"Бухгалтерский учет", N 18, 2001

УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНО - ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ

Министерство финансов Российской Федерации Приказом от 09.06.2001 N 44н утвердило новую редакцию Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" (ПБУ 5/01). Новое Положение является нормативно - правовым документом, зарегистрированным в Минюсте России 19.07.2001 N 2806.

Данный Приказ Минфина России вводится в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2002 г. в отличие от ПБУ 6/01 "Учет основных средств", которое действует с 2001 г.

Рассмотрим основные отличия ПБУ 5/01 "Учет материально - производственных запасов" от утратившей силу редакции ПБУ 5/98 (Приказ Минфина России от 15.06.1998 N 25н (с изменениями и дополнениями).

Положение по учету материально - производственных запасов изменилось по структуре, число разделов с пяти сократилось до четырех (бывший разд.II "Определения" включен в разд.I "Общие положения"). Кроме того, последний раздел документа получил более краткое название: из него изъяты слова "о материально - производственных запасах".

В новом Положении по учету материально - производственных запасов отсутствует всякое упоминание о малоценных и быстроизнашивающихся предметах, поскольку они перестали быть объектом бухгалтерского учета.

I. Общие положения. В п.2 ПБУ 5/01 уточнено определение товаров. Первое новшество носит редакционный характер и заключается в изъятии из определения слов "или перепродажи". Это является логичным, так как по смыслу ПБУ 5/98 два термина "продажа" и "перепродажа" были синонимами. Второе новшество заключается в изъятии слов "без дополнительной обработки", что во многом меняет само определение "товары". Имеется в виду, что товары, поступающие в организацию, могут подвергаться дополнительной обработке (нарезка, фасовка, упаковка и т.д.).

В ПБУ 5/01 дана более широкая, отвечающая требованиям практики трактовка единицы бухгалтерского учета материально - производственных запасов. Если в ПБУ 5/98 это "номенклатурный номер, разрабатываемый организацией в разрезе их наименований и (или) однородных групп (видов)", то с 2002 г. этой единицей кроме номенклатурного номера может быть "партия, однородная группа и т.п.".

II. Оценка материально - производственных запасов. В п.6 ПБУ 5/01 при перечислении фактических затрат на приобретение материально - производственных запасов, в частности, указаны "таможенные пошлины", тогда как в ПБУ 5/98 говорилось "таможенные пошлины и иные платежи". Под иными платежами, видимо, подразумевались иные таможенные платежи (сборы за таможенное оформление, таможенное сопровождение, таможенные сборы за хранение товаров и др.). В связи с этим может создаться впечатление, что такого вида "иные платежи" не должны теперь включаться в фактическую себестоимость материально - производственных запасов.

На наш взгляд, это не так. Во-первых, в вышеуказанном пункте сказано, что в себестоимость включается "сумма фактических затрат организации на приобретение.". Во-вторых, в конце перечня фактических затрат говорится "иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально - производственных запасов".

В ПБУ 5/98 указывалось, что к фактическим затратам на приобретение материально - производственных запасов относятся "затраты по оплате процентов по кредитам поставщиков (коммерческий кредит)" и "затраты по оплате процентов по заемным средствам" (выделено автором). Отсюда можно было сделать ошибочный вывод, что речь идет только об уплаченных процентах. Но исходя из принципа временной определенности фактов хозяйственной жизни имеются в виду начисленные проценты.

В п.6 ПБУ 5/01 внесено уточнение, что именно начисленные (а не оплаченные) проценты по кредитам поставщиков и заемным средствам относятся к фактическим затратам на приобретение материально - производственных запасов. Как и раньше, вышеуказанные проценты, начисленные после принятия к бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, включаются в операционные расходы.

Новым является указание в п.6 ПБУ 5/01, что "фактические затраты на приобретение материально - производственных запасов определяются (увеличиваются или уменьшаются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально - производственных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах)". Здесь же дано определение суммовой разницы, аналогичное определению ее в п.6.6 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ред. от 30.03.2001).

В п.9 ПБУ 5/01 впервые сказано, что фактическая себестоимость материально - производственных запасов, остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Здесь же дано определение этой стоимости как суммы денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.

В п.10 ПБУ 5/98 был приведен только один метод оценки материально - производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, - по стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. В ПБУ 5/01 указан второй метод оценки вышеуказанных активов (если невозможно использовать первый метод) - "исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально - производственные запасы". Оба метода оценки согласуются с п.6.3 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Согласно п.6 ПБУ 5/98 затраты организации на доставку материально - производственных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования, по запасам, приобретенным за плату, включались в их фактическую себестоимость. Однако было неясно, куда относить вышеуказанные затраты по запасам, внесенным в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, полученным по договору дарения или безвозмездно, а также полученным по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. В п.11 ПБУ 5/01 эта проблема решена: указанные затраты включаются в фактическую себестоимость материально - производственных запасов.

Кроме того, в принятом Положении уточнен перечень затрат по доведению материально - производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. В частности, добавлены затраты по сортировке и фасовке товаров. Однако, по нашему мнению, это относится только к затратам, возникающим до принятия активов к бухгалтерскому учету. Например, расходы магазина по фасовке товаров, уже отраженных по дебету счета 41 "Товары", должны списываться на счет 44 "Расходы на продажу".

IV. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности. В п.11 ПБУ 5/98 говорилось, что фактическая себестоимость материально - производственных запасов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и предусмотренных настоящим Положением.

В следующем абзаце этого пункта был указан случай, когда материально - производственные запасы, на которые цена в течение года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты организации. На вышеуказанную разницу делалась запись (согласно старому Плану счетов):

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки",

К-т счетов по учету материально - производственных запасов.

Следовательно, данной записью корректировалась (уменьшалась) учетная оценка (фактическая себестоимость) указанных активов.

Пункт 25 ПБУ 5/01 при возникновении такого случая предусматривает образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей за счет финансовых результатов.

В ПБУ 5/01 добавлена еще одна причина для корректировки оценки материально - производственных запасов: полная потеря первоначального качества. При этом будет делаться бухгалтерская запись (согласно новому Плану счетов):

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч. 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

При составлении годового бухгалтерского баланса сумма созданного резерва будет вычитаться (без бухгалтерской записи) из сальдо счетов по учету материально - производственных запасов <*>, а разница отразится в разд.II "Оборотные активы". При этом счета по учету данных активов не кредитуются, и их сальдо не изменяется. Таким образом, в ПБУ 5/01 не говорится о случаях изменения учетной стоимости материально - производственных запасов. В связи с этим из п.12 изъяты слова "и предусмотренных настоящим Положением". В связи с изменением способа корректировки оценки материально - производственных запасов в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация не о разнице между фактической себестоимостью запасов и стоимостью их возможной реализации (п.25 ПБУ 5/98), а "о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей" (п.27 ПБУ 5/01).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В отличие от ПБУ 5/98 корректировка оценки оборудования к установке в ПБУ 5/01 предусмотрена.

В п.27 ПБУ 5/01 внесено дополнение, что в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию перечисленная в этом пункте информация о материально - производственных запасах с учетом ее существенности. Кроме того, из начала этого пункта изъяты слова "в составе информации об учетной политике организации", поскольку не вся перечисленная информация является элементом учетной политики (например, о стоимости материально - производственных запасов, переданных в залог).

Термины и определения. Новшеством является уточнение ряда терминов и определений по сравнению с ПБУ 5/98 (см. табл.).

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |            ПБУ 5/98            |            ПБУ 5/01           |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Имущество (п.п.2, 3)            |Активы (п.п.2, 4)              |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Затраты на услуги транспорта    |Затраты на услуги транспорта   |
   |(п.6)                           |(п.6)                          |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Заготовительно — складской      |Заготовительно — складское     |
   |аппарат (п.6)                   |подразделение (п.6)            |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Дата оприходования (п.9)        |Дата принятия к бухгалтерскому |
   |                                |учету (п.9)                    |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Безвозмездно (п.9)              |По договору дарения или        |
   |                                |безвозмездно (п.9)             |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Приобретенных по договорам,     |Полученных по договорам,       |
   |предусматривающим исполнение    |предусматривающим исполнение   |
   |обязательств (оплату)           |обязательств (оплату)          |
   |неденежными средствами (п.10)   |неденежными средствами (п.10)  |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Определяется (п.10)             |Признается (п.10)              |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Издержек обращения (п.12)       |Расходов на продажу (п.13)     |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Методов (п.15)                  |Способов (п.16)                |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |В течение отчетного периода     |Исходя из допущения            |
   |(п.15)                          |последовательности применения  |
   |                                |учетной политики (п.16)        |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

Подписано в печать В.В.Патров

28.08.2001 Профессор

Санкт - Петербургского

государственного университета

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——