"Бухгалтерский учет", N 19, 2001

ОТНЕСЕНИЕ НА СЕБЕСТОИМОСТЬ АРЕНДОВАННЫХ

У ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

В соответствии с пп."е", "ч" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (ред. от 31.05.2000), возможность отнесения затрат по содержанию имущества и арендной платы на себестоимость поставлена в зависимость от того, относится ли имущество к основным производственным средствам или нет. Во многих письмах, исходящих от налоговых органов (Письма МНС России: от 11.04.2000 N ВГ-6-02/271@ "По вопросу учета расходов организации по аренде имущества у физических лиц, не являющихся предпринимателями", от 10.07.2000 N 02-5-11/243 "Об аренде нежилых помещений и имущества у физических лиц"), до сведения налогоплательщиков доводится, что на учитываемую для целей налогообложения себестоимость не относятся арендная плата и расходы по содержанию имущества, арендованного у физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, поскольку имущество последних согласно Постановлениям Президиума ВАС РФ от 27.02.1996 N 2299/95 и от 25.06.1996 N 3652/95 не относится к основным производственным фондам.

Такое толкование Положения о составе затрат, при котором имущество, арендованное у физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, исключается из состава объектов основных производственных средств, не учитывает принципов налогообложения, содержащихся в НК РФ. Несмотря на указание Конституционного Суда РФ о том, что "налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства" <*>, ст.2 ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ от 31.12.1995 N 227-ФЗ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" допускает до принятия федерального закона, устанавливающего перечень затрат, включаемых в себестоимость, руководствоваться действующим порядком определения состава затрат, регулирующим отношения в сфере налогообложения и не содержащим определение термина "основные производственные средства". В результате чего создаются условия для произвольного неконституционного истолкования данного термина. Сложившаяся ситуация ставит право арендатора уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму затрат по арендованному имуществу в зависимость от предпринимательского статуса арендодателя, в результате лица, чья деятельность по сдаче имущества в аренду является предпринимательской, поставлены в лучшие условия по сравнению с лицами, деятельность которых по сдаче имущества в аренду носит "разовый" характер и не подпадает под содержащееся в ст.2 ГК РФ определение предпринимательской деятельности. Право, гарантированное ст.34 Конституции РФ, что "каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности", может быть ограничено только федеральным законом и только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства (п.3 ст.55 Конституции РФ). Таким образом, права граждан, осуществляющих экономическую непредпринимательскую деятельность путем передачи имущества в аренду, могут быть ограничены, прямо или косвенно, только федеральным законом и только в степени, соразмерной конституционно значимым целям ограничения прав и свобод.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Постановление Конституционного Суда РФ от 11.11.1997 N 16-П (ред. от 19.07.1997) "По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона РФ от 1 апреля 1993 года "О государственной границе Российской Федерации".

Пример 1. Конституционный Суд РФ в Постановлении от 28.10.1999 N 14-П "По делу о проверке конституционности статьи 2 ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в связи с жалобой ОАО "Энергомашбанк" отметил, что правоприменительным органам при определении налогооблагаемой базы для начисления налога на прибыль следует руководствоваться действующим налоговым законодательством в его конституционном истолковании. А конституционное истолкование пп."и", "ч" п.2 Положения о составе затрат исключает установление запрета в отношении отнесения на себестоимость затрат по содержанию и аренде имущества, арендованного у физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, поскольку необоснованно ставит их в менее благоприятное положение по сравнению с иными категориями физических и юридических лиц.

При определении размера налогового обязательства налогоплательщик имеет право толковать в свою пользу все неустранимые сомнения налогового законодательства, так как не существует закона, регулирующего состав относимых на себестоимость затрат и определяющего термин "основные производственные средства".

Поскольку нормативно - правовые акты по бухгалтерскому учету не регулируют права и обязанности физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, то последние не учитывают имущество, сдаваемое в аренду, как основное, в силу чего, по мнению налоговых органов, указанное имущество у арендатора основным считаться не может. В нормативных актах по бухгалтерскому учету содержится термин "основные средства организации" (п.1 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н), который толкуется налоговыми органами как прямое указание на невозможность учета арендованного у физических лиц имущества как основного. Необходимо отметить, что акты, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета, действительно ограничены по кругу лиц субъектами, обязанными вести бухгалтерский учет, к каковым не относятся физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями. В данном случае действует нормативно - правовой акт, сформулированный в терминах, используемых при изложении содержания нормы.

Пункт 4.7 Инструкции о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 19.10.1995 N 115 (ред. от 27.03.1996), под термином "основные производственные средства" определяет средства, которые связаны с осуществлением предпринимательской деятельности.

В соответствии с п.46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (ред. от 24.03.2000), к основным средствам как совокупности материально - вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства и прочие основные средства.

В соответствии с п.50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации не относятся к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте:

а) предметы со сроком полезного использования менее 12 месяцев, независимо от их стоимости;

б) предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного размера установленного законодательством Российской Федерации минимального размера месячной оплаты труда за единицу (исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре) независимо от срока их полезного использования, за исключением сельскохозяйственных машин и орудий, строительного механизированного инструмента, оружия, а также рабочего и продуктивного скота, которые относятся к основным средствам независимо от их стоимости.

Если указанное Положение не позволяет учитывать как объект основных средств имущество, ранее учитывавшееся как основное, то на объеме налоговых обязательств такое изменение правил ведения бухгалтерского учета отразиться не может, поскольку изменить объем налоговых обязательств в соответствии с п.2 ст.5 НК РФ могут только акты законодательства о налогах и сборах, принятые в соответствии с НК РФ федеральные законы, нормативные правовые акты субъектов Федерации и органов местного самоуправления.

В соответствии с п.4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" для принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств необходимо одновременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Пунктом 5 ПБУ 6/01 к основным средствам помимо зданий, сооружений отнесены также капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. ПБУ 6/01, в отличие от Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, не содержит перечня объектов, которые, несмотря на срок полезного использования свыше 12 месяцев, не относятся к объектам основных производственных средств. Поэтому налогоплательщик из указанных актов бухгалтерского законодательства может выбрать то определение термина "основное производственное средство", которое ему более выгодно. Налогоплательщик может продолжать в налоговом учете (не в бухгалтерском) учитывать имущество как основное, даже если бухгалтерское законодательство изменилось. Это обосновывается принципом недопустимости ухудшения положения налогоплательщика на основе акта, не относящегося к законодательству о налогах и сборах, и правом толкования в свою пользу всех неустранимых сомнений, противоречий, присутствующих в актах законодательства о налогах и сборах, связанных с отсутствием законодательного определения термина "основные производственные средства".

Анализ вышеперечисленных актов по бухгалтерскому учету позволяет сделать вывод о том, что все они относят имущество к объектам основных средств в зависимости от физических характеристик имущества, используемого как собственником, так и временным пользователем.

Арендованное имущество может относиться к основным производственным средствам. Для того чтобы считаться основным производственным средством, оно может быть арендовано у любых лиц, поскольку иное толкование, ставящее возможность отнесения на себестоимость затрат в зависимость от статуса арендодателя, игнорирует сформулированный в п.3 ст.3 НК РФ принцип экономического, а не произвольного основания взимания налога. Экономическим основанием применения льготы, позволяющей вычесть определенные расходы на имущество, является факт использования этого имущества как собственником, так и арендатором, в то время как произвольным является факт учета имущества в качестве основного имущества арендодателем, не осуществляющим его использование и не несущим расходов по его содержанию.

Решение вопроса об отнесении у арендатора имущества к производственному или непроизводственному в зависимости от того, является ли арендодатель лицом, занимающимся предпринимательской деятельностью, противоречит не только принципу экономического основания налогообложения, но и принципу достоверности ведения бухгалтерского учета, сформулированному в п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н (ред. от 30.12.1999), так как учетная политика должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания этих фактов и условий хозяйствования. Использование арендованного имущества в предпринимательской деятельности арендатора является единственным основанием для отнесения расходов по его содержанию и арендной платы на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Пример 2. В Постановлении ВАС РФ от 16.07.1998 N 7527/97, вынесенном по результатам рассмотрения дела по иску к налоговым органам организации, относившей на себестоимость расходы по оплате за аренду земельного участка, предоставленного ей органом государственной власти, который, так же как физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, не вправе заниматься предпринимательской деятельностью. Суд указал, что поскольку земельный участок был предоставлен арендатору государственным органом под строительство производственных объектов, то пользование арендатором данным земельным участком было связано с предпринимательской деятельностью арендатора, и арендатор правомерно отнес расходы по арендной плате на себестоимость продукции. Таким образом, в своем Постановлении ВАС РФ подтвердил, что налогоплательщик, арендующий имущество и использующий его в предпринимательской деятельности, при том, что арендодатель не осуществлял предпринимательскую деятельностью, вправе в полной мере воспользоваться льготой, установленной пп."е", "ч" п.2 Положения о составе затрат.

Подписано в печать Е.Е.Кузнецова

13.09.2001 Старший юрисконсульт

ООО "Юридический Центр "Советник Права"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——