"Бухгалтерский учет", N 19, 2001

СРОКИ ДАВНОСТИ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ

Порядок исчисления сроков в налоговых правоотношениях был установлен Законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации".

До принятия указанного Закона вопрос исчисления сроков в налоговом праве практически не был решен. Руководствоваться аналогичными нормами гражданского законодательства не представлялось возможным, поскольку в ст.2 ГК РФ указывается, что "к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством". И только изменения к Налоговому кодексу решили указанную проблему.

В ст.6 НК РФ законодатель вводит определение срока, исчисляемого неделями. Согласно формулировке статьи неделей признается период времени, состоящий из пяти рабочих дней, следующих подряд.

В соответствии со ст.76 НК РФ в случае непредставления налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока может приниматься решение о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке. Если этот срок истек в понедельник, то начавшаяся неделя уже не попадает в расчет, поскольку срок начинает течь на следующий день (во вторник), а неделя должна содержать пять рабочих дней подряд.

К сожалению, в ст.76 НК РФ не нашла разрешения такая важная проблема, как порядок исчисления окончания срока, когда день окончания является рабочим, однако организации (или налоговые органы) не производят в этот день соответствующих действий. Данная проблема уже проявилась на практике.

Так, Федеральный арбитражный суд Центрального округа в своем Постановлении от 30.11.1999 по делу N А09-3307/99-15 указал, что нарушение налогоплательщиком срока постановки на налоговый учет было связано, в частности, с тем, что прием документов в ГНИ ограничен только двумя днями в неделю <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Материалы арбитражной практики получены автором из информационных правовых систем ИПК "Кодекс".

Таким образом, при исчислении сроков следует придавать значение не только тому, является ли соответствующий день рабочим, но и возможности осуществления действий, операций в соответствующий день.

Ко всему вышесказанному следует сделать немаловажное замечание. Порядок установления начала течения срока, исчисляемого неделями, определяется законом, хотя формулировки закона допускают неоднозначное толкование. В том случае, если налоговые органы попытаются исчислять указанные сроки способом, отличным от того, который установлен законом, следует обратиться в суд.

Еще сложнее дело обстоит с приведением в соответствие (согласованием) окончания срока и дня совершения налоговыми органами определенных действий. Ведь в уже приведенном примере о пропуске срока постановки на налоговый учет нет указания на то, что созданное налоговыми органами препятствие в виде ограничения времени приема документов двумя днями в неделю освобождает налогоплательщика от ответственности. Поэтому при возникновении подобного спора следует апеллировать не к ст.6 НК РФ об исчислении сроков, а к ст.112 НК РФ, указывающей на необходимость принимать во внимание смягчающие обстоятельства.

Возвращаясь к вопросу о сроках давности в налоговом праве, необходимо выделить следующие:

- сроки подачи заявления о возврате излишне уплаченного или излишне взысканного налога, сбора или пени (ст.ст.78, 79 НК РФ);

- срок давности взыскания налога за счет имущества налогоплательщика (ст.48 НК РФ);

- срок давности привлечения к налоговой ответственности (ст.113 НК РФ);

- срок давности взыскания налоговых санкций (ст.115 НК РФ).

Данный перечень является неполным, однако вычленить все сроки давности в какой-либо отрасли достаточно сложно, и ряд вопросов может остаться за рамками рассмотрения.

Сроки давности по возврату излишне уплаченных

и излишне взысканных налогов

В ст.78 НК РФ, устанавливающей порядок возврата и зачета излишне уплаченных сумм налогов, сборов и пеней, указывается, что заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. В связи с этим возникает несколько вопросов.

Первый из них связан с тем, что законодатель, ограничив трехгодичным сроком возможность подачи заявления о возврате излишне уплаченного налога, ничего не сказал о сроке зачета. Таким образом, на сегодняшний день срок проведения зачета по излишне уплаченным налогам не ограничен.

Другой вопрос относится также и к срокам, предусмотренным ст.79 НК РФ, и заключается в неопределенности характера данных сроков. В то же время необходимо установить, являются ли эти сроки пресекательными, т.е. прекращающими действие самого права, или же они могут быть восстановлены при наличии уважительных причин.

Вопрос этот также не может быть однозначно разрешен. В Постановлении Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.11.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" есть указание на то, что сроки, предусмотренные п.3 ст.48 и п.1 ст.115 НК РФ, являются пресекательными, относительно же остальных сроков такого указания не содержится. Однако это еще не дает основания полагать, что данный срок может быть восстановлен судом.

Здесь мы опять сталкиваемся с отсутствием соответствующих норм в налоговом законодательстве: налоговое законодательство не содержит правил о возможности и порядке восстановления пропущенных сроков <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Исключение составляет только срок на обжалование акта налогового органа, действий или бездействия его должностного лица, предусмотренный ст.139 НК РФ. Данный срок может быть восстановлен по прямому указанию закона.

Такие нормы содержатся в гражданском законодательстве, однако оно, по общему правилу, не может регулировать налоговые отношения. Также восстановление предусмотрено в отношении процессуальных сроков (см. ст.105 Гражданского процессуального кодекса РФ и ст.99 Арбитражного процессуального кодекса РФ). Эти правила также не могут применяться в данной ситуации, поскольку рассматриваемые сроки не являются процессуальными.

Таким образом, можно предположить, что сроки предъявления требований о зачете или возврате излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов и пени, так же как и иные сроки, предусмотренные налоговым законодательством, являются пресекательными.

Еще одна проблема налогового законодательства, связанная с рассматриваемым вопросом, заключается в том, что, распространив на отношения с внебюджетными фондами правила о возврате и зачете излишне уплаченного налога, законодатель не сделал такого указания в отношении излишне взысканных платежей в указанные фонды.

Практика применения Налогового кодекса РФ выявила еще одну проблему, связанную с применением правил о возврате излишне уплаченных сумм налога, а именно, с переплатой НДС.

Напомним, что в соответствии с п.21 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 (ред. от 19.07.1999) "в случае превышения сумм налога, фактически уплаченных поставщикам за приобретенные (оприходованные) товарно - материальные ресурсы, выполненные работы, оказанные услуги, а также основные средства и нематериальные активы, введенные в эксплуатацию и принятые на учет, над суммами налога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), включая и другие средства, подлежащие обложению налогом, возникающая разница засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается из бюджета за счет общих платежей налогов налоговыми инспекциями на основании представленных расчетов и по письменному заявлению налогоплательщика в десятидневный срок со дня получения расчета за соответствующий отчетный период".

Возврат денежных сумм на основании Инструкции N 39 не противоречит нормам НК РФ, поскольку предусматривает принципиально другую ситуацию. Поэтому в заявлении о возврате необходимо давать ссылку не на ст.78 НК РФ, а на п.19 Инструкции N 39.

Заявление о возврате может быть подано в течение трех лет начиная с 1-го числа месяца, следующего за отчетным, в котором подлежал вычету налог на добавленную стоимость по материальным ценностям, включая основные средства и нематериальные активы, но не был включен налогоплательщиком в расчет (налоговую декларацию). Таким образом, при общности срока возврата по ст.78 НК РФ и по Инструкции N 39 порядок его исчисления не идентичен. Это обстоятельство также следует иметь в виду при подаче заявления о возврате.

Срок давности по обращению взыскания

на имущество налогоплательщика

Взыскание налога, сбора или пени с физических лиц производится только в судебном порядке. Это положение было введено Постановлением Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П и затем воспроизведено в тексте Налогового кодекса.

Существует обязательная досудебная процедура, которую должны соблюдать представители налоговых органов. Дело в том, что неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием лишь для направления налоговым органом, органом государственного внебюджетного фонда или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога (ст.45 НК РФ). И только в случае невыполнения данного требования налоговый орган имеет право обратиться в суд с требованием к налогоплательщику - физическому лицу.

При этом иск может быть предъявлен только в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога. Таким образом, если к моменту истечения срока погашения задолженности ее сумма превышает сумму задолженности, указанную в требовании, иск может быть предъявлен только на первоначальную сумму. В отношении остальной части недоимки процедуру необходимо проводить отдельно.

Важность соблюдения данной процедуры вытекает и из материалов арбитражной практики, что подтверждается Постановлением Федерального арбитражного суда Волго - Вятского округа от 10.02.2000 по делу N А11-4957/99-К2-2380.

ОАО "Муромтепловоз" обратилось в Арбитражный суд Владимирской области с иском к Государственной налоговой инспекции по г. Мурому о признании недействительным постановления в части обращения взыскания на имущество истца.

Решением суда первой инстанции иск был удовлетворен. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

ГНИ не согласилась с принятым решением и обратилась в Федеральный арбитражный суд Волго - Вятского округа с кассационной жалобой, в которой просила указанный судебный акт отменить.

ФАС ВВО по данному вопросу указал следующее.

Из ст.ст.46 и 47 НК РФ следует, что постановление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика может быть вынесено только после совершения налоговым органом следующих действий: направления налогоплательщику требования об уплате невнесенного в установленный законом срок налога; принятия в 10-дневный срок после истечения срока исполнения требования об уплате налога решения о принудительном взыскании налога в связи с неисполнением указанного выше требования в добровольном порядке, реализуемого путем направления в банк инкассового поручения; направления банку поручения на продажу иностранной валюты с валютного счета налогоплательщика при выявившейся невозможности исполнить решение о принудительном взыскании налога за счет рублевых счетов.

Как видно из материалов дела, 18.02.1999 ответчик направил истцу требование об уплате налога и других обязательных платежей в бюджет и государственные внебюджетные фонды по состоянию на 17.02.1999 в сумме 37 251 046 руб., установив срок уплаты 24.02.1999.

Затем 16.06.1999 выставил истцу требование об уплате налога и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды по состоянию на 16.06.1999 в срок до 21.06.1999.

16.06.1999 ответчик, не совершив всех действий, предусмотренных ст.46 НК РФ, и до истечения срока уплаты налогов, установленного во втором требовании, принял постановление о взыскании задолженности по налогам за счет имущества истца.

Таким образом, ФАС ВВО признал, что суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что постановление в оспариваемой части принято ответчиком с нарушением ст.ст.45, 46, 47 НК РФ, и обоснованно удовлетворил иск.

Как уже было сказано, срок подачи искового заявления об обращении взыскания на имущество налогоплательщика - физического лица признан высшими судебными органами пресекательным <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Пункт 20 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9.

Следует обратить внимание на то, что судебно - арбитражная практика может со временем измениться. Прямого же указания на то, что данный срок не подлежит восстановлению, Налоговый кодекс не содержит. Поэтому нельзя исключать, что мнение высших судебных инстанций может измениться <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Как это уже произошло однажды с принятием Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 08.10.1998 N 13/14. Примечательно, что в данном Постановлении Пленумы не только изменили ранее занимаемую ими позицию, но и, по сути, вышли за рамки разъясняемого Гражданского кодекса.

Давность привлечения к налоговой ответственности

В соответствии со ст.113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года. Таким образом, трехгодичный срок давности привлечения к налоговой ответственности исчисляется двумя способами.

Первый - исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения - применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме грубого нарушения правил учета доходов и расходов, а также неуплаты или неполной уплаты сумм налога. В отношении последних действует второй способ исчисления - со следующего дня после окончания налогового периода.

Определить критерий, в соответствии с которым установлен данный порядок, весьма затруднительно.

Если срок давности исчислять со дня совершения данного правонарушения, следует предположить, что таким днем будет день начала осуществления деятельности. Парадокс в этом случае состоит в том, что если организация сумела просуществовать 3 года без постановки на налоговый учет, осуществляя при этом деятельность, она не подлежит привлечению к ответственности, поскольку срок давности истек.

Поэтому сама идея определения порядка исчисления срока давности привлечения к налоговой ответственности в зависимости от разового либо длящегося характера правонарушения правильна. К сожалению, законодатель не смог распределить составы правонарушений на длящиеся и разовые.

Срок давности взыскания санкций

Достаточно часто этот срок путают с рассмотренным выше сроком давности привлечения к налоговой ответственности (ст.113 НК РФ). Между тем их различие заключается в том, что если срок, предусмотренный ст.113, исчисляется с момента нарушения либо с момента окончания соответствующего налогового периода, то срок давности взыскания налоговых санкций исчисляется с момента обнаружения налоговым органом правонарушения и составления соответствующего акта.

По этому поводу С.Д. Шаталов справедливо отмечает, что между днем обнаружения налогового правонарушения (который нигде не фиксируется) и днем составления акта налоговой проверки неизбежно будет проходить определенное время, возможно, продолжительное. Наличие союза "и" в формулировке позволяет утверждать, что необходимо выполнение сразу двух соединяемых им условий. В таком случае достаточно было бы указать только на день составления (или направления проверяемому лицу) акта налоговой проверки, поскольку этот день никак не может предшествовать дню обнаружения налогового правонарушения <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Шаталов С.Д. Комментарии к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный). - М.: МЦФЭР, 1999. - C. 526.

При этом истечение любого из этих сроков делает невозможным привлечение виновного лица к ответственности. Пленумы Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ указали, что при рассмотрении дел о взыскании санкций за налоговое правонарушение судам необходимо проверять, не истек ли установленный п.1 ст.115 НК РФ срок для обращения налоговых органов в суд.

Поскольку данный срок является пресекательным, т.е. не подлежащим восстановлению, в случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Постановление Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

В соответствии со ст.100 НК РФ акт составляется по результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке. К сожалению, НК РФ ничего не говорит о последствиях пропуска налоговыми органами срока составления акта проверки. В то же время срок давности взыскания санкций зависит от срока составления этого акта, поэтому задержка его составления откладывает начало течения срока давности.

Истечение срока давности взыскания налоговых санкций не означает, что суд не примет исковое заявление у налоговых органов. Установление факта истечения срока происходит уже в рамках рассмотрения дела. Следует помнить, что срок давности применяется независимо от наличия заявлений сторон о его применении.

Здесь проявляется различие данного срока и срока исковой давности по гражданскому законодательству. В соответствии со ст.199 ГК РФ исковая давность применяется судом только по заявлению стороны в споре, сделанному до вынесения судом решения. Если заявление о применении срока исковой давности не было сделано, суд выносит решение по существу дела, обязательное для исполнения.

Однако Налоговый кодекс не требует такого заявления, и суд самостоятельно должен установить факт истечения такого срока.

Подписано в печать Н.Р.Вильчур

13.09.2001 Начальник юридического отдела

ООО "АСП - Аудит"

Санкт - Петербург

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——