"Бухгалтерский учет", N 18, 2001

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ЭКСПОРТА ПРОДУКЦИИ

Достаточно сложной проблемой является возмещение налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам материальных ресурсов для производства продукции, реализуемой на экспорт, что значительно сокращает для налогоплательщика положительный эффект от применения ставки в размере 0%.

На наш взгляд, существует реальная возможность, вытекающая из гл.21 Налогового кодекса РФ (ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ), значительно снизить суммы незачтенных налоговых вычетов по НДС, относящихся к реализуемой продукции на экспорт, и соответственно уменьшить общую сумму НДС, подлежащую уплате в отчетном периоде.

Сложилась следующая практика применения налогового законодательства по данному вопросу. Все суммы НДС, уплаченные поставщикам материальных ресурсов (в том числе оприходованные и оплаченные) для производства экспортной продукции, не возмещаются в счет начисленного НДС до момента, когда налоговые органы на основании представленных налогоплательщиком документов, подтверждающих реальный экспорт и предусмотренных ст.165 НК РФ, примут решение о возмещении.

Таким образом, с момента, когда материальные ресурсы оприходованы и оплачены, пройдет значительное время (производство продукции, ее отгрузка, сбор необходимых документов) до фактического подтверждения экспорта, т.е. когда экспорт признается таковым для целей налогообложения. Даже после представления документов налоговые органы вправе рассматривать вопрос о возмещении данных сумм НДС еще в течение трех месяцев (п.4 ст.176 НК РФ). В тот же момент, когда можно произвести налоговые вычеты, в зачет берется только та незначительная часть суммы НДС, уплаченная поставщикам, которая относится к экспорту для целей налогообложения, т.е. подтвержденному документально согласно ст.165 НК РФ. А наиболее значительные суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам материальных ресурсов (которые находятся либо на складе, либо в производстве, либо относятся к экспорту, не подтвержденному для целей налогообложения), не могут даже рассматриваться как возможные суммы к возмещению до фактического представления в налоговые органы документов, подтверждающих реальный экспорт продукции.

На наш взгляд, такое применение налогового законодательства в данной области неверно.

Как известно, в соответствии с п.1 ст.164 НК РФ (ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ) налогообложение по ставке 0% производится при реализации товаров, помещаемых под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, подтверждающих фактический экспорт и предусмотренных ст.165 НК РФ. Именно в этот момент данная реализация может облагаться по ставке 0%. Фактически экспортированная продукция, не подтвержденная в порядке, установленном ст.165 НК РФ, НДС не облагается, так как отсутствует объект налогообложения. Согласно п.9 ст.167 НК РФ при реализации товаров, облагаемых по ставке 0%, дата реализации определяется как наиболее ранняя из следующих дат:

последний день месяца, в котором собран пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ;

181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта.

До того момента, как собран полный пакет документов в соответствии со ст.165 НК РФ, факта реализации для целей налогообложения НДС не существует вообще, соответственно нет и налогооблагаемой базы.

В соответствии с п.3 ст.172 НК РФ вычеты сумм налога в отношении операций по реализации товаров, указанных в п.1 ст.164 НК РФ, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, т.е. при реализации на экспорт вычеты соответствующего "входного" НДС можно произвести только при представлении в налоговые органы необходимых документов. Но из гл.21 НК РФ следует, что это касается тех вычетов, которые относятся к реализуемой продукции в режиме экспорта для целей налогообложения (а одним из моментов его признания является представление подтверждающих документов).

Так, в ст.170 НК РФ, содержащей порядок отнесения сумм "входного" НДС на затраты по производству, определяющим фактором является цель приобретения материальных ресурсов. Подпунктом 1 п.2 ст.170 НК РФ установлено, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, в случае использования указанных товаров при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, будут относиться на затраты на производство.

В соответствии с п.1 ст.153 НК РФ при применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

НК РФ не предусматривает ведения раздельного учета затрат на производство товаров, реализация которых облагается по разным ставкам. Но это не означает, что нет необходимости вести раздельный учет на стадии производства и реализации экспортных товаров и товаров для внутреннего рынка, так как следует знать сумму "входного" НДС, относящегося к экспорту. Данная норма лишь подтверждает отсутствие связи между целевым назначением приобретаемых материалов: производством экспортной продукции и сложностью возмещения "входного" НДС. Единственным критерием, как уже отмечалось, является реализация, облагаемая по ставке 0%.

Налоговые вычеты необходимо производить следующим образом.

В момент производства экспортной продукции все вычеты "входного" НДС производятся в общем порядке (т.е. если существует факт оприходования и оплаты материальных ресурсов), так как не существует основного критерия сложности зачета "входного" НДС: реализации, облагаемой по ставке 0%.

В момент отгрузки продукции на экспорт соответствующие суммы "входного" НДС также не должны восстанавливаться (т.е. они числятся как уже возмещенные), так как данная отгрузка не является экспортом для целей налогообложения вплоть до момента представления в налоговые органы соответствующих документов, следовательно, эта отгрузка до момента представления документов не облагается ни по ставке 0%, ни по какой другой, потому что не является реализацией.

Моментом реализации продукции на экспорт для целей обложения НДС являются не фактическая отгрузка и не момент перехода права собственности на реализуемую продукцию, а последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, либо 181-й день с даты помещения товара под таможенный режим экспорта, если такие документы не представлены. Это означает, что экспорт признается таковым и соответственно данная реализация облагается по ставке 0% только в момент представления пакета документов, определенных ст.165 НК РФ. В момент представления документов организация должна восстановить ранее зачтенные суммы НДС (в части, относимой к конкретному факту реализации, который признается экспортом для целей налогообложения) по оприходованным и оплаченным материальным ценностям, отразить их в отдельной декларации и только с момента принятия решения налогового органа произвести зачет этих сумм.

Если же организация не представила подтверждающие документы в течение 180 дней, то согласно п.9 ст.165 НК РФ на 181-й день данная реализация не считается экспортом для целей налогообложения и подлежит обложению по ставке 10 или 20%. В данном случае нет необходимости восстанавливать ранее проведенные налоговые вычеты по НДС, относимые к оприходованным и оплаченным материальным ресурсам. Связано это с тем, что данная реализация не является экспортом для целей обложения НДС, и обложение данной операции происходит не по ставке 0%, а 10 или 20%. Соответственно должен применяться обычный порядок налоговых вычетов. Когда будет собран полный пакет документов, в момент его представления в налоговые органы необходимо предъявить отдельную налоговую декларацию, отражающую восстановленные суммы ранее возмещенного НДС по оприходованным и оплаченным материальным ресурсам, которые могут быть зачтены только после принятия решения налогового органа.

Таким образом, по нашему мнению, возмещение соответствующей суммы НДС, уплаченной поставщикам материальных ресурсов для производства экспортной продукции, должно производиться на основании отдельной декларации и подтверждающего пакета документов, если только эти суммы относятся к фактически признанному экспорту для целей налогообложения. До того момента, пока конкретная реализация не признана, на основе пакета документов, определенных ст.165 НК РФ, экспортом для целей налогообложения, облагаемым соответственно по ставке 0%, суммы НДС по приобретенным материалам могут возмещаться полностью, если материалы оприходованы и оплачены.

Подписано в печать А.А.Голованов

28.08.2001 Профессор

С.С.Ромашкин

Саратовский государственный

социально - экономический университет

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——