"Бухгалтерский учет", N 19, 2001

УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ

В соответствии со ст.2 Закона РФ от 09.10.1992 N 3615-1 (ред. от 31.05.2001) "О валютном регулировании и валютном контроле" расчеты между резидентами осуществляются в валюте Российской Федерации, т.е. в рублях. Российские организации расчеты в иностранной валюте производят при проведении экспортных и импортных операций, т.е. при заключении договоров с нерезидентами.

Учет операций, осуществляемых в иностранной валюте, регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденным Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.

Согласно п.2 ПБУ 3/2000 его требования не применяются:

- при пересчете показателей бухгалтерской отчетности, составленной в рублях, в какую-либо из иностранных валют в соответствии с требованиями учредительных документов (учредителями являются нерезиденты Российской Федерации) при заключении договоров с иностранными кредиторами и в других случаях. В таких ситуациях приходится руководствоваться стандартами бухгалтерского учета тех государств, в которые направляется отчетность;

- при пересчете стоимости активов и обязательств организации, выраженной в соответствии с заключенными договорами в иностранной валюте или условных денежных единицах, но подлежащей оплате в рублях. В этой ситуации при получении доходов следует руководствоваться требованиями п.6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ред. от 30.03.2001), а при осуществлении расходов - п.6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ред. от 30.03.2001);

- при включении данных бухгалтерской отчетности дочерних (зависимых) обществ, находящихся за пределами Российской Федерации, в сводную отчетность головной организации, являющейся резидентом Российской Федерации.

Порядок пересчета в рубли стоимости активов и обязательств, выраженной в валюте. В соответствии с п.6 ПБУ 3/2000 пересчет в рубли приведенных в п.4 активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату совершения операции в иностранной валюте.

Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте приведены в Приложении к ПБУ 3/2000.

В п.п.7 - 10 ПБУ 3/2000 рассмотрен порядок пересчета в рубли активов и обязательств, стоимость которых выражена в валюте.

Пунктом 7 ПБУ 3/2000 определены активы и обязательства, которые пересчитываются в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте, переоцениваются на каждую отчетную дату при составлении бухгалтерской отчетности или при изменении курса соответствующей валюты к рублю. К таким активам и обязательствам относятся: денежные знаки в кассе организации; средства на счетах в кредитных организациях; денежные и платежные документы; краткосрочные ценные бумаги; средства в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами; остатки средств целевого финансирования, полученные из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженные в иностранной валюте.

В п.9 ПБУ 3/2000 сказано, что для составления бухгалтерской отчетности стоимость основных средств, нематериальных активов, материально - производственных запасов и других активов, не перечисленных в п.7 настоящего Положения, а также величина уставного (складочного) капитала принимается в оценке в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Подлежат пересчету в рубли на дату принятия к бухгалтерскому учету и в дальнейшем не переоцениваются: основные средства; нематериальные активы, оборудование к установке; материально - производственные запасы; вложения в уставные (складочные) капиталы других организаций; уставный капитал.

Перечень активов и обязательств, подлежащих пересчету в рубли (на дату принятия к бухгалтерскому учету) и переоценке (на каждую отчетную дату), приведен в таблице.

Перечень активов и обязательств,

подлежащих пересчету в рубли

     
   ——————————————————————————T——————————T———————————————————————————¬
   |   Наименование актива   |Балансовый|    Бухгалтерские записи   |
   |    или обязательства    |   счет   +—————————————T—————————————+
   |                         |          |положительная|отрицательная|
   |                         |          |   курсовая  |   курсовая  |
   |                         |          |   разница   |   разница   |
   +—————————————————————————+——————————+—————————————+—————————————+
   |Денежные средства, денеж—|  50, 52  | Д—т сч. 50  | Д—т сч. 91, |
   |ные и платежные документы|          | (52), К—т   | К—т сч. 50  |
   |                         |          | сч. 91      | (52)        |
   +—————————————————————————+——————————+—————————————+—————————————+
   |Краткосрочные финансовые |    58    | Д—т сч. 58, | Д—т сч. 91, |
   |вложения                 |          | К—т сч. 91  | К—т сч. 58  |
   +—————————————————————————+——————————+—————————————+—————————————+
   |Расчеты с поставщиками   |    60    | Д—т сч. 60, | Д—т сч. 91, |
   |и подрядчиками           |          | К—т сч. 91  | К—т сч. 60  |
   +—————————————————————————+——————————+—————————————+—————————————+
   |Расчеты с покупателями   |    62    | Д—т сч. 62, | Д—т сч. 91, |
   |и заказчиками            |          | К—т сч. 91  | К—т сч. 62  |
   +—————————————————————————+——————————+—————————————+—————————————+
   |Расчеты по кредитам и    |  66 (67) | Д—т сч. 66  | Д—т сч. 91, |
   |займам                   |          | (67), К—т   | К—т сч. 66  |
   |                         |          | сч. 91      | (67)        |
   +—————————————————————————+——————————+—————————————+—————————————+
   |Расчеты с подотчетными   |    71    | Д—т сч. 71, | Д—т сч. 91, |
   |лицами                   |          | К—т сч. 91  | К—т сч. 71  |
   +—————————————————————————+——————————+—————————————+—————————————+
   |Расчеты с учредителями   |    75    | Д—т сч. 75, | Д—т сч. 83, |
   |                         |          | К—т сч. 83  | К—т сч. 75  |
   +—————————————————————————+——————————+—————————————+—————————————+
   |Расчеты с прочими дебито—|    76    | Д—т сч. 76, | Д—т сч. 91, |
   |рами и кредиторами       |          | К—т сч. 91  | К—т сч. 76  |
   +—————————————————————————+——————————+—————————————+—————————————+
   |Внутрихозяйственные      |    79    | Д—т сч. 79, | Д—т сч. 91, |
   |расчеты                  |          | К—т сч. 91  | К—т сч. 79  |
   +—————————————————————————+——————————+—————————————+—————————————+
   |Целевое финансирование   |    86    | Д—т сч. 86, | Д—т сч. 91, |
   |                         |          | К—т сч. 91  | К—т сч. 86  |
   L—————————————————————————+——————————+—————————————+——————————————
   

В соответствии с п.13 ПБУ 3/2000 курсовая разница зачисляется на финансовые результаты деятельности организации по мере ее принятия к бухгалтерскому учету, т.е. на счет 91 "Прочие расходы и доходы", при проведении каждой переоценки.

Согласно п.2.9 Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" курсовые разницы включаются в состав облагаемой базы при исчислении налога на прибыль.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете возникающих курсовых разниц.

Пример 1. Организация обрабатывает импортное давальческое сырье, завезенное на российскую территорию для его дальнейшей переработки в готовую подакцизную продукцию, которая затем вывозится за пределы государств - членов СНГ.

Организация 14.03.2001 получила от иностранной фирмы стопроцентную предварительную оплату за оказание ей услуги в сумме 1200 долл. США. Заказчику была передана готовая продукция 23.04.2001.

В соответствии с п.32.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (ред. от 22.05.2001) (далее - Методические рекомендации по НДС), полученные авансовые платежи в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату их поступления. Налог на добавленную стоимость с полученного аванса включается в сумму налога, подлежащего перечислению в бюджет по итогам отчетного периода.

В бухгалтерском учете организации получение аванса в иностранной валюте при курсе доллара США на 23.04.2001 28,65 руб. отражается следующими записями:

Д-т сч. 52 "Валютные счета",

К-т сч. 62, субсч. "Расчеты по авансам полученным"

34 380 руб. (1200 х 28,65)

получен аванс;

Д-т сч. 62, субсч. "Расчеты по авансам полученным",

К-т сч. 68, субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

5730 руб. (1200 : 120% х 20% х 28,65)

отражен НДС, начисленный с суммы полученного аванса.

Согласно п.7 ПБУ 3/2000 пересчет стоимости средств производится на дату составления бухгалтерской отчетности.

В соответствии с п.48 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года.

Согласно п.12 этого Положения отчетной датой для составления бухгалтерской отчетности считается последний календарный день отчетного периода.

Следовательно, переоценка обязательств организации, выраженных в иностранной валюте, должна производиться ежемесячно по курсу доллара, установленному ЦБ РФ на последний календарный день месяца.

Переоценку полученного аванса при курсе доллара США на 31.03.2001 28,74 руб. в учете организации следует отразить следующей записью:

Д-т сч. 91, субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 62, субсч. "Расчеты по авансам полученным"

90 руб. (1000 х 28,74 - 1000 х 28,65)

отражена отрицательная курсовая разница от переоценки полученного аванса в связи с уменьшением курса рубля по отношению к доллару США.

В соответствии с Приложением к ПБУ 3/2000 доходы от оказания услуг, полученные организацией в иностранной валюте, считаются совершенными на дату их признания.

Согласно п.12 ПБУ 9/99 определен порядок отражения в бухгалтерском учете доходов, признанных организацией. Доход от оказанной услуги подлежит отражению в учете на дату подписания акта приема - передачи.

При курсе доллара США на 23.04.2001 28,88 руб. передачу заказчику изготовленной продукции в бухгалтерском учете отражают записями:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90, субсч. "Выручка"

34 656 руб. (1200 х 28,88)

отражена стоимость услуги, оказанной заказчику;

Д-т сч. 90, субсч. "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 68, субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

5776 руб. (1200 : 120% х 20% х 28,88)

начислен НДС на сумму оплаты реализованной услуги.

Согласно заданным условиям вся сумма оплаты за оказанную услугу была получена раньше в виде аванса. Дополнительная выручка на счет организации больше не поступит, и задолженность перед бюджетом по уплате НДС также не возникнет.

Для зачета задолженности заказчика ранее полученным авансом следует:

- произвести переоценку числящегося на счете 62 аванса в сумме 1000 долл. США по курсу на 23.04.2001 28 880 руб. (1000 х 28,88), что будет отражено следующей записью:

Д-т сч. 91, субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 62, субсч. "Расчеты по авансам полученным"

140 руб. (28 880 - 28 740)

отражена отрицательная курсовая разница от переоценки аванса;

- возвратить на счет 62 сумму начисленного от полученного аванса и уплаченного в бюджет НДС по курсу на 23.04.2001 следующей записью:

Д-т сч. 68, субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

К-т сч. 62, субсч. "Расчеты по авансам полученным"

5776 руб. (1200 : 120% х 20% х 28,88)

возвращен из бюджета НДС, начисленный по полученному авансу.

Курсовой разницы здесь не возникает и переоценка не производится, так как переоцениваться должны фактически имеющиеся на дату переоценки обязательства, а обязательство перед бюджетом по перечислению НДС в нашем случае было погашено 20.04.2001.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т сч. 62, субсч. "Расчеты по авансам полученным",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

34 656 руб.

ранее полученный аванс зачтен в счет оплаты за оказанные услуги.

Пример 2. Организация обрабатывает импортное давальческое сырье, завезенное на российскую территорию для его дальнейшей переработки в готовую подакцизную продукцию, которая затем вывозится за пределы государств - членов СНГ.

Организация 15.03.2001 получила аванс в размере 20% от суммы договора, т.е. 240 долл. США, 23.04.2001 - в день подписания акта - 50% (600 долл. США) и остальные 30% (360 долл. США) - 12.05.2001.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

15.03.2001

Д-т сч. 52 "Валютные счета",

К-т сч. 62, субсч. "Расчеты по авансам полученным"

6876 руб. (240 х 28,65)

отражен аванс, полученный в счет оплаты реализуемой услуги;

Д-т сч. 62, субсч. "Расчеты по авансам полученным",

К-т сч. 68, субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

1146 руб. (240 : 120% х 20% х 28,65)

начислен НДС на сумму полученного аванса;

30.03.2001

Д-т сч. 91, субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 62, субсч. "Расчеты по авансам полученным"

18 руб. (240 : 120% х 100% х 28,74 - 240 : 120% х 100% х 28,65)

отражена отрицательная курсовая разница от переоценки аванса, полученного в валюте на отчетную дату, в связи с уменьшением курса рубля по отношению к доллару США.

Если учетной политикой организации момент реализации продукции для целей налогообложения принят "по отгрузке", то оказание услуги и дальнейшие расчеты с заказчиком будут отражены в учете следующими записями:

23.04.2001

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90, субсч. "Выручка"

34 656 руб. (1200 х 28,88)

отражена стоимость оказанной услуги;

Д-т сч. 90, субсч. "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 68, субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

5776 руб. (1200 : 120% х 20% х 28,88)

отражен НДС по оказанной услуге;

Д-т сч. 91, субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 62, субсч. "Расчеты по авансам полученным"

28 руб. (240 : 120% х 100% х 28,88 - 240 : 120% х 100% х 28,74)

отражена отрицательная курсовая разница от переоценки аванса;

Д-т сч. 68, субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

К-т сч. 62, субсч. "Расчеты по авансам полученным"

1155,20 руб. (240 : 120% х 20% х 28,88)

возвращен НДС, ранее начисленный на сумму аванса;

Д-т сч. 62, субсч. "Расчеты по авансам полученным",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

4620,80 руб. (6876 - 1146 + 18 + 28 - 1155,20);

зачтен аванс, полученный 15.03.2001 в порядке частичного погашения задолженности заказчика по оплате услуги;

Д-т сч. 52 "Валютные счета",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

17 328 руб. (600 х 28,88)

отражено частичное погашение заказчиком задолженности по оплате оказанной ему услуги.

Таким образом, на 23.04.2001 задолженность заказчика перед организацией составила 360 долл. США (10 396,80 руб. по курсу 28,88), задолженность организации перед бюджетом по перечислению НДС от реализации услуги - 160 долл. США (4620,80 руб. по курсу 28,88).

Производится переоценка задолженности заказчика, курс доллара США на 29.04.2001 28,83 руб. В бухгалтерском учете организации делается следующая запись:

Д-т сч. 91, субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

18 руб. (360 х 28,88 - 360 х 28,83).

Погашение заказчиком задолженности при курсе доллара США на 12.05.2001 28,96 руб. отражается в бухгалтерском учете организации следующими записями:

Д-т сч. 52 "Валютные счета",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

10 425,60 руб. (360 х 28,96)

погашена задолженность заказчика по оплате оказанной ему услуги;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 91, субсч. "Прочие доходы"

46,80 руб. (360 х 28,96 - 360 х 28,83)

отражена курсовая разница от переоценки задолженности заказчика на момент поступления денежных средств.

Если же учетной политикой организации момент реализации продукции для целей налогообложения принят "по оплате", то оказание услуги и дальнейшие расчеты с заказчиком в учете организации следует отразить следующими записями:

23.04.2001

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90, субсч. "Выручка"

34 656 руб.

отражена стоимость оказываемой услуги;

Д-т сч. 90, субсч. "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 76, субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

5776 руб.

отражен НДС по оказанной услуге;

Д-т сч. 91, субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 62, субсч. "Расчеты по авансам полученным"

28 руб.

отражена отрицательная курсовая разница от переоценки аванса;

Д-т сч. 68, субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

К-т сч. 62, субсч. "Расчеты по авансам полученным"

1155,20 руб.

возвращен НДС, ранее начисленный на сумму аванса;

Д-т сч. 62, субсч. "Расчеты по авансам полученным",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

4620,80 руб.

зачтен аванс, полученный 15.03.2001 в порядке частичного погашения задолженности заказчика по оплате услуги;

Д-т сч. 76, субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

К-т сч. 68, субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

1155,20 руб.

начислен НДС от суммы реализованной услуги в части ее оплаты (зачтенной ранее полученным авансом);

Д-т сч. 52 "Валютные счета",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

17 328 руб.

отражено частичное погашение заказчиком задолженности по оплате оказанной ему услуги;

Д-т сч. 76, субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

К-т сч. 68, субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

2880 руб. (600 : 120% х 20% х 28,80)

начислен НДС от суммы реализованной и частично оплаченной услуги.

Таким образом, на 23.04.2001 задолженность заказчика перед организацией составила 360 долл. США (10 396,80 руб. по курсу 28,88 руб.), задолженность организации перед бюджетом по перечислению НДС от реализованной и оплаченной услуги - 100 долл. США (2888 руб. по курсу 28,88 руб.).

Производится переоценка задолженности заказчика, курс доллара США на 29.04.2001 28,83 руб. В бухгалтерском учете организации делается следующая запись:

Д-т сч. 91, субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

18 руб. (360 х 28,88 - 360 х 28,83).

Погашение заказчиком задолженности при курсе доллара США на 12.05.2001 28,96 руб. отражается в бухгалтерском учете организации следующими записями:

Д-т сч. 52 "Валютные счета",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

10 425,60 руб. (360 х 28,96)

погашена задолженность заказчика по оплате оказанной ему услуги;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 91, субсч. "Прочие доходы"

46,80 руб. (360 х 28,96 - 360 х 28,83)

отражена курсовая разница от переоценки задолженности заказчика на момент поступления денежных средств;

Д-т сч. 76, субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

К-т сч. 68, субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

1737,60 руб. (360 : 120% х 20% х 28,96)

начислен НДС, подлежащий взносу в бюджет по оказанной и оплаченной заказчиком услуге.

Подписано в печать С.А.Верещагин

13.09.2001 Ведущий эксперт

Информцентра XXI века

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——