупателю, должен соответствовать ряду требований, в том числе быть пригодным к использованию в заданных целях в пределах разумного срока. При предоставлении продавцом гарантии качества на товар устанавливается гарантийный срок. Если в течение гарантийного срока покупатель обнаружит недостатки товара, то он вправе потребовать ремонта вышедшего из строя товара или его замены.

Гарантийный срок обычно устанавливается в зависимости от сложности товара в пределах одного года - двух лет. Однако если на товар не установлен гарантийный срок, то согласно ст.477 ГК РФ покупатель вправе требовать исправления недостатков товара в течение двух лет.

НК РФ однозначно устанавливает: расходы на гарантийный ремонт могут уменьшать налогооблагаемую прибыль не только у производителя (изготовителя изделий), но и у организаций, занимающихся перепродажей данных изделий в качестве товаров по договорам купли - продажи.

Исходя из текста Положения о составе затрат гарантийный ремонт касается только производителей, несмотря на то, что Законом о защите прав потребителей определено, что на товар, предназначенный для длительного пользования, производитель обязан установить гарантийный срок, в течение которого потребитель имеет возможность использовать товар по назначению, а производитель несет ответственность за существенные недостатки, возникшие по его вине. В случае обнаружения в течение этого гарантийного срока в товаре каких-либо недостатков по вине изготовителя покупатель в соответствии со ст.20 вышеуказанного Закона вправе потребовать от продавца (изготовителя) либо замены товара, либо его ремонта, который в повседневной лексике и носит название "гарантийный ремонт", поскольку производится бесплатно в течение гарантийного срока.

Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Минфином России и Комитетом Российской Федерации по торговле 20.04.1995 N 1-550/32-2, включение в издержки обращения торговых организаций расходов на гарантийный ремонт реализованных изделий не предусмотрено, что и разъяснено в Письме Минфина России от 17.05.1999 N 04-02-05/1.

Данная позиция подтверждается материалами конкретного арбитражного дела, изложенного в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.04.1997 N 3977/96, в котором констатируется, что налогоплательщик, не будучи изготовителем радиоаппаратуры, не мог включать затраты на оказание услуг по гарантийному обслуживанию реализуемых изделий в себестоимость продукции (работ, услуг).

Затраты, произведенные предприятием торговли по гарантийному ремонту и обслуживанию реализуемых изделий, в любом случае должен финансировать изготовитель данных изделий, у которого данные затраты включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). Так, например, в Письме ГНИ по г. Москве от 15.01.1998 N 30-08/990 "О порядке включения для целей налогообложения затрат в себестоимость продукции (работ, услуг)" говорится о том, что в случае если торговая организация приобретает товар у его изготовителя со скидкой в цене на условиях проведения собственными силами гарантийного ремонта, данные затраты могут входить в состав издержек обращения: "В этой ситуации в издержки обращения могут включаться все затраты торговой организации на проведение гарантийного ремонта и обслуживания реализуемых товаров. Скидка, предоставляемая при закупке, определяет получение соответствующего валового дохода, т.е. разницы между стоимостью реализации и стоимостью приобретения такого товара. Поэтому расходы на гарантийный ремонт непосредственно связаны с получением прибыли от реализации этих товаров".

Данная позиция нашла отражение и в Письме УМНС России по Московской области от 28.02.2000 N 18-23/453, в котором, со ссылкой на письмо МНС России, было разъяснено, что поскольку Законом о защите прав потребителей обязанность по гарантийному ремонту возникает как у производителя, так и у продавца, то "торговая организация, приобретающая товары у заводов - изготовителей со скидкой на условиях выполнения за свой счет гарантийного ремонта этих товаров, может включать в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемой для целей налогообложения, расходы, связанные с осуществлением гарантийного ремонта указанных товаров".

Тем не менее до 1 января 2002 г. возможность включения в издержки обращения организаций торговли расходов на гарантийный ремонт увязывается с предоставлением им производителем скидки с цены товаров.

НК РФ не содержит никаких условий для уменьшения налогооблагаемой прибыли как производителей, так и перепродавцов на расходы на гарантийный ремонт реализуемых ими товаров (работ).

Резерв на гарантийный ремонт, порядок формирования которого регламентирован ст.267 НК РФ, может создаваться и до 1 января 2002 г.

Так, например, в Письме Минфина России от 26.10.1999 N 04-02-05/1 разъяснено:

"В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения организация может создавать резервы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. В бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной строке остатки резервов, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Порядок исчисления сумм резервов, имеющих остаток на конец года, изложен в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. В соответствии с указанными Методическими указаниями разрешается оставлять остаток по счету 96 "Резервы предстоящих расходов и платежей" по резервам на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание".

Что касается учета остатка не использованного по назначению резерва на гарантийный ремонт для целей налогообложения, то согласно п.20 Письма Госналогслужбы России от 30.08.1996 N ВГ-6-13/616 "По отдельным вопросам учета и отчетности для целей налогообложения" "все, что принимается для целей налогообложения, определено Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. N 552", которым предусмотрено включение в себестоимость продукции (работ, услуг) только затрат на гарантийный ремонт (то есть фактически произведенных затрат), а не отчислений в резерв на эти цели. Таким образом, для целей налогообложения не использованный на конец отчетного года остаток резерва на гарантийный ремонт подлежит прибавлению к налогооблагаемой прибыли.

Исключения из данного порядка предусмотрены отдельными нормативными документами, регламентирующими отраслевые особенности состава затрат. Так, например, п.п.2.5 и 4.6.5 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных Минфином России от 15.01.1996 N 2, определено, что в себестоимости строительных работ отражаются не только затраты на гарантийный ремонт сданных заказчику объектов в течение периода гарантийной эксплуатации (если это предусмотрено договором на строительство), но и отчисления в резерв. Аналогично регулируется данный вопрос и для предприятий оборонных отраслей промышленности, для которых Госкомоборонпромом России 05.05.1993 и 21.02.1995 был предусмотрен переход неиспользованного остатка резерва на гарантийный ремонт на следующий год, что подтверждено в Постановлении ФАС МО от 16.02.2001 по делу N КА-А41/316-01.

С 1 января 2002 г. в соответствии со ст.267 НК РФ формирование резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание регламентируется следующим образом:

- решение о создании резерва на гарантийный ремонт фиксируется в приказе по учетной политике организации и определяется предельный размер отчислений в этот резерв, который создается только в отношении тех товаров, по которым в договорах с покупателями предусмотрены его обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока;

- размер создаваемого резерва не может превышать доли фактически осуществляемых налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие 3 года. Если такой реализации не было, то резерв создается исходя из ожидаемых расходов, предусмотренных в плане на выполнение гарантийных обязательств с учетом срока гарантии;

- расходы признаются в суммах отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ);

- по истечении налогового периода (по налогу на прибыль в соответствии со ст.285 НК РФ налоговым периодом является календарный год) налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период;

- по товарам (работам), по которым истек гарантийный срок, в течение которого продавец был обязан бесплатно производить гарантийный ремонт и обслуживание, не израсходованные по назначению суммы резерва включаются в состав внереализационных доходов соответствующего отчетного периода (за квартал, за полугодие, за 9 месяцев или в целом за год).

- Подпунктом 10 п.1 ст.264 НК РФ определено, что в состав прочих расходов включаются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм амортизации, начисленной в соответствии с п.7 ст.259 НК РФ.

В соответствии с пп."ч" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включается плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей), а также лизинговые платежи.

В Положении о составе затрат упомянуты основные "производственные" фонды, под которыми согласно п.118 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, следует понимать объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности, то есть использование в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле, общественном питании, заготовке сельскохозяйственной продукции и др.

Хотя в НК РФ отсутствует указание на "производственность" арендуемого имущества, его производственное использование у арендатора вытекает из общих требований, предъявляемых к расходам организаций, сформулированных в п.1 ст.252 НК РФ, а именно: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Если имущество используется арендатором для получения дохода, то арендная плата по такому имуществу уменьшает налогооблагаемую прибыль, а если имущество не используется для получения дохода, то арендная плата по нему не уменьшает налогооблагаемую прибыль у арендатора.

Вместе с тем необходимо обратить внимание на нововведение НК РФ: если в Положении о составе затрат предусмотрено включение в себестоимость только арендной платы по "основным фондам", то НК РФ разрешает уменьшать налогооблагаемую прибыль на арендные платежи за "имущество", чем значительно расширяет возможности арендаторов по уменьшению своей налогооблагаемой прибыли, включая в них арендные сделки с физическими лицами и с имуществом, не относящимся к категории основных средств. Следует напомнить, что ст.38 НК РФ определено, что в НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Следует также напомнить недавнюю историю, когда именно упоминание в Положении о составе затрат "основных фондов" (а не имущества) давало аргумент налоговым органам для непринятия расходов организаций по аренде имущества у физических лиц.

Логика налоговых органов заключалась в следующем: раз у физических лиц нет основных фондов (основных средств), а имеется только имущество, то арендные платежи за имущество не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. Так, например, в Письме ГНИ по г. Москве от 09.09.1998 N 30-08/27466 "О порядке налогообложения операций, связанных с арендой имущества", констатировалось, что "арендодателем, имеющим основные производственные фонды, может являться либо предприятие, либо гражданин - предприниматель. Арендуемое имущество до и после заключения договора аренды должно относиться у арендодателя к основным производственным фондам и учитываться на счете 01 "Основные средства"... Имущество, находящееся в собственности физических лиц - не предпринимателей, не является для них основными производственными фондами. Таким образом, имущество, предоставляемое в аренду физическими лицами, не является арендованными основными производственными фондами и для арендатора".

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.02.1996 N 2299/95 констатировалось, что, "поскольку имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями, к основным производственным фондам не относится, включение арендатором платы за аренду такого имущества в состав затрат, относимых на себестоимость продукции, неправомерно".

Аналогичные выводы сделаны Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 07.05.1996 N 760/96, в котором отмечено, что, хотя расходы по аренде личного легкового транспорта и произведены в целях уставной деятельности, однако поскольку личный транспорт физических лиц, не являющихся предпринимателями, к основным производственным фондам не относится, включение платы за аренду автомобилей в состав затрат неправомерно.

Такого же мнения придерживалась и Генеральная прокуратура Российской Федерации, разъяснив в п.4 Обзора практики надзорного опротестования Генеральной прокуратурой Российской Федерации судебных актов по арбитражным делам о нарушениях налогового законодательства (Письмо от 26.11.1996 N 38-15-96): "включение в состав затрат по производству платы за аренду личного автотранспорта физических лиц, не являющихся предпринимателями, неправомерно и повлекло за собой занижение налогооблагаемой прибыли".

В Письме МНС России от 11.04.2000 N ВГ-6-02/271@ еще раз подтверждено мнение, что "расходы арендатора по арендной плате и содержанию имущества, полученного в аренду от физического лица, не являющегося предпринимателем, не относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора, учитываемой для целей налогообложения".

Однако, помимо практики ВАС РФ и мнения налоговых органов, существуют и иные мнения окружных арбитражных судов.

В качестве примера разрешения арбитражным судом конкретного налогового спора приведем Постановление ФАС МО от 11.03.1999 по делу N КА-А40/498-99, в котором признано правомочным отнесение налогоплательщиком на себестоимость продукции (работ, услуг) затрат по аренде и ремонту автомобилей, арендованных у физических лиц, и отмечено, что единственный довод налогового органа о неотносимости к основным фондам предприятия имущества, арендованного у физических лиц, не являющихся предпринимателями, не основан на законе. Как видно из единственного нормативного определения основных фондов, содержащегося в ПБУ, правовое значение имеет характер использования (...в натуральной форме в течение длительного периода в сфере материального производства и в непроизводственной сфере), а не принадлежность на праве собственности материально - вещественных ценностей.

Вывод суда первой инстанции, решившего спор в пользу налогового органа, о том, что указанное понятие основных производственных фондов относится к деятельности предприятий и не может применяться к имуществу физических лиц, - не имеет какого-либо отношения к делу, так как в данном случае как раз и рассматривается вопрос о деятельности предприятия, использующего в производственных целях указанное имущество. Если бы рассматривался вопрос о налогообложении доходов физического лица (рассчитывалась бы налогооблагаемая база по подоходному налогу), тогда понятие основных производственных фондов действительно не могло быть применено.

Доводы налогового органа о том, что налогоплательщиком не отражались арендованные автомобили на балансовом счете как основные фонды, не могут быть приняты, так как арендованное имущество, независимо от личности арендодателя, отражается в бухгалтерском учете на забалансовом счете. Положение о составе затрат не ставит в зависимость вопрос об отнесении на себестоимость затрат по арендованному имуществу от того, каково назначение имущества и характер его использования арендодателем. Не имеет значения тот факт, отражается на бухгалтерском учете арендодателя имущество как основные средства или нет, поскольку для целей налогообложения имеет значение бухгалтерский учет налогоплательщика, использующего имущество в производственных целях и несущего соответствующие затраты.

В итоге суд пришел к выводу, что для включения в себестоимость продукции (работ, услуг) арендной платы важен характер использования полученного имущества в качестве основных производственных фондов у арендатора - при этом отражение в учете данного имущества у арендодателя (у физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями) для целей налогообложения значения не имеет.

К аналогичному решению пришел этот же суд и в Постановлении от 18.10.2000 по делу N КА-А40/4773-00, в котором отмечено, что пп."ч" п.2 Положения о составе затрат не содержит никаких ограничений по субъектному составу лиц в арендных правоотношениях и определяющим фактором отнесения транспорта к основным средствам является факт использования его в производственном процессе арендатора.

Окончательно данная дискуссия снимается с повестки дня для периода действия гл.25 НК РФ.

С 1 января 2002 г. согласно пп.10 п.1 ст.264 НК РФ налогооблагаемую прибыль арендаторов уменьшают арендные платежи по всем видам имущества (а не только по основным фондам, как предусмотрено Положением о составе затрат), но только при условии, что данное имущество используется в производственной деятельности, то есть связано с получением доходов.

Вместе с тем с 1 января 2002 г. ужесточается другая составляющая арендных платежей, а именно: соответствие договоров аренды законодательству Российской Федерации.

Договор аренды недвижимого имущества сроком свыше одного года подлежит обязательной государственной регистрации в соответствии со ст.26 Закона о государственной регистрации прав, который вступил в силу с 31 января 1998 г. Отсутствие этой регистрации означает, что данная сделка является ничтожной (то есть недействительной с момента ее совершения).

Несмотря на мнение многих налоговых органов, что незарегистрированные договоры аренды не позволяют арендаторам уменьшать налогооблагаемую прибыль на арендные платежи по таким договорам, арбитражная практика последних лет позволяет сделать противоположный вывод: согласно Положению о составе затрат не имеет правового значения государственная регистрация договора аренды, существенным является факт использования арендуемых основных средств в производственной деятельности у арендатора. Косвенно этот вывод вытекает и из п.4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 31.05.1999 N 41 "Обзор практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков".

С 1 января 2002 г. ситуация с незарегистрированными договорами аренды недвижимости сроком свыше одного года кардинальным образом меняется.

Пунктом 1 ст.252 НК РФ в качестве одного из условий признания затрат организации в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, установлена документальная подтвержденность, под которой понимается, что все затраты организаций должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, невыполнение с 1 января 2002 г. требования Закона о государственной регистрации прав по государственной регистрации договоров аренды объектов недвижимости сроком свыше одного года, означает, что эти договоры не соответствуют требованиям законодательства Российской Федерации.

Договор аренды без печати регистрирующего органа не может являться документом, оформленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, исходя из чего для арендных платежей по этому договору не выполняется требование п.1 ст.252 НК РФ по документальному подтверждению затрат, а поэтому они и не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. Возможно, арбитражная практика будущих лет придет и к другим выводам, однако изложенная выше трактовка логично вытекает из общих положений гл.25 НК РФ.

- Подпунктом 11 п.1 ст.264 НК РФ определено, что в состав прочих расходов включаются расходы на содержание служебного автотранспорта. Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей принимаются в пределах норм, установленных Правительством РФ.

Согласно пп."и" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, связанные с управлением производством: содержание работников аппарата управления организации и его структурных подразделений, материально - техническое и транспортное обслуживание их деятельности, включая затраты на содержание служебного автомобильного транспорта и компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей.

Для целей налогообложения затраты на содержание служебного автотранспорта, компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, затраты на командировки, представительские расходы принимаются в пределах, установленных законодательством.

Следует обратить внимание на то, что НК РФ не предусматривает нормирования не только расходов на содержание служебного автотранспорта, но и вообще не содержит фразу из п.1 Положения о составе затрат: "для целей налогообложения произведенные организацией затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов". Из этого отнюдь не следует, что НК РФ не нормирует больше расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, - просто все нормирования для целей налогообложения упоминаются вместе с регламентацией соответствующих расходов (представительских, рекламных, расходов на обучение и т.п.).

Строго говоря, содержавшаяся в Положении о составе затрат фраза о нормировании расходов на содержание служебного автотранспорта тоже "повисала в воздухе", не будучи подкрепленной никаким нормативным документом. Какие расходы на "содержание" имеются в виду: на ремонт, мойку, замену масла, заправку бензином, - в Положении о составе затрат не регламентировалось.

Минфин России неоднократно разъяснял, что поскольку для целей налогообложения расходы на содержание служебного автотранспорта не утверждены, то налогооблагаемую прибыль уменьшают фактические затраты, связанные с эксплуатацией этого автотранспорта, включая и расходы на горюче - смазочные материалы. Данная позиция отражена в Письмах от 20.11.1999 N 04-02-05/1, от 20.10.1999 N 04-02-05/1, от 28.09.1999 N 04-03-11, от 19.05.1999 N 04-02-05/1, от 05.10.1998 N 04-02-05/3, от 18.06.1998 N 04-02-05/3, от 17.09.1997 N 04-02-13.

Однако налоговые органы настаивают, что для целей налогообложения должны применяться Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте Российской Федерации Р 3112194-0366-97, утвержденные Минтрансом России 29.04.1997 (или существовавшие до них аналогичные Нормы, утвержденные Приказом Минтранса России от 26.08.1993).

То обстоятельство, что данные нормы не только не утверждены для целей налогообложения, но даже и не являются нормативным документом (поскольку не зарегистрированы в Минюсте России и официально не опубликованы в установленном порядке), не смущает даже некоторые арбитражные суды. Так, например, исходя из п.1 Положения о составе затрат, в котором содержатся слова: "для целей налогообложения произведенные организацией затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов", - ФАС Поволжского округа в Постановлении от 12.01.1999 по делу N А49-2574/98 признал, что для целей налогообложения должны применяться нормы расхода ГСМ, утвержденные Минтрансом России.

С 1 января 2002 г. данная проблема снимается, поскольку НК РФ не содержит положений, регламентирующих расходы ГСМ для целей налогообложения. Тем не менее это обстоятельство не освобождает организации от надлежащего оформления путевых листов и контроля за использованием автотранспорта и обоснованностью списания ГСМ, как это прямо следует из требования по экономическому оправданию всех затрат, содержащемуся в п.1 ст.252 НК РФ. Все отклонения от технических норм (коими и являются рекомендательные нормы, утвержденные Минтрансом России) должны актироваться и с объяснениями объективных причин (автомобильный затор в зимнее время года, простой с рабочим двигателем под погрузкой и разгрузкой и т.п.) приниматься для целей налогообложения.

Что же касается нормирования компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, то предельные размеры этих компенсаций, которые принимаются для целей налогообложения, установлены Приказом Минфина России от 04.02.2000 N 16н и составляют:

     
   ——————————————————————————————————T——————————————————————————————¬
   |        Марка автомобиля         | Предельные нормы компенсации |
   |                                 |       в месяц (в руб.)       |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |ЗАЗ                              |              116             |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |ВАЗ (кроме ВАЗ—2121)             |              148             |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |АЗЛК, ИЖ                         |              173             |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |ГАЗ, УАЗ, ВАЗ—2121               |              221             |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Мотоциклы (для работников        |               91             |
   |органов местного самоуправления  |                              |
   |сельской местности)              |                              |
   L—————————————————————————————————+———————————————————————————————

Выплаты, произведенные сверх указанных предельных норм компенсаций, не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

- Согласно пп.12 п.1 ст.264 НК РФ в состав прочих расходов включаются расходы на командировки, в частности на:

- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно - оздоровительными объектами);

- суточные и (или) полевое довольствие в пределах норм, установленных Правительством РФ;

- оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право выезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Подпунктом "и" п.2 Положения о составе затрат предусмотрено, что в себестоимость включаются затраты, связанные с управлением производством, в том числе и затраты на командировки, связанные с производственной деятельностью, включая расходы по оформлению заграничных паспортов и других выездных документов. При этом для целей налогообложения затраты на командировки принимаются в пределах, установленных законодательством.

В соответствии с пп."ю-1" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включается плата за провоз тяжеловесных грузов при проезде по автомобильным дорогам общего пользования.

НК РФ регламентирует уменьшение налогооблагаемой прибыли на командировочные расходы, подробно (в отличие от Положения о составе затрат) перечисляя составляющие этих расходов.

Напомним, что командировки в пределах Российской Федерации до сих пор регламентируются Инструкцией Минфина СССР и Госкомтруда СССР от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР", которой определено, что служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению руководителя организации на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы. Направление работника в командировку производится руководителем организации и оформляется выдачей командировочного удостоверения по установленной форме с обязательным указанием цели командировки. Следует также напомнить, что все командировки должны оформляться с использованием унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 06.04.2001 N 26. Особое внимание необходимо обратить на новую форму - N Т-10а "Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении", которая подтверждает производственный характер командировки (то есть ее связь с получением доходов) и обосновывает уменьшение налогооблагаемой прибыли на командировочные расходы. Хотя Инструкцией Минфина СССР и Госкомтруда СССР "О служебных командировках в пределах СССР" и не предусмотрен такой документ, как содержательный отчет о командировке (в отличие от авансового отчета, обязательного для всех подотчетных лиц), фискальные органы все равно настаивали на его наличии. Так, например, в Письме Минфина России от 24.06.1999 N 04-00-11 было разъяснено следующее: "Основным условием для того, чтобы затраты организаций на командировки работников, в том числе и в зарубежные командировки, могли учитываться в составе затрат и приниматься в целях налогообложения, является действительная производственная необходимость таких командировок для осуществления хозяйственной деятельности организации. Поэтому по результатам командировки командированными сотрудниками должен быть составлен развернутый отчет, в котором должны найти отражение как цели командировки, так и ее результаты. Такой отчет должен быть утвержден руководителем организации".

Таким образом, расходы на производственные командировки штатных работников (включая совместителей) уменьшают налогооблагаемую прибыль, чего нельзя сказать о затратах на поездки в другие города лиц, не состоящих с данной организацией в трудовых отношениях. Так, например, если в другую местность направляется физическое лицо, заключившее с данной организацией гражданско - правовой договор (например, договор подряда), его поездка в другую местность командировкой не считается (поскольку данные отношения уже регулируются ГК РФ, а не КЗоТ РФ), и вопрос компенсации этих затрат зависит от условий гражданско - правового договора, однако в любом случае включается в состав расходов на оплату труда (в случае если в другой город направляется физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем) или в состав прочих расходов (в случае если в другой город направляется индивидуальный предприниматель). В дальнейшем понесенные в связи с исполнением гражданско - правовых договоров расходы могут быть предъявлены физическими лицами в качестве имущественных вычетов в порядке, установленном ст.221 НК РФ. Если расходы на командировку предусмотрены в смете к договору с физическим лицом, они включаются в общую сумму начисляемого в пользу физического лица вознаграждения, и в дальнейшем, как разъяснено в Письме Минфина России от 28.07.1998 N 04-04-06, на сумму командировочных расходов подлежит уменьшению его совокупный доход, поскольку данные затраты непосредственно связаны с получением дохода.

10.1. Составляющие командировочных расходов

10.1.1. Проезд работника к месту командировки

и обратно к месту постоянной работы

В Постановлении Правительства РФ от 26.02.1992 N 122 "О нормах возмещения командировочных расходов" (в ред. Приказа от 06.07.2001 N 49н) предусмотрено:

"Установить следующие нормы возмещения расходов, связанных с командировкой (кроме расходов по проезду к месту командировки и обратно).:

оплата найма жилого помещения - по фактическим расходам, подтвержденным соответствующими документами, но не более чем 75 руб. в сутки. При отсутствии подтверждающих документов расходы по найму жилого помещения возмещаются в размере 35 руб. в сутки;

оплата суточных - 45 руб. за каждый день нахождения в командировке".

Таким образом, никаких ограничений на размер транспортных расходов к месту командировки и обратно Постановлением Правительства РФ не установлено.

Однако п.12 Инструкции Минфина СССР и Госкомтруда СССР "О служебных командировках в пределах СССР", действующей в настоящее время на всей территории Российской Федерации, определено:

"Расходы по проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы возмещаются командированному работнику в размере: стоимости проезда воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси), включая страховые платежи по государственному обязательному страхованию пассажиров на транспорте, оплату услуг по предварительной продаже проездных документов, расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями".

При этом п.18 данной Инструкции предусмотрено: "Расходы по проезду командированного работника в мягком вагоне, в каютах, оплачиваемых по I - IV группам тарифных ставок на судах морского флота, в каютах I и II категории на судах речного флота, а также на воздушном транспорте по билету класса возмещаются в каждом конкретном случае с разрешения руководителя... организации при представлении проездных документов".

Следует также напомнить, что п.13 Инструкции Минфина СССР и Госкомтруда СССР "О служебных командировках в пределах СССР" определено: "При наличии нескольких видов транспорта, связывающих место постоянной работы и место командировки, администрация организации может предложить командированному работнику вид транспорта, которым ему надлежит воспользоваться. При отсутствии такого предложения работник самостоятельно решает вопрос о выборе транспорта".

Таким образом, необходимо указание в приказе на командировку проезда командированных к месту командировки "с излишествами" (бизнес - классом - в самолете; в мягком вагоне СВ; в каюте I класса). Данные Приказы могут как предварять командировку, так и подтверждать данные расходы уже после состоявшейся командировки. Вызывает удивление, почему в утвержденной 06.04.2001 Госкомстатом России унифицированной форме N Т-9а "Приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку" не предусмотрено поле для указания вида транспорта при командировке.

Следовательно, если командированный сотрудник самостоятельно изменил вид предписанного ему транспорта (чем увеличил расходы организации на его командировку), то в себестоимость продукции (работ, услуг) может быть включена оплата проезда только тем видом транспорта, который был письменно предписан ему руководством организации.

10.1.2. Наем жилого помещения

Обращаем внимание читателей на отсутствие в НК РФ упоминания о нормировании расходов на наем жилого помещения в командировке, в то время как Приказом Минфина России от 06.07.2001 N 49н установлена предельная сумма для оплаты найма жилого помещения, равная 550 руб. в сутки (эта норма вводится с 1 января 2002 г.). Приказом Минфина России от 11.07.2001 N 51н с 1 июля 2001 г. установлены предельные нормы компенсаций за наем жилого помещения при командировках в иностранные государства (дифференцированно по странам).

Отрадно, что НК РФ предусмотрено также включение в состав командировочных расходов дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах, которые обычно в счетах выделяются строками отдельно от тарифа за проживание (за пользование холодильником, телевизором и т.п.).

В соответствии с Правилами предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 25.04.1997 N 490, в цену номера (места в номере) входит перечень обязательных услуг, которые устанавливает сама гостиница; дополнительные услуги, предоставляемые за плату, не могут быть принудительно навязаны потребителю (проживающему), и согласно п.11 указанных Правил потребитель вправе отказаться от их оплаты.

10.1.3. Суточные и полевое довольствие в пределах

установленных норм

Суточные при командировках в пределах Российской Федерации установлены Приказом Минфина России от 06.07.2001 N 49н в размере 100 руб. (эта норма вводится с 1 января 2002 г.). Для зарубежных командировок Минфином России установлены дифференцированные размеры суточных в зависимости от стран. При этом суточные не выплачиваются при однодневных командировках, то есть при таких поездках в другую местность, откуда командировочный может ежедневно возвращаться к месту своего жительства; если же суточные за однодневные командировки выплачиваются, то они не учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли.

Порядок выплаты полевого довольствия определен Постановлением Минтруда России от 29.06.1994 N 51 "О нормах и порядке возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути на территории Российской Федерации" и Постановлением Минтруда России от 15.07.1994 N 56, которым установлен порядок выплаты полевого довольствия работникам геолого - разведочных, топографо - геодезических и лесоустроительных организаций.

10.1.4. Оформление и выдача виз, паспортов, ваучеров,

приглашений и иных аналогичных документов

Если оформление зарубежной командировки требует оформления заграничного паспорта, то данные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль (а в случае если паспорт не является служебным, расходы на его оформление в соответствии с п.3 ст.217 НК РФ подлежат обложению налогом на доходы физических лиц).

10.1.5. Консульские, аэродромные сборы, сборы

за право въезда, прохода, транзита автомобильного

и иного транспорта, за пользование морскими каналами,

другими подобными сооружениями и иные аналогичные

платежи и сборы

Обращаем внимание читателей на то, что аэродромные сборы дважды упоминаются в п.1 ст.264 НК РФ: в пп.4 и 12. Однако в первом случае они касаются только командировочных расходов, а во втором - всех остальных случаев, связанных с предпринимательской деятельностью организации.

Следует также отметить, что перечень сборов и платежей, которые могут сопровождать командировки, является открытым и касается не только физических лиц, но и транспортных средств. В этой связи после 1 января 2002 г. дискуссионным является вопрос: включается ли в состав командировочных расходов оплата стоянки автомобиля, на котором командировочный выехал в командировку в другую местность? В Письме Минфина России от 13.09.1999 N 04-03-11 разъяснено, что "расходы по проезду работников к месту командировки на транспорте фирмы в состав возмещаемых расходов не включаются. Поэтому... расходы за пользование автостоянкой для такого транспорта не могут включаться в состав командировочных расходов работников...".

Дискуссионным также является вопрос: включается ли в состав командировочных расходов оплата обслуживания в VIP - залах (залах официальных лиц и делегаций) в аэропортах или на вокзалах. В Письме Минфина России от 25.08.1999 N 04-02-05/1 высказано мнение, что обслуживание в указанных залах должно производиться за счет прибыли организаций, оставшейся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль. Напомним, что Положение о залах официальных лиц и делегаций, организуемых в составе железнодорожных и автомобильных вокзалов (станций), морских и речных портов, аэропортов (аэродромов), открытых для международных сообщений (международных полетов), утверждено Постановлением Правительства РФ от 19.09.1996 N 1116.

- Согласно пп.13 п.1 ст.264 НК РФ в состав прочих расходов включается рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, утвержденных Правительством РФ.

В Положении о составе затрат аналогичной нормы нет, однако она предусмотрена отраслевыми особенностями состава затрат.

Так, например, п.4 Особенностей состава затрат, включаемых в себе - стоимость продукции (работ, услуг) предприятий воздушного транспорта Российской Федерации, утвержденных Минтрансом России 06.06.1994 N ВА-3/365 (доведены до сведения налоговых органов Письмом Госналогслужбы России от 07.07.1994 N НП-6-01/245), предусмотрено включение в себестоимость расходов на бесплатное питание экипажей воздушных судов и бортпроводников при нахождении в рейсе, в профилактории, на эстафете при смене экипажей, а также летного и инженерного состава на оперативных точках при выполнении авиаработ.

В Письме Минфина России от 09.07.1999 N 04-02-04/1 разъяснено, что с тех пор, как вопрос питания экипажей воздушных судов был регламентирован Постановлением ЦК КПСС и Совмина СССР от 10.10.1960 N 1254-534 (с грифом "Для служебного пользования"), законодательно этот вопрос больше не пересматривался.

Рацион бесплатного питания предусмотрен также и Отраслевой инструкцией по составу затрат и калькуляции себестоимости работ и услуг предприятий основной деятельности речного транспорта, утвержденной Минтрансом России 09.03.1993 N ВА-6/152.

Особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) на предприятиях и в организациях рыбной отрасли, утвержденными Роскомрыболовства 16.03.1993 N 6-ц, предусмотрено включение в себестоимость рациона бесплатного коллективного питания рыбаков и другого плавсостава рыбопромыслового флота.

Письмом Минтранса России от 18.03.1993 предусмотрено включение в состав затрат морского транспорта расходов на питание лоцманов.

Вместе с тем от бесплатного питания следует отличать удешевление этого питания, которое производится за счет чистой прибыли организаций. Так, например, Основными положениями о вахтовом методе организации работ, утвержденными Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС и Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82, предусмотрено удешевление питания для работников, занятых на работах вахтовым методом. Но, как это разъяснено в Письме Минфина России от 04.09.2000 N 04-02-05/2, затраты по обеспечению горячим питанием при проведении работ вахтовым методом не должны уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

С 1 января 2002 г. рацион бесплатного питания экипажей судов (морских, речных и воздушных) регламентируется Правительством РФ.

- В соответствии с пп.14 п.1 ст.264 НК РФ в состав прочих расходов включаются расходы на оплату юридических и информационных услуг.

Подпунктом "и" п.2 Положения о составе затрат предусмотрено, что в себестоимость включаются затраты, связанные с управлением производством, включая оплату информационных услуг.

В части информационных услуг НК РФ и Положение о составе затрат идентичны. Хотя термин "информационные услуги" однозначно и не определен в нормативных актах, исходя из контекста Федерального закона от 20.02.1995 N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации" вытекает, что под информационными услугами следует понимать обеспечение пользователей (потребителей) информацией. При этом под информацией понимаются сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах независимо от формы их представления.

Вместе с тем при уменьшении налогооблагаемой прибыли на расходы по оплате информационных услуг необходимо иметь в виду, что если эти услуги связаны с приобретением активов (оборотных и внеоборотных), то их стоимость подлежит включению в первоначальную стоимость соответствующих активов (основных средств, нематериальных активов, материалов, ценных бумаг и т.п.). Так, например, применительно к основным средствам в п.8 ПБУ 6/01, предусмотрено, что в первоначальную стоимость основных средств включаются "суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств".

Таким образом, оплата информационных услуг, связанных с текущей деятельностью организации (с обеспечением ее деятельности), уменьшает налогооблагаемую прибыль. При этом следует иметь в виду вывод, к которому пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18.02.1997 N 3982/96: указанная в пп."и" п.2 Положения о составе затрат норма "не связывает право предприятия на включение в себестоимость продукции расходов по оплате информационных услуг с обязанностью по реализации этой же информации другому предприятию".

Таким образом, для уменьшения налогооблагаемой прибыли совсем не обязательно требование, что оплаченные информационные услуги обязательно должны принести доход (то есть непосредственно участвовать в предпринимательской деятельности) в том налоговом периоде, в котором они оплачены. Понятие "потребление информационных услуг" достаточно тонкое, поскольку оказание всех услуг неразрывным образом связано с их потреблением и взаимосвязь между их потреблением и участием в производственном процессе может носить асинхронный характер (то есть не определено, в каком налоговом периоде приобретенные информационные услуги будут способствовать получению дохода). Это правило применяется не только к информационным услугам, но также и к ряду других расходов организаций, по которым невозможно четко определить налоговый период, в котором они способствовали получению дохода, - например к расходам на обучение, на рекламу и т.п. Исходя из этого подобные затраты должны уменьшать налогооблагаемую прибыль того налогового периода, в котором эти услуги были оплачены и фактически потреблены (однако если речь идет об абонентском информационном обслуживании, то данные затраты подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) по мере истечения периодов обслуживания).

Именно к такому выводу пришел ФАС МО в Постановлении от 02.08.2000 по делу N КА-А40/3234-00, отметив: для включения в себестоимость продукции (работ, услуг) оплаты информационных услуг необходимо, чтобы эти услуги применялись в основной производственной деятельности заказчика, но при этом совсем не обязательно, чтобы эти услуги были использованы в том же налоговом периоде, в котором они были оплачены, - достаточна их применимость для осуществления производственной деятельности.

По сравнению с Положением о составе затрат ст.264 НК РФ однозначно определено, что расходы на оплату юридических услуг уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Отсутствие юридических услуг в Положении о составе затрат приводило к конфликтам с налоговыми органами, которые не разрешали уменьшать налогооблагаемую прибыль на оплату юридических услуг по ведению дел в судах (например, по налоговым спорам). Парадоксальность этой ситуации заключается в том, что даже в случае успешного разрешения налогового спора в пользу налогоплательщика суды отказывали в возмещении за счет бюджета юридических расходов, понесенных налогоплательщиком (см., в частности, Постановления ФАС МО от 20.12.2000 по делу N КГ-А40/5710-00 и от 24.01.2001 по делу N КА-А40/6405-00). Получалось, что оплата юридических услуг по ведению дел в судах могла производиться исключительно за счет чистой прибыли организаций, что ограничивало конституционное право организаций по судебной защите своих нарушенных прав.

В Постановлении ФАС МО от 08.12.1999 по делу N КА-А40/4015-99 отмечено, что судом первой инстанции сделан неправильный вывод об отсутствии в Положении о составе затрат пункта, позволяющего относить на себестоимость "юридические услуги сторонних организаций по представлению интересов юридического лица в суде", поскольку:

- во-первых, представительство в судебных органах (то есть предмет оказания юридических услуг) не относится к управленческим услугам;

- во-вторых, все расходы организации регламентируются в первую (и главную) очередь пп."а" п.2 Положения о составе затрат, а именно тем, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства, включая материальные затраты и расходы на оплату труда работников, занятых производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции, сопровождению и гарантийному надзору продукции и устранению недостатков, выявленных в процессе ее эксплуатации.

Несмотря на то что в Письме Минфина России от 18.08.1998 N 04-02-05/3 было разъяснено, что расходы по оплате юридических услуг включаются в себестоимость в соответствии с пп."и" п.2 Положения о составе затрат, налогоплательщикам приходится отстаивать данное решение в суде.

НК РФ разрешил этот вопрос в пользу налогоплательщиков.

- Согласно пп.15 п.1 ст.264 НК РФ в состав прочих расходов включаются расходы на оплату консультационных и иных аналогичных услуг.

Подпунктом "и" п.2 Положения о составе затрат предусмотрено, что в себестоимость включаются затраты, связанные с управлением производством, включая оплату консультационных услуг.

Напомним, что относится к консультационным услугам.

Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, содержит несколько разновидностей услуг, которые можно квалифицировать как консультационные:

- консультации по разведению животных;

- услуги по финансовым консультациям;

- услуги по консультациям в области страхования и пенсионного обеспечения;

- консультационные услуги по программному обеспечению;

- консультационные услуги по информационному обеспечению и обработке данных;

- консультационные услуги по вопросам коммерческой деятельности и управления;

- консультационные услуги по выбору места изучения общественного мнения и организации сбора информации;

- консультационные услуги по вопросам брака и семьи;

- консультации по использованию или потреблению товара;

- консультационные услуги по внешнеторговым операциям;

- консультационные услуги по подготовке инвестиционных проектов.

Вышеприведенным перечнем не исчерпывается перечень консультационных услуг, поскольку в любой предметной области знаний правомерны консультации, а услуги, например в области налогообложения, или правовые услуги также предусматривают оказание консультационных услуг. Так, например, к услугам, совместимым с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки, п.2.4 правила (стандарта) аудиторской деятельности "Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним", одобренного Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 18.03.1999 (Протокол N 2), включены консультационные услуги по вопросам финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства, менеджменту, маркетингу, оптимизации налогообложения, регистрации, реорганизации, ликвидации предприятий.

Вместе с тем необходимо различать информационные услуги и консультационные (несмотря на то что иногда их совмещают в качестве "информационно - консультационных услуг"): если целью информационных услуг является предоставление заказчику определенного объема информации, полученного как путем сбора, так и выборки, анализа, синтеза и т.п., то целью оказания консультационных услуг является привязка информации к конкретному объекту, разъяснение существующих норм применительно к заданному объекту, выработка рекомендаций применительно к определенному объекту и т.п.

Иными словами, отличительной чертой консультационных услуг является их конкретизация применительно к условиям заказчика. Так, например, в Постановлении ФАС МО от 17.10.2000 по делу N КГ-А40/4709-00 подчеркнуто, что оказание консультационных услуг предусматривает и выработку необходимых рекомендаций.

Следует подчеркнуть, что оказание консультационных услуг по оценке (как объектов недвижимости, так и иных объектов, включая инвестиционные проекты) согласно Федеральному закону от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" подлежит обязательному лицензированию.

В качестве консультационных услуг в себестоимость продукции (работ, услуг) могут быть включены в том числе и расходы на оплату экспертных заключений о рыночной стоимости объектов основных средств (при их переоценке). На данное обстоятельство обращено внимание в п.6 Письма Госналогслужбы России от 14.05.1996 N ПВ-6-13/325 "По отдельным вопросам учета и отчетности" (которое хотя и не было зарегистрировано в Минюсте России и не является в этой связи нормативным документом, сохраняет свое методологическое значение). В Письме УМНС России по г. Москве от 23.05.2000 N 04-08б/21627 разъяснено, что "оценка фондов представляет собой консультацию об их техническом состоянии и предоставление информации о рыночных ценах на аналогичный объект, а также наличие у оценщика лицензии на осуществление оценочной деятельности".

Для целей налогообложения необходимо также различать:

- образовательные услуги, оказываемые некоммерческими образовательными организациями (включая образовательные учреждения), которые не облагаются НДС;

- проведение консультационных семинаров.

Различия между этими двумя схожими видами услуг приведены в Письме ГНИ по г. Москве от 29.08.1994 N 11-13/11112 "О порядке отнесения затрат, связанных с проведением консультационных семинаров":

"В связи с возникающими в практике контрольной работы налоговых органов вопросов Государственная налоговая инспекция по г. Москве разъясняет.

Целью участия работника предприятия, организации в любом семинаре по тем или иным проблемным вопросам является получение им новых знаний, навыков, умений, полезной информации, необходимых в процессе деятельности этого работника на данном предприятии, организации, или деятельности предприятия, организации в целом.

Различие между семинаром, проводимым учебным (образовательным) заведением в процессе его образовательной деятельности, и так называемым консультационным семинаром состоит в том, что право проведения учебного семинара в соответствии с Законом Российской Федерации от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" имеется только у организации, которая признается уполномоченными государственными органами образовательной, то есть у организации, имеющей лицензию на право ведения образовательной деятельности. Кроме того, в соответствии со ст.27 названного Закона по окончании обучения образовательным заведением выдается документ об образовании, форма которого определяется самим заведением (за исключением случаев получения общеобразовательного и профессионального образования, по получении которых выдается документ государственного образца).

В отсутствие лицензии на право ведения образовательной деятельности и предусмотренного этой лицензией документа об образовании, выдаваемого лицам, прошедшим обучение, услуги, оказываемые по проведению консультационных семинаров, следует относить к консультационным услугам, затраты по оплате которых относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с пп."и" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли".

К аналогичному выводу (об относимости консультационных семинаров к консультационным услугам) пришел и ФАС МО, который в Постановлении от 01.06.2000 по делу N КА-А40/2129-00 отметил, что "услуги в форме консультационных семинаров носят характер консультационных услуг", отнесение стоимости которых на себестоимость продукции (работ, услуг) "не ставится в зависимость от наличия аналогичной службы или соответствующих штатных работников на предприятии", поскольку эти услуги не являются управленческими функциями.

Вместе с тем при уменьшении налогооблагаемой прибыли на расходы по оплате консультационных и иных аналогичных услуг необходимо иметь в виду, что если эти услуги связаны с приобретением активов (оборотных и внеоборотных), то их стоимость подлежит включению в первоначальную стоимость соответствующих активов (основных средств, нематериальных активов, материалов, ценных бумаг и т.п.). Так, применительно к основным средствам в п.8 ПБУ 6/01 предусмотрено, что в первоначальную стоимость основных средств включаются "суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств".

- Подпунктом 16 п.1 ст.264 НК РФ определено, что в состав прочих расходов включается плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке. Пунктом 41 ст.270 НК РФ дополнительно установлено, что не принимаются для целей налогообложения суммы, уплаченные нотариусам сверх утвержденных тарифов.

Согласно пп."э" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость включаются налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком.

Размеры государственных пошлин, которые взимают нотариусы (как частные, так и государственные) за совершение нотариальных действий, установлены Законом РФ от 09.12.1991 N 2005-1 "О государственной пошлине", который действует до вступления в действие соответствующей главы части второй НК РФ.

Однако если нотариус государственной нотариальной конторы взимает государственную пошлину, то частный нотариус взимает плату за совершение нотариальных действий в размере пошлины. Исходя из этого различия налоговые органы иногда считали, что оплата нотариальных действий государственного нотариуса уменьшает налогооблагаемую прибыль, а оплата соответствующих действий частного нотариуса - не уменьшает.

Однако Минфин России в Письме от 24.03.1999 N 04-02-05/1 разъяснил, что оплата нотариальных действий любого нотариуса может быть включена в себестоимость, но при условии, что данные затраты связаны с производственной деятельностью организации.

К правомочности уменьшения налогооблагаемой прибыли на оплату частному нотариусу за удостоверение копий учредительных документов и заверение банковских карточек с образцами подписей должностных лиц пришел и ФАС МО в Постановлении от 14.04.1999 по делу N КА-А40/1006-00.

Однако НК РФ ограничил уплаченные нотариусам суммы, которые принимаются для целей налогообложения, размерами тарифов, не разъяснив, каким образом отражать в учете суммы, уплаченные нотариусам за технические действия (ксерокопирование, перепечатка договоров и т.п.). Суммы, взимаемые нотариусами за эти услуги, не входят в размер государственной пошлины, поэтому вскоре возникнет проблема с уменьшением налогооблагаемой прибыли на эти суммы лишь по формальному признаку, поскольку они уплачены нотариусу.

- В соответствии с пп.17 п.1 ст.264 НК РФ в состав прочих расходов включаются расходы на оплату аудиторских услуг, связанных с проверкой достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляемые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Подпунктом "и" п.2 Положения о составе затрат предусмотрено, что в себестоимость включаются затраты, связанные с управлением производством, включая оплату аудиторских услуг.

Затраты, связанные с ревизией или аудиторской проверкой финансово - хозяйственной деятельности организации, проводимой по инициативе одного из учредителей (участников) этой организации, не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

Положение о составе затрат формально не ограничивает включение в себестоимость аудиторских услуг, на что обратил внимание Минфин России в Письме от 17.08.2000 N 04-02-05/1: "При этом Положением (имеется в виду Положение о составе затрат. - А.М.) не устанавливается зависимость включения стоимости аудиторских услуг в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета от вида этих услуг (обязательные или необязательные), договорной стоимости, количества аудиторских фирм, которыми оказываются услуги, утверждением аудиторской фирмы на общем собрании акционеров и прочих условий. Исходя из этого в себестоимость продукции (работ, услуг) подлежат включению затраты, связанные с оплатой услуг по подтверждению достоверности бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету Российской Федерации, а также бухгалтерской отчетности, составленной по международным стандартам финансовой отчетности. Основой для включения соответствующих сумм в себестоимость продукции (работ, услуг) является наличие договоров организации с аудиторской фирмой (аудиторскими фирмами), имеющей (имеющими) соответствующие лицензии".

В этой связи обращаем внимание читателей на ограничение, введенное НК РФ: не все затраты на проведение аудиторских проверок уменьшают налогооблагаемую прибыль, а только на проведение тех проверок, которые осуществляются в соответствии с законодательством Российской Федерации, то есть только на проведение обязательных проверок.

Следует напомнить о различиях между обязательными и инициативными проверками:

- обязательная аудиторская проверка проводится в случаях, прямо установленных актами законодательства Российской Федерации;

- инициативная аудиторская проверка проводится по решению экономического субъекта.

Критерии для обязательных аудиторских проверок установлены ст.7 Закона об аудиторской деятельности. Обязательной аудиторской проверке подлежат:

- открытые акционерные общества;

- банки и другие кредитные учреждения;

- страховые организации и общества взаимного страхования;

- товарные и фондовые биржи;

- инвестиционные фонды;

- государственные внебюджетные фонды, источником образования средств которых являются обязательные отчисления, предусмотренные законодательством Российской Федерации;

- фонды, источником образования средств которых являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

- экономические субъекты при наличии объема выручки от реализации продукции (работ, услуг) за год, превышающего в 500 тыс. раз МРОТ;

- экономические субъекты при наличии суммы активов баланса, превышающей на конец отчетного года в 200 тыс. раз МРОТ.

При этом следует подчеркнуть, что утверждение аудитора для проведения аудиторской проверки находится в исключительной компетенции:

- общего собрания акционеров акционерного общества (открытого и закрытого) - согласно ст.86 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах";

- общего собрания участников общества с ограниченной ответственностью - согласно ст.ст.33 и 48 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Следует также обратить внимание, что термин "аудиторская деятельность" определен в Законе об аудиторской деятельности как деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой отчетности организаций, исходя из которого аудиторам необходимо подразделять оказываемые услуги на собственно аудиторские (то есть проведение аудиторских проверок) и на сопутствующие услуги (информационные, консультационные и т.п.), расходы на оплату которых клиенты должны соотносить с соответствующими положениями гл.25 НК РФ.

- В соответствии с пп.18 п.1 ст.264 НК РФ в состав прочих расходов включаются расходы на оплату услуг по управлению организацией или отдельными ее подразделениями.

Подпунктом "и" п.2 Положения о составе затрат предусмотрено включение в себестоимость услуг, осуществляемых сторонними организациями по управлению организацией, в случае если штатным расписанием организации или должностными инструкциями не предусмотрено выполнение каких-либо функций управления производством.

НК РФ снимает ранее существовавшие ограничения на уменьшение налогооблагаемой прибыли по оплате управленческих услуг.

Сложности с включением в себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по оплате управленческих услуг согласно Положению о составе затрат связаны с неоднозначной трактовкой термина "управленческие услуги" как налоговыми органами, так и судами. Включение в себестоимость практически любых информационно - консультационных услуг приводило к налоговому спору налогоплательщиков с налоговыми органами. Налогоплательщикам приходилось в судах доказывать, что по этим договорам консультанты не оказывают управленческих услуг, поскольку не выполняют функций по управлению организациями и не осуществляют никаких управленческих воздействий (директив, обязательных для исполнения персоналом организации).

- Согласно пп.19 п.1 ст.264 НК РФ в состав прочих расходов включаются расходы на оплату услуг по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.

Положение о составе затрат формально не содержит аналогичного положения, поскольку данные отношения являются принципиально новыми для России и касаются предоставления персонала в своеобразную "аренду". Хотя ГК РФ и не регламентирует подобные отношения, "услуги по предоставлению персонала" упомянуты в ст.148 НК РФ применительно к исчислению НДС в месте реализации соответствующих услуг.

Формальное отсутствие в Положении о составе затрат указанных затрат поневоле приводит к налоговым спорам, которые разрешаются в арбитражных судах в пользу налогоплательщиков. Так, например, в Постановлении ФАС МО от 27.02.2001 по делу N КА-А40/617-01 было признано правомерным включение в себестоимость затрат по договору о предоставлении персонала.

- Подпунктом 20 п.1 ст.264 НК РФ установлено, что в состав прочих расходов включаются расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие).

Формально в Положении о составе затрат подобной нормы не предусмотрено, однако в Порядке публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами, утвержденном Приказом Минфина России от 28.11.1996 N 101, было предусмотрено, что расходы, связанные с публикацией бухгалтерской отчетности (включая расходы на подготовку, издание и рассылку по почте специальной брошюры (буклета) с бухгалтерской отчетностью общества), включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) как затраты, связанные с управлением производством.

- В соответствии с пп.21 п.1 ст.264 НК РФ в состав прочих расходов включаются расходы, связанные с предоставлением форм и сведений государственного статистического наблюдения, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность предоставлять эту информацию.

Формально в Положении о составе затрат аналогичная норма отсутствует, однако незначительность затрат, связанных со статистической отчетностью, не вызывала возражений со стороны налоговых органов по поводу включения этих расходов в себестоимость продукции (работ, услуг).

Следует напомнить, что регламентирование процедур взаимоотношений организаций с органами государственной статистики установлено:

- Законом РФ от 13.05.1992 N 2761-1 "Об ответственности за нарушение порядка представления государственной статистической отчетности";

- Положением о порядке представления государственной статистической отчетности в Российской Федерации, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 14.08.1992 N 130.

- Подпунктом 22 п.1 ст.264 НК РФ установлено, что в состав прочих расходов включаются представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, определенном п.2 ст.264 НК РФ.

Согласно пп."и" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты организации по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранные), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) и ревизионной комиссии организации (представительские расходы). При этом для целей налогообложения представительские расходы принимаются в пределах, установленных законодательством.

НК РФ изменяет как состав представительских расходов, так и их нормирование для целей налогообложения.

10.2. Что относится к представительским расходам

Напомним, что Нормами и нормативами на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующими размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядком их применения, утвержденными Приказом Минфина России от 15.03.2000 N 26н, было установлено следующее.

Представительские расходы, связанные с деятельностью организации, - это расходы организации по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранных), участвующих в переговорах с целью установления и (или) поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) или другого аналогичного органа организации.

К представительским расходам относятся расходы, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников), их транспортным обеспечением, посещением культурно - зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате организации.

Включение представительских расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) разрешается только при наличии первичных учетных документов, в которых должны быть указаны дата и место проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны организации, конкретное назначение расходов и величина расходов. Организации рекомендуется определить конкретный порядок расходования средств на представительство, их документального оформления и контроля, включая установление круга лиц, имеющих отношение к этой деятельности организации.

Пунктом 2 ст.264 НК РФ определено следующее.

К представительским расходам относятся расходы налогоплательщиков на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

От представительских расходов коммерческих организаций необходимо отличать аналогичные, по своей сути, расходы, осуществляемые органами исполнительной власти.

Так, например, Постановлением Правительства РФ от 21.03.1994 N 222 "О порядке расходования средств на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, а также финансируемыми за счет бюджетных средств организациями и учреждениями" были утверждены соответствующие нормы по конкретным статьям расходов:

- оплата гостиницы;

- оплата питания;

- оплата завтрака, обеда, ужина или другого аналогичного мероприятия, связанного с официальным приемом делегаций;

- буфетное обслуживание;

- культобслуживание;

- бытовое обслуживание;

- оплата труда переводчика;

- приобретение сувениров (памятных подарков) с российской символикой;

- оплата номеров в гостиницах;

- оплата проезда иностранных делегаций;

- расходы, связанные с бронированием мест в гостиницах;

- расходы на оплату услуг залов официальных делегаций в аэропортах и на вокзалах.

Более того, для целого ряда высших государственных должностных лиц установлены особенности представительских расходов. Так, например, Указом Президента Российской Федерации от 14.09.1995 N 941 "О мерах по обеспечению материальных гарантий независимости судей Конституционного Суда Российской Федерации" установлено, что "судье Конституционного Суда Российской Федерации ежемесячно выделяются средства на представительские расходы в сумме пяти минимальных размеров оплаты труда. Отчет о расходовании этих средств не представляется".

Особо подчеркнем: все эти особенности представительских расходов никакого отношения к коммерческим организациям не имеют. Коммерческие организации не могут включать в состав представительских расходов ни бытовое обслуживание, ни приобретение сувениров (сувениры с фирменной символикой могут проходить по другой нормируемой статье затрат - "рекламные расходы" с обязательным начислением налога на рекламу).

Нормы Положения о составе затрат и НК РФ, регламентирующие состав представительских расходов, существенно различаются, поскольку согласно п.2 ст.264 НК РФ сокращен перечень расходов, включаемых в состав представительских расходов. Представительскими расходами являются только следующие расходы:

- расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия). При этом применительно к представительским расходам Минфин России в Письме от 08.02.1999 N 04-02-05/1 пояснил, что "речь идет о проведении единовременных мероприятий, а не о постоянном ресторанном обслуживании представителей других организаций". Хотя ни Положение о составе затрат, ни НК РФ не конкретизируют, что входит в понятие "проведение официального приема" (только ли продукты питания, или также и посуда, предметы сервировки и дизайна интерьера), из судебной практики следует, что "расходы на проведение официального приема" следует понимать в широком смысле. Так, например, в Постановлении ФАС МО от 16.03.1999 по делу N КА-А41/561-99 подтверждена правомочность включения в себестоимость продукции (работ, услуг) "затрат по приобретению кофейного сервиза, ковров и газовой плиты, поскольку указанные предметы необходимы для осуществления рекламных и представительских мероприятий". В Письме Минфина России от 17.12.1996 N 16-00-17-163 было разъяснено, что амортизацию холодильников, телевизоров, магнитофонов и другой аналогичной техники правомерно относить на себестоимость продукции (работ, услуг) в качестве затрат, необходимых для осуществления рекламных и представительских мероприятий;

- транспортное обеспечение доставки лиц, участвующих в переговорах, к месту проведения представительского мероприятия (к сожалению, НК РФ не конкретизирует, откуда доставляются участники, - касается это границ одного населенного пункта или можно говорить о междугородных и международных перелетах). В Письме Минфина России от 27.12.1996 N 04-04-06 говорилось о том, что оплата расходов, связанных с прибытием (убытием) участников представительских мероприятий, их проживанием в гостиницах, к представительским расходам не относится и включению в себестоимость не подлежит;

- буфетное обслуживание во время переговоров;

- оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Обращаем внимание читателей на исключение из перечня представительских расходов, связанных с посещением представителей (участников) культурно - зрелищных мероприятий, а также их буфетным обслуживанием во время мероприятий культурной программы. Пунктом 2 ст.264 НК РФ прямо указано, что к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Согласно п.2 ст.264 НК РФ установлено, что представительские расходы являются таковыми "независимо от места проведения указанных мероприятий". Хотя даже исходя из Положения о составе затрат следовало это же положение, которое признавали и суды. Так, например, в Постановлении ФАС МО от 28.06.1999 по делу N КА-А40/1883-99 признано, что представительскими расходами могут являться и расходы "по приему представителей других организаций не в месте фактического нахождения принимающей стороны".

10.2.1. Чем нормируются представительские

расходы для целей налогообложения

До 1 января 2002 г. представительские расходы для целей налогообложения нормируются Приказом Минфина России от 15.03.2000 N 26н, которым установлено, что фактические расходы, отнесенные на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, не должны превышать предельных размеров, исчисляемых по следующим нормативам:

     
   ——————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |   Объем выручки от продажи  |        Предельные размеры        |
   |  продукции (работ, услуг),  |    представительских расходов,   |
   |включая налог на добавленную |  принимаемых при налогообложении |
   |         стоимость           |               прибыли            |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |              1              |                 2                |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |До 30 млн руб. включительно  |1% от объема                      |
   |Свыше 30 млн руб.            |0,3 млн рублей + 0,5% с объема,   |
   |                             |превышающего 30 млн руб.          |
   L—————————————————————————————+———————————————————————————————————

При этом организации, осуществляющие торговую деятельность, при расчете предельных размеров представительских расходов используют показатель валовой прибыли.

С 1 января 2002 г. согласно п.2 ст.264 НК РФ для целей налогообложения представительские расходы принимаются в пределах 4% от расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период.

- В соответствии с пп.23 п.1 ст.264 НК РФ в состав прочих расходов включаются расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном п.3 ст.264 НК РФ.

Подпунктом "к" п.2 Положения о составе затрат предусмотрено, что в себестоимость включаются затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров:

- выплата работникам организаций средней заработной платы по основному месту работы во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации и переподготовки кадров;

- затраты по обучению учеников и повышению квалификации рабочих, включая оплату труда квалифицированных работников, не освобожденных от основной работы;

- оплата отпусков с сохранением полностью или частично заработной платы, предоставляемых в соответствии с действующим законодательством лицам, успешно обучающимся в вечерних и заочных высших и средних специальных учебных учреждениях, в заочной аспирантуре, в вечерних (сменных) и заочных общеобразовательных учреждениях, в вечерних (сменных) профессионально - технических учреждениях, а также поступающим в аспирантуру с отрывом и без отрыва от производства; оплата их проезда к месту учебы и обратно, предусмотренная законодательством;

- затраты, связанные с выплатой стипендий, платой за обучение по договорам с учебными заведениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров, затраты базовых организаций по оплате труда инженерно - технических работников и квалифицированных рабочих, освобожденных от основной работы, по руководству обучением в условиях производства и производственной практики учащихся общеобразовательных учреждений, средних профессионально - технических учреждений и средних специальных учреждений, студентов высших учебных учреждений.

Для целей налогообложения оплата за обучение по договорам с учебными учреждениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров включается в себестоимость продукции (работ, услуг) в порядке, установленном законодательством.

Расходы, связанные с содержанием учебных учреждений и оказанием им бесплатных услуг, в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.

НК РФ изменил подход к квалификации расходов на обучение для целей налогообложения, но и не предусматривает нормирования данных расходов для целей налогообложения.

Напомним, что до 1 января 2002 г. согласно Приказу Минфина России от 15.03.2000 N 26н к расходам на подготовку и переподготовку кадров относятся расходы, необходимые для обеспечения деятельности организации, связанные с оплатой предоставляемых в соответствии с договором с образовательным учреждением образовательных услуг, предусмотренных уставом образовательного учреждения, а также дополнительного образования кадров этой организации.

Вышеуказанные расходы подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) при условии заключения договоров с государственными и негосударственными профессиональными образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию и (или) имеющими соответствующую лицензию, а также зарубежными образовательными учреждениями.

При заключении договоров с профессиональными образовательными учреждениями на предоставление услуг организации по подготовке, переподготовке и повышению квалификации кадров следует иметь в виду, что общая величина расходов, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, не может превышать 4% расходов на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).

Несмотря на то что используемые в Положении о составе затрат слова "подготовка", "повышение квалификации" и "переподготовка" являются терминами отраслевого законодательства (см.: Закон РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" и Федеральный закон от 22.08.1996 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском образовании") и обозначают в том числе и получение высшего образования, фискальные органы в последнее время выработали позицию, согласно которой оплата организацией получения высшего образования сотрудником данной организации не включается в себестоимость продукции (работ, услуг). Хотя, как справедливо признал Минфин России в Письме от 15.12.1998 N 04-00-11, "никаких дополнительных ограничений в отношении того, что это положение (имеется в виду пп."к" п.2 Положения о составе затрат - А.М.) не распространяется на затраты, связанные с оплатой получения работниками второго высшего образования, действующими нормативными актами не установлено", исходя из чего констатировал, что "расходы организации на оплату по договору с образовательным учреждением стоимости второго высшего образования работника, необходимого ему для соответствия квалификационным требованиям занимаемой им должности, могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг) организации...". Впоследствии - в 1999 - 2000 гг. - Минфин России, отвечая на вопросы о правомочности включения в себе - стоимость затрат на обучение работников организаций по программе высшего и среднего специального образования, отвечал отрицательно.

Суды также неоднозначно подходили к вопросу о правомочности уменьшения налогооблагаемой прибыли на расходы организаций по обучению сотрудников.

Так, например, в Постановлении ФАС МО от 16.01.2001 по делу N КА-А40/6239-00 признана правомочной оплата за счет средств организации переподготовки сотрудника организации в Академии народного хозяйства на том основании, что по условиям трудового договора указанный сотрудник обязан повышать свой профессиональный уровень. В Постановлении этого же суда от 22.04.1999 по делу N КА-А40/1101-99 признана правомочность отнесения на себестоимость расходов на обучение сотрудника в институте, так как это обучение связано с производственной деятельностью организации.

С другой стороны, в Постановлении этого же суда от 14.08.2000 по делу N КА-А40/3492-00 признано, что получение второго высшего образования (юридического) при наличии высшего экономического образования не является повышением квалификации.

Пунктом 3 ст.264 НК РФ установлено, что не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров и не принимаются для целей налогообложения расходы, связанные:

- с организацией развлечений, отдыха или лечения (это в первую очередь касается так называемых "дополнительных услуг", оказываемых учебными заведениями во всем мире с целью расширения кругозора, повышения культурного уровня обучающихся);

- с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг (аналогичная норма предусмотрена и в Положении о составе затрат);

- оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.

Таким образом, НК РФ однозначно не разрешает уменьшать налогооблагаемую прибыль на затраты организаций по оплате получения высшего и среднего образования своих работников.

С другой стороны, НК РФ вводит три условия для квалификации затрат организаций в качестве расходов на подготовку и переподготовку кадров, одновременное соблюдение которых дает основание для уменьшения налогооблагаемой прибыли на расходы на обучение:

1) образовательные услуги должны оказываться российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

2) подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате организации (исключение сделано для эксплуатирующих организаций, отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, которые за счет уменьшения своей налогооблагаемой прибыли могут обучать работников этих установок);

3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Если первые два условия достаточно формализованы и выполнить их не сложно, то размытость формулировки самого главного - содержательного - условия выполнить нелегко: как доказать, что обучение способствует "более эффективному использованию" специалиста? чем измеряется эта "эффективность"?

Кстати, подобная проблема возникает и при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога, которым согласно ст.ст.211 и 237 НК РФ не облагается обучение, если оно произведено не в интересах работника. Как доказать отсутствие интереса работника и исключительный интерес работодателя в обучении своих сотрудников?

Ответы на эти вопросы рано или поздно даст судебно - арбитражная практика рассмотрения налоговых споров, а пока отметим, что согласно Письму Минфина России от 09.04.2001 N 04-02-05/174 расходы на обучение главного бухгалтера по программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров должны производиться за счет чистой прибыли организации или за счет собственных средств главного бухгалтера.

- Согласно пп.24 п.1 ст.264 НК РФ в состав прочих расходов включаются расходы на канцелярские товары.

Подпунктом "е" п.2 Положения о составе затрат предусмотрено, что в себестоимость включаются затраты на обслуживание производственного процесса, в том числе и по обеспечению производства сырьем, материалами, топливом, энергией, инструментом, приспособлениями и другими средствами и предметами труда.

НК РФ выделил канцелярские товары из состава материалов, которые относятся на уменьшение налогооблагаемой прибыли по мере списания в производство и формирования финансового результата от производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) путем сопоставления признанных доходов и расходов.

- В соответствии с пп.25 п.1 ст.264 НК РФ в состав прочих расходов включаются расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).

Подпунктом "и" п.2 Положения о составе затрат предусмотрено, что в себестоимость включается в том числе и оплата услуг связи, вычислительных центров, банков, содержание и обслуживание технических средств управления: вычислительных центров, узлов связи, средств сигнализации и других.

Сравнительный анализ приведенных выше норм позволяет сделать вывод, что по содержанию они совпадают, однако при этом в НК РФ подробно (даже избыточно и с повторами) перечислены все виды связи, расходы по которым могут включаться в состав прочих расходов и учитываться для целей налогообложения.

При этом НК РФ снимает с повестки дня дискуссионный вопрос: чем являются затраты по использованию компьютерной сети Интернет и размещению на сайтах своей информации:

- информационными услугами;

- рекламными услугами;

- услугами связи?

НК РФ однозначно определяет, что это - услуги информационной системы по приему - передаче информации.

Следует также напомнить, что Письмом Минфина России от 26.07.2000 N 04-02-05/2 разъяснено, что "распространение информации через сеть Интернет" не отвечает критериям отнесения данных расходов к рекламным (поскольку не предусматривает распространение информации через средства массовой информации). Вместе с тем "услуги сети Интернет как услуги по доставке письменного текста, изображений по проводной электромагнитной системе полностью отвечают критериям", установленным Федеральным законом от 16.02.1995 N 15-ФЗ "О связи", в связи с чем эти затраты подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) в качестве оплаты услуг связи.

Вместе с тем следует обратить внимание читателей на редакционную недоработанность гл.25 НК РФ: "оплата услуг банков" предусмотрена в качестве прочих расходов в пп.25 п.1 ст.264 НК РФ и в качестве внереализационных расходов в пп.16 п.1 ст.265 НК РФ.

Необходимо также напомнить, что оплата услуг связи и информационных систем относится к расходам, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, только в случае, если данные услуги связаны с производственной деятельностью организации. Данное обстоятельство разъяснено в Письме МНС России от 22.05.2000 N ВГ-9-02/174.

- Согласно пп.26 п.1 ст.264 НК РФ в состав прочих расходов включаются расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателями (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных.

В Положении о составе затрат регламентируется только амортизация нематериальных активов, к которым компьютерные программы и базы данных относились до 1 января 2001 г. При этом в Положении о составе затрат ничего не говорится об обновлении компьютерных программ, что создавало проблемы налогоплательщикам при взаимоотношениях с налоговыми органами.

Следует напомнить, что ст.1 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" установлено, что:

- программа для ЭВМ - это объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования электронных вычислительных машин (ЭВМ) и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата. Под программой для ЭВМ подразумеваются также подготовительные материалы, полученные в ходе ее разработки, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения;

- база данных - это объективная форма представления и организации совокупности данных (например статей, расчетов), систематизированных таким образом, чтобы эти данные могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ.

НК РФ определил, что расходы на приобретение прав пользования компьютерными программами и базами данных включаются в состав прочих расходов. При этом основанием для отнесения данных расходов на уменьшение налогооблагаемой прибыли является наличие лицензионного договора с правообладателем.

В ПБУ 14/2000 также отмечено, что получение права на использование объектов интеллектуальной собственности должно осуществляться на основании заключенных между правообладателем и пользователем лицензионных договоров.

Однако как быть в случае (который предусмотрен ст.16 Закона от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных"), если единичный экземпляр программы для ЭВМ или база данных приобретены в розничной торговле в виде диска (дискеты)?

Необходимо иметь в виду, что если приобретено не право пользования компьютерной программой (или базой данных) на основании лицензионного договора, а соответствующая компьютерная программа, база данных на материальном объекте по договору купли - продажи, то данные затраты приводят к появлению вещей, которые подлежат учету на счетах учета материальных ценностей. К такому выводу пришел ФАС МО в Постановлении от 13.05.1999 по делу N КА-А40/1313-99. В итоге и налоговые органы в ряде случаев пришли к аналогичному выводу - так, например, в Письме УМНС России по г. Москве от 11.04.2000 N 03-12/14629 констатируется, что объектом договора купли - продажи являются вещи (товары), а не имущественные права, в связи с чем экземпляры для ЭВМ, приобретенные по договору купли - продажи, следует отражать на счетах учета товарно - материальных ценностей.

К сожалению, НК РФ не регламентирует эту возможность приобретения программных продуктов, хотя логично предположить, что в этом случае приобретенные дискеты принимаются к учету в зависимости от предполагаемого срока полезного использования: в качестве материалов (при сроке полезного использования до 12 месяцев) или в качестве основных средств (при сроке полезного использования свыше 12 месяцев).

Тем не менее вернемся к случаю, когда права на использование компьютерной программы или базы данных подтверждены лицензионным договором.

Уместен вопрос: в течение какого периода времени данные затраты будут уменьшать налогооблагаемую прибыль? Логично предположить, что данные расходы должны быть предварительно отражены в составе расходов будущих периодов и в течение срока действия лицензионного договора равномерно относиться на себестоимость продукции (работ, услуг):

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 97 "Расходы будущих периодов".

Что же касается обновления программ и баз данных, то необходимо различать:

- обновление программных модулей, расходы на которые подлежат списанию на себестоимость продукции (работ, услуг) через расходы будущих периодов в порядке, рассмотренном выше;

- обновление информационных модулей, расходы на которые уменьшают налогооблагаемую прибыль того периода, в котором были произведены. Данный вывод вытекает из Письма Минфина России от 08.04.1996 N 04-02-14/м, в котором разъяснено следующее: "Получаемое по договору информационное обслуживание этой базы может списываться пользователем в том отчетном периоде, когда эти услуги оказаны. Оказание услуг должно подтверждаться соответствующим документом...".

- Подпунктом 27 п.1 ст.264 НК РФ установлено, что в состав прочих расходов включаются расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор и распространение информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

В Положении о составе затрат подобная норма не предусмотрена, что и становится причиной конфликтов налогоплательщиков с налоговыми органами.

Вместе с тем следует подчеркнуть, что для банков такой проблемы не существует, поскольку они вправе включать в затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, расходы по оплате изучения конъюнктуры рынка в качестве оплаты маркетинговых услуг, так как п.39 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 490, в себестоимость банковских услуг включается в том числе и "оплата маркетинговых и иных подобных услуг в случаях, когда в структуре управления банка отсутствуют соответствующие функциональные службы или должностные лица, на которые возложено исполнение соответствующих функциональных обязанностей". Данный вывод подтвержден в п.5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 31.05.1999 N 41 "Обзор практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков": "Затраты банка на оплату маркетинговых услуг включаются в себестоимость оказываемых банками услуг только в том случае, когда такие услуги непосредственно связаны с уставной деятельностью банка". Исходя из данного вывода арбитражным судом было признано неправомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли банка на оплату маркетинговых услуг по изучению и анализу рынков сбыта, спроса и предложения продукции и сырья для лесной, деревообрабатывающей и мебельной промышленности, поскольку не была обнаружена связь между оказанными маркетинговыми услугами и банковской деятельностью.

Все остальные хозяйствующие субъекты (кроме банков) вынуждены были руководствоваться разъяснениями налоговых органов. Так, например, в Письме ГНИ по г. Москве от 06.03.1996 N 11-13/4000 "По вопросам налогообложения" делается вывод, что Положением о составе затрат "не предусмотрено отнесение затрат, связанных с оплатой маркетинговых услуг, на себестоимость продукции (работ, услуг)". Аналогичные разъяснения содержались и в Письме Минфина России от 26.01.1996 N 16-00-17-18.

Тем не менее, если исходить из экономического содержания маркетинговых услуг и их взаимосвязи с текущей деятельностью, то в случае если они связаны с текущей деятельностью организации, они уменьшают налогооблагаемую прибыль текущего налогового периода. Однако данная норма законодательно появилась лишь в гл.25 НК РФ.

Таким образом, при учете для целей налогообложения расходов на оплату расходов на текущее исследование конъюнктуры рынка необходимо определить временной период, в течение которого будут потребляться (использоваться в производственной деятельности) результаты оказанных услуг:

- если они потребляются в течение одного налогового периода, то в этом периоде произведенные затраты уменьшают налогооблагаемую прибыль. Данный вывод подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 23.11.1999 N 5490/99, в котором отмечено, что маркетинговые услуги по поиску потребителей и реализации товаров, по существу, являются информационно - консультационными, поскольку обеспечивают текущий процесс реализации, а не на длительную перспективу;

- если они потребляются в течение нескольких налоговых периодов, то в течение этих периодов данные затраты равными долями должны относиться на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

- Согласно пп.28 п.1 ст.264 НК РФ в состав прочих расходов включаются расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках с учетом положений п.4 ст.264.

Подпунктом "у" п.2 Положения о составе затрат предусмотрено, что в себестоимость включаются затраты, связанные со сбытом продукции: рекламой, включая участие в выставках, ярмарках, стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и иными документами непосредственно покупателям или посредническим организациям бесплатно и не подлежащих возврату, и другие аналогичные затраты.

Для целей налогообложения расходы на рекламу включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах норм, утвержденных в установленном порядке.

НК РФ изменяет как состав рекламных расходов, так и их нормирование для целей налогообложения.

10.3. Что относится к рекламным расходам

Приказом Минфина России от 15.03.2000 N 26н определено, что расходы на рекламу - это расходы организации по целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта.

К расходам организации на рекламу относятся расходы на разработку, издание и распространение рекламных изделий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т.п.); на разработку, изготовление и распространение эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки, приобретение, изготовление и распространение рекламных сувениров, образцов выпускаемой продукции и т.д.; на рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, передачи по радио и телевидению); на световую и иную наружную рекламу; на приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и т.п.; на изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей и др.; на хранение и экспедирование рекламных материалов; на участие в выставках, ярмарках, экспозициях; на оформление витрин, выставок - продаж, комнат образцов и демонстрационных залов; на уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество при экспонировании в витринах; на приобретение (изготовление) и распространение призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний; на проведение иных рекламных мероприятий, связанных с деятельностью организации.

В соответствии с п.4 ст.264 НК РФ к рекламным расходам относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок - продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Таким образом, в НК РФ содержатся:

- общее квалифицирующее понятие расходов на рекламу: расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках (пп.28 п.1 ст.264 НК РФ);

- два перечня расходов на рекламу в п.4 ст.264:

а) закрытый;

б) открытый, поскольку содержит непонятную фразу "а также на прочие виды рекламы".

В связи с определением, данным в НК РФ, у налогоплательщиков возникают вопросы: являются ли рекламными расходами издание и распространение рекламных изделий (иллюстрированных прейскурантов, ката - логов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т.п.)? входят перечисленные расходы в понятие "прочие виды рекламы" или нет?

Необходимо также напомнить, что для целей государственного регулирования ст.2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" определено, что "реклама - распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лицах, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний". Так, например, в п.21 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.12.1998 N 37 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением законодательства о рекламе" констатируется, что "информация о спонсоре либо о его товарах, соответствующая условиям спонсорского договора, является рекламой".

В этой связи закономерен вопрос: является ли рекламными расходами для целей налогообложения согласно НК РФ размещение на программке балетного спектакля информации о спонсоре постановки?

10.3.1. Чем нормируются рекламные расходы для целей

налогообложения

Приказом Минфина России от 15.03.2000 N 26н предусмотрено, что общая величина фактических расходов на рекламу, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, не должна превышать предельных размеров, исчисляемых по следующим нормативам:

     
   ———————————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   |   Объем выручки от продажи   |  Предельные размеры расходов на |
   |   продукции (работ, услуг),  |     рекламу, принимаемых при    |
   |          включая НДС         |     налогообложении прибыли     |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |              1               |                 2               |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |До 30 млн руб. включительно   |7,5% от объема                   |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Свыше 30 млн руб.             |2,25 млн руб. + 3,75% с объема,  |
   |                              |превышающего 30 млн руб.         |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Свыше 300 млн руб.            |12,375 млн руб. + 1,5% с суммы,  |
   |                              |превышающей 300 млн руб.         |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————

Организации, осуществляющие торговую деятельность, при расчете предельных размеров расходов на рекламу используют показатель валовой прибыли. Организации, занимающиеся предоставлением туристских услуг, увеличивают исчисленную предельную сумму расходов на рекламу в два раза.

С 1 января 2002 г. п.4 ст.264 НК РФ установлено, что расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на прочие виды рекламы, осуществленные им в течение налогового (отчетного) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% от выручки. При этом в п.46 ст.270 НК РФ еще раз указано, что для целей налогообложения не принимаются рекламные расходы сверх установленных размеров.

Иными словами, вместо 7,5% от выручки (а для туристических фирм - 15%) нормирование рекламных расходов ужесточается до 1% от выручки!

Уместен вопрос: как понимать фактическое ужесточение уменьшения налогооблагаемой прибыли на рекламные расходы при официальных заявлениях, что все ограничения на рекламные расходы снимаются? Даже в газете "Коммерсантъ" (за 23 июля 2001 г.) констатируется, что "сняты ограничения по отнесению на себестоимость расходов на рекламу".

Вместе с тем в последнем абзаце п.4 ст.264 НК РФ содержится неопределенность: какие "прочие виды рекламы" имеются в виду после слов "а также":

- все виды рекламы, перечисленные в первых трех абзацах этого пункта;

- только расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний?

Если имелся в виду второй вариант, то тогда должны быть не "прочие виды рекламы", а "прочие аналогичные расходы", что подразумевало продолжение фразы, то есть расходы на призы. Тогда все было бы логично: из всех рекламных расходов нормируются только расходы на приобретение (изготовление) призов.

Из существующей редакции п.4 ст.264 НК РФ следует, что нормирование всех рекламных расходов только ужесточается.

Окончательно все возникшие при прочтении п.4 ст.264 НК РФ сомнения могут быть сняты только после внесения поправок в данный пункт, которые должны придать ему четкость и однозначность.

Вместе с тем необходимо отметить, что ужесточение нормирования для целей налогообложения рекламных расходов не должно коснуться организаций с участием в уставных капиталах резидентов ФРГ, поскольку Соглашением между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" утвержден Протокол, п.3 которого предусмотрена специальная норма для вычета из налогооблагаемых доходов рекламных расходов: "...Такой вычет, однако, не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях. Соответствующее положение применяется к издержкам на рекламу".

Таким образом, налогооблагаемая прибыль организаций с участием в уставных капиталах резидентов ФРГ уменьшается не на нормируемые по российскому законодательству рекламные расходы, а в тех объемах, которые фактически имеют место у аналогичных российских организаций при сопоставимых условиях. Данная норма была разъяснена, в частности, в Письмах Минфина России от 03.02.1997 N 04-00-11 и от 07.04.1998 N 04-06-02. При этом в Письме Минфина России от 27.03.1998 N 04-06-05 говорилось о том, что "каких-либо требований к доле владения резидента ФРГ в капитале российского юридического лица для того, чтобы последнее имело право пользоваться этой льготой, в тексте Соглашения не предусмотрено", а в Письме Минфина России от 12.05.1998 N 04-06-05 указывается, что "не имеет никакого значения, в пользу кого из партнеров... осуществляется реклама".

При этом необходимо напомнить, что п.3 ст.15 Конституции Российской Федерации установлен приоритет международного права над нормами НК РФ: "Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора".

- Согласно пп.29 п.1 ст.264 НК РФ в состав прочих расходов включаются взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческими организациями, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления их деятельности.

В Положении о составе затрат подобной нормы нет, да и в нынешнем виде она вызывает сомнения: если некоммерческая организация занимается предпринимательской деятельностью (в связи с чем и является плательщиком налога на прибыль), то почему налогооблагаемую прибыль должны уменьшать взносы, которые не связаны в получением дохода, а связаны только с деятельностью некоммерческой организации? Тогда эти взносы должны покрываться за счет целевого финансирования некоммерческой организации по смете доходов и расходов.

Тем не менее некоммерческие организации получили право уменьшения прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, на сумму взносов, которые они производят исходя из своего статуса некоммерческой организации.

- Подпунктом 30 п.1 ст.264 НК РФ определено, что в состав прочих расходов включаются взносы, уплачиваемые международным организациям, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности российской организации или является условием предоставления международной организацией российской организации услуг, необходимых ей для ведения указанной деятельности.

В Положении о составе затрат аналогичной нормы нет, хотя применительно к исчислению НДС российскими операторами связи ст.157 НК РФ предусмотрено уменьшение налоговой базы по НДС на суммы, перечисленные в виде взносов в международные организации связи, членом которых является Российская Федерация.

Таким образом, если деятельность российской организации предполагает доступ к каким-либо ресурсам или выход на какой-либо рынок и этот доступ увязан с членством в международных организациях, то такие взносы уменьшают налогооблагаемую прибыль.

- В соответствии с пп.31 п.1 ст.264 НК РФ в состав прочих расходов включаются расходы, связанные с оплатой услуг сторонних организаций по содержанию и реализации предметов залога и заклада за время нахождения указанных предметов у залогодержателя после передачи залогодателем.

В Положении о составе затрат подобной нормы нет.

Напомним, что согласно ст.334 ГК РФ в силу залога кредитор (залогодержатель) по обеспеченному залогом обязательству имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя). Отдельные нюансы залога регламентируются Законом РФ от 29.05.1992 N 2872-1 "О залоге", но с учетом норм более позднего по времени вступления в действие ГК РФ.

При этом согласно ст.343 ГК РФ обязанности по содержанию заложенного имущества возлагаются на лицо, у которого находится это имущество. Таким образом, если договором предусмотрено, что предмет залога находится у залогодержателя, то расходы по его содержанию уменьшают налогооблагаемую прибыль залогодержателя.

Налогооблагаемую прибыль залогодержателя уменьшают также расходы, связанные с реализацией на публичных торгах предметов залога в соответствии со ст.350 ГК РФ.

Вместе с тем следует обратить внимание читателей на то, что в пп.31 п.1 ст.264 НК РФ речь идет только об услугах сторонних организаций по содержанию и реализации предметов залога.

Относительно реализации двух мнений быть не может - это расходы по организации публичных торгов, которые сам залогодержатель организовывать не может. Но залогодержатель может нести собственные затраты по содержанию предметов залога (например по хранению на собственном складе).

Из буквального прочтения норм НК РФ получается, что оплата соответствующих услуг сторонних организаций уменьшает налогооблагаемую прибыль залогодержателя, а его собственные расходы - не уменьшают.

Для ясности пп.31 п.1 ст.264 НК РФ следовало бы сформулировать короче: "в состав прочих расходов включаются расходы, связанные с содержанием и реализацией предметов залога и заклада за время нахождения указанных предметов у залогодержателя после передачи залогодателем".

- Согласно пп.32 п.1 ст.264 НК РФ в состав прочих расходов включаются расходы обслуживающих производств и хозяйств, в том числе расходы на содержание объектов жилищно - коммунальной и социально - культурной сферы, но только в случае если налогоплательщик осуществляет деятельность, связанную с использованием указанных объектов, и получает от этого доходы.

В пп."ф" п.2 Положения о составе затрат предусмотрено, что в себестоимость включаются затраты, связанные с содержанием помещений, предоставляемых бесплатно организациям общественного питания (как состоящим, так и не состоящим на балансе организации), обслуживающим трудовые коллективы (включая амортизационные отчисления, затраты на проведение всех видов ремонта помещения, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи).

Следует отметить, что НК РФ не внес кардинальных изменений в отражение в учете расходов обслуживающих производств и хозяйств, поскольку и ранее существовала жесткая увязка: если деятельность приносит доходы, то эти доходы уменьшаются на расходы, связанные с этими доходами.

Изменение отношения к непроизводственной сфере организаций, которая может быть не только убыточной, но и прибыльной (в связи с чем называется "непроизводственной" лишь по многолетней традиции советских времен), прослеживается уже давно.

Так, например, в Методических рекомендациях по порядку проведения проверки правильности учета организациями для целей налогообложения расходов, связанных с содержанием объектов непроизводственной сферы, приведенных в Письме МНС России от 07.02.2001 N ВГ-6-02/115, рассматривается многовариантность отражения в налоговом учете деятельности так называемой непроизводственной сферы: в зависимости от нижеуказанных направлений использования продукции (работ, услуг) обслуживающего производства определяется соответствующий режим налогообложения результатов операции:

1) продукция обслуживающего производства передается сторонним потребителям;

1а) продукция (работы, услуги) обслуживающего производства могут передаваться сторонним потребителям на возмездной основе;

1б) продукция (работы, услуги) обслуживающего производства передается сторонним потребителям на безвозмездной основе;

2) продукция обслуживающего производства не передается сторонним потребителям;

2а) продукция обслуживающего производства может потребляться организацией в процессе основного производства;

2б) продукция (работы, услуги) обслуживающего производства потребляется предприятием в целях, не связанных с производственной деятельностью.

В пп.32 п.1 ст.264 НК РФ регламентируется вариант 1а, о котором в указанных Методических рекомендациях сказано следующее.

В соответствии с п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг).

При этом следует иметь в виду, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, для целей бухгалтерского учета организация имеет право самостоятельно признавать поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями (внереализационными) исходя из требований названного Положения, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.

В случае признания организацией получаемых от реализации продукции (работ, услуг) обслуживающих производств доходами от обычных видов деятельности учет доходов и расходов будет вестись на счете учета продаж.

В любом случае в соответствии со ст.39 НК РФ полученные от покупателей средства в целях налогообложения следует рассматривать в качестве выручки от реализации продукции (работ, услуг) для определения финансового результата от реализации продукции (работ, услуг) при исчислении налога на прибыль. По таким сделкам следует проверить возможность применения в целях налогообложения рыночных (в том числе расчетных) цен на реализованную продукцию (работы, услуги) на основании ст.40 НК РФ. Если продукция (работы, услуги) реализуется работникам организации по заниженным ценам, необходимо решить вопрос о целесообразности признания взаимозависимости работников и организации в судебном порядке, что позволит произвести доначисление налогов.

Таким образом, если деятельность обслуживающих производств и хозяйств (перечень которых приведен в пп.32 п.1 ст.264 НК РФ) приносит доходы, то для целей налогообложения эти доходы уменьшаются на соответствующие расходы при наличии раздельного учета по этим видам деятельности.

Однако НК РФ установил принципиально важные правила:

1) если от такой деятельности получена прибыль, то она подлежит налогообложению в общеустановленным порядке;

2) если от такой деятельности получен убыток, то он принимается для целей налогообложения только при соблюдении следующих условий:

- стоимость оказанных налогоплательщиком услуг соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями;

- расходы по содержанию обслуживающих производств и хозяйств не превышают обычные расходы специализированных организаций;

- условия оказания услуг равны или близки к условиям деятельности специализированных организаций, для которых такая деятельность является основной.

При несоблюдении хотя бы одного из вышеперечисленных условий полученный убыток для целей налогообложения не принимается, а переносится за счет прибыли, полученной от указанных видов деятельности, в течение 10 лет.

Тем самым законодатель поставил перед организациями, имеющими обслуживающие производства и хозяйства, сложную задачу по обоснованию того, что указанная деятельность по основным показателям не отличается от деятельности аналогичных специализированных организаций.

Исключение сделано для градообразующих организаций: расходы на содержание имеющихся у них на балансе жилищного фонда, учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских лагерей отдыха, домов и общежитий для приезжих, домов престарелых и (или) инвалидов уменьшают налогооблагаемую прибыль в пределах нормативов, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения организаций. Следует напомнить, что уменьшение налогооблагаемой прибыли на аналогичные затраты предусмотрено пп."б" п.1 ст.6 Закона о налоге на прибыль.

- Согласно пп.33 п.1 ст.264 НК РФ установлено, что в состав прочих расходов включаются отчисления эксплуатирующих организаций для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности атомных станций на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии и в порядке, установленном Правительством РФ.

В Положении о составе затрат аналогичной нормы нет, но требования по созданию соответствующих резервов вытекают из Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов". Следует также напомнить, что соответствующие отчисления за счет себестоимости атомных электростанций были предусмотрены Постановлением Правительства РФ от 03.04.1997 N 390 и Постановлением Правительства РФ от 21.12.1999 N 1417 продлены на 2000 - 2005 гг.

- В соответствии с пп.34 п.1 ст.264 НК РФ в состав прочих расходов включаются расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.

Подпунктом "в" п.2 Положения о составе затрат предусмотрено, что в себестоимость включаются затраты на подготовку и освоение производства:

- затраты на освоение новых организаций, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы) - проверка готовности новых организаций, производств, цехов и агрегатов к их вводу в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладкой оборудования;

- затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного или массового производства.

К затратам на освоение новых организаций, производств, цехов и агрегатов (пусковым расходам) не относятся и не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг):

- затраты на индивидуальное опробование отдельных видов машин и механизмов и на комплексное опробование (вхолостую) всех видов оборудования и технических установок с целью проверки качества их монтажа;

- затраты на шефмонтаж, осуществляемый организациями - поставщиками оборудования или по их поручению специализированными организациями;

- затраты на содержание дирекции строящейся организации, а при ее отсутствии - группы технического надзора (затраты на содержание которой предусматриваются в сводных сметных расчетах стоимости строительства), а также затраты, связанные с приемкой новых организаций и объектов в эксплуатацию;

- затраты по подготовке кадров для работы на вновь вводимой в действие организации.

Затраты по устранению недоделок в проектах и строительно - монтажных работах, исправлению дефектов оборудования по вине организаций - изготовителей, а также повреждений и деформаций, полученных при транспортировке до приобъектного склада, затраты по ревизии (разборке) оборудования, вызванные дефектами антикоррозийной защиты, и другие аналогичные затраты производятся за счет организаций, нарушивших условия поставок и выполнения работ.

Из сопоставления вышеприведенных норм НК РФ и Положения о составе затрат очевидна лаконичность соответствующей нормы НК РФ, которая не содержит подробной регламентации данных расходов.

Вместе с тем необходимо четко разделять капитальные затраты на подготовку и освоение новых производств (цехов, агрегатов), которые подлежат капитализации по дебету счета 01 "Основные средства" и амортизации в установленном порядке, и текущие затраты по подготовке и освоению новых производств (цехов и агрегатов), которые уменьшают налогооблагаемую прибыль отчетного (налогового) периода.

- Согласно пп.35 п.1 ст.264 НК РФ в состав прочих расходов включаются расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления.

Подпунктом "г" п.2 Положения о составе затрат предусмотрено, что в себестоимость входят затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, а также с улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности и других эксплуатационных свойств, осуществляемыми в ходе производственного процесса.

Затраты по созданию новых и совершенствованию применяемых технологий, а также по повышению качества продукции, связанные с проведением научно - исследовательских, опытно - конструкторских работ, созданием новых видов сырья и материалов, переоснащением производства, в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.

Нормы Положения о составе затрат и НК РФ по содержанию совпадают, однако в НК РФ упомянуты расходы некапитального характера по совершенствованию управления, которые отсутствуют в Положении о составе затрат. Таким образом, у налогоплательщиков не должно возникать теперь проблем с оплатой услуг сторонних организаций по организационно - методологическому совершенствованию управления, не предполагающему капитальные затраты (на разработку схемы документооборота, структуры организации и т.п.). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 13.07.1999 N 4934/98 признано правомочным уменьшение налогооблагаемой прибыли на услуги по модернизации и совершенствованию организационной структуры, информационных технологий и бизнес - процессов, которые не были капитализированы ни в какой форме (потребление налогоплательщиком оказанных ему услуг не повлекло образования у него объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ).

Иными словами, отсутствие материальности - условие для принятия для целей налогообложения указанных расходов.

- В соответствии с пп.36 п.1 ст.264 НК РФ в состав прочих расходов включаются расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями и индивидуальными предпринимателями.

В Положении о составе затрат расходы на оплату подобных услуг предусмотрены пп."и" п.2 в качестве расходов, связанных с управлением производством, и включаются в себестоимость только в случае, если штатным расписанием организации или должностными инструкциями не предусмотрено выполнение каких-либо функций управления производством, а именно: ведение бухгалтерского учета.

Следует напомнить, что ст.6 Закона о бухгалтерском учете установлено, что руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы:

а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

б) ввести в штат должность бухгалтера;

в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру - специалисту;

г) вести бухгалтерский учет лично.

При этом даже при наличии в штате только одного главного бухгалтера организации были вправе оплачивать сторонним организациям отдельные бухгалтерские услуги (составление отчетности и сдачу ее в налоговые инспекции и в соответствующие органы и т.п.), если предмет договора со сторонней организацией не совпадал с должностными обязанностями главного бухгалтера, которые вытекали из ст.7 Закона о бухгалтерском учете и Положения о главных бухгалтерах, утвержденного Постановлением Совмина СССР от 24.01.1980 N 59.

Упоминание в пп.36 п.1 ст.264 НК РФ индивидуальных предпринимателей означает, что в этом случае расходы включаются в состав прочих расходов, а в случае, если гражданско - правовой договор на ведение бухгалтерского учета заключен с физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, расходы входят в состав расходов на оплату труда.

- Согласно пп.37 п.1 ст.264 НК РФ в состав прочих расходов включаются периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).

Формально аналогичной нормы в Положении о составе затрат нет, однако согласно п.3.2 Инструкции "О годовой бухгалтерской отчетности организаций", утвержденной Приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97 (в настоящее время утратила силу), "в издержки производства (обращения) по элементу "Прочие затраты" включаются платежи за полученную лицензию на право пользования патентом, "ноу - хау" и т.п., производимые в виде лицензионных платежей, исчисляемых и уплачиваемых в порядке и сроки, установленные договором". При этом "стоимостная оценка права пользования патентом, "ноу - хау" и т.п. подлежит отражению на отдельном забалансовом счете". Поскольку в вышеприведенном тексте прямо упомянуты лишь права пользования патентом и "ноу - хау", налоговые органы некоторое время считали, что указанный порядок не применим к правам пользования товарным знаком. Все ссылки налогоплательщиков на то, что "и т.п." совершенно логично включает также и права пользования товарным знаком, не убеждали сотрудников налоговых органов.

Неоднократные запросы налогоплательщиков с просьбой объяснения сложившийся ситуации привели к тому, что Департамент бухгалтерского учета и отчетности Минфина России в Письме от 20.01.1998 N 16-00-17-10 разъяснил следующее:

"...пунктом 3.2 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности... уточнен способ отнесения стоимости нематериальных активов на затраты по производству и реализации продукции (работ, услуг) в случае, если лицензионным договором не определена фиксированная стоимость лицензии на право пользования патентом, "ноу - хау" и т.п., а установлена в форме периодических лицензионных платежей (роялти), производимых и уплачиваемых в порядке и сроки, преду - смотренные договором. Периодические лицензионные платежи по такому договору относятся пользователем лицензии на затраты производства или издержки обращения, а стоимостная оценка права пользования патентом, "ноу - хау" и т.п. отражается на отдельном забалансовом счете, и начисление амортизации по таким нематериальным активам в общеустановленном порядке не производится".

Однако в этом Письме по-прежнему речь идет лишь о правах пользования патентом и "ноу - хау", при этом загадочное "и т.п." не расшифровано.

В Письме Департамента бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 30.01.1998 N 16-00-17-13 эта ситуация разъяснена следующим образом: "периодические лицензионные платежи, предусмотренные договором о предоставлении пользователю исключительных прав по использованию товарного знака и "ноу - хау", подлежат отнесению на затраты по производству продукции как расходы, обуславливающие технологию производства и товарный вид выпускаемой продукции".

- Подпунктом 38 п.1 ст.264 НК РФ установлено, что в состав прочих расходов включаются расходы, осуществленные организацией, использующей труд инвалидов, в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, но при условии, что инвалиды составляют не менее 50% от общей численности организации (не считая инвалидов, работающих по совместительству и выполняющих работы по гражданско - правовым договорам) и доля их заработной платы в общих расходах на оплату труда составляет не менее 25%.

В Положении о составе затрат такой нормы нет, однако в п.2 ст.6 Закона о налоге на прибыль говорится о том, что если в общей численности работников организации инвалиды составляют не менее 50% (без учета инвалидов, работающих по совместительству и выполняющих работы по гражданско - правовым договорам), то ставка налога на прибыль понижается на 50%, а в соответствии с п.6 ст.6 Закона о налоге на прибыль не подлежит налогообложению прибыль, полученная организациями, в которых инвалиды составляют не менее 50% от общего числа работников, при условии использования не менее половины полученной прибыли на социальные нужды инвалидов.

При этом если ранее регламентация целей, обеспечивающих социальную защиту инвалидов, содержалась в п.4.6 Инструкции N 62, то теперь описание этих целей содержится в пп.38 п.1 ст.264 НК РФ.

- В соответствии с пп.39 п.1 ст.264 НК РФ в состав прочих расходов включаются расходы общественных организаций инвалидов, а также учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, направленные на осуществление деятельности общественных организаций инвалидов и на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.

В Положении о составе затрат аналогичной нормы нет, однако п.6 ст.6 Закона о налоге на прибыль предусмотрено освобождение от налогообложения прибыли общественных организаций инвалидов, предприятий, учреждений и организаций, находящихся в их собственности, и хозяйственных обществ, уставный капитал которых состоит полностью из вклада общественных организаций инвалидов. Вместе с тем освобождение от налогообложения не касается прибыли, полученной от реализации товаров из Перечня, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.05.1997 N 579.

Обращаем вниманием читателей на изменения, внесенные НК РФ:

- из-под налогообложения выводятся только целевые расходы (а не вся прибыль);

- по налогу на прибыль льготируются соответствующие целевые расходы только самих общественных организаций и их учреждений (предприятия и организации лишены этой льготы);

- введена отчетность перед налоговыми органами о целевом использовании выведенных из-под налогообложения средств.

- Подпунктом 40 п.1 ст.264 НК РФ установлено, что в состав прочих расходов включаются платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости.

В Положении о составе затрат аналогичной нормы нет.

Напомним, что государственная регистрация прав на недвижимое имущество установлена Законом о государственной регистрации прав, который вступил в силу с 31 января 1998 г.

Государственной регистрации подлежат права (собственности, аренды, ипотеки и т.п.) на следующие объекты недвижимости:

- земельные участки;

- участки недр;

- обособленные водные объекты;

- все объекты, связанные с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (например любые объекты с заглубленным фундаментом: здания, сооружения, жилые и нежилые помещения; леса и многолетние насаждения; кондоминиумы; предприятия как имущественные комплексы).

При государственной регистрации прав на недвижимое имущество регистрирующими органами взимается плата, размер которой устанавливается в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 26.02.1998 N 248, которая включается:

- при регистрации прав собственности на объекты основных средств - в первоначальную стоимость объекта основных средств в дебет счета 01 "Основные средства", как это предусмотрено п.8 ПБУ 6/01. Аналогичные разъяснения содержатся и в Письмах Минфина России: в Письме от 14.08.2000 N 04-05-06/61 говорится о том, что приобретенный объект недвижимости принимается к учету в качестве объекта основных средств в сумме фактических затрат на его приобретение, включая и плату за регистрацию права собственности на недвижимое имущество; в Письме от 13.09.2000 N 04-02-05/1 говорится о том, что плата за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество увеличивает первоначальную стоимость приобретаемых за плату основных средств; аналогичное разъяснение содержится также в Письме Минфина России от 18.05.2000 N 04-02-04/1;

- при регистрации прав аренды на объекты основных средств - в себестоимость продукции (работ, услуг). Однако в Письме Минфина России от 20.04.2000 N 04-02-05/6 разъяснено, что указанная плата подлежит отнесению на внереализационные расходы у организаций - арендодателей, для которых сдача имущества в аренду не является основной деятельностью. В Письме УМНС России по г. Москве от 09.02.2000 N 03-12/6058 применительно к арендатору говорится о том, что если данная плата за регистрацию связана с арендой производственного помещения, то она равными долями включается в себестоимость продукции (работ, услуг) в течение всего периода действия договора аренды. Аналогичный вывод был сделан также и в Постановлении ФАС МО от 04.10.2000 по делу N КА-А40/4438-00.

Таким образом, плата за государственную регистрацию договора аренды подлежит включению в состав прочих расходов в течение срока действия договора аренды:

Дебет 20 "Основное производство" (23, 25, 26, 44 и т.п.) Кредит 97 "Расходы будущих периодов".

Исходя из вышесказанного не совсем понятно, о каких платежах за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю идет речь в пп.40 п.1 ст.264 НК РФ:

- если о правах собственности, то тогда платежи включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств;

- если о сделках с указанными объектами, то зачем дважды повторять это в рамках одного подпункта?

Можно предположить, что в прочие расходы включается плата за регистрацию тех объектов недвижимости, право собственности на которое организации получили много лет назад (до вступления в действие Закона о государственной регистрации прав), а изменять первоначальную оценку принятых к учету основных средств согласно ПБУ 6/01 можно только в разрешенных случаях, к которым последующая регистрация прав собственности не относится. Данную ситуацию применительно к периоду до 1 января 2002 г. Минфин России в Письме от 11.01.2000 N 04-02-05/4 разъяснял следующим образом: плата за регистрацию объекта недвижимости (построенного до 1992 г.) должна производиться за счет прибыли, остающейся после налогообложения.

Что же касается прочих платежей, которые согласно НК РФ включаются в состав прочих расходов (платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости), то включение этой регламентации в НК РФ снимает многие конфликтные ситуации. Так, например, в уже упоминавшемся Письме Минфина России от 11.01.2000 N 04-02-05/4 было разъяснено, что плата за предоставление информации о зарегистрированных правах на недвижимое имущество и сделок с ним должна производиться за счет прибыли, остающейся после налогообложения.

- В соответствии с пп.41 п.1 ст.264 НК РФ в состав прочих расходов включаются расходы по договорам гражданско - правового характера (в том числе договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящим в штате организаций.

Данная норма дополняет п.21 ст.255 НК РФ:

- если договор гражданско - правового характера заключен с физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, то эти затраты уменьшают налогооблагаемую прибыль в качестве расходов на оплату труда;

- если договор гражданско - правового характера заключен с индивидуальным предпринимателем, то эти затраты уменьшают налогооблагаемую прибыль в качестве прочих расходов.

Однако одного условия, что договор заключен с индивидуальным предпринимателем, еще мало для того, чтобы затраты по этому договору включались в состав прочих расходов, учитываемых при налогообложении. Необходимо еще наличие соответствующих оснований в порядке, аналогичном для подобных договорных отношений с юридическими лицами, что и регламентируется остальными подпунктами ст.264 НК РФ.

- Согласно пп.42 п.1 ст.264 НК РФ в состав прочих расходов включаются расходы сельскохозяйственных организаций на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах.

Подпунктом "ф" п.2 Положения о составе затрат предусмотрено, что в себестоимость включаются затраты, связанные с содержанием помещений, предоставляемых бесплатно организациям общественного питания (как состоящим, так и не состоящим на балансе организации), обслуживающим трудовые коллективы (включая амортизационные отчисления, затраты на проведение всех видов ремонта помещения, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи).

Следует обратить внимание на то, что в Положении о составе затрат речь идет только о расходах на содержание помещений (но не оборудования) общественного питания, и касается это всех отраслей народного хозяйства; в то время как в НК РФ говорится о питании работников, занятых на сельскохозяйственных работах.

Следует напомнить, что Методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимость продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве, утвержденными Минсельхозпродом России 04.07.1996 N П-4-24/2068, не предусмотрено включения в себестоимость питания работников.

В пп.13 п.1 ст.264 НК РФ применительно к рациону питания экипажей судов (морских, речных и воздушных) сделана оговорка, что для целей налогообложения указанные затраты принимаются в пределах норм, утвержденных Правительством РФ.

Применительно к расходам на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах, ни о каких ограничениях не упоминается. Исходя из этого, видимо, следует ожидать соответствующих разъяснений или даже поправок в данный подпункт. Вместе с тем необходимо заметить, что в Постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 25.12.1990 N 6 "О некоторых вопросах, возникающих при применении судами законодательства, регулирующего труд женщин" было отмечено, что судам подведомственны требования беременных женщин и кормящих матерей, работающих в сельской местности, об обеспечении бесплатной выдачи продуктов питания, производимых хозяйством: по нормам, установленным трудовым договором. Возможность включения в коллективные договоры обязанностей работодателей по предоставлению работникам бесплатного питания установлена Законом РФ от 11.03.1992 N 2490-1 "О коллективных договорах и соглашениях", но в налоговом законодательстве отсутствует норма об учете данных расходов для целей налогообложения.

Напомним также, что пп.20 п.3 ст.149 НК РФ предусмотрено освобождение от НДС реализации продукции собственного производства сельскохозяйственных организаций, в том числе и для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы.

- Подпунктом 43 п.1 ст.264 НК РФ установлено, что в состав прочих расходов включаются расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров печатных изданий в упаковках, но не более 7% от стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания.

Пунктом 3 Положения о составе затрат предусмотрено, что в фактической себестоимости продукции (работ, услуг) отражаются также:

- потери от брака;

- недостачи материальных ценностей в производстве и на складах при отсутствии виновных лиц.

Несмотря на то что п.21 ст.265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов включаются в том числе и убытки, к которым относятся потери от брака, законодатель выделил специальную норму для периодических печатных изданий, которая касается не только собственно брака, но также утраты товарного вида и недостач, вызванных автоматической фальцовкой и упаковкой изданий. При этом все эти потери законодатель для целей налогообложения нормирует 7% от стоимости тиража соответствующего номера издания.

- В соответствии с пп.44 п.1 ст.264 НК РФ установлено, что в состав прочих расходов включаются потери в виде бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной по причине морального устаревания продукции средств массовой информации и книжной продукции, но в пределах не более 10% стоимости тиража соответствующего номера периодического или книжного печатного издания, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.

При этом НК РФ установлены сроки, по истечении которых нереализованные издания считаются "морально устаревшими" и могут быть списаны:

- для периодических печатных изданий - после выхода следующего номера соответствующего периодического издания;

- для книг и иных непериодических печатных изданий - после 24 месяцев после выхода в свет;

- для календарей всех видов - после 1 апреля года, к которому они относятся.

Пунктом 3 Положения о составе затрат предусмотрено, что в фактической себестоимости продукции (работ, услуг) отражаются также потери от брака, но никак не регламентируется вопрос списания морально устаревших изданий, исходя из чего в Письмах Минфина России от 05.01.1999 N 04-02-05/1 и от 23.11.1999 N 04-03-07 разъяснялось, что списание морально устаревших изданий может производиться только за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль.

Таким образом, НК РФ более либерален к издателям (в пп.44 п.1 ст.264 НК РФ прямо указано: "налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции") и разрешает им за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли списывать до 10% от нереализованных изданий.

- Согласно пп.45 п.1 ст.264 НК РФ в состав прочих расходов включаются взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Формально в Положении о составе затрат указанной нормы нет, но тем не менее указанные обязательные взносы подпадают под действие пп."п" и "э" п.2 Положения о составе затрат.

Данный вид обязательного социального страхования установлен Законом об обязательном социальном страховании, во исполнение которого постановлениями Правительства РФ утверждены:

- Правила отнесения отраслей (подотраслей) экономики к классу профессионального риска (Постановление от 31.08.1999 N 975);

- Правила начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (Постановление от 02.03.2000 N 184);

- Порядок внесения в Фонд социального страхования Российской Федерации капитализированных платежей при ликвидации юридических лиц - страхователей по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (Постановление от 17.11.2000 N 863);

- Порядок оплаты дополнительных расходов на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию лиц, пострадавших в результате несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (Постановление от 28.04.2001 N 332).

Конкретные тарифы страховых взносов установлены Законом о страховых тарифах.

- В соответствии с пп.45 п.1 ст.264 НК РФ в состав прочих расходов включаются отчисления на обеспечение предусмотренной законодательством Российской Федерации надзорной деятельности специализированных учреждений в целях осуществления контроля за соблюдением организациями соответствующих требований и условий, а также отчисления в резервы, создаваемые законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность в области связи.

Формально аналогичной нормы в Положении о составе затрат нет, что создает налогоплательщикам определенные сложности с отражением в учете подобных платежей на содержание надзорных служб, тем не менее исходя из частных разъяснений, которые дают налоговые органы, данные отчисления учитываются при налогообложении.

Так, например, в соответствии с п.4 Постановления Правительства РФ от 28.04.2000 N 380 "О реорганизации системы государственного надзора за связью и информатизацией в Российской Федерации" издан Приказ Минсвязи России от 18.04.2001 N 126, которым установлено, что в целях обеспечения финансирования региональных органов службы государственного надзора за связью в Российской Федерации введен норматив отчислений в размере 0,30% от доходов (то есть от выручки), полученных организациями, независимо от их организационно - правовой формы, от предоставления услуг связи и информатизации.

В Письме МНС России от 22.01.2001 N 02-05-08/1 разъяснено, что указанные отчисления уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Теперь НК РФ однозначно устанавливает, что подобные отчисления уменьшают налогооблагаемую прибыль.

- В соответствии с пп.46 п.1 ст.264 НК РФ в состав прочих расходов включаются другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Подпунктом "я" п.2 Положения о составе затрат предусмотрено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) входят другие виды затрат, включаемые в соответствии с установленным законодательством порядком.

Появление в НК РФ вышеприведенной редакции ранее существовавшей нормы, но без ссылки на законодательство некоторые восприняли как полную либерализацию расходов организаций. Так, например, в газете "Коммерсантъ" от 23.07.2001 констатируется: "...Отныне у предприятий появится возможность относить на себестоимость все обоснованные и документально подтвержденные расходы, перечень которых в законе открыт".

Формально перечень прочих расходов в п.1 ст.264 НК РФ действительно является открытым, поскольку заканчивается "другими расходами, связанными с производством и (или) реализацией". (Заметим, что перечень внереализационных расходов в ст.265 НК РФ также формально является открытым, поскольку заканчивается "другими обоснованными расходами".)

Вместе с тем закономерен вопрос: зачем законодатель в 45 подпунктах п.1 ст.264 НК РФ подробно регламентировал отдельные (подчас мелкие - вроде канцтоваров) расходы организаций, которые входят в состав прочих расходов, если вся эта регламентация сводится на нет пп.46 п.1 ст.264 НК РФ?

Представляется, что вывод об "открытом" перечне расходов в ст.264 НК РФ преждевременен - следует дождаться правоприменительной практики рассмотрения соответствующих налоговых споров в арбитражных судах.

Вместе с тем законодатель, понимая, что всеобщая государственная регламентация всех затрат просто немыслима (ну кто в 1992 г., когда принимали Положение о составе затрат, мог представить себе, что появится такая форма сделок, как предоставление персонала "в аренду"), предусмотрел возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли организаций и на другие (прямо не перечисленные в других местах НК РФ) расходы, но при непременном соблюдении трех условий, сформулированных в п.1 ст.252 НК РФ:

- обоснованность;

- документальная подтвержденность;

- связь произведенных расходов с полученными доходами.

В случае если налогоплательщики сталкиваются с затратами, которые прямо не предусмотрены в гл.25 НК РФ в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, то для избежания возникновения в будущем налоговых конфликтов они должны сразу же запрашивать налоговые органы.

Напомним, что п.35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что согласно ст.111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика, является выполнение им письменных разъяснений, под которыми следует понимать как разъяснение, адресованное непосредственно налогоплательщику, так и неопределенному кругу лиц. Только эти письменные разъяснения могут стать полноценными "индульгенциями" от налоговых санкций.

11. ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ РАСХОДЫ

Статьей 265 НК РФ регламентирован состав внереализационных расходов, которые не связаны с производством и реализацией, но тем не менее уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Внереализационными расходами считаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, не связанной с производством или реализацией.

В Положении о составе затрат состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли, регламентировался п.15, с нормами которого мы и сравним нормы ст.265 НК РФ.

- Согласно пп.1 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу).

Если исходить из того, что в соответствии с п.14 Положения о составе затрат в состав внереализационных доходов включаются доходы от сдачи имущества в аренду, то и расходы от сдачи имущества в аренду являются внереализационными расходами.

Вместе с тем НК РФ учел вариантность отражения в учете расходов по арендным сделкам.

Напомним, что п.5 ПБУ 10/99 для целей бухгалтерского учет установлено, что расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным расходам.

Исходя из различий отражения доходов от аренды в бухгалтерском учете в пп.1 п.1 ст.265 НК РФ и сделано различие:

- для организаций, предоставляющих свое имущество или исключительные права на объекты интеллектуальной собственности во временное пользование за плату на постоянной основе, - расходы, обусловленные этой деятельностью, являются расходами, связанными с производством и реализацией, которые подпадают под регламентацию, установленную ст.253 НК РФ;

- для организаций, предоставляющих свое имущество или исключительные права на объекты интеллектуальной собственности во временное пользование за плату эпизодически (то есть не на постоянной основе), - расходы, связанные с этими сделками, являются внереализационными расходами, которые подпадают под регламентацию, установленную ст.265 НК РФ.

Данное разделение не ново - раньше его производили исходя из наличия или отсутствия в уставе арендодателя аренды как вида деятельности. Так, например, в п.16 Письма Госналогслужбы России от 30.08.1996 N ВГ-6-13/616 "По отдельным вопросам учета и отчетности для целей налогообложения" дано следующее разъяснение:

"Юридическое лицо, сдавшее в аренду основные средства, доходы и расходы (в случае отражения дохода) от арендной платы по объекту списывает на счет 80 "Прибыли и убытки"...

При наличии в уставе организации аренды как вида деятельности доходов от аренды и расходов, связанных с содержанием сдаваемого в аренду объекта, осуществляется в установленном порядке с использованием счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Вместе с тем вызывает сомнение обоснованность вышеприведенной вариантности для целей налогового учета, поскольку ст.39 НК РФ установлено, что реализацией товаров (работ, услуг) признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг одним лицом другому.

Как можно считать, что сдача имущества в аренду не связана с производством и реализацией, если в терминологии налогового права это самая настоящая реализация услуг? В Решении Верховного Суда Российской Федерации от 24.02.1999 N ГКПИ 98-808, 809 было признано, что под реализацией работ (услуг) для целей налогообложения следует понимать и оказание услуг по сдаче имущества в аренду.

Исходя из этого логичнее было бы в любом случае для целей налогообложения считать расходы по предоставлению в возмездное пользование имущества и исключительных прав расходами, связанными с производством и реализацией.

Тем не менее бытует точка зрения, что доходы от сдачи имущества в аренду и от предоставления в пользование объектов нематериальных активов - это пассивные доходы, не связанные с какой-либо деятельностью, поэтому полученные доходы и понесенные расходы должны отражаться в качестве внереализационных. Так, например, применительно к иностранным юридическим лицам, получающим доходы от источников на территории Российской Федерации, в Письме Госналогслужбы России от 20.12.1995 N НП-6-06/652 под пассивными доходами понимаются лицензионные платежи за право пользования объектами интеллектуальной собственности. В Письме Минфина России от 29.06.2001 N 04-02-05/1/122 разъяснено, что для целей налогообложения доходы (расходы) по арендным сделкам всегда должны включаться в состав внереализационных доходов (расходов).

- Подпунктом 2 п.1 ст.265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов включаются проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком. Пунктом 1 ст.269 НК РФ определено, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы и иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

При этом в НК РФ определено, что расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем). Примечательно, что законодатель допустил терминологическую ошибку: вместо заимодавца (стороны по договору займа, предметом которого могут быть как деньги, так и вещи) упомянут ссудодатель (стороны по договору безвозмездного пользования, предметом которого могут быть только непотребляемые вещи).

В Положении о составе затрат включение в себестоимость процентов по долговым обязательствам регламентируется следующим образом:

- пп."с" п.2 Положения о составе затрат предусмотрено, что в себестоимость включаются затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно - материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам), процентов по полученным заемным средствам, включая кредиты банков и других организаций, используемым лизингодателем для осуществления операций лизинга.

Для целей налогообложения затраты по оплате процентов по просроченным кредитам не принимаются, а по оплате процентов банков принимаются в пределах учетной ставки Банка России, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в рублях), или ставки ЛИБОР (LIBOR), увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в иностранной валюте).

Вновь устанавливаемая ставка по кредитам Банка России коммерческим банкам распространяется на вновь заключаемые и пролонгируемые договоры, а также на ранее заключенные договоры, в которых предусмотрено изменение процентной ставки:

- согласно пп."т" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость включаются затраты на оплату процентов по бюджетным ссудам, кроме ссуд, выданных на инвестиции и конверсионные мероприятия.

Для целей налогообложения затраты по оплате процентов по просроченным ссудам в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются, а по оплате процентов по бюджетным ссудам принимаются в пределах ставок, установленных законодательством Российской Федерации:

- в соответствии с п.15 Положения о составе затрат в состав внереализационных расходов включаются проценты, уплачиваемые эмитентом по облигациям, обращение которых осуществляется через организаторов торговли на рынке ценных бумаг, имеющих лицензию ФКЦБ России. Для целей налогообложения затраты по уплате указанных процентов принимаются в пределах действующей ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на три пункта.

По облигациям, условиями выпуска которых не предусмотрена выплата процентов, к проценту приравнивается разница между номинальной стоимостью и ценой первичного размещения облигаций (дисконт).

При этом проценты (дисконт), начисляемые исходя из установленного условиями выпуска срока обращения облигаций, в целях налогообложения принимаются в пределах процентов (дисконта), начисленных при погашении облигаций за время их фактического обращения.

Если сравнивать нормы НК РФ и Положения о составе затрат, можно прийти к выводу, что все ранее существовавшие ограничения как по форме заимствования (кредитный договор, договор займа, вексель, облигация), так и по цели заимствования (на текущие нужды, на инвестиционные цели и т.п.) согласно НК РФ, не влияют на право заемщика уменьшать свою налогооблагаемую прибыль на сумму уплачиваемых им процентов.

Напомним, что согласно Положению о составе затрат налогооблагаемую прибыль могут уменьшать проценты по кредитным договорам, по бюджетным ссудам и по облигациям, обращающимся на рынке ценных бумаг, но при условии, что полученные кредиты и бюджетные ссуды не используются на инвестиционные цели.

В соответствии с НК РФ даже инвестиционные заимствования дают основание для включения процентов по ним в состав внереализационных расходов. Тем не менее это противоречит п.8 ПБУ 6/01, согласно которому проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения, сооружения или изготовления объекта основных средств, включаются в его первоначальную стоимость, если они начислены до принятия данного объекта на бухгалтерский учет. Таким образом, налогоплательщики могут включать проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения внеоборотных активов, в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении, если проценты начислены после принятия соответствующего объекта на учет.

Принципиально по-иному НК РФ решает и вопросы нормирования для целей налогообложения процентов по полученным заемным средствам.

Согласно ст.269 НК РФ начисленные проценты принимаются для целей налогообложения при условии, что их размер существенно не отличается от среднего уровня процентов по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. При этом существенным отклонением считается отклонение более чем на 20% как в сторону повышения от среднего уровня процентов, так и в сторону понижения. (Нормы о 20% заимствованы из ст.40 НК РФ, исходя из требований которой первоначально предполагалось вообще оценивать все расходы организаций, принимаемых для целей налогообложения, отсекая "сверхнормативные", отклоняющиеся более чем на 20% от уровня "рыночных цен", однако в окончательной редакции текста НК РФ данные нормы применяются только для процентов по заемным средствам.)

Таким образом, согласно НК РФ налогооблагаемую прибыль уменьшают все начисленные (для организаций, применяющих кассовый метод, - уплаченные) проценты по всем видам заимствований, при этом для целей налогообложения данные проценты принимаются в случае, если они не отличаются от среднего уровня процентов по аналогичным сделкам более (или менее) чем на 20%.

Однако если в отчетном периоде долговые обязательства на сопоставимых условиях отсутствуют, то для целей налогообложения принимается расход в размере ставки рефинансирования, установленной Банком России, плюс 40%.

- В соответствии с пп.3 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы на организацию выпуска ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, регистрацию ценных бумаг, на оплату услуг профессиональных участников рынка ценных бумаг: депозитарные услуги, ведение реестра владельцев ценных бумаг, а также иные расходы, связанные с хранением ценных бумаг.

В Положении о составе затрат подобной нормы нет, однако она предусмотрена для банков и кредитных учреждений.

Так, например, в п.48 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 490, указано, что в себестоимость банковских услуг включаются расходы, связанные с организацией и выпуском банком акций, облигаций, депозитных и сберегательных сертификатов, других долговых обязательств и прочих ценных бумаг, обращающихся на финансовом рынке (расходы по подготовке проспекта эмиссии, приобретению бланков ценных бумаг, типографские расходы, уплата комиссионного вознаграждения за распространение ценных бумаг и т.п.).

Таким образом, НК РФ расширил сферы применения нормы, установленной ранее только для банков и кредитных учреждений, разрешив всем налогоплательщикам уменьшать свою налогооблагаемую прибыль на расходы, связанные с выпуском ценных бумаг.

- Согласно пп.4 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам; расходы, связанные с предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством, и другие аналогичные расходы.

В Положении о составе затрат подобной нормы нет, не применяется она и к банкам. Так, например, в Постановлении ФАС МО от 14.10.1998 по делу N КА-А40/2401-98 отмечено, что не уменьшают налогооблагаемую прибыль банков расходы по оплате услуг реестродержателей, связанные с внесением изменений в реестры акционеров при купле - продаже акций. Подобные проблемы возникали и у других организаций, в частности у акционерных обществ с числом акционеров - владельцев обыкновенных акций свыше 500, которые в соответствии со ст.44 Закона об акционерных обществах должны поручить ведение и хранение реестра акционеров специальному регистратору, деятельность которого регулируется Положением о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг, утвержденным Постановлением ФКЦБ России от 02.10.1997 N 27.

Вместе с тем в п.2.15 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Минфином России и Комитетом Российской Федерации по торговле 20.04.1995 N 1-550/32-2, определено, что в издержки производства и обращения включаются "расходы по ведению реестра акционеров". Получалось, что организации торговли оказывались в данной ситуации в более привилегированной ситуации, чем банки.

Отрадно, что НК РФ упорядочил данную ситуацию и однозначно установил для всех организаций возможность по уменьшению их налогооблагаемой прибыли на расходы по обслуживанию собственных ценных бумаг.

- В соответствии с пп.5 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов включается отрицательная курсовая разница, полученная от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.

Пунктом 15 Положения о составе затрат предусмотрено, что в состав внереализационных расходов включаются отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте.

Нормы НК РФ и Положения о составе затрат по содержанию совпадают.

Напомним, что порядок определения курсовых разниц регламентируется ПБУ 3/2000.

Указанным Положением определено, что курсовая разница - это разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу Банка России на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

- Согласно пп.6 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов включается отрицательная (положительная) разница, образующаяся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Банка России на дату совершения сделки.

В Положении о составе затрат подобной нормы нет, исходя из чего указанные разницы (которые не являются курсовыми разницами) не учитываются для целей налогообложения, что неоднократно разъясняли фискальные органы.

Так, например, в п.22 Письма МНС России от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139 "Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц" на вопрос: как учитываются операции по покупке и продаже иностранной валюты для целей налогообложения, в том числе расходы по оплате вознаграждения банку за совершение указанных операций? - был дан следующий ответ: согласно п.3 ст.39 части первой НК РФ осуществление операций, связанных с обращением иностранной валюты, с 1 января 1999 г. не признается реализацией продукции (работ, услуг).

Следовательно, доходы и расходы, связанные с продажей валюты, следует рассматривать как внереализационные доходы и расходы и учитывать для целей налогообложения в соответствии с п.п.14 и 15 Положения о составе затрат.

На основании вышеизложенного затраты организации на оплату комиссионного вознаграждения банку по добровольной продаже валюты могут быть учтены для целей налогообложения как расходы, связанные с получением внереализационных доходов. Указанные расходы принимаются для целей налогообложения в пределах полученных доходов от данной операции (например, при несовпадении курса, по которому продается иностранная валюта банком, с курсом Банка России).

Что касается операций, связанных с обязательной продажей валюты, следует иметь в виду, что Письмом ВАС РФ от 23.08.1999 N 5696/99 "Об отсутствии оснований для принесения протеста" определено, что расходы по комиссионному вознаграждению банкам за проведение операций по обязательной продаже иностранной валюты, полученной за экспорт товаров (работ, услуг), включаются для целей налогообложения в себестоимость этих товаров, продукции (работ, услуг).

Расходы на оплату вознаграждения банку, связанные с приобретением иностранной валюты для оплаты договоров по поставке сырья, товаров, материалов и т.п., могли быть учтены в затратах, связанных с их приобретением, в соответствии с п.6 ПБУ 5/98, если организация в бухгалтерском учете отражает использование валюты на приобретение конкретных материальных ценностей.

Одновременно следует иметь в виду, что не уменьшают налогооблагаемую прибыль убытки, полученные в результате совершения купли - продажи валюты, за счет применения курса купли - продажи, отличного от официального, устанавливаемого Банком России.

Указанный порядок не распространяется на банки, для которых операции купли - продажи валюты являются видом деятельности.

Аналогичное разъяснение содержится и в Письме МНС России от 24.07.2000 N 02-5-11/273.

Согласно НК РФ с 1 января 2002 г. ситуация меняется, поскольку организации смогут уменьшать свою налогооблагаемую прибыль на:

- отрицательную разницу при продаже иностранной валюты по курсу, меньшему, чем установлен Банком России;

- положительную разницу при покупке иностранной валюты по курсу, большему, чем установлен Банком России.

В соответствии с п.2 ст.250 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются:

- положительная разница при продаже иностранной валюты по курсу большему, чем установлен Банком России;

- отрицательная разница при покупке иностранной валюты по курсу меньшему, чем установлен Банком России.

- В соответствии с пп.7 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов включается отрицательная разница, полученная от переоценки имущества (кроме амортизируемого имущества и ценных бумаг), произведенной в целях доведения стоимости такого имущества до текущей рыночной цены согласно законодательству Российской Федерации (за исключением отрицательной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов цен).

В Положении о составе затрат подобной нормы нет.

Вместе с тем следует напомнить, что п.11 ПБУ 5/98 было предусмотрено, что если в течение года цена на материально - производственные запасы снизилась (которые или морально устарели, или частично потеряли свое первоначальное качество), то эти запасы должны были отражаться в учете по цене возможной реализации (если она ниже первоначальной цены приобретения) с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты организации.

В п.25 ПБУ 5/01 вышеприведенная норма уже изложена иначе: материально - производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. При этом резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально - производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Напомним, что новым Планом счетов введен новый синтетический счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", предназначенный для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов и иных ценностей, учтенной в бухгалтерском учете, от рыночной стоимости этих ценностей.

Однако действующим в настоящее время законодательством не регламентируется порядок проведения переоценок имущества для приведения их к текущей рыночной стоимости, исходя из чего норма НК РФ для практического применения должна быть подкреплена соответствующим законодательным актом федерального уровня.

- Согласно пп.8 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, установленном ст.266 НК РФ.

Пунктом 15 Положения о составе затрат предусмотрено, что в состав внереализационных расходов включатся суммы сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями, а также отдельными лицами, подлежащие резервированию в соответствии с законодательством.

Статьей 266 НК РФ определены следующие термины:

- сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией;

- безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Норма об уменьшении налогооблагаемой прибыли на созданные резервы по сомнительным долгам не нова.

Так, например, п.3.54 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, предусмотрено следующее.

Инвентаризация резерва сомнительных долгов, созданного у организации, применяющей метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов, заключается в проверке обоснованности сумм, которые не погашены в сроки, установленные договорами, и не обеспечены соответствующими гарантиями.

Таким образом, как до 1 января 2002 г., так и после 1 января 2002 г. резервы по сомнительным долгам за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли могут создавать только организации, определяющие выручку для целей налогообложения "по отгрузке", что аналогично методу начислений, установленному НК РФ.

Вместе с тем конкретные правила формирования резервов по сомнительным долгам разъяснены в ст.266 НК РФ:

- сумма резерва определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности (напомним, что согласно ст.285 НК РФ налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года);

- в резерв включаются выявленные по результатам инвентаризации суммы задолженности в следующем размере:

в полном размере - со сроком возникновения свыше 90 дней;

в размере 50% - со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно;

- задолженности со сроком возникновения до 45 дней не включаются в резерв:

общая сумма резерва не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода;

резерв может быть использован только на покрытие убытков от безнадежных долгов;

- остаток неиспользованного резерва может переходить на следующий отчетный (налоговый) период, однако создаваемый в следующем периоде резерв должен быть скорректирован на сумму переходящего остатка:

если вновь созданный резерв меньше переходящего остатка, то разница включается в состав внереализационных доходов;

если вновь созданный резерв больше переходящего остатка, то разница включается в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода.

- Согласно пп.9 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы.

В Положении о составе затрат подобной нормы нет, о чем свидетельствует Письмо Минфина России от 09.08.1999 N 04-02-05/1: "для целей налогообложения прибыли расходы по ликвидации основных средств не принимаются".

Таким образом, НК РФ впервые вводит норму об уменьшении налогооблагаемой прибыли на расходы по ликвидации основных средств.

- В соответствии с пп.10 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов.

Пунктом 15 Положения о составе затрат предусмотрено, что во внереализационные расходы включаются затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов (кроме затрат, возмещаемых за счет других источников).

Нормы НК РФ и Положения о составе затрат совпадают и касаются случаев, когда в установленном порядке проведена консервация мощностей и объектов. Порядок принятия решения о консервации разъяснен в Письме МНС России от 11.03.2001 N ВТ-6-04/197@.

- Согласно пп.11 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются судебные расходы и арбитражные сборы.

Пунктом 15 Положения о составе затрат предусмотрено, что во внереализационные расходы включаются судебные издержки и арбитражные расходы.

Нормы НК РФ и Положения о составе затрат по содержанию совпадают, однако обращает на себя внимание изменение текста:

- вместо "судебные издержки" - "судебные расходы";

- вместо "арбитражные расходы" - "арбитражные сборы".

Первое изменение вызвано тем, что согласно ст.ст.90 и 90.1 Гражданского процессуального кодекса РСФСР судебные издержки касаются граждан, а судебные расходы - организаций. Таким образом, налоговое законодательство приведено в соответствие с гражданско - процессуальным законодательством (хотя даже в официальных документах судов эти два понятия составляют синонимический ряд).

Согласно ст.89 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы состоят из государственной пошлины и издержек, связанных с рассмотрением дела: сумм, подлежащих выплате за проведение экспертизы, назначенной арбитражным судом, вызов свидетеля, осмотр доказательств на месте, а также расходы, связанные с исполнением судебного акта. В соответствии со ст.95 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

Второе изменение вызвано тем, что в международной практике разрешения экономических споров используется термин "арбитражные сборы", который уже вошел и в отечественную практику. Так, например, в Регламенте Регионального коммерческого арбитражного суда (РКАС) (постоянно действующего третейского суда по разрешению экономических споров) при Торгово - промышленной палате г. Армавира Краснодарского края имеется Положение об арбитражных сборах, расходах и издержках сторон, согласно которому "арбитражный сбор" - сбор, взимаемый по каждому поданному для разбирательства в РКАС иску, для покрытия общих расходов, связанных с деятельностью РКАС (в частности гонораров арбитров, вознаграждения Председателя РКАС, секретариата, расходов по организации арбитражного разбирательства и т.п.).

Деятельность подобных судов регламентируется Законом РФ от 07.07.1993 "О международном коммерческом арбитраже" и Временным положением о третейском суде для разрешения экономических споров, утвержденным Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 24.06.1992 N 3115-1.

- Согласно пп.12 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции.

Пунктом 15 Положения о составе затрат предусмотрено, что во внереализационные расходы включаются затраты по аннулированным производственным заказам, а также затраты на производство, не давшее продукции.

Нормы НК РФ и Положения о составе затрат совпадают и касаются двух видов непроизводительных затрат:

- по аннулированным заказам;

- на производство, не давшее продукции.

В первом случае затраты произведены под конкретный заказ, который впоследствии был аннулирован, поэтому согласно заключенному договору правомерен вопрос об участии несостоявшегося заказчика в компенсации произведенных затрат. В Письме Минфина России от 30.05.1997 N 04-02-14 говорится о том, что "для целей налогообложения убытки по аннулированным заказам должны приниматься при наличии документального подтверждения заказчика об отказе от ранее принятых обязательств по договору". В Письме Минфина России от 04.11.1997 N 04-02-14 разъяснено следующее: "что касается вопроса о затратах на производство по заказу, не давшему продукцию, то для признания их таковыми необходимо выявить причины по каждому конкретному случаю. В зависимости от этого осуществляется оформление соответствующих документов и определяется их содержание".

Вместе с тем необходимо остановиться на гражданско - правовом регулировании аннулирования заказов.

Основания прекращения хозяйственного договора могут устанавливаться как сторонами сделки непосредственно в договоре, так и нормами гражданского права.

Одним из оснований прекращения исполнения договора является аннулирование заказчиком своего заказа. Так, например, применительно к договору подряда в ст.717 ГК РФ установлено, что заказчик может в любое время до сдачи ему результата работы отказаться от исполнения договора, уплатив подрядчику часть установленной договором цены пропорционально части работы, выполненной подрядчиком до получения извещения об отказе заказчика от исполнения договора. В этом случае заказчик также обязан возместить подрядчику убытки, причиненные прекращением договора подряда, в пределах разницы между ценой, определенной за всю работу, и частью цены, выплаченной за фактически выполненную работу.

При этом следует иметь в виду общую норму о возмещении убытков, установленную п.1 ст.15 ГК РФ: причиненный ущерб возмещается полностью, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.

Таким образом, виновная в прекращении договора подряда сторона (в данном случае - заказчик) обязана возместить подрядчику два вида расходов:

- полностью компенсировать затраты подрядчика по выполненной части работ с учетом всех накладных расходов и нормы прибыли, то есть фактически оплатить уже выполненные подрядчиком работы по договорной цене;

- компенсировать подрядчику понесенные им убытки из-за прекращения договора и неполучения ожидаемых доходов за невыполненную часть работ.

Вторая часть требований подрядчика к заказчику состоит в компенсации последним убытков подрядчика, причиненных прекращением договора подряда. ГК РФ установлена верхняя предельная граница этих требований - в пределах разницы между ценой, определенной за всю работу, и частью цены, выплаченной за фактически выполненную работу. Однако данная сумма не взыскивается с заказчика автоматически, поскольку подрядчик в любом случае обязан доказать в суде понесенные им убытки и обосновать из размер. Так, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.02.1999 N 5506/98 по конкретному делу констатируется следующее: ст.717 ГК РФ определено, что "заказчик обязан возместить убытки, причиненные прекращением договора подряда, в пределах разницы между ценой, определенной за всю работу, и частью цены, выплаченной за выполненную работу". Тем не менее Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что "данная норма не содержит исключения из общего правила возмещения убытков и не освобождает истца от обязанности доказывания возникших у него убытков в соответствии со ст.393 ГК РФ, а лишь ограничивает размер возмещения в случае, если фактический ущерб превышает установленный законом максимальный размер". Таким образом, подрядчик должен доказывать в суде понесенные им из-за прекращения договора убытки, и суд, оценив обоснованность представленных подрядчиком доказательств, может принять соответствующее решение о взыскании с заказчика денежной суммы.

Следовательно, затраты по аннулированным заказам отражаются в учете в зависимости от того, по чьей инициативе аннулирован заказ:

- если заказ аннулирован по вине заказчика, то он должен компенсировать исполнителю все понесенным им расходы, включая компенсацию убытков. В этом случае у исполнителя не возникает внереализационных расходов, так как расходы возникают у заказчика;

- если заказ аннулирован по вине исполнителя, то у него и возникают внереализационные расходы.

Во втором случае затраты произведены без наличия конкретного заказчика - на "свободный конкурентный рынок", поэтому вопрос об источнике компенсации этих затрат в современных условиях отсутствия устойчивой реализации крайне актуален.

На практике налоговые органы крайне негативно реагируют на все факты списания на убытки организаций расходов на производство, не давшее продукции, поскольку это влечет уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Исходя из этого Минфин России в Письме от 23.07.1998 N 04-02-05/3 в ответ на частный запрос разъясняет следующее:

"В случае, если простои отдельных спецсудов, предназначенных для обслуживания добычи нефти на морских месторождениях, связаны с отсутствием контрактов (договоров), расходы, связанные с содержанием этих судов, включению в себестоимость продукции (работ, услуг) по другим контрактам не подлежат и, следовательно, не уменьшают налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль.

Если же простои спецсудов имеют место в процессе выполнения работ по контракту (договору), то расходы, связанные с содержанием этих судов за время такого простоя, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг)".

К сожалению, Минфин России уклонился от прямого ответа на поставленный вопрос, касающийся неправомочности включения данных затрат в издержки производства и обращения.

Тем не менее в Письме от 16.07.1998 N 04-02-05/11 в ответ на частный запрос разъяснено, что "организациям не предоставлено право уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму затрат по безрезультатной геологоразведке...".

В случае если организация изготовила впрок продукцию, которую не смогла реализовать в установленные сроки ее годности, то Минфин России предлагает не учитывать ее убытки при определении налогооблагаемой прибыли (см., например, Письмо Минфина России от 28.07.1998 N 04-02-04/1).

В ряде случаев налоговые органы советуют учитывать затраты на производство, не давшее продукции, на счетах учета незавершенного производства или по дебету счета 97 "Расходы будущего периода". Абсурдность подобных предложений очевидна, так как указанные расходы представляют собой именно расходы данного (текущего отчетного) периода, а не расходы будущего периода - в будущем периоде эти расходы лишь увеличатся!

Тем не менее в Письме Минфина России от 10.12.1996 N 04-00-11 в ответ на частный запрос рекомендуется вести "учет затрат по временно неработающему подразделению на счете 31 "Расходы будущих периодов" (в настоящее время этот счет имеет номер 97. - А.М.) с последующим их списанием при восстановлении процесса производства этой или любой другой продукции на данном участке, к которому и относятся эти затраты". Вместе с тем очевидно, что в бухгалтерском учете должны быть четко определены объекты калькулирования затрат и по этим объектам должен быть организован учет всех расходов. Списание же на один объект калькулирования затрат расходов, связанных с другим объектом калькулирования, не допускается, поскольку в этом случае неминуемо искажается показатель себестоимости, крайне важный не только для бухгалтерского и управленческого учета, но и для правильного налогообложения.

Вместе с тем в п.11 Письма Госналогслужбы России от 30.08.1996 N ВГ-6-13/616 "По отдельным вопросам учета и отчетности для целей налогообложения" (которое не является нормативным документом и предназначено для использования в практической работе только в государственных налоговых инспекциях) применительно к начисленной заработной плате за период "вынужденных" отпусков разъяснено:

"... в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются все затраты, непосредственно связанные с выпуском продукции, в том числе и расходы на оплату труда.

В случае отсутствия производства продукции... отсутствует и показатель себестоимости продукции (работ, услуг) в части оплаты труда.

Одновременно должно быть признано необоснованным и отнесение расходов по оплате труда на счет 31 "Расходы будущих периодов" (в настоящее время указанный счет имеет номер 97. - А.М.)".

Таким образом, Госналогслужба России рекомендовала относить данные расходы за счет собственных средств организации, оставшихся после уплаты налога на прибыль.

Из всего вышесказанного следует, что совпадение рассмотренных норм Положения о составе затрат и НК РФ не проясняет ситуации, какие же "расходы на производство, не давшее продукции" могут уменьшать налогооблагаемую прибыль? Однако даже арбитражные суды совмещают два различных по содержанию вида непроизводительных затрат (затраты по аннулированным заказам; затраты на производство, не давшее продукции) в одно понятие, увязывая их в одно предложение, игнорируя слова "а также", стоящие в тексте между ними. Так, например, в Постановлении ФАС МО от 01.03.2001 по делу N КА-А40/714-00 констатируется:

"Поскольку единственным заказчиком (Правительством Москвы) заказ был аннулирован, понесенные ответчиком расходы по его выполнению в силу пп.1 п.15 Положения о составе затрат... считаются затратами на производство, не давшее продукции, и относятся на внереализационные расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль".

Обратим внимание читателей: самостоятельное основание для отнесения расходов на убытки ("затраты по аннулированным заказам") почему-то увязывается с другим основанием ("затраты на производство, не давшее продукции").

Судебно - арбитражная практика будущих лет должна дать ответ на вопросы: что же такое "затраты на производство, не давшее продукции"; можно ли по этой статье списать расходы на производство, по которому не было реализации (например на кулинарное производство, которое простаивает в ожидании посетителей и в связи с этим возникают некомпенсируемые убытки от списания скоропортящихся продуктов).

- Согласно пп.13 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы по операциям с тарой.

В п.15 Положения о составе затрат предусмотрено, что во внереализационные расходы включаются убытки по операциям с тарой.

Обратим внимание читателей на изменение акцентов: вместо "убытки" - "расходы по операциям", что расширяет сферу применения указанной нормы.

В настоящее время продолжают действовать (в части, не противоречащей более поздним документам) Основные положения по учету тары на предприятиях, производственных объединениях и организациях, утвержденные Минфином СССР 30.09.1985 N 166, в которых описаны все операции с тарой, расходы по которым согласно НК РФ уменьшают налогооблагаемую прибыль. Правомочность применения на практике указанных Основных направлений подтверждена в Постановлении ФАС МО от 27.02.2001 по делу N КА-А40/617-01. Операции с тарой описаны также в Методических рекомендациях по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга России от 10.07.1996 N 1-794/32-5.

- В соответствии с пп.14 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение условий договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм на возмещение причиненного ущерба.

Пунктом 15 Положения о составе затрат предусмотрено, что в состав внереализационных расходов включаются присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также расходы по возмещению причиненных убытков.

Обращаем внимание читателей на изменения, внесенные НК РФ:

- во-первых, налогооблагаемую прибыль уменьшают не только санкции за нарушение условий договоров, но и долговых обязательств (то есть в том числе и векселей и облигаций, эмитированных налогоплательщиком);

- во-вторых, "убытки" заменены на "ущерб".

Необходимо отметить, что долгие годы эти два слова составляли синонимический ряд (см., в частности, Временную методику определения размера ущерба (убытков), причиненного нарушением хозяйственных договоров, утвержденную Госарбитражем СССР 28.12.1990 N С-12/НА-225).

В п.1 ст.15 ГК РФ определено следующее: "под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если его право не было нарушено (упущенная выгода)".

Остается загадкой, почему НК РФ регламентирует только ущерб, игнорируя упущенную выгоду?

- Согласно пп.15 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным товарно - материальным ценностям, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде на доходы в соответствии с п.18 ст.250 НК РФ, согласно которому внереализационными доходами являются суммы кредиторской задолженности, списанные в связи с истечением срока давности или по иным основаниям.

В Положении о составе затрат подобной нормы нет.

НК РФ регламентирует вопрос, который раньше не регулировался в нормативных актах.

Если организация приобрела какие-либо ценности (работы, услуги), то в бухгалтерском учете у нее формируется кредиторская задолженность перед поставщиком (исполнителем) в размере договорной цены, увеличенной на сумму НДС:

Дебет счетов учета имущества или затрат Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - договорная цена;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - сумма НДС.

По истечении срока исковой давности (который согласно ст.195 ГК РФ составляет 3 года) или по иным причинам (например, ликвидация кредитора без правопреемства) кредиторская задолженность должна быть отнесена на прибыль:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы".

Закономерен вопрос: куда относить сумму НДС, которая отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"?

В Письме Минфина России от 22.05.1996 N 04-03-11 (которое не зарегистрировано в установленном порядке в Минюсте России и в связи с этим не может являться нормативным документом) было, в частности, разъяснено следующее: "При списании на финансовые результаты организации - должника кредиторской задолженности налог на добавленную стоимость, указанный в документах, подтверждающих стоимость неоплаченных материальных ресурсов (работ, услуг), не включается в оборот, облагаемый этим налогом. При этом сумма налога на добавленную стоимость по таким товарам (работам, услугам) из бюджета не возмещается и к зачету не принимается, а относится за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации".

НК РФ дал теперь противоположный ответ на этот вопрос: данная сумма НДС, невозмещенная из бюджета [по причине ее неоплаты поставщику (исполнителю)], включается во внереализационные расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

- Согласно пп.16 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы на оплату услуг банков.

Как мы уже отмечали выше, аналогичные "расходы на оплату услуг... банков" уже предусмотрены пп.25 п.1 ст.264 НК РФ в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Это, по нашему мнению, редакционная недоработка НК РФ, которая вызвана тем, что согласно пп."и" п.2 Положения о составе затрат расходы на оплату услуг банков включаются в себестоимость, а согласно п.11 ПБУ 10/99 - в состав операционных расходов ("расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями").

При этом следует напомнить, что в соответствии с Федеральным законом от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" к банковским операциям относятся:

- привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады;

- размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет;

- открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц;

- осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков - корреспондентов, по их банковским счетам;

- кассовое обслуживание организаций и физических лиц;

- инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов;

- купля - продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах;

- привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов;

- выдача банковских гарантий;

- выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;

- осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации и др.

- Согласно пп.17 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы на проведение ежегодного общего собрания акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания.

В Положении о составе затрат аналогичная норма не предусмотрена, в связи с чем НК РФ снимает на будущее все сомнения относительно уменьшения налогооблагаемой прибыли на подобные расходы, которые не связаны непосредственно с производством и реализацией, однако предопределяют существование организаций в организационно - правовых формах, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

При этом необходимо обратить внимание читателей на то, что расходы на проезд, проживание и питание акционеров (участников, пайщиков) в состав указанных расходов не включаются и не уменьшают налогооблагаемую прибыль - к такому выводу подводит и судебно - арбитражная практика. Так, например, в Постановлении ФАС МО от 19.01.2001 по делу N КА-А41/6355-00 было признано, что суммы, израсходованные на питание участников общего собрания акционеров, подлежат включению в совокупный доход всех участников собрания.

- В соответствии с пп.18 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде некомпенсируемых из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана.

В Положении о составе затрат аналогичная норма не предусмотрена, хотя обязанности организаций по содержанию мобилизационных мощностей вытекают из требований Федерального закона от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации", на основе которого Минэкономики России 24.07.1997 был утвержден Временный порядок оформления документации для экономического стимулирования мобилизационной подготовки предприятий.

- Согласно пп.19 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок с учетом положений ст.ст.301 - 305 НК РФ.

В Положении о составе затрат аналогичной нормы нет, однако убытки от операций с фьючерсами и опционными контрактами согласно п.5 ст.2 Закона о налоге на прибыль уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Под финансовыми инструментами срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения) понимаются соглашения участников срочных сделок, определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, в том числе фьючерсные, опционные, форвардные контракты, а также иные финансовые инструменты.

Под базисным активом финансовых инструментов срочных сделок подразумевается предмет срочной сделки (иностранная валюта, ценные бумаги, имущество, имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен и т.п).

- В соответствии с пп.20 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде отчислений организациям, входящим в структуру РОСТО, для аккумулирования и перераспределения средств в целях обеспечения подготовки в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно - учетным специальностям, военно - патриотического воспитания молодежи, развития авиационных, технических и военно - прикладных видов спорта.

В Положении о составе затрат подобная норма не предусмотрена, исходя из чего в п.31 Письма Госналогслужбы России от 17.06.1994 N ВГ-6-01/213 было разъяснено, что отчисления на содержание аппарата управления вышестоящей организации могут осуществляться за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.

Таким образом, НК РФ сделал исключение только для организаций, входящих в структуру Российского оборонно - технического общества (бывшего ДОСААФ).

- Согласно пп.21 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются другие обоснованные расходы.

В п.15 Положения о составе затрат предусмотрено, что в состав внереализационных расходов включаются другие расходы по оплате отдельных видов налогов и сборов, уплачиваемых в соответствии с установленным законодательством порядком за счет финансовых результатов, а также по операциям, связанным с получением внереализационных доходов.

Как видно из сопоставления норм НК РФ и Положения о составе затрат, оба перечня внереализационных расходов формально являются открытыми, что не "радует" налогоплательщиков, поскольку правоприменительная практика рассмотрения в судах налоговых споров, связанных с применением норм Положения о составе затрат, позволяет сделать вывод, что суды не трактуют данный перечень в качестве открытого, в противном случае все судебные решения в пользу налогоплательщиков базировались бы только на этом пункте.

- Согласно пп.1 п.2 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде убытков прошлых налоговых (отчетных) периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Пунктом 15 Положения о составе затрат предусмотрено, что в состав внереализационных расходов включаются убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году.

Нормы НК РФ соответствуют нормам Положения о составе затрат.

При этом следует напомнить, что в ПБУ 7/98 установлены критерии, согласно которым:

1) существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации.

Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации. Существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно исходя из требований положений нормативных актов по бухгалтерскому учету. Примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты, приведен в Приложении к ПБУ 7/98.

Пунктом 7 ПБУ 7/98 определено, что последствия события после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации, либо путем раскрытия соответствующей информации. При этом события после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке;

2) событие после отчетной даты, свидетельствующее о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся. В таком же порядке отражаются в бухгалтерской отчетности годовые дивиденды, рекомендованные или объявленные в установленном порядке по результатам работы организации за отчетный год.

События после отчетной даты, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности года, следующего после отчетного, но при этом должны быть раскрыты в пояснительной записке к отчетности за отчетный год.

- В соответствии с пп.2 п.2 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются суммы дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, а также суммы других долгов, нереальных к взысканию;

Пунктом 15 Положения о составе затрат предусмотрено, что в состав внереализационных расходов включаются убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания.

Нормы НК РФ соответствуют нормам Положения о составе затрат и касаются дебиторских задолженностей, по которым истек установленный ГК РФ срок исковой давности в 3 года или которые нереальны для взыскания по иным причинам (например, ликвидация или банкротство должника).

Обращаем внимание читателей на то, что в НК РФ упомянут срок исковой давности (то есть термин ГК РФ), в связи с чем можно сделать вывод, что для целей налогообложения не применяются предельные сроки исполнения обязательств по оплате, установленные Указом Президента Российской Федерации от 20.12.1994 N 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или указание услуг)" и Постановлением Правительства РФ от 18.08.1995 N 817 "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)", согласно которым было установлено, что "не истребованная организацией - кредитором дебиторская задолженность, по которой истек установленный предельный срок исполнения обязательств по расчетам, по истечении 4 месяцев со дня фактического получения организацией - должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) в обязательном порядке списывается на убытки и относится на финансовые результаты организации - кредитора. При этом сумма списанной задолженности не уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли организатора - кредитора".

В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, в конце года производится инвентаризация имущества, дебиторской и кредиторской задолженности. Выявленная безнадежная дебиторская задолженность в соответствии с результатами инвентаризации и принятым решением списывается на внереализационные расходы.

Вместе с тем необходимо напомнить, что ст.167 НК РФ определен порядок исчисления НДС для налогоплательщиков, принявших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по мере поступления денежных средств, согласно которому оплатой товаров (работ, услуг) в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

- день истечения указанного срока исковой давности;

- день списания дебиторской задолженности.

Таким образом, в момент списания дебиторской задолженности (или даже еще раньше - при истечении срока исковой давности), сумма НДС по этой реализации должна быть начислена к уплате в бюджет.

В вышерассмотренных нормах НК РФ и Положения о составе затрат речь идет не только о дебиторских задолженностях по отгруженным, но не оплаченным товарам, работам и услугам (дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"), но и о других дебиторских задолженностях, числящихся в учете у организации (например, задолженности банков перед клиентами).

Обоснованность списания на внереализационные расходы сумм, "зависших" в "проблемных" банках, по истечении срока исковой давности и после погашения задолженности банка в порядке установленной очередности за счет конкурсной массы признана в Постановлении ФАС МО от 07.08.2000 по делу N КА-А41/3289-00.

- Согласно пп.3 п.2 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются потери от брака.

Пунктом 15 Положения о составе затрат предусмотрено, что в состав внереализационных расходов включаются потери от брака.

Нормы НК РФ соответствуют нормам Положения о составе затрат и касаются всех случаев технологического брака, который не компенсируется виновными лицами.

При этом следует иметь в виду, что если брак исправим или бракованные изделия могут быть использованы в качестве исходного сырья для последующей переработки, в качестве потерь списываются только те составляющие, которые не могут быть использованы никоим образом.

- В соответствии с пп.4 п.2 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются потери от простоев по внутрипроизводственным причинам.

Пунктом 15 Положения о составе затрат предусмотрено, что в состав внереализационных расходов включаются потери от простоев по внутрипроизводственным причинам, а п.3 Положения о составе затрат предусмотрено, что потери от простоев по внутрипроизводственным причинам включаются в себестоимость.

Нормы НК РФ соответствуют нормам Положения о составе затрат и касаются всех случаев технологических простоев мощностей и оборудования, которые обусловлены спецификой и организацией производства.

Если простой оборудования вызван неисполнением кем-либо из сотрудников организации своих обязанностей, то этот простой должен быть компенсирован виновными лицами.

- Согласно пп.5 п.2 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам.

Пунктом 15 Положения о составе затрат предусмотрено, что в состав внереализационных расходов включаются не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам.

Нормы НК РФ соответствуют нормам Положения о составе затрат и касаются всех случаев простоев по внешним причинам (простой вагонов, цистерн и автомобилей по вине грузоотправителей или грузополучателей и т.п.).

Если простой оборудования вызван чьими-то действиями (или бездействием), то этот простой должен быть компенсирован виновными в простое лицами, что следует из существующей судебно - арбитражной практики.

- В соответствии с пп.6 п.2 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли, в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Пунктом 15 Положения о составе затрат предусмотрено, что в состав внереализационных расходов включаются убытки от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены.

Согласно п.3 Положения о составе затрат в фактической себестоимости продукции (работ, услуг) отражаются также недостачи материальных ценностей в производстве и на складах при отсутствии виновных лиц.

НК РФ снял двусмысленность, которая существовала в Положении о составе затрат: налоговые органы, ссылаясь на п.15 Положения о составе затрат, требовали от организаций наличия решения суда "о неустановлении виновных лиц". Отсутствие решения суда, по мнению сотрудников налоговых органов, делает невозможным включение убытков от хищений в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Такой же точки зрения придерживались и многие специалисты в области бухгалтерского учета и налогообложения, а также Минфин России.

Так, например, в Письме Минфина России от 01.09.1998 N 04-02-05/11 на частный запрос о правомерности списания на убытки, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, потерь от хищения имущества только на основании постановления УВД администрации района о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, дан следующей ответ:

"...недостача материальных ценностей списывается на финансовые результаты организации, если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них.

Факт хищения признается только на основании суда, до его вынесения выявленные суммы считаются недостачей".

В Письме Минфина России от 21.10.1998 N 04-02-04/1 также содержится аналогичное разъяснение: "налогоплательщик не может уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль до принятия судом соответствующего решения".

Таким образом, по мнению официальных органов, на внереализационные расходы (учитываемые при исчислении налогооблагаемой прибыли) можно отнести убытки от списания похищенного у организации имущества только "по решению суда".

Если виновное в хищении имущества лицо установлено следственными органами, то по решению (приговору) суда виновник в соответствии со ст.ст.29 и 54 УПК РСФСР и ст.15 ГК РФ будет возмещать ущерб, связанный с этим хищением. В этом случае выявленные убытки не влияют на финансовые результаты организации, поскольку должны быть возмещены за счет виновника.

Однако на практике возникают ситуации, когда они утрачивают свое имущество в результате порчи или хищения, а возбужденные по этим фактам уголовные дела после тщетных попыток следственных органов найти виновных в хищениях лиц, приостанавливаются.

Можно ли в таких случаях при списании этого имущества отнести убытки, возникшие в результате его хищения, в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль?

Для ответа на данный вопрос необходимо проанализировать существующие нормы процессуального права: гражданского, уголовного, арбитражного.

Статья 49 Конституции Российской Федерации предусматривает, что виновность лица в совершении преступления (например хищения) может быть установлена только вступившим с законную силу приговором суда. Для вынесения такого приговора необходимо возбудить уголовное дело, провести следствие, установить виновного и предать его суду.

Уголовное дело возбуждается следственным органом или органом дознания, если имеются достаточные данные, указывающие на признаки преступления (ст.108 УПК РСФСР). Предварительное следствие должно быть закончено не позднее, чем в двухмесячный срок (ст.133 УПК РСФСР).

В случае неустановления лица, виновного в хищениях, в сроки, определенные для производства предварительного следствия, следователь, ведущий следствие, приостанавливает дело. До приостановления следствия следовать обязан выполнить все следственные действия, производство которых возможно в отсутствие обвиняемого, принять все меры к его обнаружению, а равно к установлению лица, совершившего преступление.

Приостановление предварительного следствия возможно лишь в случае, если по делу выполнены все возможные следственные действия, направленные на установление лица, совершившего преступление, однако установить его не удалось, а срок предварительного следствия истек (ст.195 УПК РСФСР). По истечении давности производство по приостановленному делу о хищении подлежит прекращению следователем (ст.195 УПК РСФСР).

Таким образом, уголовное дело, возбужденное по факту хищения, по которому виновное лицо не установлено, не может быть передано в суд и, соответственно, суд не может вынести по такому делу никакого решения.

УК РФ и УПК РСФСР исключают возможность как судебного рассмотрения дела, возбужденного по факту совершения преступления (например хищения) при отсутствии конкретного обвиняемого, так и судебного рассмотрения вопроса о прекращении дела, приостановленного в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, по истечении установленной законом давности. Этот вопрос, как уже было отмечено выше, решается исключительно следователем, который вносит постановление о прекращении уголовного дела в связи с истечением срока давности, установленного уголовным законом.

Гражданский процессуальный кодекс РСФСР и Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации также не предусматривают возможности предъявления иска к неустановленному лицу. Они также не предусматривают ни по одной из существующих категорий дел вынесения решения о неустановлении виновного в хищении лица.

Следовательно, толкование абз.12 п.15 Положения о составе затрат в том смысле (в каком его толкуют некоторые фискальные органы), что для отнесения на внереализационные расходы убытков от хищений, виновники которых не установлены, необходимо решение суда), является неправильным: российское судопроизводство вообще не допускает возможности вынесения подобных решений!

Таким образом, НК РФ привел регламентацию указанной ситуации в соответствие с требованиями процессуального законодательства, и теперь постановление следователя, подтверждающее факт отсутствия виновных лиц, является основанием для уменьшения налогооблагаемой прибыли на убытки от хищений и порчи имущества, виновников которых обнаружить не удалось.

Однако в случае если виновные (или материально - ответственные) лица установлены, они и должны возмещать организации причиненный ущерб.

- Согласно пп.6 п.2 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.

Пунктом 15 Положения о составе затрат предусмотрено, что в состав внереализационных расходов включаются:

- некомпенсируемые потери от стихийных бедствий (уничтожение и порча производственных запасов, готовых изделий и других материальных ценностей, потери от остановки производства и прочее), включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий;

- некомпенсируемые убытки в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями.

Нормы НК РФ и Положения о составе затрат совпадают и касаются тех редких случаев (которые обязательно должны подтверждаться документами соответствующих органов о причинах указанных событий и явлений), когда указанные потери списываются в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".

12. ПОРЯДОК ОТРАЖЕНИЯ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ РАСХОДОВ

Статьей 313 НК РФ определено, что налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с положениями гл.25 НК РФ.

При этом следует напомнить, что при методе начислений почти все расходы (за исключением прямо поименованных в ст.272 НК РФ) принимаются для целей налогообложения по начислению, а при кассовом методе согласно ст.273 НК РФ расходы для целей налогообложения признаются только после их фактической оплаты.

В соответствии со ст.318 НК РФ налогоплательщики, применяющие метод начислений, расходы на производство и реализацию подразделяют на:

- прямые;

- косвенные.

К прямым расходам относятся:

- материальные расходы (ст.254 НК РФ);

- расходы на оплату труда (ст.255 НК РФ);

- амортизационные отчисления (ст.ст.256 - 259 ГК РФ).

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде. При этом порядок оценки незавершенного производства, остатков готовой продукции и товаров отгруженных регламентирован ст.319 НК РФ.

Статьей 320 НК РФ сделано исключение для торговых операций, по которым к прямым расходам относятся расходы на доставку (транспортные расходы). Все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Прямые расходы (к которым НК РФ относит только транспортные расходы), приходящиеся к остаткам товаров на складе, определяются по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца, и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется сумма товаров, реализованных в текущем месяце, и остатка товаров на конец месяца;

3) средний процент рассчитывается отношением суммы прямых расходов (пп.1) к сумме товаров (пп.2);

4) умножением среднего процента на сумму остатка товаров на конец месяца определяется сумма прямых расходов, относящаяся к товарам на складе.

Следует напомнить, что аналогичный способ предусмотрен п.2.18 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Минфином России и Комитетом Российской Федерации по торговле 20.04.1995 N 1-550/32-2 (однако он касается распределения на остаток нереализованных товаров не только транспортных расходов, но и расходов по оплате процентов за банковский кредит).

Статьей 297 НК РФ дополнен перечень расходов (зачем его дополнять, если он и так является "открытым", как декларируется?), на которые могут уменьшать свои доходы организации системы потребительской кооперации:

- отчисления на содержание потребительских обществ и их союзов;

- проценты, выплачиваемые за привлекаемые у пайщиков и других граждан заемных средств;

- отчисления в фонд развития потребительской кооперации в размере до 6% от выручки за отчетный (налоговый) период.

Следует напомнить, что аналогичные затраты предусмотрены Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях потребительской кооперации, утвержденными Правлением Центросоюза России 06.06.1995 N ЦСЦ-27.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Как показывает сравнительный анализ регламентации расходов, которая применялась до 1 января 2002 г. и которая вводится с 1 января 2002 г., можно сделать вывод, что в целом расходы либерализуются.

Однако при этом гл.25 НК РФ содержит ряд погрешностей, многие из которых перешли в нее из Положения о составе затрат, что поневоле делает значимой правоприменительную практику рассмотрения налоговых споров, связанных с применением Положения о составе затрат, которая актуальна и для трактовки отдельных норм гл.25 НК РФ.

Что же касается вновь вводимых норм, то мы все (и организации - налогоплательщики, и аудиторы) обречены на создание новой правоприменительной практики применения налогового законодательства по налогу на прибыль, но теперь уже на основе положений гл.25 НК РФ.

Вместе с тем развитие многих спорных ситуаций по трактовке норм НК РФ можно предугадать уже сегодня, в чем автор и хотел помочь читателям.

Подписано в печать

14.09.2001

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——

Бухгалтерская пресса и публикации

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов

Бухгалтерские статьи и публикации

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Вопросы бухгалтеров, ответы специалистов по налогам и финансам

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Публикации из бухгалтерских изданий

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов по финансам 2006

Публикации из бухгалтерских изданий

Публикации на тему сборы ЕНВД

Публикации на тему сборы

Публикации на тему налоги

Публикации на тему НДС

Публикации на тему УСН

Вопросы бухгалтеров - Ответы специалистов

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему сборы

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

"ПРОФЕССИОНАЛЬНЫЙ КОММЕНТАРИЙ К СОСТАВУ ЗАТРАТ В СВЕТЕ ГЛАВЫ 25 НК РФ" (Медведев А.Н.) ("Налоговый вестник", 2001)