"Бухгалтерский учет", N 19, 2001

ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

ПО ДОГОВОРАМ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА

Согласно ст.11 НК РФ индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Предпринимательскую деятельность образно можно разделить на личную и совместную деятельность. Личная предпринимательская деятельность осуществляется одним гражданином самостоятельно на базе имущества, принадлежащего ему на праве собственности. В последнее время широкое распространение приобрела совместная деятельность, осуществляемая предпринимателями без образования юридического лица. Это наиболее гибкая форма взаимоотношений между субъектами - участниками деятельности. Однако это сфера деятельности, где много спорных вопросов в области налогообложения. Если порядок ведения бухгалтерского учета по договору простого товарищества юридических лиц в настоящее время законодательством установлен, то методология в отношении организации учета, когда в объединении имущества и усилий участвуют только индивидуальные предприниматели, в действующих нормативных актах отсутствует. Таким образом, рассматривать варианты налогообложения и учета операций, связанных с совместной деятельностью, осуществляемой по договорам простого товарищества физических лиц, следует исходя из требований налогового законодательства к совместной деятельности юридических лиц. Одной из форм совместной деятельности является простое товарищество, при котором предпринимательская деятельность осуществляется на базе общей долевой собственности.

Следует иметь в виду, что простое товарищество, образуемое вкладами товарищей, не является юридическим лицом, а представляет собой по характеру взаимоотношений гражданско - правовой договор.

В соответствии со ст.1041 ГК РФ по договорам простого товарищества (совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели. Сторонами договора простого товарищества, заключаемого физическими лицами для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в установленном порядке.

Исходя из определения договора можно выделить следующие признаки, характеризующие договор простого товарищества:

наличие общей цели участников договора, то есть данный договор предусматривает общие интересы его участников;

наличие общих дел сторон договора (совместной деятельности сторон);

наличие общего имущества, в том числе общего дохода участников договора;

несение общих расходов и убытков, связанных с осуществлением совместной деятельности;

долевая обязанность и долевое требование - в общегражданском обороте, солидарная обязанность и солидарное требование - в хозяйственном обороте;

заключение договора простого товарищества не является окончательной реализацией целей участников договора, а имеет задачу заключения в последующем иных сделок;

несмотря на то что простое товарищество не является юридическим лицом, оно выступает в качестве самостоятельного субъекта налоговых правоотношений;

простое товарищество представляет собой объединение лиц, а не имущества, в силу того, что в основе простого товарищества лежит не столько имущественный фактор, сколько личные взаимоотношения участников;

простое товарищество характеризуется наличием доверительных отношений, в основе которых лежит близость участников друг к другу и личное доверие между ними, поскольку действия одного из участников могут привести к значительным экономическим потерям остальных;

простое товарищество не может создаваться для того, чтобы совместно владеть имуществом, оно создается для того, чтобы совместно действовать в целях сохранения или увеличения имущества, либо для достижения иной, не противоречащей законодательству цели;

участниками простого товарищества, созданного для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть исключительно индивидуальные предприниматели;

одно лицо может быть участником неограниченного количества простых товариществ;

простое товарищество может выступать в одной из двух форм - либо открытое (гласное) простое товарищество, либо негласное товарищество.

При выборе договора простого товарищества из всех иных форм объединения имущества и лиц для осуществления предпринимательской деятельности определяющими факторами являются:

создание простого товарищества на определенный срок либо для достижения определенной цели, когда невыгодно создавать самостоятельный субъект права - юридическое лицо (по причинам необходимости его регистрации, несения расходов по созданию и так далее);

в случае необходимости финансирования деятельности возможность замены кредитных отношений на товарищеские;

личное участие в деятельности простого товарищества того или иного лица, обуславливающее достижение поставленной хозяйственной цели, для избежания конкуренции и заключения дополнительных договоров;

возможность действовать в интересах товарищества от имени участников;

совместное несение расходов, связанных с деятельностью простого товарищества;

создание простого товарищества можно считать предварительным этапом к осуществлению личной предпринимательской деятельности с целью дополнительного изучения на практике возможностей рынка, условий конкуренции и так далее.

Договор простого товарищества должен быть составлен таким образом, чтобы он по форме и содержанию соответствовал избранному виду деятельности. Поэтому исходя из положений гл.55 ГК РФ договор простого товарищества должен в обязательном порядке содержать следующие условия:

- предмет и цель договора;

- права и обязанности сторон по совместной деятельности;

- порядок внесения вкладов в совместную деятельность;

- порядок ведения общих дел;

- доли участников в совместной деятельности;

- содержание и возмещение затрат по содержанию общего имущества;

- распределение (использование) результатов совместной деятельности (распределение прибыли и убытков);

- условия прекращения договора простого товарищества.

Вышеуказанные условия являются существенными для договора простого товарищества и их отсутствие может повлечь за собой признание такого договора недействительным.

Рассмотрим существенные условия договора простого товарищества (совместной деятельности).

Предмет и цель договора

Целью договора простого товарищества является тот результат, на достижение которого направлена совместная деятельность участников. Поскольку рассматривается договор простого товарищества, направленный на осуществление предпринимательской деятельности, основным результатом совместной деятельности будет являться систематическое получение прибыли при снижении затрат и потерь у каждого из его участников.

Предметом договора является объединение имущества и усилий участников договора, а также осуществление ими неопределенного числа целенаправленных действий, объединяемых единством цели.

Права и обязанности сторон по совместной деятельности

Права и обязанности участников простого товарищества определяются договором исходя из положений ГК РФ.

Участники договора имеют следующие права:

участвовать в управлении делами простого товарищества;

получать информацию о деятельности простого товарищества, в том числе знакомиться со всей документацией по ведению дел;

принимать участие в распределении дохода;

пользоваться общим имуществом в порядке, определяемом по общему согласию товарищей, а при недостижении согласия - в порядке, определяемом судом;

на возмещение произведенных за свой счет расходов в интересах иных товарищей;

в случае прекращения договора - на раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей.

В договоре невозможно предусмотреть запрет на осуществление одним из участников однородной предпринимательской деятельности за рамками простого товарищества, так как договором не могут быть ограничены законные права физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность. Хотя введение подобного ограничения было бы целесообразным.

Участники договора имеют следующие обязанности:

участвовать в деятельности простого товарищества в соответствии с условиями договора;

вносить вклады в порядке, размерах, способами и в сроки, предусмотренные договором;

содержать общее имущество и возмещать расходы, связанные с выполнением такой обязанности, предусмотренной договором;

отчитываться перед иными товарищами о проделанной работе. Перечень сведений, которые должен содержать отчет, а также сроки его подачи должны устанавливаться договором;

совершать все сделки, связанные с совместной деятельностью, от имени всех участников договора. Однако это не освобождает индивидуального предпринимателя от риска и ответственности, которые несет индивидуальный предприниматель по своим обязательствам.

Основной обязанностью участников договора является обязанность совместно действовать для достижения общей цели. Обязанности могут быть подразделены на четыре основные группы:

обязанности, общие для всех участников, обусловленные сотрудничеством в рамках договора о совместной деятельности;

обязанности участников по внесению вклада - как имущественного характера, так и в форме личного участия;

обязанности организационного и управленческого характера;

обязанности по покрытию расходов, предусмотренных договором.

Порядок внесения вкладов в совместную деятельность

В соответствии со ст.1042 ГК РФ вкладом участника признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также вкладом могут служить деловая репутация и деловые связи. Размер взноса каждого участника необходимо четко определить, поскольку от него зависит участие в прибылях и убытках, хотя распределение прибыли может производиться и по другим основаниям, например по степени участия в общих делах. При отсутствии соглашения о размерах взносов они предполагаются равными. Денежная оценка вклада каждой из сторон производится по общему соглашению между сторонами договора.

Иногда момент вступления договора в силу связывают с моментом внесения взносов (или их части). В действительности права и обязанности у сторон возникают с момента достижения соглашения и оформления договора в установленной письменной форме. Внесение имущественных взносов является уже исполнением договора, а не условием вступления его в силу.

Имущество, переданное для совместной деятельности, а также имущество, созданное или приобретенное в результате этой деятельности, считается общей долевой собственностью участников договора, и на него распространяются все правила гражданского законодательства об общей долевой собственности. Но для совместной деятельности устанавливается весьма существенное ограничение: участник договора не может распоряжаться своей долей в общей собственности без согласия других участников, за исключением той части продукции и доходов, которая поступает в распоряжение каждого из участников.

В ст.1042 ГК РФ говорится о соединении вкладов, а не об объединении имущества в рамках договора и предполагает в качестве вклада различные формы участия в совместной деятельности. Для исключения споров между участниками необходимо более подробно определять эти вклады в тексте договора простого товарищества. Следует отметить, что обязанность по внесению участниками дополнительных вкладов (взносов) в совместную деятельность возникает только в том случае, если о ней прямо сказано в самом договоре. В противном случае каждый дополнительный взнос участника должен оформляться дополнительным соглашением всех участников с обязательным разрешением вопроса об изменении (или неизменении) их долей в совместной деятельности по договору.

Порядок ведения общих дел

При осуществлении индивидуального предпринимательства с использованием формы простого товарищества ведение общих дел его участников производится по их общему согласию.

Уплата одной из сторон договора простого товарищества налогов по результатам совместной деятельности за всех участников законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрена. Следовательно, плательщиком налога с дохода от совместной деятельности, обязанность по уплате которого возложена на индивидуальных предпринимателей, является каждый из участников договора простого товарищества.

В простом товариществе не образуется органов управления, так как оно не является юридическим лицом.

Согласно ст.1044 ГК РФ при ведении общих дел каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей, если договором простого товарищества не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора простого товарищества.

При совместном ведении дел для совершения каждой сделки требуется согласие всех товарищей. Применение этой формы нецелесообразно при создании простого товарищества, целью которого является предпринимательская деятельность.

На практике наиболее распространена форма ведения дел специально назначенными участниками договора, при которой ведение общих дел поручается одному из участников, что должно быть отражено в договоре. При этом в соответствии со ст.1045 ГК РФ каждый участник, независимо от того, уполномочен ли он вести общие дела участников, вправе знакомиться со всей документацией по ведению дел.

В отношениях с третьими лицами полномочие участника совершать сделки от имени всех участников удостоверяется доверенностью, выданной ему остальными участниками, или договором простого товарищества, совершенным в письменной форме.

В доверенности определяются характер и объем полномочий уполномоченного лица, а между ним и остальными участниками устанавливаются отношения поручения. В этом случае сделка, заключенная участником, которому поручено ведение общих дел, будет определять права и обязанности всех участников договора.

Уполномоченный участник ведет отдельный учет хозяйственных операций, в котором отражаются все операции в рамках осуществления совместной деятельности.

Доли участников в совместной деятельности

Доли участников в простом товариществе пропорциональны стоимости вкладов, внесенных ими в совместную деятельность. Изменение размеров вкладов и соответственно долей участников оформляется дополнительным соглашением всех участников простого товарищества.

Обстоятельствами, которые в соответствии с п.2 ст.1042 ГК РФ могут влиять на размер доли, следует считать реальный вклад участника, который может оказаться несоизмеримо выше отраженного в договоре или вытекающего из равенства долей.

Возмещение затрат на содержание общего имущества

Статья 1046 ГК РФ устанавливает, что порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. Если такое соглашение отсутствует, то каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.

В договоре о совместной деятельности должен быть предусмотрен порядок и размер имущественного и личного участия сторон в общих расходах простого товарищества, в частности по поддержанию общего имущества в исправном и рабочем состоянии, уплате имущественных налогов и так далее. Если такой порядок не установлен в договоре, то расходы и убытки покрываются за счет общего имущества, а недостающие суммы распределяются между участниками пропорционально их вкладам.

Распределение (использование) результатов

совместной деятельности (доходов и убытков)

В соответствии со ст.1048 ГК РФ прибыль, полученная участниками в результате совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов в общее дело, если иное не предусмотрено договором или иным соглашением участников.

Распределение прибыли, убытков и других результатов совместной деятельности между участниками договора осуществляется после покрытия затрат и убытков по совместной деятельности на основании соглашения между ними. Однако если такое соглашение между участниками отсутствует, то доходы и убытки распределяются пропорционально стоимости вкладов участников с учетом выполнения ими своих обязанностей по договору и степени участия в общем деле.

Расходы и убытки от совместной деятельности погашаются за счет общего имущества или определенной его части, и только при его недостатке будет использоваться имущество, находящееся в личной собственности участников, которым в соответствии со ст.1047 ГК РФ они отвечают по общим обязательствам простого товарищества.

Прибыль, полученная в результате совместной деятельности, распределяется между участниками до налогообложения на основании заключенного ими договора. Доход, полученный каждым участником совместной деятельности после распределения, подлежит налогообложению.

Условия прекращения договора простого товарищества

Участник договора в любое время вправе в одностороннем порядке расторгнуть договор и отказаться от участия в совместной деятельности с соблюдением установленной процедуры. Убытки участников, возникшие в результате отказа кого-либо из них от участия в товариществе, взыскиваются в полном объеме, если договором простого товарищества не предусмотрено иное. При отказе одного из участников договор прекращает свое действие и в отношении других его участников. Если же они желают продолжать совместную деятельность, необходимо заключить новый договор.

Если при прекращении совместной деятельности размер полученных участником средств превышает сумму, внесенную в простое товарищество в качестве вклада, то указанное превышение рассматривается как безвозмездно полученные ценности, сумма которых подлежит включению в налогооблагаемую базу.

Согласно ст.1050 ГК РФ договор простого товарищества прекращается вследствие:

объявления кого-либо из товарищей недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим, если договором простого товарищества или последующими соглашениями не предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами;

объявления кого-либо из товарищей несостоятельным (банкротом);

смерти товарища, если договором или последующими соглашениями не предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами либо замещение умершего товарища его наследниками;

отказа кого-либо из товарищей от дальнейшего участия в бессрочном договоре простого товарищества;

расторжения договора простого товарищества, заключенного с указанием срока, по требованию одного из товарищей;

истечения срока договора простого товарищества;

выдела доли товарища по требованию его кредитора.

С момента прекращения действия договора простого товарищества его участники несут солидарную ответственность по неисполненным общим обязательствам в отношении третьих лиц.

Порядок ведения учета хозяйственных операций

Пример. Два предпринимателя, осуществляющие деятельность без образования юридического лица, заключили договор простого товарищества (совместной деятельности). Вкладами предпринимателей являются исключительные права на объекты интеллектуальной собственности. Срок действия договора простого товарищества два года. Остаточный срок действия исключительных прав на результаты интеллектуальной собственности пять лет.

По условиям примера участники договора простого товарищества вправе производить денежную оценку вкладов в виде исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности по соглашению между собой.

В соответствии со ст.209 НК РФ объектом налогообложения у физических лиц является совокупный доход, полученный в календарном году. При налогообложении учитывается совокупный доход, полученный как в денежной форме (в валюте Российской Федерации или иностранной валюте), так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды.

При оценке вкладов по договору простого товарищества в виде исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности по стоимости, превышающей их остаточную стоимость исходя из авторского договора и срока полезного использования, участник простого товарищества, передающий такой вклад, не получает дохода. Таким образом, в данном случае не возникает объекта обложения подоходным налогом.

В соответствии со ст.227 НК РФ налогообложению подлежат доходы физических лиц, получаемые в течение календарного года от предприятий, учреждений, организаций и физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, в связи с осуществлением ими любых видов предпринимательской деятельности и другие доходы, полученные иными способами. При этом состав расходов увеличивается на сумму понесенных расходов применительно к составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). В состав затрат включаются документально подтвержденные расходы.

Согласно пп."ц" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (ред. от 01.12.2000), в себестоимость продукции (работ, услуг) включается амортизация нематериальных активов, используемых в процессе осуществления уставной деятельности, по нормам амортизационных отчислений, рассчитанным организацией исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования (но не более срока деятельности организации).

Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования.

Таким образом, индивидуальный предприниматель вправе уменьшить совокупный годовой доход на сумму амортизации, начисленной на нематериальные активы в виде исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности.

Начисление амортизации нематериальных активов производится независимо от результатов предпринимательской деятельности индивидуального предпринимателя.

Амортизационные отчисления прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости нематериальных активов.

Начисление амортизации при заключении договора простого товарищества на срок 2 года производится исходя из срока действия договора и стоимости нематериальных активов, предусмотренной в договоре по соглашению сторон.

Таким образом, после окончания срока действия договора о совместной деятельности предпринимателей без образования юридического лица в облагаемый доход каждого участника договора включаются лишь те суммы дохода, которые превышают первоначальную сумму вклада в совместную деятельность.

Подписано в печать Т.И.Амелина

13.09.2001 Управление МНС России

по г. Москве

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——