"Бухгалтерский учет", N 18, 2001

РЕГИСТРЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ПО НОВОМУ ПЛАНУ СЧЕТОВ

Новым Планом счетов был введен ряд новых или значительно измененных счетов: 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 44 "Расходы на продажу", 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", 63 "Резервы по сомнительным долгам", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", 81 "Собственные акции (доли)", 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы".

По всем этим счетам возникла проблема разработки новых или значительного совершенствования действующих регистров бухгалтерского учета. Конечно, для таких счетов, как 63 "Резервы по сомнительным долгам", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", вопрос решается довольно просто: используются соответствующие регистры практически одноименных счетов из старого Плана счетов: журнал - ордер N 4 с соответствующими ведомостями аналитического учета и др. Значительно сложнее обстоит дело со счетами 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" и другими, где произошло существенное изменение характера операций (например, по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Изменился не только код счета (название осталось прежним), но и содержание операций, что потребовало внесения соответствующих изменений в регистры учета и по этому счету.

Что касается счета 90 "Продажи", то, на первый взгляд, он имеет много общего с бывшим счетом 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Действительно, и на том, и на этом счете выводится финансовый результат от сопоставления дебетовых и кредитовых оборотов счета от реализации продукции, работ и услуг. Но если по счету 46 такое сопоставление делается по общим суммам дебетовых и кредитовых оборотов, то по счету 90 это необходимо делать по субсчетам, причем одни из них: субсчет 1 - пассивный с кредитовым сальдо, а другие - субсчета 2, 3, 4 - активные с дебетовым сальдо, третьи - 9 - активные либо пассивные в зависимости от сопоставления результатов по другим субсчетам.

По счету 90 в Инструкции к Плану счетов применен разумный порядок выведения финансовых результатов не обезличенно, а с учетом данных по составляющим счет оборотам субсчетов.

Однако вызывает недоумение предложенная авторами "концепция" двойного закрытия счета в течение года в целом по субсчету 90-9 с учетом оборотов других субсчетов, а в конце года еще раз, но уже только по субсчетам внутри счета, которые практически и так уже должны быть закрыты в результате записей в течение года. Эти вопросы уже давно отработаны в других отраслях: по субсчетам и аналитическим счетам делаются записи в течение месяца, а затем по итоговой строке осуществляется запись "Итого с начала года". В следующем месяце продолжаются частные записи, относящиеся к этому месяцу, а затем также по итоговой строке делается запись "Итого с начала года". Для записи, естественно, используются месячные записи, но они в вышестоящем регистре увеличивают итоги с начала года. В результате месячная запись за декабрь автоматически будет означать выведение итогов по счету за год (а там, где это связано с закрытием счета, - закрытие и счета в целом, и его составляющих).

Покажем это на примере счета 90.

За январь по счету все суммы, отраженные по субсчетам 1, 2, 3, 4, будут списаны по итогам месячных оборотов на субсчет 9, а с этого субсчета - на счет 99, и автоматически все субсчета и счет 90 в целом будут закрыты.

В феврале по каждому субсчету уже будут выведены суммы с начала года, включающие суммы за январь и февральские обороты. Но на субсчет 9 и соответственно затем на счет 99 будут списаны только февральские "рабочие обороты", после чего счет 90 и субсчета по нему опять закроются, но одновременно по субсчетам будут выведены итоги с начала года (т.е. на 1 марта), и так до конца года.

Декабрьские записи по субсчетам дадут итоги по каждому субсчету за год и одновременно годовое закрытие счета 90. Промежуточные суммы по строкам "Итого с начала года" не являются элементом рабочих бухгалтерских записей в системном бухгалтерском учете, а используются для контроля и получения итоговых данных для отчетности.

Такой порядок применяется в журнально - ордерной форме бухгалтерского учета в сельском хозяйстве по ряду счетов, в том числе и по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" в ведомости аналитического учета реализации продукции N 62-АПК.

В ведомости аналитического учета по счету 90 "Продажи", естественно, записи должны набираться по субсчетам, графам корреспондирующих счетов. Это важно, так как обеспечивает возможность сверки в регистрах до переноса данных в Главную книгу.

Так, по субсчету 1 итог по дебету оборота по счету 50 должен сходиться в журнале - ордере N 1 со счетом 90, по счету 71 в журнале - ордере N 7 - со счетом 90 и т.д.; по субсчету 2 оборот по кредиту счета 43 должен сходиться в соответствующей ведомости аналитического учета движения продукции в корреспонденции со счетом 90; по кредиту счета 11 - с ведомостью аналитического учета движения животных в корреспонденции со счетом 90, и так по каждому субсчету.

После сверки данных по каждому субсчету, включенному в ведомость аналитического учета продаж (и соответствующей сверки кредитовых оборотов журнала - ордера N 11 с итогами кредитовых оборотов по всем субсчетам ведомости аналитического учета), суммы из журнала - ордера N 11 переносятся в Главную книгу: общая сумма кредитового оборота счета 90 - в кредит данного счета в Главной книге, а суммы, составившие этот оборот, - в дебет корреспондирующих счетов по принадлежности каждой суммы.

Как видим, по счету 90 больших проблем с разработкой регистров аналитического учета не будет. Единственная трудность, которую необходимо учесть, - это разбивка данных аналитического учета по субсчетам в разрезе корреспондирующих счетов и нормальное обеспечение "рабочих записей" за каждый месяц и итоговых записей для контроля и накапливания итоговых данных с начала года.

Сложнее обстоит дело с разработкой регистров аналитического учета для счета 91 "Прочие доходы и расходы", так как по данному счету (в отличие от счета 90) будут проходить самые разные группы и виды доходов и расходов с различной корреспонденцией счетов, не всегда поддающейся четкой систематизации и группировке по единым признакам.

Наиболее рациональный выход по этому счету при построении регистров аналитического учета - применить классификацию прочих доходов и расходов, использованную в положениях по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99). Именно в этих ПБУ содержится группировка доходов и расходов, которую вполне можно применить при разработке регистров аналитического учета по счету 91. Ведомость можно совместить по дебетовым и кредитовым оборотам субсчетов 91-1 и 91-2 за счет практически идентичной классификации доходов и расходов по их группам, разделам, подразделам и даже конкретным видам (штрафы, пени, неустойки полученные и уплаченные).

Покажем порядок записей в ведомости аналитического учета по счету 91 "Прочие доходы и расходы" на конкретном примере (см. табл. 1).

Таблица 1

Ведомость аналитического учета по счету 91

"Прочие доходы и расходы" за март

(тыс. руб.)

     
   ————————T—————T————————————————————————————————————T—————T———————¬
   |Д—т сч.|Сумма|Группы и виды доходов и расходов    |Сумма|К—т сч.|
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |                А. Операционные доходы и расходы                |
   +———————T—————T————————————————————————————————————T—————T———————+
   |       |     |1. Поступления (расходы), связанные |     |       |
   |       |     |с предоставлением за плату во       |     |       |
   |       |     |временное пользование (временное    |     |       |
   |       |     |владение и пользование) активов     |     |       |
   |       |     |организации                         |     |       |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |       |     |1.1. Начисление арендной платы с    |     |       |
   |       |     |арендатора                          |     |       |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |   76  | 15,0|1.2. Начисление арендной платы      | 10,0|   76  |
   |       |     |арендодателю и т.д.                 |     |       |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |       | 85,0|Итого по группе за месяц            | 80,0|       |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |       |     |2. Поступления (расходы), связанные |     |       |
   |       |     |с предоставлением за плату прав,    |     |       |
   |       |     |возникающих из расчетов на          |     |       |
   |       |     |изобретения, промышленных образцов и|     |       |
   |       |     |других видов интеллектуальной       |     |       |
   |       |     |собственности                       |     |       |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |       |     |2.1. Поступления за патенты         | 60,0|   51  |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |   51  | 90,0|2.2. Платежи за объекты             |     |       |
   |       |     |интеллектуальной собственности и    |     |       |
   |       |     |т.д.                                |     |       |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |       | 90,0|Итого по группе за месяц            | 60,0|       |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |       |     |3. Поступления (расходы), связанные |     |       |
   |       |     |с участием в уставных капиталах     |     |       |
   |       |     |других организаций (включая проценты|     |       |
   |       |     |и другие доходы по ценным бумагам)  |     |       |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |       |     |3.1. Поступления дивидендов от      |120,0|   76  |
   |       |     |вложений в ценные бумаги            |     |       |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |   76  | 20,0|3.2. Платежи по вложениям в уставный|     |       |
   |       |     |капитал инвесторов и т.д.           |     |       |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |       | 50,0|Итого по группе за месяц            |120,0|       |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |       |     |4. Прибыль, полученная организацией | 30,0|   76  |
   |       |     |в результате совместной деятельности|     |       |
   |       |     |по договору простого товарищества   |     |       |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |       |     |Итого по группе за месяц            | 35,0|   76  |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |       |     |5. Поступления от продажи (расходы, |     |       |
   |       |     |связанные с продажей и прочим       |     |       |
   |       |     |списанием основных средств)         |     |       |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |       |     |5.1. Оприходование материалов от    |  5,0|   10  |
   |       |     |выбытия основных средств            |     |       |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |       |     |5.2. Поступления от выбытия основных| 40,0|  01—9 |
   |       |     |средств                             |     |       |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |  01—9 | 10,0|5.3. Списание выбывших основных     |     |       |
   |       |     |средств, не покрытых амортизацией,  |     |       |
   |       |     |и т.д.                              |     |       |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |       | 40,0|Итого по группе за месяц            | 60,0|       |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |       |     |6. Поступления от операций с тарой  | 20,0|   76  |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |       |     |Итого по группе за месяц            | 20,0|       |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |       |     |7. Проценты, полученные (уплаченные)|     |       |
   |       |     |организациям по денежным операциям, |     |       |
   |       |     |включая расходы, связанные с оплатой|     |       |
   |       |     |услуг кредитных организаций         |     |       |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |       |     |7.1. Проценты, полученные за        | 40,0|   55  |
   |       |     |хранение средств на депозитном счете|     |       |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |   51  | 20,0|7.2. Проценты, уплаченные за        |     |       |
   |       |     |использование кредита банка, и т.д. |     |       |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |       | 30,0|Итого по группе за месяц            | 60,0|   55  |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |       |     |8. Прочие операционные доходы и     |     |       |
   |       |     |расходы                             |     |       |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |       |     |8.1. Прочие операционные доходы     | 15,0|   76  |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |   51  | 10,0|8.2. Прочие операционные расходы и  |     |       |
   |       |     |т.д.                                |     |       |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |       | 25,0|Итого по группе за месяц            | 30,0|       |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |       |320,0|Всего операционных доходов и        |465,0|       |
   |       |     |расходов за месяц                   |     |       |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |             Б. Внереализационные доходы и расходы              |
   +———————T—————T————————————————————————————————————T—————T———————+
   |       |     |1. Штрафы, пени и неустойки за      |     |       |
   |       |     |нарушение хозяйственных договоров   |     |       |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |       |     |1.1. Штраф, полученный с ООО "Луч"  | 15,0|   51  |
   |       |     |за нарушение договора               |     |       |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |   51  | 10,0|1.2. Штраф, уплаченный ЗАО "Нива"   |     |       |
   |       |     |за нарушение договора, и т.д.       |     |       |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |       | 20,0|Итого по группе за месяц            | 30,0|   51  |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |       |     |2. Активы, полученные организацией  | 40,0|   98  |
   |       |     |безвозмездно                        |     |       |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |       |     |Итого по группе за месяц            | 40,0|   98  |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |       |     |3. Поступления в возмещение         |     |       |
   |       |     |причиненных организации убытков.    |     |       |
   |       |     |Возмещение причиненных организацией |     |       |
   |       |     |убытков.                            |     |       |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |   51  | 15,0|3.1. Возмещение ЗАО "Нива" убытков  |     |       |
   |       |     |от потравы посевов                  |     |       |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |       |     |3.2. Поступление от АО "Победа" за  | 20,0|   76  |
   |       |     |причиненный убыток и т.д.           |     |       |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |       |     |Итого по группе за месяц            | 30,0|   76  |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |       |     |4. Прибыль прошлых лет, выявленная  | 25,0|   76  |
   |       |     |в отчетном году                     |     |       |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |       |     |Итого по группе за месяц            | 25,0|   76  |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |       |     |5. Суммы кредиторской и дебиторской |     |       |
   |       |     |задолженности, по которым истекли   |     |       |
   |       |     |сроки исковой давности              |     |       |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |   76  | 30,0|5.1 Списана безнадежная к получению |     |       |
   |       |     |дебиторская задолженность, по       |     |       |
   |       |     |которой истекли сроки исковой       |     |       |
   |       |     |давности                            |     |       |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |       |     |5.2 Оприходована депонентская       | 15,0|   76  |
   |       |     |задолженность с истекшими сроками   |     |       |
   |       |     |исковой давности                    |     |       |
   |       |     |и т.д.                              |     |       |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |       | 40,0|Итого по группе за месяц            | 25,0|   76  |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |       |     |6. Курсовые разницы                 |     |       |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |       |     |6.1. Оприходована положительная     | 20,0|   52  |
   |       |     |курсовая разница                    |     |       |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |   52  | 15,0|6.2. Списание отрицательной курсовой|     |       |
   |       |     |разницы и т.д.                      |     |       |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |       | 20,0|Итого по группе за месяц            | 40,0|   52  |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |       |     |7. Суммы дооценки (уценки) активов  |     |       |
   |       |     |(за исключением внеоборотных)       |     |       |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |   10  | 15,0|7.1. Уценка некачественных          |     |       |
   |       |     |материалов                          |     |       |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |       |     |7.2. Дооценка продукции и т.д.      | 30,0|   43  |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |       | 25,0|Итого по группе за месяц            | 50,0|   43  |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |       | 20,0|8. Прочие доходы и расходы          | 30,0|       |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |       | 20,0|Итого по группе за месяц            | 35,0|       |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |       |145,0|Всего внереализационных доходов и   |275,0|       |
   |       |     |расходов за месяц                   |     |       |
   +———————+—————+————————————————————————————————————+—————+———————+
   |       |465,0|Общая сумма прочих доходов и        |740,0|       |
   |       |     |расходов по счету 91 за месяц       |     |       |
   L———————+—————+————————————————————————————————————+—————+————————
   

Как видим, ведомость аналитического учета по счету 91 "Прочие доходы и расходы" создает довольно значительные возможности накапливать по однородным учетным группам операционные и внереализационные доходы и расходы организации. Для отражения корреспонденции счетов в ведомости выделяются графы и в каждой классификационной группе свободные строки для отражения однородных операций. При этом, что является весьма немаловажным, по дебету и кредиту однородные позиции размещаются на одинаковых строках, что создает дополнительные условия для рациональной систематизации однородных операций по дебету и кредиту.

Внизу ведомости выделяется раздел для общих данных по счету 91, в том числе для субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов", с которого оно затем перечисляется на счет 99 "Прибыли и убытки" записью: дебет субсчета 91-9, кредит счета 99 - на суммы выведенной прибыли или дебет счета 99, кредит субсчета 91-9 - на суммы выведенного убытка. Все это делается ежемесячно, т.е. и первый, и второй субсчет закрываются, точнее, балансируются в течение года ежемесячно, и нет необходимости повторять эту операцию в конце года. Речь может идти об обычных месячных перечислениях за декабрь или корректировках, которые могут возникнуть в конце года по отдельным операциям (см. табл. 2).

Таблица 2

Ведомость сводного учета по счету 91

"Прочие доходы и расходы"

     
   —————————————T————————T————————T———————————————T—————————————————¬
   | Показатели |Субсчет |Субсчет |   Отклонения  | Перечисления на |
   | по счету 91|   1    |   2    | (субсчет 91—3)|      счет 99    |
   |            |        |        |   поступило и |                 |
   |            |        |        |     списано   |                 |
   |            +————————+————————+———————T———————+———————T—————————+
   |            |   Д—т  |   К—т  |  Д—т  |  К—т  |  Д—т  |   К—т   |
   +————————————+————————+————————+———————+———————+———————+—————————+
   |Суммы за    |        |        |       |       |       |         |
   |январь      |        |        |       |       |       |         |
   +————————————+————————+————————+———————+———————+———————+—————————+
   |Отклонения  |        |        |       |       |       |         |
   |за январь   |        |        |       |       |       |         |
   +————————————+————————+————————+———————+———————+———————+—————————+
   |Суммы за    |        |        |       |       |       |         |
   |февраль     |        |        |       |       |       |         |
   +————————————+————————+————————+———————+———————+———————+—————————+
   |Отклонения  |        |        |       |       |       |         |
   |за февраль  |        |        |       |       |       |         |
   +————————————+————————+————————+———————+———————+———————+—————————+
   |Суммы за    |        |        |       |       |       |         |
   |март        |        |        |       |       |       |         |
   +————————————+————————+————————+———————+———————+———————+—————————+
   |Отклонения  |        |        |       |       |       |         |
   |за март     |        |        |       |       |       |         |
   +————————————+————————+————————+———————+———————+———————+—————————+
   |и т.д.      |        |        |       |       |       |         |
   L————————————+————————+————————+———————+———————+———————+——————————
   

В ведомости сводятся данные по субсчетам счета 91, накапливаются месячные данные по субсчетам 1 и 2, они ежемесячно балансируются за счет перечисления разницы на субсчет 91-9, а с него - на счет 99 "Прибыли и убытки". Причем записи можно делать по разделам субсчетов 1 и 2 и даже группам доходов и расходов, результат общей разницы по субсчетам, перечисляемый на субсчет 91-9, будет тот же. При такой системе будет обеспечиваться в течение года накапливание данных по субсчетам 1 и 2, и в то же время закрытие счетов будет производиться в соответствии с принятыми в бухгалтерском учете правилами.

Возникает вопрос, в каком журнале - ордере вести учет кредитовых операций по счету 91 "Прочие доходы и расходы". Видимо, ближе всего эти операции к журналу - ордеру N 11: и тут, и там выводятся финансовые результаты деятельности, которые перечисляются на счет 99 "Прибыли и убытки".

Подписано в печать М.З.Пизенгольц

28.08.2001 Профессор

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——