"Финансовая газета", N 37, 2001

СТРОИТЕЛЬНЫЕ РАБОТЫ, ВЫПОЛНЯЕМЫЕ ХОЗЯЙСТВЕННЫМ

И ПОДРЯДНЫМ СПОСОБАМИ ДЛЯ СОБСТВЕННОГО ПОТРЕБЛЕНИЯ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета",

N 36, 2001)

Объект непроизводственного назначения

Пунктом 43.2 Методических рекомендаций разъяснено, что суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком по СМР капитального строительства, работам по сборке (монтажу) основных средств, выполненным подрядными организациями с 1 января 2001 г., подлежат вычету у налогоплательщика после принятия налогоплательщиком на учет законченных капитальным строительством объектов производственного назначения.

Некоторые специалисты считают, что в случае объектов социальной инфраструктуры суммы уплаченного налога нельзя ни предъявить к вычету, ни возместить в начисленной амортизации. Однако, по нашему мнению, формулировка ст.ст.171 и 172 НК РФ не является столь категоричной. Будет ли налогоплательщик применять вычет по "непроизводственным" объектам или отнесет суммы входного НДС на счет убытков, которые не принимаются в целях налогообложения, или рискнет включить его в стоимость основного средства как "невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств" согласно п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и будет начислять амортизацию с учетом сумм НДС, должен решить он сам.

Пункт 4 ПБУ 6/01 перечисляет критерии отнесения объектов к основным средствам:

использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации (а также сдачи в аренду другим компаниям);

срок использования более 12 месяцев;

способность приносить доход в будущем;

не предполагается последующая перепродажа данных активов.

Критерий использования в производственной деятельности еще раз подчеркивает, что все имущество организации должно быть направлено на извлечение дохода, в том числе так называемое имущество непроизводственного назначения. Такие основные средства - детские сады, санатории, клубы, бани, сауны, жилой фонд и др. - предназначены для оказания услуг на сторону или своим работникам. Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКДП) относит деятельность по предоставлению социальных услуг (в области здравоохранения, культуры, спорта, отдыха и развлечений и т.п.) к разновидности экономической деятельности, поэтому такая деятельность должна классифицироваться как обычный вид деятельности организации. Учет затрат по такой деятельности ведется на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Выручка от оказания услуг соответствующими структурными подразделениями является выручкой от обычных видов деятельности и отражается на счете 46 (90) <*> независимо от ее объема. Результат данного вида деятельности может быть прибылью или убытком от обычных видов деятельности и формировать общий финансовый результат. Такая трактовка объектов "непроизводственной сферы" в бухгалтерском учете расходится с позицией налоговых органов. Поэтому бухгалтеру в спорных ситуациях придется аргументированно доказывать свою правоту.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Здесь и далее в скобках указан номер счета, соответствующий новому Плану счетов.

В п.46 Методических рекомендаций содержится дополнительное ограничение по вычету разницы в НДС при строительстве хозяйственным способом объекта непроизводственного назначения. В этом случае производится только один из предусмотренных п.6 ст.171 НК РФ налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным на строительство. Сумма НДС, начисленная на стоимость выполненных хозяйственным способом СМР, вычету не подлежит. В результате при строительстве хозяйственным способом объекта непроизводственного назначения указанная разница между суммами НДС к вычету не принимается и относится на балансовую стоимость объекта.

НК РФ подобных ограничений не содержит. Пункт 1 ст.171 устанавливает, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные налоговые вычеты. Следовательно, налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму налога не только на вычеты, предусмотренные п.2 ст.171, но и на вычеты, предусмотренные иными пунктами этой статьи. В данном случае налогоплательщик вправе произвести вычет по сумме налога, исчисленной со стоимости выполненных для собственного потребления работ, предусмотренный п.6 ст.171 НК РФ. Методические рекомендации, ограничивая это право, противоречат п.п.1 и 6 ст.171 НК РФ, а потому основанные на них требования налоговых органов могут налогоплательщиком не исполняться (пп.11 п.1 ст.21 НК РФ).

С целью избежать конфликта с налоговыми органами и риска его неблагоприятного разрешения можно порекомендовать налогоплательщику воспользоваться тем, что применение вычетов, предусмотренных п.6 ст.171 НК РФ, является его правом отказаться от вычетов.

Пример 3. Используем данные примера 1 в случае, если организация возводит здание непроизводственного назначения. В бухгалтерском учете операции по строительству объекта непроизводственного назначения отражаются в порядке, аналогичном приведенному в примере 1 (бухгалтерские записи 1 - 7). При завершении строительства объекта выписывается только один счет - фактура на стоимость СМР для собственного потребления исходя из всей суммы фактически произведенных затрат. В примере 1 (запись 6) это 40 000 руб. (200 000 х 20%). Одновременно после принятия объекта к бухгалтерскому учету суммы НДС, уплаченные поставщикам материалов (работ, услуг), использованным при строительстве, должны приниматься, по нашему мнению, к вычету (в примере 20 000 руб. на счете 19, запись 7). Организация может принять решение списать эту сумму на убытки с принятием ее по Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли (Приложение 4) к налогообложению.

Вычет разницы НДС не производится (в примере 20 000 руб., запись 8). Общая стоимость объекта составит 240 000 руб. (200 000 + 40 000, запись 10).

После принятия законченного строительством объекта непроизводственного назначения на учет у организации возникает обязательство перед бюджетом по уплате НДС в сумме разницы между начисляемой суммой НДС со всего объема СМР и вычета по использованным материалам (работам, услугам). В примере это составляет 20 000 руб. (40 000 - 20 000), так как записи 8 не будет.

Строительство с привлечением подрядных организаций

До 1 января 2001 г. суммы налога, уплаченные заказчиками - застройщиками подрядным СМО по счетам за выполненные работы, относились на увеличение балансовой стоимости вводимых в эксплуатацию объектов.

При приобретении основных средств, требующих монтажа, стоимость монтажных работ подлежит включению в балансовую стоимость основных средств (п.п.3.1.2 и 5.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций). До 1 января 2001 г. суммы НДС, уплаченные по монтажным работам, связанным с монтажом основных средств, к зачету не принимались, а подлежали отнесению на увеличение балансовой стоимости основных средств.

С 1 января 2001 г. указанный порядок учета НДС изменился. Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком по СМР капитального строительства, работам по сборке (монтажу) основных средств, выполненным подрядными организациями с 1 января 2001 г., подлежат вычету у налогоплательщика после принятия им на учет законченных капитальным строительством объектов производственного назначения (п.п.5 и 6 ст.171 НК РФ).

Суммы НДС, уплаченные поставщикам по товарам, приобретенным и переданным подрядным организациям на давальческих условиях для выполнения СМР с 1 января 2001 г., подлежат вычету у налогоплательщика также после принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта производственного назначения.

Счета - фактуры, предъявленные подрядными организациями при выполнении с 1 января 2001 г. строительных работ, сборки (монтажа) оборудования, включаемого в состав основных средств, хранятся заказчиками - застройщиками в журнале учета полученных счетов - фактур. Они регистрируются в книге покупок в момент принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п.12 Правил).

Особо следует отметить случай смешанного способа строительства, когда часть работ выполняется хозяйственным способом, а часть - подрядным по одному и тому же объекту. В этом случае необходим раздельный учет затрат на счете 08 в порядке, описанном для каждого способа отдельно. В момент ввода в эксплуатацию стоимость объекта на счете 01, на наш взгляд, сложится из двух составляющих - стоимости выполненных работ хозяйственным способом и стоимости работ, выполненных подрядным способом.

Объект незавершенного капитального строительства

Сторона, начавшая строительство, иногда по каким-либо причинам не может его закончить и принимает решение реализовать объект незавершенного строительства.

При приобретении с 1 января 2001 г. незавершенного капитальным строительством объекта производственного назначения и продолжении строительства на нем суммы налога, уплаченные продавцу объекта, подлежат вычету у покупателя по мере постановки на учет завершенного капитальным строительством объекта (п.5 ст.172 НК РФ).

Пример 4. Используем данные примера 1, объект незавершенного строительства (работы начаты в 2001 г.) продан, стоимость по договору купли - продажи 240 000 руб., в том числе НДС 40 000 руб.

У продавца объекта незавершенного строительства бухгалтерские записи 1 - 5 из примера 1 сохраняются. Затем:

Дебет 62, Кредит 48 (91-1 "Прочие доходы") - 240 000 руб., отражена продажа объекта незавершенного строительства,

Дебет 48 (91-2 "Прочие расходы"), Кредит 68 при учетной политике выручка "по отгрузке" (76 при учетной политике выручка "по оплате") - 40 000 руб., начислен НДС с оборота по продаже объекта незавершенного строительства,

Дебет 48 (91-2 "Прочие расходы"), Кредит 08-3 - 180 000 руб., списана балансовая стоимость объекта незавершенного строительства,

Дебет 68, Кредит 19 - 20 000 руб., принят к вычету НДС по приобретенным материалам и услугам и выполненным работам по строительству, ранее учтенный на счете 19 "НДС по приобретенным ТМЦ".

Далее определяется финансовый результат от реализации объекта незавершенного строительства. При учетной политике "по оплате" после оплаты покупателем счета за реализованный объект начисляется к уплате в бюджет НДС по реализованному объекту.

Пример 5. Изменим условия примера 4: допустим, что строительство данного объекта велось в течение 2000 г. В этом случае балансовая стоимость продаваемого объекта включает суммы налога, уплаченные поставщикам материалов, использованных при строительстве, и подрядчикам принятых заказчиком работ (п.48 действовавшей в этот период Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"). НДС, оплаченный поставщикам и подрядчикам, содержится в стоимости объекта и учтен на счете 08-3.

Поэтому налоговая база по НДС при реализации объекта определяется на основании п.3 ст.154 НК РФ как разница между ценой реализуемого имущества, устанавливаемой с учетом положений ст.40 НК РФ, и стоимостью реализуемого имущества. Следовательно, НДС будет начислен с разницы между ценой объекта и стоимостью незавершенного строительства объекта (с учтенным НДС) по ставке 16,67%.

Покупатель - заказчик, приобретя объект незавершенного строительства и заканчивающий строительство на нем, оформляет следующие бухгалтерские записи:

Дебет 08, Кредит 60 (76) - отражены фактические затраты по приобретению объекта незавершенного строительства,

Дебет 19, Кредит 60 - учтен НДС по приобретенному объекту,

Дебет 08, Кредит 60 - на сумму стоимости СМР, выполненных подрядными организациями на приобретенном объекте,

Дебет 01, Кредит 08 - на сумму инвентарной стоимости законченного строительством объекта основных средств,

Дебет 68, Кредит 19 - на сумму НДС, учтенную на счете 19, включая НДС, уплаченный при приобретении объекта незавершенного строительства, и НДС, уплаченный подрядной строительной организации.

Если организация, которая приобрела в 2001 г. объект незавершенного строительства, продолжила строительство, но также не смогла его достроить, и затем продала объект, то суммы НДС, уплаченные ранее продавцу объекта, подлежат вычету в момент реализации незавершенного капитальным строительством объекта.

Подписано в печать Л.Фомичева

12.09.2001 Аудитор

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——