"Книги издательства "Налоговый вестник", 2002

ОПЕРАЦИИ С ОСНОВНЫМИ СРЕДСТВАМИ: НОВОЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ

И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

В.И.Макарьева

ВВЕДЕНИЕ

Принятие в Российской Федерации Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), а также изменения, произошедшие в системе общественных отношений, создали предпосылки для внесения изменений как в саму систему бухгалтерского учета в общем, так и в систему учета основных средств, в частности.

Утвержденные Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283 "Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности" мероприятия по реформированию системы бухгалтерского учета предусматривали внесение необходимых изменений в бухгалтерский учет основных средств.

Одним из основных документов по ведению бухгалтерского учета основных средств является Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (с изменениями и дополнениями), в свете которого разработаны следующие нормативные документы по бухгалтерскому учету:

1. План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

2. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

3. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н.

4. Указания об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, и Указания об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденные Приказом Минфина России от 24.12.1998 N 68н.

На основании вышеуказанных и других нормативных документов по бухгалтерскому учету и будут раскрыты в настоящем издании операции по учету основных средств в увязке с налоговым законодательством.

1. КРИТЕРИИ ОТНЕСЕНИЯ ИМУЩЕСТВА К ОСНОВНЫМ СРЕДСТВАМ

Согласно п.46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации к основным средствам как совокупности материально - вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и т.д. В их состав входят также капитальные вложения в коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств.

Капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.

В составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией - арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.

В п.4 ПБУ 6/01 указано, что для целей настоящего Положения при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, которым признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющий собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.

При определении состава и группировки основных средств необходимо руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов, утвержденным Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по стандартизации, метрологии и сертификации от 26.12.1994 N 359.

Приказом Минфина России от 24.03.2000 N 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" в п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации внесены изменения, касающиеся того, что не оформленные актами приемки - передачи и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленном законодательством случаях) основные средства не могут быть зачислены в состав основных средств.

Из Письма Минфина России от 09.11.2000 N 16-00-14-754 следует, что в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122 "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", а также с нормами ГК РФ государственная регистрация рассматривается как специальное основание фиксации перехода прав на недвижимость. Принятие объекта недвижимого имущества к бухгалтерскому учету осуществляется в зависимости от того, кому принадлежит право собственности. Объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в установленном порядке, не может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. Данный объект недвижимости до момента регистрации права собственности должен учитываться на счете 08 "Капитальные вложения".

Исходя из требований Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (с изменениями и дополнениями):

а) государственной регистрации подлежат права собственности и другие вещные права на недвижимое имущество и сделки с ним в соответствии со ст.ст.130, 131, 132 и 164 ГК РФ, за исключением прав на воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты;

б) права на недвижимое имущество и сделки с ним подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав, который содержит информацию о существующих и прекращенных правах на объекты недвижимого имущества, данные об указанных объектах и сведения о правообладателях;

в) проведенная государственная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав.

Согласно Письму Минфина России от 18.10.2000 N 16-00-17/26 после 1 января 2001 г. в рамках исполнения Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283, предполагается отказаться от применения в качестве критерия для отнесения имущества к основным средствам какой-либо стоимостной величины при сохранении критерия продолжительности использования имущества. В связи с этим предметы со сроком использования свыше 12 месяцев, независимо от стоимости, должны относиться к основным средствам, а предметы со сроком использования менее 12 месяцев будут учитываться применительно к порядку, установленному для учета материалов.

Исходя из требований п.3 ПБУ 6/01 не подлежат учету в составе основных средств:

- машины, оборудование и иные аналогичные предметы, числящиеся как готовые изделия на складах организаций - изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность;

- предметы, сданные в монтаж или подлежащие монтажу, находящиеся в пути;

- капитальные и финансовые вложения.

2. ОБЕСПЕЧЕНИЕ ЗАДАЧ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Исходя из требований п.4 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств бухгалтерский учет основных средств должен обеспечивать выполнение следующих задач:

- правильное оформление документов и своевременное отражение в учете поступления основных средств, их внутреннего перемещения, выбытия;

- достоверное определение результатов от реализации и прочего выбытия основных средств;

- полное определение затрат, связанных с поддержанием основных средств в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение всех видов ремонта);

- контроль за сохранностью основных средств, принятых к бухгалтерскому учету.

Для выполнения вышеуказанных задач в организациях должна быть разработана рациональная система документооборота в соответствии с утвержденным графиком, определены лица, ответственные за сохранность и перемещение объектов основных средств.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Документирование хозяйственных операций должно осуществляться в соответствии со ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п.п.12 - 18 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п.5 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, а именно:

а) первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы); код формы; дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники);

б) первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах и утверждаемые организацией, должны содержать обязательные реквизиты в соответствии с требованиями, которые изложены выше.

Альбом унифицированных форм первичной учетной документации разработан НИПИстатинформ Госкомстата России на основании Постановления Правительства РФ от 08.07.1997 N 835 "О первичных учетных документах" и утвержден Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а (с изменениями и дополнениями). Перечень форм первичного учета основных средств поименован в п.5 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств и включает следующие виды форм первичного учета:

- акт (накладная) приемки - передачи основных средств (ф. N ОС-1).

Акт (накладная) приемки - передачи основных средств применяется для зачисления в состав основных средств отдельных объектов, поступивших путем приобретения за плату у других организаций; строительства хозяйственным или подрядным способом; получения от других организаций и лиц в безвозмездное пользование; внесения учредителями в счет их вкладов в уставный капитал; получения в хозяйственное ведение или оперативное управление; взятия в аренду с последующим выкупом; поступления по акту дарения; передачи в совместную деятельность и доверительное управление; передачи в обмен на другое имущество и другими способами, не противоречащими действующему законодательству.

Форма N ОС-1 используется для учета ввода объектов в эксплуатацию, за исключением следующих случаев: оформление ввода объектов в действие в соответствии с действующим законодательством в особом порядке; оформление внутреннего перемещения основных средств из одного структурного подразделения организации в другое; оформление передачи основных средств со склада (из запаса) в эксплуатацию, а также для исключения из состава основных средств при передаче, продаже другой организации.

При оформлении приемки основных средств акт (накладная) составляется в одном экземпляре на каждый отдельный объект членами приемной комиссии, назначенной распоряжением (приказом) руководителя организации. Составление общего акта, оформляющего приемку нескольких объектов основных средств, допускается лишь при учете производственного и хозяйственного инвентаря, инструмента, оборудования и т.п., если эти объекты однотипны, имеют одинаковую стоимость и приняты в одном календарном месяце. После оформления акт (накладная) с приложенной технической документацией, относящейся к данному объекту, передается в бухгалтерию организации, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным.

При оформлении внутреннего перемещения основных средств акт (накладная) выписывается в двух экземплярах работником структурного подразделения организации - сдатчика. Первый экземпляр с расписками получателя и сдатчика передается в бухгалтерию, второй - структурному подразделению организации - сдатчика;

- акт приемки - сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма N ОС-3).

Акт приемки - сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов применяется для оформления приемки - сдачи основных средств из ремонта, реконструкции и модернизации.

Акт, подписанный работником структурного подразделения организации, уполномоченным на приемку основных средств, и представителем организации, производившей ремонт, реконструкцию и модернизацию, сдается в бухгалтерию организации.

Акт подписывается главным бухгалтером (бухгалтером) и утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным. В технический паспорт соответствующего объекта основных средств должны быть внесены необходимые изменения характеристики объекта, связанные с капитальным ремонтом, реконструкцией и модернизацией.

Если ремонт, реконструкцию и модернизацию выполняет сторонняя организация, акт составляют в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй - передается организации, проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию;

- акт на списание основных средств (форма N ОС-4).

Акт на списание основных средств применяется для оформления полного или частичного списания основных средств (кроме автотранспортных средств). Акт составляется в двух экземплярах, подписывается членами комиссии, утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным.

Первый экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй - остается у лица, ответственного за сохранность основных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации оставшихся в результате списания запасных частей, материалов, металлолома и т.п.

Затраты по списанию, а также стоимость поступивших материальных ценностей после сноса и разборки зданий, сооружений, демонтажа оборудования и т.п. отражаются в разделе "Справка о затратах, связанных со списанием основных средств, и о поступлении материальных ценностей от их списания";

- акт на списание автотранспортных средств (форма N ОС-4а).

Акт на списание автотранспортных средств применяется для оформления списания автотранспортных средств. Акт составляется в двух экземплярах и подписывается членами комиссии, назначенной руководителем организации, утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным. Первый экземпляр с документом, подтверждающим снятие с учета в ГАИ, передается в бухгалтерию, второй - остается у лица, ответственного за сохранность автотранспортных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания.

Затраты по списанию, а также стоимость материальных ценностей, поступивших от разборки автотранспортных средств, отражаются в разделе "Справка о затратах, связанных со списанием автотранспортных средств, и о поступлении материальных ценностей от их списания";

- инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС-6).

Инвентарная карточка учета основных средств применяется для учета всех видов основных средств, а также для группового учета однотипных объектов основных средств, поступивших в эксплуатацию в одном календарном месяце и имеющих одно и то же производственно - хозяйственное назначение, техническую характеристику и стоимость.

Инвентарная карточка ведется в бухгалтерии на каждый объект или группу объектов. В случае группового учета карточка заполняется путем позиционных записей отдельных объектов основных средств.

Форма заполняется в одном экземпляре на основании документов на зачисление объекта, его перемещения, дооборудования, реконструкции, модернизации, по капитальному ремонту и списанию.

В разделе "Краткая индивидуальная характеристика объекта" записываются только основные качественные и количественные показатели основного объекта, а также относящиеся к нему важнейшие пристройки, приспособления и принадлежности; следует ограничиться двумя - тремя наиболее важными для данного объекта качественными показателями, исключая дублирование сведений в имеющейся в организации технической документации на этот объект.

В случае группового учета основных средств краткая индивидуальная характеристика дается не по каждому объекту отдельно, а в целом по всей группе объектов, учитываемых в инвентарной карточке.

При значительном изменении качественных и количественных показателей в характеристике объекта в результате реконструкции (модернизации), достройки и дооборудования прежнюю инвентарную карточку, в случае невозможности отразить в ней все показатели, характеризующие реконструированный (модернизированный, дооборудованный, достроенный) объект в целом, заменяют новой. Старая инвентарная карточка сохраняется как справочный документ;

- акт о приемке оборудования (форма N ОС-14).

Акт о приемке оборудования применяется для оформления поступившего на склад оборудования к установке. Акт составляется в двух экземплярах и подписывается приемной комиссией.

При осуществлении монтажных работ подрядным способом в состав приемной комиссии входит также представитель подрядной монтажной организации. В этом случае отдельный акт на передачу оборудования в монтаж не составляется. В получении оборудования на ответственное хранение уполномоченный представитель монтажной организации расписывается непосредственно в акте, и ему передается копия акта.

В случае невозможности произвести качественную приемку оборудования при его поступлении на склад "Акт о приемке оборудования" (форма N ОС-14) является предварительным, составленным по наружному осмотру;

- акт приемки - передачи оборудования в монтаж (форма N ОС-15).

Акт приемки - передачи оборудования в монтаж применяется в случае передачи оборудования монтажным организациям;

- акт о выявленных дефектах оборудования (форма N ОС-16).

Акт о выявленных дефектах оборудования составляется на дефекты, выявленные в процессе ревизии, монтажа или испытания оборудования;

- акт приемки законченного строительством объекта приемной комиссией (форма N КС-14).

Акт приемки законченного строительством объекта приемной комиссией является документом по приемке и вводу законченного строительством объекта производственного и жилищно - гражданского назначения и зачисления его в состав основных фондов (основных средств) всех форм собственности, включая государственную (федеральную), а также объектов, сооруженных за счет льготного кредитования (здания, сооружения, его очередей, пусковых комплексов, включая реконструкцию, расширение и техническое перевооружение).

Акт приемки является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором (контрактом).

Форма N КС-14 составляется в необходимом количестве экземпляров и подписывается представителями исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика или другим лицом, уполномоченным на это инвестором, а также членами приемной комиссии, состав которой определяется инвестором или заказчиком для исполнителя работ (генерального подрядчика), заказчика. Стоимость выполненных работ указывается в фактически действующих ценах текущего года.

Оформление приемки производится заказчиком и членами приемной комиссии на основании результатов проведенных ими обследований, проверок, контрольных испытаний и измерений, документов исполнителя работ, подтверждающих соответствие принимаемого объекта утвержденному проекту, нормам, правилам и стандартам, а также заключению органов надзора.

Исполнитель работ и заказчик прилагают к акту приемки объекта оформленные документы, перечень которых приведен в Приложении 2 к Временному положению по приемке законченных строительством объектов, разработанному Госстроем России в соответствии с Законом РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" и другими законодательными актами Российской Федерации в целях развития новых экономических отношений между участниками инвестиционного процесса и повышения ответственности каждого из них за результаты своей работы.

Вся документация по приемке объекта передается заказчиком пользователю объекта.

Исполнитель работ на основании акта приемки представляет в установленном порядке документы статистической отчетности о выполнении договорных обязательств. В документы статистической отчетности введенный в действие объект включается за тот отчетный период, в котором зарегистрирован факт ввода. Факт ввода в действие принятого объекта регистрируется заказчиком (пользователем объекта) в местных органах исполнительной власти в порядке, установленном этими органами.

Все приведенные выше формы содержатся в приложении к данной работе.

Кроме того, в п.5 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств отмечено, что документы, форма которых не предусмотрена в перечне, указанном выше, и в других альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, но которые требуются для использования по учету основных средств, должны содержать необходимые реквизиты.

Для организации учета и обеспечения контроля за сохранностью основных средств каждому объекту основных средств (инвентарному объекту), независимо от того, находится ли он в эксплуатации, в запасе или на консервации, должен присваиваться при принятии к бухгалтерскому учету соответствующий инвентарный номер, что соответствует требованиям п.7 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств; этот номер должен быть указан в формах N N ОС-3, ОС-4, ОС-4а, ОС-6.

Присвоенный объекту инвентарный номер может быть обозначен путем прикрепления металлического жетона, нанесен краской или иным способом по усмотрению организации. Если инвентарный объект имеет несколько частей, у которых разный срок полезного использования и которые учитываются как самостоятельные инвентарные объекты, то каждой части присваивается инвентарный номер. Но если по указанному объекту организацией установлен общий срок полезного использования, этот объект числится за одним инвентарным номером. Следует учесть, что присвоенный объекту инвентарный номер сохраняется за ним в течение всего периода нахождения в организации.

При выбытии или списании основных средств их инвентарные номера не присваиваются вновь принятым к бухгалтерскому учету объектам в течение пяти лет по окончании года выбытия объекта основных средств.

Объекты основных средств, принятые организацией по договору аренды, могут учитываться у нее (арендатора) по инвентарному номеру, который присвоен организацией - арендодателем. Минфин России рекомендовал организациям - арендаторам открывать инвентарные карточки по этим основным средствам, учитываемым на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".

Инвентарные карточки по форме N ОС-6 открываются на каждый инвентарный объект. Но если в организации небольшое количество объектов основных средств, то ей рекомендовано пообъектный учет осуществлять в инвентарной книге, содержащей все необходимые сведения об основных средствах по их видам и местам нахождения.

Инвентарные карточки (инвентарные книги) заполняются согласно п.10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств на основе акта (накладной) приемки - передачи основных средств, технических паспортов и других документов на приобретение, сооружение, перемещение и списание объектов основных средств. В инвентарных карточках и инвентарных книгах по каждому объекту основных средств следует указать срок полезного использования; способ начисления амортизации; освобождение от начисления амортизации (если это имеет место); индивидуальные особенности объекта. Инвентарные карточки, как правило, составляются в одном экземпляре и находятся в бухгалтерии организации.

Группировка инвентарных карточек в картотеке может производиться применительно к Общероссийскому классификатору основных фондов, а внутри разделов, подразделов, классов и подклассов - по месту эксплуатации (структурным подразделениям организации), что следует из п.8 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

Если организации согласно Федеральному закону "О бухгалтерском учете" и другим нормативным документам в целях обеспечения контроля за сохранностью основных средств обязаны вести инвентарные карточки учета основных средств, то их группировка производится так, как это удобно самой организации.

Инвентарные карточки суммарно сверяются с данными синтетического учета основных средств.

На основе соответствующих данных бухгалтерского и оперативного учета, а также технической документации в организации осуществляется оперативный контроль за использованием основных средств. Основными показателями по использованию объектов основных средств являются: данные о наличии основных средств с их разделением на собственные и арендованные; переданные в оперативное управление; установленные и неустановленные, действующие и неиспользуемые; данные о рабочем времени и простоях оборудования, машин и транспортных средств; данные о выпуске продукции (работах и услугах) и др.

Исходя из степени использования основные средства подразделяются на находящиеся в эксплуатации; в запасе (резерве); в стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации; на консервации.

В зависимости от имеющихся прав на объекты основные средства подразделяются на принадлежащие организации на праве собственности, в том числе сданные в аренду; находящиеся у организации в оперативном управлении или хозяйственном ведении; полученные организацией в аренду.

3. ОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

3.1. Общие сведения

В п.1 ст.11 Федерального закона "О бухгалтерском учете" установлено, что оценка имущества производится организацией для его отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении, а именно: приобретенного за плату - путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; полученного безвозмездно - по рыночной стоимости на дату оприходования; произведенного в самой организации - по стоимости его изготовления. Это и является первоначальной стоимостью объектов основных средств.

Аналогичный порядок оценки имущества определен в п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и в разд.II "Оценка основных средств" ПБУ 6/01.

Рассмотрим в отдельности каждый случай приобретения организацией основных средств.

3.2. Определение стоимости основных средств,

приобретенных за плату

В п.8 ПБУ 6/01 предусмотрено, что первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу).

Если организация, приобретающая у поставщиков основные средства, является плательщиком НДС, то этот налог, уплаченный при приобретении основных средств, учитывается в соответствии с п.11 Письма Минфина России от 12.11.1996 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". В момент принятия на учет основных средств суммы НДС, подлежащие возмещению в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком, списываются с кредита счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Если организация не является плательщиком НДС, этот налог подлежит включению в стоимость приобретенных основных средств.

Приобретаемые объекты основных средств, не требующие монтажа, списываются в сумме фактических затрат на приобретение на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств". К ним относятся затраты по приобретению оборудования, машин, инструмента, инвентаря и других объектов основных средств, не требующих монтажа;

- суммы, уплачиваемые другим организациям за осуществление ими работ по договору строительного подряда и иным договорам. К этим видам фактических затрат относятся расходы по оплате услуг сторонних организаций, привлекаемых для осуществления работ, необходимых для строительства, монтажа и других аналогичных видов работ, связанных с приобретением, сооружением и изготовлением основных средств;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств.

Иначе говоря, если при приобретении основных средств были необходимы услуги соответствующих организаций для получения информации о том, где можно приобрести требующиеся для осуществления производства или управления основные средства, а также услуги консультационного характера, связанные с эффективностью их приобретения и использования, то они (эти услуги) относятся на стоимость приобретаемых основных средств.

Но при этом следует обеспечить выполнение п.12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, согласно которому все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами;

- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств.

В соответствии со ст.11 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" плата за регистрацию и предоставление информации о зарегистрированных правах на недвижимое имущество и сделок с ним взимается в размерах, установленных субъектами Российской Федерации. Максимальный размер платежей на территории Российской Федерации установлен в Постановлении Правительства РФ от 26.02.1998 N 248 "Об установлении максимального размера платы за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним и за предоставление информации о зарегистрированных правах";

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств.

Так, в Письме Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 14.10.1998 N 16-00-14-700 было сообщено, что суммы налога с продаж, уплаченные при приобретении имущества, включаются в его стоимость. Федеральным законом от 31.07.1998 N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в ст.20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" определено, что объектом обложения налогом с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет.

Порядок его взимания устанавливается законодательными актами субъектов Российской Федерации.

Постановлением Конституционного Суда от 30.01.2001 N 2-П признана неконституционной ст.20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в части налога с продаж, и его отмена должна быть осуществлена не позднее 1 января 2002 г.

Но если организации осуществили наличные расчеты за приобретенные основные средства и уплатили налог с продаж, то они должны списывать его на стоимость этих приобретенных основных средств.

В аналогичном порядке списываются и другие невозмещаемые налоги, которые связаны с приобретением основных средств.

Организациям необходимо принять во внимание, что если суммы в части уплаты поставщикам, организациям за осуществление работ по договорам строительного подряда и иным договорам, за информационные и консультационные услуги могут быть списаны на стоимость приобретаемых основных средств по мере их признания, то регистрационные сборы, государственные пошлины, иные аналогичные платежи, связанные с приобретением (получением) прав на объект основных средств, таможенные пошлины, невозмещаемые налоги в связи с приобретением основных средств списываются только при уплате соответствующим организациям;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств.

Эти затраты могут возникнуть у организации в случае, если посредническая организация принимала непосредственное участие в сделке между поставщиком и покупателем основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, в частности начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.

Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", что соответствует Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

В фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

На основании п.6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, внесены изменения в порядок определения фактических затрат на приобретение основных средств в случае расчетов в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), а именно: в п.8 ПБУ 6/01 определено, что фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случае, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

В ст.ст.140 и 317 ГК РФ установлено, что рубль является законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации. Случаи, порядок и условия использования валюты на территории Российской Федерации определяются законом или в установленном порядке.

Однако в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, специальных правах заимствования и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

В связи с вышеуказанным в п.8 ПБУ 6/01 и предусмотрено определение фактических затрат на приобретение и сооружение основных средств с учетом возникающих суммовых разниц.

Оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Пример. Иностранной фирме перечислены средства в марте 2001 г. в размере 1000 долл., или в денежных единицах Российской Федерации это составило при курсе Банка России 28,66 руб. сумму 28 660 руб. Основные средства были получены в мае 2001 г., когда Банк России определил курс доллара в размере 29,02 руб. В этом случае стоимость основных средств должна составлять 29 020 руб., а курсовую разницу в размере 360 руб. следует списать на финансовые результаты, то есть на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Учитывая вышеизложенное, стоимость объектов основных средств, приобретенных за плату, следует списать на счет 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", по всем фактически произведенным расходам, а именно: по уплате стоимости поставщикам; посредникам в их приобретении; начисленные проценты по кредитам и заемным средствам, взятым на приобретение основных средств до ввода их в эксплуатацию; по доставке объектов основных средств и т.п.

Как же определяется стоимость основных средств?

Для этого рассмотрим пример.

Пример. 1. Осуществлена поставка основных средств от завода - изготовителя согласно договору стоимостью 200 000 руб. и оплата произведена за счет заемных средств.

2. Начислен поставщиком налог на добавленную стоимость в размере 20% на сумму 40 000 руб.

3. Оплачены расходы по доставке основных средств транспортом сторонней организации на сумму 5000 руб. и НДС на сумму 1000 руб.

4. Начислены расходы по уплате сторонним организациям за услуги, связанные с приобретением основных средств, на сумму 7000 руб. и НДС на сумму 1400 руб.

5. Оплачены страховой организации страховые платежи на сумму 10 000 руб.

6. Оплачены услуги посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств, на сумму 20 000 руб. и НДС на сумму 4000 руб.

7. Начислены проценты по заемным средствам, взятым на оплату поставщику за поставку основных средств и других расходов, связанных с приобретением основных средств, на сумму 30 000 руб.

8. Начислены другие расходы, связанные с доставкой и установкой основных средств (материалы на сумму 5000 руб.; оплата труда работников по доставке и установке - 20 000 руб.; начисление единого социального налога - 7300 руб. и другие расходы как услуги вспомогательных цехов на сумму 15 000 руб.).

9. В бухгалтерском учете указанные операции должны быть отражены следующим образом:

а) оприходование поступивших основных средств от завода - изготовителя - Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму 200 000 руб.;

б) оплата поступивших основных средств за счет взятого кредита - Д-т 60 К-т 51 "Расчетные счета" - на сумму 200 000 руб.;

в) оплата расходов по доставке основных средств транспортом сторонней организации - Д-т 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и Д-т 76 К-т 51 "Расчетные счета" - на сумму 5000 руб.;

г) начисление расходов за оказанные услуги, связанные с приобретением основных средств, - Д-т 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", К-т 76 - на сумму 7000 руб.;

д) оплата страховых платежей - Д-т 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию", К-т 51 "Расчетные счета" и Д-т 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", К-т 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию", - на сумму 10 000 руб.;

е) оплата услуг посреднической организации, через которую приобретались основные средства, - Д-т 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", К-т 76 и Д-т 76 в корреспонденции с кредитом 51 - на сумму 20 000 руб.;

ж) начисление процентов по заемным средствам - Д-т 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", К-т 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - на сумму 30 000 руб.;

з) отражение уплаченных и начисленных сумм налога на добавленную стоимость по операциям, связанным с приобретением основных средств:

- в части оплаты заводу - изготовителю - Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму 40 000 руб.; Д-т 60 К-т 51 - на сумму 40 000 руб.;

- в части доставки транспортных средств - Д-т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму 1000 руб.; Д-т 76 К-т 51 - на сумму 1000 руб.;

- в части оплаты услуг сторонних организаций - Д-т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам", К-т 76 - на сумму 1400 руб.;

- в части оплаты услуг посреднической организации - Д-т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам", К-т 76 - на сумму 4000 руб.; Д-т 76 К-т 51 - на сумму 4000 руб.;

и) начисление прочих расходов по доставке и установке основных средств:

- в части списанных материалов - Д-т 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", К-т 10 "Материалы" - на сумму 5000 руб.;

- в части начисления единого социального налога на фонд оплаты труда - Д-т 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", К-т 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на сумму 7300 руб.;

- в части начисления фонда оплаты труда - Д-т 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", К-т 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму 20 000 руб.;

- в части услуг вспомогательных цехов - Д-т 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", К-т 23 "Вспомогательные производства"- на сумму 15 000 руб.

к) отражена стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию - Д-т 01 "Основные средства", К-т 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств" - на сумму 319 300 руб.;

л) списан к возмещению уплаченный налог на добавленную стоимость по введенным основным средствам - на сумму 45 000 руб.

3.3. Оприходование основных средств, приобретенных

в случае оплаты в рублях в сумме, эквивалентной

сумме в иностранной валюте

Согласно п.8 ПБУ 6/01 при приобретении основных средств, оплата за которые осуществляется в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), что допускается ст.317 ГК РФ, фактические затраты при оценке стоимости уменьшаются или увеличиваются на суммовые разницы.

Иначе говоря, при приобретении основных средств и оплате за них в рублях эквивалентно иностранной валюте оценка первоначальной стоимости производится в рублях путем пересчета валюты по курсу, установленному Банком России на дату приобретения. В этом случае датой приобретения будет являться дата приобретения права собственности на основные средства согласно условиям договора (поставки).

Условия договора (поставки) могут определять оплату до приобретения основных средств (до перехода на них права собственности) или после их приобретения. Согласно ст.506 ГК РФ поставщик - продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, по договору поставки обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным использованием.

Учитывая ст.516 ГК РФ, покупатель оплачивает поставленные ему товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки. В договоре или денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оплата покупателем поставляемых (поставленных) основных средств осуществляется в рублях, но в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены договором или соглашением сторон.

Так как за время прохождения с момента возникновения и отражения в бухгалтерском учете денежного обязательства в бухгалтерском учете и до момента его погашения курс иностранной валюты может изменяться, то это и является основой для образования суммовых разниц (т.е. разница между рублевой оценкой денежного обязательства по оплате за основные средства на дату его возникновения и фактического погашения).

Если оплата покупателем основных средств производится после их поставки и курс доллара (если к нему привязана оплата) растет, то перечисления составят сумму выше той, которая числится на счетах бухгалтерского учета. В случае осуществления предварительной оплаты и роста курса доллара у покупателя возникает положительная суммовая разница, а при снижении - отрицательная.

Приведем пример определения стоимости основных средств в случае их предварительной оплаты и определения в договоре поставки платежей в конвертируемой валюте - долларах.

Пример. 1. Покупатель основных средств заключил договор о поставке оборудования с уплатой за него поставщику суммы 2000 долл.

2. Покупатель осуществил согласно договору предварительную оплату за оборудование в размере 2000 долл., срок - 5 января 2001 г. (курс - 28,4 руб.).

3. Поставщик поставил оборудование 17 апреля 2001 г. (курс - 28,5 руб.).

4. В бухгалтерском учете стоимость оборудования будет отражена по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств", на сумму 57 000 руб. (28,5 руб. х 2000 долл.).

Это будет соответствовать стоимости основных средств, уплаченной в соответствии с договором поставщику.

Все операции по приобретению оборудования оформляются в бухгалтерском учете следующим образом:

а) перечисление денежных средств в счет поставки оборудования - Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") К-т 51 "Расчетные счета" - на сумму 56 800 руб. (28,4 руб. х 2000 долл.);

б) поставка оборудования от поставщика - Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств", К-т 60 - на сумму 57 000 руб. (28,5 руб. х 2000 долл.);

в) списание суммовой разницы - Д-т 60 К-т 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", - на сумму 500 руб.

В случае образования отрицательной суммовой разницы стоимость основных средств увеличивается.

Иначе осуществляется списание курсовых разниц при приобретении основных средств у иностранного партнера - поставщика.

Постановлением Правительства РФ от 11.03.1997 N 273 "О внесении изменений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" согласно Федеральному закону от 10.01.1997 N 13-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" установлен порядок отнесения курсовых разниц на финансовые результаты.

Как определено в п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, курсовая разница - это разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу Банка России на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Согласно п.9 ПБУ 3/2000 стоимость основных средств принимается в оценке в рублях по курсу Банка России, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету. При этом курсовая разница в отличие от суммовой разницы списывается на финансовые результаты.

Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете приобретения оборудования у иностранной фирмы и определение стоимости этого оборудования, а также списание курсовой разницы.

Пример. 1. Российская организация заключила контракт с иностранной фирмой на поставку вычислительной техники на сумму 100 000 долл. с предварительной оплатой.

2. Оплата таможенной пошлины составила 10% от суммы поставки.

3. Курс доллара составил: на дату оплаты - 28,36 руб.; оформления грузовой таможенной пошлины - 28,8 руб.; поступления на склад организации - импортера - 29,2 руб.

Оборудование будет использовано организацией для производства продукции, облагаемой налогом на добавленную стоимость.

4. Указанные операции по приобретению и постановке на учет вычислительной техники в бухгалтерском учете отражаются следующим образом:

а) Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т 52 "Валютные счета" - на сумму 2 836 000 руб. (100 000 долл. х 28,36 руб.) - перечислены денежные средства в счет поставки вычислительной техники;

б) Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств", К-т 51 "Расчетные счета" - на сумму 288 000руб. (100 000 долл. х 10% х 28,8 руб.) - оплачена таможенная пошлина;

в) Д-т 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", К-т 51 - на сумму таможенных сборов в рублях 4320 руб. (100 000 долл. х 0,15% х 28,8 руб.);

г) Д-т 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", К-т 51 - на сумму таможенных сборов в валюте 1440 руб. (100 000 долл. х 0,05% х 28,8 руб.);

д) Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам", К-т 51 - на сумму уплаченного НДС на таможне в размере 576 000 руб. (100 000 долл. х 20% х 28,8 руб.);

е) Д-т 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", К-т 60 - на сумму оприходованной стоимости оборудования 2 920 000 руб. (100 000 долл. х 29,2 руб.);

ж) Д-т 60 К-т 60 - на сумму зачтенного аванса 2 836 000 руб.;

з) Д-т 60 К-т 91 "Прочие доходы и расходы" - на сумму курсовой разницы 84 000 руб. [(29,2 руб. - 28,36) х 100 000 долл.];

и) Д-т 01 "Основные средства" К-т 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", - на сумму стоимости вычислительной техники 3 213 760 руб. (2 920 000 руб. + 288 000 руб. + 4320 руб. + 1440 руб.) как ввод в эксплуатацию;

к) Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", - на сумму 576 000 руб. - зачет НДС, уплаченный на таможне.

3.4. Оприходование объектов основных средств,

внесенных в счет вклада в уставный

(складочный) капитал организации

В п.24 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств указано, что первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В ответе на вопрос Минфин России в Письме от 05.04.2001 N 16-00-17/13 сообщил следующее.

В соответствии с п.24 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н (с изменениями, внесенными Приказом Минфина России от 28.03.2000 N 32н), принятие объектов основных средств, внесенных учредителями в счет вкладов в уставный капитал, отражается по дебету счета учета капитальных вложений в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с учредителями (соответствующий субсчет). Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования, включаются в первоначальную стоимость основных средств.

В Инструкции по применению Плана счетов указано, что при создании акционерного общества по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетом 80 "Уставный капитал" принимается на учет сумма задолженности по оплате акций.

При фактическом поступлении сумм вкладов учредителей в виде денежных средств производятся записи по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами по учету денежных средств. Взнос вкладов в виде материальных и иных ценностей (кроме денежных средств) оформляется записями по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и др.

Следовательно, если учредительный взнос был погашен путем передачи объектов основных средств, то они отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" в оценке, которая согласована с учредителями (участниками) организации, при условии, что иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

На основании п.12 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость объектов основных средств подлежат включению при их наличии затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Иначе говоря, если погашение задолженности учредителя включает не только стоимость основных средств, но и расходы по доставке и установке, то дополнительных расходов может не возникнуть, и в этом случае введенные в эксплуатацию основные средства и отраженные по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту 08 "Вложения во внеоборотные активы" будут по стоимости равны сумме погашенного учредительного взноса.

Если же дополнительно возникающие расходы по доставке, установке и приведению основных средств в состояние, пригодное для использования, производятся за счет средств самой организации, то стоимость указанных основных средств включает все расходы.

Пример. 1. Учредитель в счет погашения задолженности поставил необходимые организации рабочие машины для производства продукции на сумму 300 000 руб. НДС в этом случае не начисляется согласно п.2 ст.146 и п.3 ст.39 НК РФ.

2. Организация осуществила затраты по доставке рабочих машин до места назначения с уплатой сторонней организации транспортных расходов в сумме 10 000 руб. и НДС в сумме 2000 руб.

3. Осуществлены затраты по приведению рабочих машин в состояние, пригодное для использования, в сумме 50 000 руб. (материалы - 15 000 руб.; оплата труда - 20 000 руб.; начисление единого социального налога - 7300 руб.; услуги сторонних организаций по наладке - 7700 руб. и НДС - 1440 руб.).

В бухгалтерском учете операции по объектам основных средств (рабочим машинам) выглядят следующим образом:

а) передача учредителем в качестве погашения взноса рабочими машинами на сумму 300 000 руб. - Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 75 "Расчеты с учредителями";

б) списание затрат по доставке рабочих машин на сумму 10 000 руб. - Д-т 08 К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"; Д-т 76 К-т 51 "Расчетные счета";

в) списание уплаченных сумм НДС на сумму 3440 руб. (2000 руб. + 1440 руб.) - Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 76; Д-т 76 К-т 51;

г) списание затрат, связанных с приведением рабочих машин в состояние, пригодное для использования:

- в части материалов на сумму 15 000 руб. - Д-т 08 К-т 10 "Материалы";

- в части начисления единого социального налога на сумму 7300 руб. - Д-т 08 К-т 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению";

- в части начисленной оплаты труда на сумму 20 000 руб. - Д-т 08 К-т 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";

- в части услуг сторонних организаций на сумму 7700 руб. - Д-т 08 К-т 76; Д-т 76 К-т 51;

д) введены в эксплуатацию рабочие машины, стоимость которых составляет 360 000 руб. (300 000 руб. + 10 000 руб. + 15 000 руб. + 7300 руб. + 20 000 руб. + 7700 руб.) - Д-т 01 "Основные средства" К-т 08;

е) списан к возмещению НДС на сумму 3440 руб. - Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т 19.

3.5. Отражение в бухгалтерском учете основных

средств, полученных по договору дарения (безвозмездно)

Пункт 25 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств на основании п.1 ст.11 Федерального закона "О бухгалтерском учете" устанавливает порядок определения первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, согласно которому эта стоимость равна рыночной стоимости указанных основных средств на дату оприходования.

При определении рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций - изготовителей, сведения об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики; торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств.

Затраты по доставке указанных объектов основных средств, полученных по договорам дарения и в иных случаях безвозмездного получения, учитываются как затраты капитального характера и относятся организациями - получателями на увеличение первоначальной стоимости объекта. Указанные расходы отражаются на счете учета капитальных вложений в корреспонденции со счетами учета расчетов.

Дополнительно к вышеизложенному в п.12 ПБУ 6/01 определено, что в первоначальную стоимость объектов, полученных по договору дарения (безвозмездно), включаются также фактические затраты организации на приведение этих объектов в состояние, пригодное для использования.

Затраты на доставку и приведение в состояние, пригодное для использования, объектов основных средств, полученных по договору дарения (безвозмездно), могут увеличивать их первоначальную стоимость в случае необходимости.

Пример. Организация передала неиспользуемое оборудование к установке другой организации, но при условии, что доставка его будет осуществляться за счет получателя. Оборудование к установке у собственника находилось в ненадлежащем состоянии, в связи с чем были необходимы дополнительные затраты по приведению его в пригодное для использования состояние.

Определение первоначальной стоимости оборудования к установке осуществляется у организации - приобретателя следующим образом:

1. Организацией получено от другой организации числящееся у нее оборудование к установке, рыночная стоимость которого на дату принятия к бухгалтерскому учету (включая потери первоначального качества) составила 40 000 руб.

2. Передающая организация не являлась плательщиком НДС, и он был своевременно включен в стоимость оборудования к установке при отражении его в бухгалтерском учете.

3. Транспортной организации начислены расходы за перевозку оборудования к установке от собственника к приобретателю на сумму 10 000 руб. и НДС - 2000 руб.

4. Оплачены в наличном порядке расходы по погрузке оборудования к установке организации - собственнику в сумме 3000 руб. (без НДС, т.к. организация не является плательщиком этого налога и не возникло разницы между рыночной стоимостью и данными бухгалтерского учета с учетом переоценки).

5. Организацией - получателем произведены дополнительные расходы по приведению в надлежащее состояние полученного оборудования к установке: очистка от ржавчины, устранение поломок, неисправностей и т.п. на сумму 60 000 руб. (материалы - 20 000 руб.; оплата труда работников вспомогательных служб - 20 000 руб.; начисление единого социального налога - 7300 руб.; прочих - на сумму 12 700 руб.).

6. В бухгалтерском учете операции по приобретению и установке полученного организацией оборудования отражаются следующим образом:

а) получение безвозмездно оборудования на сумму 40 000 руб. - Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 98 "Доходы будущих периодов";

б) начисление задолженности транспортной организации за доставку оборудования на сумму 10 000 руб. - Д-т 08 К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

в) списание НДС на сумму 2000 руб. - Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость", субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", К-т 76;

г) оплата расходов по погрузке оборудования на сумму 3000 руб. - Д-т 08 К-т 76 и Д-т 76 К-т 50 "Касса";

д) оплата услуг вспомогательных цехов на сумму 60 000 руб. - Д-т 08 К-т 23 "Вспомогательные производства";

е) ввод в эксплуатацию оборудования на сумму 113 000 руб. (40 000 руб. + 10 000 руб. + 3000 руб. + 60 000 руб.) - Д-т 01 "Основные средства" К-т 08.

3.6. Отражение в бухгалтерском учете основных средств,

полученных по договорам, предусматривающим исполнение

обязательств (оплату) неденежными средствами

Согласно п.11 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Указанный порядок следует из п.6.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 в связи с различными способами осуществления расчетов неденежными средствами.

Так как величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), которые переданы или подлежат передаче организацией, то это и является той стоимостью, за которую приобретено имущество (основные средства).

Пример. 1. Организация получила рабочие машины для осуществления производственной деятельности на сумму 100 000 руб. и НДС - 20 000 руб. По договору расчеты осуществляются неденежными средствами.

2. Организацией взамен рабочих машин поставлены излишние и ненужные ей материальные ценности на сумму 90 000 руб. и начислен НДС - 18 000 руб. Стоимость материалов по данным учета - 70 000 руб.

3. Данные операции отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

а) оприходование рабочих машин в монтаж на сумму 100 000 руб. - Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

б) реализованы излишние материальные ценности в счет оплаты за рабочие машины на сумму 90 000 руб. - Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 10 "Материалы";

в) списана задолженность за материальные ценности на сумму 90 000 руб. - Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т 91;

г) проведена сторнировочная запись на сумму разницы между стоимостью рабочих машин и поставкой материальных ценностей на сумму 10 000 руб. (100 000 руб. - 90 000 руб.) - Д-т 08 К-т 60;

д) осуществлен зачет по погашению стоимости рабочих машин на сумму 90 000 руб. - Д-т 60 К-т 76;

е) списан финансовый результат от поставки материальных ценностей на сумму 20 000 руб. - Д-т 91 К-т 99;

ж) по налогу на добавленную стоимость:

- при поставке рабочих машин на сумму 20 000 руб. - Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 60; Д-т 60 К-т 68;

- при поставке излишних материалов взамен рабочих машин на сумму 18 000 руб. - Д-т 91 К-т 19; Д-т 68 К-т 91;

- при зачете НДС - Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т 19 на сумму 2000 руб.

Если у организации возникают дополнительные расходы по доставке и установке рабочих машин, то они учитываются в ранее изложенном порядке.

Рассмотрим пример с поставкой услуг взамен полученных основных средств при условии, что оказанные услуги превышают стоимость поступивших объектов основных средств. В рассматриваемом примере обе организации не являются плательщиками НДС для упрощения расчета.

Пример. 1. Организация оказала услуги другой организации на сумму 200 000 руб.

2. Взамен стоимости за оказанные услуги переданы основные средства, стоимость которых составила 180 000 руб.

3. В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:

а) оказание услуг организацией на сумму 200 000 руб. - Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 "Продажи"; Д-т 90 К-т 20 "Основное производство" по себестоимости на сумму 150 000 руб.;

б) списаны финансовые результаты на сумму 50 000 руб. (200 000 руб. - 150 000 руб.) - Д-т 90 "Продажи" К-т 99 "Прибыли и убытки";

в) получены взамен погашения дебиторской задолженности основные средства на сумму 180 000 руб. - Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

г) доведена стоимость основных средств до фактической оплаты на сумму 20 000 руб. - Д-т 08 К-т 60;

д) проведены зачеты по задолженности на сумму 200 000 руб. - Д-т 60 К-т 62.

Приведем также пример по оприходованию основных средств в случае, если нельзя установить стоимость переданных или подлежащих передаче ценностей организацией при выполнении договора с оплатой неденежными средствами:

Пример. 1. Организации поставлена согласно договору вычислительная техника на общую сумму 100 000 руб. и НДС - 20 000 руб.

2. Организацией - получателем основных средств поставлена взамен продукция без определения стоимости. Как и поставщик основных средств, организация перечисляет НДС в размере установленной ставки 20%.

3. В бухгалтерском учете вышеуказанные операции отражаются следующим образом:

а) приобретение оборудования на сумму 100 000 руб. - Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

б) отражена сумма причитающегося к оплате НДС - 20 000 руб. - Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально - производственным запасам" К-т 60;

в) отражена сумма отгруженной продукции взамен полученных основных средств - 100 000 руб. и НДС - 20 000 руб. Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 "Продажи" и одновременно Д-т 90 К-т 43 "Готовая продукция" по себестоимости Д-т 62 К-т 90; Д-т 90 К-т 68;

г) зачет задолженности на 120 000 руб. - Д-т 60 К-т 62 и НДС - 20 000 руб. - Д-т 68 К-т 19.

Списание финансовых результатов от продажи (передачи) продукции производится в установленном порядке со счета 90 на счет 99 "Прибыли и убытки".

В п.12 ПБУ 6/01 также определено, что в случае необходимости стоимость основных средств, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, увеличивается на фактически произведенные расходы по доставке и приведению в состояние, пригодное для использования.

3.7. Затраты организаций в арендованные

основные средства

В соответствии с п.5 ПБУ 6/01 в составе основных средств организации подлежат учету капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Согласно п.46 Положения по ведению бухгалтерского учета капитальные вложения в многолетние насаждения и коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.

Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией - арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.

В ст.623 ГК РФ установлено, что произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

В случае если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом. Как отделимые, так и неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

Иначе говоря, если улучшения арендованного имущества произведены арендатором с согласия арендодателя за счет средств арендной платы, то арендодатель не возмещает стоимость по улучшению имущества, сданного в аренду.

Учитывая п.65 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, капитальные затраты на арендованные основные средства, подлежащие после прекращения договора аренды передаче арендодателю, амортизируются ежемесячно арендатором в течение срока аренды и передаются арендодателю по остаточной стоимости, то есть в сумме произведенных фактических затрат за вычетом суммы возмещения за счет амортизационных отчислений.

Пример. 1. Организация - арендатор по договору аренды использует оборудование арендодателя с уплатой ежемесячно арендных платежей в сумме 30 000 руб.

2. В связи с тем что оборудование можно было использовать в случае проведения капитальных вложений в целях восстановления этого оборудования, с согласия арендодателя произведены работы, которые составили в общей сумме затрат 70 000 руб., в том числе:

- расходы на материалы - 20 000 руб.;

- расходы на оплату труда работников вспомогательных производств - 20 000 руб.;

- отчисления по единому социальному налогу - 7300 руб.;

- расходы по оплате услуг сторонних организаций - 22 700 руб.

Организация не является плательщиком НДС, и произведенные расходы учтены с учетом этого налога.

3. В бухгалтерском учете затраты организации - арендатора по капитальным вложениям в арендованные основные средства отражаются следующим образом:

а) списание использованных материалов - Д-т 08, субсчет "Затраты в арендованные основные средства", К-т 10 "Материалы" - на сумму 20 000руб.;

б) списание начисленного единого социального налога на оплату труда работников вспомогательных цехов и производств, привлеченных для проведения капитальных работ по арендованным основным средствам, - Д-т 08, субсчет "Затраты в арендованные основные средства", К-т 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на сумму 7300 руб.;

в) списание начисленной оплаты труда работников вспомогательных производств, привлеченных к осуществлению капитальных работ в арендованные основные средства, - Д-т 08, субсчет "Затраты в арендованные основные средства", К-т 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму 20 000 руб.;

г) списание стоимости оказанных услуг сторонними организациями - Д-т 08, субсчет "Затраты в арендованные основные средства", К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму 22 700 руб.;

д) списание законченных работ в арендованные основные средства - Д-т 01 "Основные средства", субсчет "Затраты в арендованные основные средства", К-т 08, субсчет "Затраты в арендованные основные средства", - на сумму 70 000 руб.

4. ОПРИХОДОВАНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ,

ВЫЯВЛЕННЫХ ПРИ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ

Порядок проведения инвентаризации основных средств установлен Минфином России в разд.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом от 13.06.1995 N 49, в котором изложено следующее.

До начала инвентаризации рекомендуется проверить:

а) наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета;

б) наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации;

в) наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение. При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление.

При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета или технической документации должны быть внесены соответствующие исправления и уточнения.

При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и заносит в описи полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели.

При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации.

Проверяется также наличие документов на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов, находящиеся в собственности организации.

При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризующие их, комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам. Например, по зданиям - указать их назначение, основные материалы, из которых они построены, объем (по наружному или внутреннему обмеру), площадь (общая полезная площадь), число этажей (без подвалов, полуподвалов и т.д.), год постройки и др.; по каналам - протяженность, глубину и ширину (по дну и поверхности), искусственные сооружения, материалы крепления дна и откосов; по мостам - местонахождение, род материалов и основные размеры; по дорогам - тип дороги (шоссе, профилированная), протяженность, материалы покрытия, ширину полотна и т.п.

Оценка выявленных инвентаризацией неучтенных объектов должна быть произведена с учетом рыночных цен, а износ определен по действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами.

Основные средства вносятся в описи по наименованиям в соответствии с прямым назначением объекта. Если объект подвергся восстановлению, реконструкции, расширению или переоборудованию и вследствие этого изменилось основное его назначение, то он вносится в опись под наименованием, соответствующим новому назначению.

Если комиссией установлено, что работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.) или частичная ликвидация строений и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов) не отражены в бухгалтерском учете, необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объекта и привести в описи данные о произведенных изменениях.

Машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием заводского инвентарного номера по техническому паспорту организации - изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и т.д.

Однотипные предметы хозяйственного инвентаря, инструменты, станки и т.д. одинаковой стоимости, поступившие одновременно в одно из структурных подразделений организации и учитываемые на типовой инвентарной карточке группового учета, в описях проводятся по наименованиям с указанием количества этих предметов.

Основные средства, которые в момент инвентаризации находятся вне места нахождения организации (в дальних рейсах морские и речные суда, железнодорожный подвижной состав, автомашины; отправленные в капитальный ремонт машины и оборудование и т.п.), инвентаризуются до момента временного их выбытия.

На основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.п.).

Одновременно с инвентаризацией собственных основных средств проверяются основные средства, находящиеся на ответственном хранении и арендованные.

По указанным объектам составляется отдельная опись, в которой дается ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение или в аренду.

ИНВЕНТАРИЗАЦИОННАЯ ОПИСЬ

основных средств N ____________

     
                                                    ————————————————¬
                                                    |      Коды     |
                                                    +———————————————+
                             Форма N инв—1 по ОКУД  |    0309001    |
                                                    +———————————————+
   Организация ____________________________по ОКПО  |               |
                                                    +———————————————+
   Структурная единица организации _______________  |               |
                                                    +———————————————+
   Основание для проведения                  Номер  |               |
   инвентаризации: приказ, постановление,           +———————————————+
   распоряжение (ненужное зачеркнуть)         Дата  |               |
                                                    +———————————————+
                        Дата начала инвентаризации  |               |
                                                    +———————————————+
                     Дата окончания инвентаризации  |               |
                                                    +———————————————+
                                                    |               |
                                                    +———————————————+
   Номер счета бухгалтерского учета                 |               |
                                                    L————————————————
   

Основные средства ________________________________________________

__________________________________________________________________

Местонахождение __________________________________________________

__________________________________________________________________

РАСПИСКА

К началу проведения инвентаризации все расходные и приходные документы на основные средства сданы в бухгалтерию и все основные средства, поступившие на мою (нашу) ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход.

Лицо(а), ответственное(ые) за сохранность основных средств:

___________ ____________ _____________________________

(должность) (подпись) (расшифровка подписи)

___________ ____________ _____________________________

(должность) (подпись) (расшифровка подписи)

Форма 0309001 с. 2 и с. 3

     
   ————T——————T——————T———————————————————T————————————T—————————————¬
   | N |Наиме—|Год   |       Номер       | Фактическое|По данным    |
   |п/п|нова— |выпус—|                   |   наличие  |бухгалтерско—|
   |   |ние и |ка    |                   |            |го учета     |
   |   |крат— |(пост—|                   |            |             |
   |   |кая   |ройки)|                   |            |             |
   |   |харак—|      |                   |            |             |
   |   |терис—+——————+——————T——————T—————+—————T——————+—————T———————+
   |   |тика  |      |инвен—|завод—|пас— |коли—|стои— |коли—|стои—  |
   |   |объек—|      |тарный|ской  |пор— |чест—|мость,|чест—|мость, |
   |   |та    |      |      |      |та   |во   |руб.  |во   |руб.   |
   +———+——————+——————+——————+——————+—————+—————+——————+—————+———————+
   | 1 |   2  |   3  |   4  |   5  |  6  |  7  |   8  |  9  |   10  |
   +———+——————+——————+——————+——————+—————+—————+——————+—————+———————+
   |   |      |      |      |      |     |     |      |     |       |
   +———+——————+——————+——————+——————+—————+—————+——————+—————+———————+
   |   |      |      |      |      |     |     |      |     |       |
   +———+——————+——————+——————+——————+—————+—————+——————+—————+———————+
   |   |      |      |      |      |     |     |      |     |       |
   +———+——————+——————+——————+——————+—————+—————+——————+—————+———————+
   |   |      |      |      |      |     |     |      |     |       |
   +———+——————+——————+——————+——————+—————+—————+——————+—————+———————+
   |   |      |      |      |      |     |     |      |     |       |
   +———+——————+——————+——————+——————+—————+—————+——————+—————+———————+
   |   |      |      |      |      |     |     |      |     |       |
   +———+——————+——————+——————+——————+—————+—————+——————+—————+———————+
   |   |      |      |      |      |     |     |      |     |       |
   +———+——————+——————+——————+——————+—————+—————+——————+—————+———————+
   |   |      |      |      |      |     |     |      |     |       |
   +———+——————+——————+——————+——————+—————+—————+——————+—————+———————+
   |   |      |      |      |      |     |     |      |     |       |
   +———+——————+——————+——————+——————+—————+—————+——————+—————+———————+
   |   |      |      |      |      |     |     |      |     |       |
   +———+——————+——————+——————+——————+—————+—————+——————+—————+———————+
   |   |      |      |      |      |     |     |      |     |       |
   L———+——————+——————+——————+——————+—————+—————+——————+—————+———————+
                                    ИТОГО|     |      |     |       |
                                         L—————+——————+—————+————————
   

Форма 0309001 с. 4

Итого по описи: количество порядковых номеров ___________________

(прописью)

общее количество единиц фактически ______________

(прописью)

на сумму, руб. фактически _______________________

(прописью)

_________________________________________________________________

_________________________________________________________________

Председатель комиссии: ___________ _________ ____________________

(должность) (подпись) (расшифровка подписи)

Члены комиссии: ___________ _________ ____________________

(должность) (подпись) (расшифровка подписи)

___________ _________ ____________________

(должность) (подпись) (расшифровка подписи)

___________ _________ ____________________

(должность) (подпись) (расшифровка подписи)

Все основные средства, поименованные в настоящей инвентаризационной описи с N ________ по N __________, комиссией проверены в натуре в моем (нашем) присутствии и внесены в опись, в связи с чем претензий к инвентаризационной комиссии не имею (не имеем). Основные средства, перечисленные в описи, находятся на моем (нашем) ответственном хранении.

Лицо(а), ответственное(ые) за сохранность основных средств:

___________ ____________ ___________________________________

(должность) (подпись) (расшифровка подписи)

___________ ____________ ___________________________________

(должность) (подпись) (расшифровка подписи)

Указанные в настоящей описи данные и подсчеты проверил:

___________ ____________ ___________________________________

(должность) (подпись) (расшифровка подписи)

Исходя из п.5.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета регулируются в соответствии с п.28 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации в следующем порядке:

- основные средства, оказавшиеся в излишке, подлежат оприходованию по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение доходов у некоммерческой организации;

- недостача основных средств относится на виновных лиц. Если виновные лица не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, то убытки от недостачи основных средств и их порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение расходов у некоммерческой.

Если при инвентаризации выявлены основные средства, которые не были в эксплуатации, то организации производят их оценку по рыночной стоимости с оприходованием по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций.

В том случае, если основные средства, выявленные при инвентаризации, были ранее в употреблении, то необходимо их отразить в бухгалтерском учете исходя из требований п.21 Методических указаний по бухгалтерскому учету (по остаточной стоимости) или с учетом износа указанных основных средств.

Приведем на примере отдельно оприходование основных средств, выявленных при инвентаризации.

Пример 1. 1. Организацией были выявлены при инвентаризации в 2000 г. основные средства (вычислительная техника), поступившие ранее, но не оприходованные, рыночная стоимость завода - изготовителя равна 100 000 руб.

2. Имеющиеся соответствующие документы на вычислительную технику подтверждают дату ее приобретения в апреле 2000 г., и в соответствии с этим возможно было начисление амортизации до даты инвентаризации в размере 5% от стоимости, или на сумму 5000 руб.

3. В бухгалтерском учете операции по оприходованию неучтенной вычислительной техники должны быть отражены:

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств", К-т 91 "Прочие доходы и расходы" - на сумму 100 000 руб.;

Д-т 91 К-т 02 "Амортизация основных средств" - на сумму 5000 руб.;

Д-т 01 "Основные средства" К-т 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", - на сумму 100 000 руб.

Пример 2. 1. Организацией были выявлены при инвентаризации неучтенные основные средства, рыночная стоимость которых составила 50 000 руб.

2. По документам бывших собственников по выявленным неучтенным основным средствам износ составил 60%, или на сумму 30 000 руб.

3. Оприходование основных средств осуществляется в бухгалтерском учете - Д-т 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", К-т 91 "Прочие доходы и расходы" - на сумму 50 000 руб.; Д-т 91 К-т 02 "Амортизация основных средств" - на сумму 30 000 руб.; Д-т 01 "Основные средства" К-т 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", - на сумму 50 000 руб.

или:

Д-т 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", К-т 91 "Прочие доходы и расходы", - на сумму 20 000 руб. (50 000 руб. - 30 000 руб.); Д-т 01 "Основные средства" К-т 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", - на сумму 20 000 руб.

5. ИЗМЕНЕНИЕ СТОИМОСТИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Изменение первоначальной стоимости основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств, что следует из п.49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п.14 ПБУ 6/01 и п.37 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

Согласно п.27 ПБУ 6/01 затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств могут увеличивать после их окончания первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

Иными словами, если произведенные затраты по улучшению состояния объекта основных средств путем усовершенствования машин и оборудования, продления срока полезного использования основных средств способствовали эффективности их использования, повышению производительности, то они должны увеличивать балансовую стоимость объектов основных средств.

Необходимо учесть п.3.6 отмененного ПБУ 6/97, в котором указано, что увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости основных средств, в том числе в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, относится на добавочный капитал организации, а согласно ПБУ 6/01 эти затраты списываются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту соответствующих счетов по списанию расходов с последующим увеличением стоимости основных средств.

Так, например, если у организации произведенные фактические расходы по реконструкции и модернизации составили 50 000 руб. (в том числе материалы, оплата труда, начисление единого социального налога и т.п.), то в бухгалтерском учете первоначально они отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счетов 10 "Материалы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.

После окончания всех произведенных работ и оформления акта приемки - передачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов (форма N ОС-3) затраты списываются по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

На основании п.49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и п.15 ПБУ 6/01 коммерческие организации могут не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

МНС России Письмом от 17.04.2000 N ВГ-6-02/288 довело до сведения налоговых органов нижеследующее.

В соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету основных средств организации имеют право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости, что ранее осуществлялось исключительно в соответствии с постановлениями Правительства РФ.

В связи с тем что в настоящее время порядок переоценки основных средств постановлениями Правительства РФ не устанавливается, а налоговое законодательство не содержит четкого порядка формирования стоимости основных средств, которая принималась бы при налогообложении, МНС России по согласованию с Минфином России довело до сведения, что переоценка основных средств, осуществленная организациями в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету и отраженная в бухгалтерской отчетности, учитывается при исчислении налога на имущество, а также налога на прибыль (в частности, при начислении амортизационных отчислений).

В соответствии с п.15 ПБУ 6/01 при принятии решения о переоценке по указанным основным средствам следует учитывать, что они переоцениваются в последующем регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Переоценке подлежит не отдельный объект основных средств, а группы однородных объектов, которые переоцениваются в конце отчетного года, но отражаются на 1 января следующего года и учитываются в бухгалтерской отчетности при формировании данных на начало отчетного года, что соответствует п.20 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н. В результате проводимой переоценки объектов основных средств подлежит корректировке и сумма начисленной амортизации, которая должна также изменяться на начало отчетного года.

Минфином России внесены изменения в части отражения результатов переоценки, а именно:

сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации;

сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода.

Из вышеизложенного следует:

1) остался прежним порядок отражения сумм дооценки основных средств - их списание производится на счет по учету добавочного капитала;

2) суммы дооценки объекта основных средств, равные суммам уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенные на счет прибылей и убытков как операционные расходы, относятся на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в качестве операционного дохода;

3) суммы уценки объектов основных средств в результате переоценки относятся на счет прибылей и убытков по статье "Операционные расходы";

4) суммы уценки объектов основных средств относятся в уменьшение добавочного капитала организации, который образован за счет сумм дооценки этих объектов, проведенных в предыдущие отчетные периоды;

5) в случае превышения суммы уценки объекта основных средств над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, это превышение списывается на счет прибылей и убытков как операционные расходы.

Последний абзац п.15 ПБУ 6/01 определил четкий порядок списания сумм дооценки, которые учитываются у организаций на отдельном субсчете счета 83 "Добавочный капитал". При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

Первоначально Минфин России установил порядок списания суммы дооценки при выбытии объектов основных средств, подвергавшихся дооценке, на счет 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", и возникал вопрос об увеличении налогооблагаемой базы в случае списания положительного результата с указанного счета на счет прибылей и убытков организации.

В связи с этим Минфин России Приказом от 28.03.2000 N 32н отменил п.102 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, установивший порядок списания суммы дооценки основных средств, а МНС России в п.2 Письма от 17.04.2000 N ВГ-6-02/288@ довел до сведения налоговых органов, что списываемая с добавочного капитала сумма дооценки подлежит исключению из налогооблагаемой прибыли без осуществления перерасчетов с бюджетом за 1999 г.

В случае выбытия объектов основных средств числящиеся по этим объектам суммы дооценки списываются в настоящее время с добавочного капитала на нераспределенную прибыль организации, не затрагивая счет 91 "Прочие доходы и расходы", по которому осуществляется списание объектов основных средств.

Операции в бухгалтерском учете по переоценке основных средств выглядят следующим образом:

Пример 1. 1. Организация провела в декабре 2000 г. переоценку группы однородных объектов основных средств по восстановительной стоимости путем индексации и определила сумму дооценки - 20 000 руб. Первоначальная стоимость основных средств - 400 000 руб.

2. Определен коэффициент пересчета для начисленной амортизации, который составляет 105%, и сумма доначисления - 5000 руб.

3. В бухгалтерском учете переоценка основных средств отражается на 1 января 2001 г.:

а) увеличение балансовой стоимости основных средств на сумму 20 000 руб. - Д-т 01 "Основные средства" К-т 83 "Добавочный капитал";

б) доначисление суммы амортизационных отчислений на сумму 5000 руб.- Д-т 83 К-т 02 "Амортизация основных средств".

Иначе говоря, доначисленные суммы по амортизационным отчислениям списываются на уменьшение добавочного капитала, образованного от переоценки основных средств.

Пример 2. 1. При переоценке группы однородных объектов основных средств организация определила уценку на сумму 30 000 руб. Первоначальная стоимость этих объектов основных средств значится в бухгалтерском учете на 31 декабря 2000 г. в сумме 300 000 руб. и износ - 150 000 руб.

2. Определен индекс изменения стоимости основных средств, составляющий 90% [(300 000 руб. - 30 000 руб.) х 100% : 300 000 руб.].

3. Осуществлен расчет снижения суммы амортизационных отчислений: 150 000 руб. - (150 000 руб. х 90%) : 100% = 150 000 руб. - 135 000 руб. = 15 000 руб.

4. В бухгалтерском учете на 1 января 2001 г. результаты переоценки основных средств отражаются:

а) Д-т 83 "Добавочный капитал" К-т 01 "Основные средства" - на сумму 30 000 руб.;

б) Д-т 02 "Амортизация основных средств" К-т 83 - на сумму 15 000 руб.

Снижение сумм добавочного капитала за счет уценки основных средств произведено в результате того, что ранее суммы дооценки по объектам основных средств, по которым выявлена уценка, списаны на увеличение добавочного капитала.

Пример 3. 1. В результате проведенной переоценки основных средств по группе однородных объектов организация определила сумму дооценки, которая составила 50 000 руб. от первоначальной (учетной) стоимости 500 000 руб. В связи с этим восстановительная стоимость составила 550 000 руб. (500 000 руб. + 50 000 руб.).

2. Определено доначисление сумм амортизационных отчислений, числящихся по данным бухгалтерского учета, в размере 250 000 руб.

250 000 руб. х (550 000 руб. х 100% : 500 000 руб.) : 100% = 275 000 руб.

3. Ранее по указанным основным средствам сумма уценки также в размере 50 000 руб. была списана на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

4. В бухгалтерском учете данные по последней переоценке основных средств отражаются на начало следующего отчетного года:

а) увеличение стоимости основных средств на сумму дооценки 50 000 руб. - Д-т 01 "Основные средства" К-т 91 "Прочие доходы и расходы";

б) увеличение размера амортизационных отчислений на сумму 25 000 руб. (275 000 руб. - 250 000 руб.) - Д-т 91 К-т 02 "Амортизация основных средств".

Пример 4. 1. При осуществлении переоценки основных средств по одной из групп однородных объектов была определена уценка на сумму 40 000 руб., учетная стоимость которых составляет 400 000 руб. и начисленные амортизационные отчисления - 300 000 руб.

2. По данным бухгалтерского учета, ранее по этой группе объектов основных средств была сумма дооценки, зачисленная как добавочный капитал на сумму 30 000 руб.

3. Осуществлен расчет снижения сумм амортизационных отчислений:

(400 000 руб. - 40 000 руб.) : 400 000 руб. х 100% = 90%;

300 000 руб. х 90% : 100% = 270 000 руб.;

300 000 руб. - 270 000 руб. = 30 000 руб.

4. В бухгалтерском учете данные операции отражаются:

а) снижение стоимости объектов основных средств в результате переоценки на сумму 30 000 руб. - Д-т 83 "Добавочный капитал" К-т 01 "Основные средства" и на сумму 10 000 руб. - Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 01;

б) снижение суммы амортизационных отчислений в результате уценки на сумму 30 000 руб. - Д-т 02 "Амортизация основных средств" К-т 91 "Прочие доходы и расходы".

6. ДОХОДНЫЕ ВЛОЖЕНИЯ В МАТЕРИАЛЬНЫЕ ЦЕННОСТИ

В п.2 ПБУ 6/01 указано, что это Положение применяется также в отношении доходных вложений в материальные ценности, которые учитываются на счете 03 аналогичного содержания согласно Инструкции по применению Плана счетов.

На указанном счете подлежат учету материальные ценности, приобретенные (поступившие) организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) по первоначальной стоимости исходя из фактических затрат на их приобретение, включая расходы по доставке, монтажу и установке.

Принятие к бухгалтерскому учету материальных ценностей, которые не будут использованы самой организацией, их приобретающей и учитывающей на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", а предоставляются другим организациям за плату во временное пользование (временное владение и пользование), осуществляется по дебету счета в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В соответствии с Постановлением Правительства РФ о государственной поддержке развития лизинговой деятельности в Российской Федерации Минфин России утвердил Приказом от 17.02.1997 N 15 Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, определившие порядок ведения бухгалтерского учета у лизингодателя и у лизингополучателя.

Передача лизингодателем лизингового имущества лизингополучателю отражается лишь записями в аналитическом учете по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество поставляется его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, то записи по дебету счета 03, субсчет "Имущество для сдачи в аренду", и кредиту счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", производятся в бухгалтерском учете транзитом на основании первичного учетного документа лизингополучателя.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, оно списывается в установленном порядке и принимается на забалансовый учет (счет 011 "Основные средства, сданные в аренду").

При возврате лизингового имущества и прекращении его использования для лизинга стоимость лизингового имущества переносится с кредита счета 03, субсчет "Имущество для сдачи в лизинг", на счет 01 "Основные средства".

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то при возврате его лизингодателю остаточная стоимость на основании первичного учетного документа лизингополучателя отражается по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам". Если при этом возвращается имущество с полностью погашенной стоимостью, то оно приходуется на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" по условной оценке 1000 руб.

Стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств по договору лизинга", и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства".

Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", в дебет счета 01, субсчет "Арендованное имущество".

При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 "Арендованные основные средства". Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то при выкупе лизингового имущества и его переходе в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей производится на счетах 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств" внутренняя запись, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств.

7. ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ,

ПОЛУЧЕННЫХ ПО ДОГОВОРУ ДОВЕРИТЕЛЬНОГО УПРАВЛЕНИЯ

ИМУЩЕСТВОМ И ПО ДОГОВОРУ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА

Порядок отражения в бухгалтерском учете полученных основных средств по договору доверительного управления и договору простого товарищества определен Минфином России в Приказе от 24.12.1998 N 68н "Об утверждении Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, и Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества".

По договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Как установлено в ст.1012 ГК РФ, передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.

На основании вышеизложенного и ст.ст.1012, 1013, 1018, 1023, 1024 ГК РФ Минфин России определил в Указаниях по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, следующее:

- имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет;

- при прекращении договора доверительного управления имущество, находящееся в доверительном управлении, передается учредителю управления, если договором не предусмотрено иное;

- учет расчетов, связанных с исполнением договора доверительного управления имуществом, осуществляется на счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом";

- в случае прекращения договора доверительного управления имуществом переданное учредителю управления имущество учитывается им по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 79, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом";

- имущество, полученное от учредителя управления, учитывается у доверительного управляющего по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 79, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом";

- учет приобретения или создания новых объектов основных средств ведется доверительным управляющим в общеустановленном порядке и осуществляется за счет собственных источников средств учредителя управления.

В Указаниях по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, Минфин России согласно ст.ст.1041, 1042, 1043, 1046, 1048 ГК РФ определил следующее:

- по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели;

- денежная оценка вклада товарищества производится по соглашению между товарищами;

- имущество, внесенное участниками договора простого товарищества, учитывается на отдельном балансе у того товарища, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участников договора;

- обобщенная информация о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества содержится на счете 80 "Уставный капитал", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества";

- учет объектов имущества, внесенного товарищами по договору простого товарищества, осуществляется на основании первичных документов об оприходовании имущества;

- вклады товарищей, внесенные как основные средства, отражаются по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 80 "Вклады товарищей";

- имущество в виде основных средств, переданное в общее пользование товарищей и не находящееся в общей собственности товарищей, учитывается на забалансовом счете в оценке, указанной в договоре простого товарищества. Бухгалтерский учет указанных основных средств ведется по простой системе;

- приобретенные или созданные в ходе совместной деятельности основные средства отражаются в учете в сумме фактических затрат на их приобретение, изготовление. Учет приобретения или создания новых объектов основных средств ведется в общеустановленном порядке и осуществляется за счет дополнительных перечислений денежных средств товарищей согласно принятым решениям.

8. АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Согласно п.17 ПБУ 6/01 на основании п.48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации стоимость основных средств погашается организацией путем начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не установлено ПБУ 6/01.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования). По объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, стоимость не погашается, т.е. амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по всем поименованным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.

Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению счет 010 "Износ основных средств" предназначен для обобщения информации о движении сумм износа по объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также у некоммерческих организаций по объектам основных средств. Начисление износа по указанным объектам производится в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений. Аналитический учет по счету 010 "Износ основных средств" ведется по каждому объекту, в связи с тем что в случае выбытия отдельных объектов (включая продажу, безвозмездную передачу и т.п.) сумма износа по ним списывается со счета 010 "Износ основных средств".

Как в п.1 ст.11 Федерального закона "О бухгалтерском учете", так и в п.48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации установлено, что начисление амортизации объектов основных средств производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде.

Учитывая п.51 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, который определяет списание предметов стоимостью на дату приобретения не более одной двадцатой от 100-кратного размера установленного законодательством Российской Федерации минимального размера месячной оплаты труда за единицу (исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре), в п.18 ПБУ 6/01 определено, что объекты основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу могут быть списаны на затраты производства (расходы на продажу) по мере их отпуска в производство или эксплуатацию. Этот же порядок распространяется на приобретенные книги, брошюры и другие издания. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть осуществлен надлежащий контроль за их движением, что также предусмотрено в п.51 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации определяет четыре способа начисления амортизации по объектам основных средств: линейный способ; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг); способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Эти же методы начисления амортизации по объектам основных средств поименованы в п.18 ПБУ 6/01 и в п.56 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

Объектами для начисления амортизации являются объекты основных средств, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Начисление амортизации по объектам основных средств, сданных в аренду, производится арендодателем (за исключением амортизационных отчислений, производимых арендатором по имуществу по договору аренды предприятия, и в случаях, предусмотренных в договоре финансовой аренды).

Руководствуясь Постановлением Правительства РФ от 10.02.1994 N 96 "О делегировании полномочий Правительства Российской Федерации по управлению и распоряжению объектами федеральной собственности", Письмами Минфина России и Госналогслужбы России от 08.12.1993 N N 143, ЮУ-4-15/194н "О сроках и порядке начисления в бюджет дивидендов и арендной платы", Главного управления федерального казначейства Минфина России от 04.10.1995 N 3-Е1-5, сумма начисленной балансодержателем арендной платы, подлежащая перечислению в соответствующий бюджет, уменьшается на сумму амортизационных отчислений и эксплуатационных затрат балансодержателя по содержанию сданных в аренду объектов недвижимости и других основных фондов.

Иначе говоря, арендатор начисляет амортизационные отчисления по имуществу, полученному им по договору аренды предприятия, с отражением в бухгалтерском учете на счете 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация арендованных основных средств".

Начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества, учитываемого лизингодателем на своем балансе (на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности"), производится равномерно по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 02 "Износ основных средств". Ежемесячно накопленные на счете 20 "Основное производство" суммы списываются в дебет счета 90 "Продажи".

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества производится лизингополучателем исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, либо указанных норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3, и отражается по дебету счетов учета издержек производства (обращения) в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация имущества, сданного в лизинг", что соответствует п.9 Приложения N 1 к Приказу Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга".

В случае выкупа лизингового имущества, учитываемого на балансе лизингополучателя, и перехода его в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренной договором лизинга лизинговых платежей, лизингополучатель переводит указанное имущество в состав собственных основных средств с отражением в бухгалтерском учете внутренними записями на счетах 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств" с субсчетов по учету имущества, полученного в лизинг, на субсчета по учету собственных основных средств.

Амортизация не начисляется по мобилизационным мощностям, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

По объектам жилого фонда, которые используются организациями для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в имущество, амортизация начисляется в общеустановленном порядке, что следует из п.7 Письма Минфина России от 29.10.1993 N 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно - коммунальном хозяйстве" (в ред. Письма Минфина России от 03.04.1996 N 37).

Прежде чем установить способ начисления амортизации, следует принять во внимание, что применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Срок полезного использования, как это определено в п.55 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, - период, в течение которого использование объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Срок полезного использования объекта основных средств при его отсутствии в технических условиях или неустановлении в централизованном порядке, а также объекта основных средств, ранее использованного другой организацией, определяется исходя из:

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы всех планово - предупредительных видов ремонта;

нормативно - правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Начиная с введения в действие Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств первоначальной стоимостью приобретенных основных средств, бывших в эксплуатации, считается стоимость фактических затрат организации на их приобретение, и сразу возник вопрос о начислении амортизации по этим основным средствам.

МНС России по согласованию с Минфином России и Минэкономразвития России в Письме от 11.09.2000 N ВГ-6-02/731 разъяснило порядок начисления амортизации на приобретаемые основные средства, бывшие в эксплуатации, включая ранее используемые основные средства, полученные в виде вклада в уставный капитал организации.

Согласно этому Письму предполагаемый срок полезного использования у нового собственника основных средств определяется путем вычитания из срока полезного использования, исчисленного для новых объектов основных средств, срока их фактической эксплуатации. При этом срок полезного использования новых объектов основных средств устанавливается исходя из норм амортизационных отчислений, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 "О Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

Пример. Приобретается объект основных средств, фактический срок эксплуатации которого составляет 6 лет, а норма амортизации в соответствии с Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 - 10%. Покупная стоимость данного объекта с учетом всех затрат по его приобретению и установке составила 55 000 руб. Данная сумма списывается на себестоимость продукции путем ежегодного начисления амортизации по норме 25% исходя из расчета следующим образом.

Срок полезного использования аналогичного нового оборудования составляет 10 лет (100% : 10%). Предполагаемый срок полезного использования у нового собственника - 4 года (10 лет - 6 лет), и в связи с этим норма амортизации составит 25% (100% : 4 года).

Из вышеизложенного следует, что покупатель при приобретении бывших в эксплуатации основных средств должен иметь документы, которые подтверждают срок их использования бывшими владельцами и служат подтверждением при исчислении срока полезного использования организацией покупателем.

В случае приобретения основных средств, срок службы которых уже достиг нормативного срока эксплуатации, исходя из норм вышеназванного Постановления, срок дальнейшей эксплуатации определяется покупателем самостоятельно на основании предполагаемого срока полезного использования указанного объекта.

Начисление амортизации объектов основных средств в бухгалтерском учете производится организациями одним из предложенных способов в зависимости от учетной политики, а именно:

а) линейным способом, при котором годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Пример. 1. Организацией приобретается оборудование рыболовных судов с первоначальной стоимостью 100 000 руб.

2. Годовая норма амортизационных отчислений (шифр 45200 согласно Единым нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов в народном хозяйстве СССР) - 10%.

3. Годовая сумма амортизационных отчислений составит исходя из расчета 100 000 руб. х 10% : 100 = 10 000 руб. или за месяц 833 руб.

4. В бухгалтерском учете отражение начисленных амортизационных отчислений будет по дебету счетов по учету затрат на производство (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и др.) в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств".

В табличном виде начисление амортизации линейным способом выглядит следующим образом.

в руб.

     
   ————————————T———————————————T————————————T————————————T——————————¬
   |           | Первоначальная|   Годовая  | Накопленная|Остаточная|
   |           |   стоимость   |    сумма   | амортизация| стоимость|
   |           |               | амортизации|            |          |
   +———————————+———————————————+————————————+————————————+——————————+
   |Балансовая |    100 000    |      —     |      —     |  100 000 |
   |стоимость  |               |            |            |          |
   +———————————+———————————————+————————————+————————————+——————————+
   |Конец      |    100 000    |   10 000   |    10 000  |   90 000 |
   |1 года     |               |            |            |          |
   +———————————+———————————————+————————————+————————————+——————————+
   |Конец      |    100 000    |   10 000   |    20 000  |   80 000 |
   |2 года     |               |            |            |          |
   +———————————+———————————————+————————————+————————————+——————————+
   |Конец      |    100 000    |   10 000   |    30 000  |   70 000 |
   |3 года     |               |            |            |          |
   +———————————+———————————————+————————————+————————————+——————————+
   |Конец      |    100 000    |   10 000   |    40 000  |   60 000 |
   |4 года     |               |            |            |          |
   +———————————+———————————————+————————————+————————————+——————————+
   |Конец      |    100 000    |   10 000   |    50 000  |   50 000 |
   |5 года     |               |            |            |          |
   +———————————+———————————————+————————————+————————————+——————————+
   |Конец      |    100 000    |   10 000   |    60 000  |   40 000 |
   |6 года     |               |            |            |          |
   +———————————+———————————————+————————————+————————————+——————————+
   |Конец      |    100 000    |   10 000   |    70 000  |   30 000 |
   |7 года     |               |            |            |          |
   +———————————+———————————————+————————————+————————————+——————————+
   |Конец      |    100 000    |   10 000   |    80 000  |   20 000 |
   |8 года     |               |            |            |          |
   +———————————+———————————————+————————————+————————————+——————————+
   |Конец      |    100 000    |   10 000   |    90 000  |   10 000 |
   |9 года     |               |            |            |          |
   +———————————+———————————————+————————————+————————————+——————————+
   |Конец      |    100 000    |   10 000   |   100 000  |     —    |
   |10 года    |               |            |            |          |
   L———————————+———————————————+————————————+————————————+———————————
   

Показатели таблицы свидетельствуют о равномерном начислении амортизационных отчислений в течение 10 лет, и с каждым годом увеличиваются суммы накопленных амортизационных отчислений;

б) способом уменьшаемого остатка, при котором годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной в зависимости от срока полезного использования этого объекта с учетом коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Постановлением Правительства РФ от 19.08.1994 N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов" в целях создания условий для развития высокотехнологичных отраслей экономики и внедрения эффективных машин и оборудования предприятиям и организациям предоставлено право применять механизм ускоренной амортизации активной части основных производственных фондов.

Согласно п.7 вышеуказанного Постановления Правительства РФ, перечень высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, по которым применяется механизм ускоренной амортизации, устанавливается федеральными органами исполнительной власти.

При введении ускоренной амортизации применяется равномерный (линейный) метод ее исчисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма годовых амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 2.

Согласно ст.31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О лизинге" у участников договора лизинга есть право применять механизм ускоренной амортизации предмета лизинга. При применении ускоренной амортизации используется равномерный (линейный) метод ее начисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 3.

Кроме того, в соответствии со ст.36 Федерального закона "О лизинге" лизингодателям предоставлено право (в целях стимулирования обновления машин и оборудования дополнительно наряду с применением механизма ускоренной амортизации) списания в качестве амортизационных отчислений до 35% первоначальной стоимости основных фондов, срок службы которых более трех лет, в первый год эксплуатации указанных фондов.

Однако в п.2 ст.29 указанного Закона в лизинговые платежи, относимые на себестоимость продукции (работ, услуг) лизингополучателя, включение указанных дополнительных амортизационных отчислений не предусмотрено.

Рассмотрим на примере списание амортизации способом уменьшаемого остатка, при котором годовая сумма начисления амортизации определяется организациями на основе остаточной стоимости объекта основных средств, числящейся на начало отчетного года, и нормы амортизации, которая исчислена исходя из срока полезного использования этого объекта и с учетом коэффициента ускорения, установленного по законодательству Российской Федерации.

Пример. 1. Организацией приобретена вычислительная техника на сумму 200 000 руб.

2. Согласно шифру 48001 по Единым нормам амортизации норма амортизационных отчислений за год составляет 10%.

3. Согласно Письму Минэкономики России от 17.01.2000 N МВ-32/6-51 "О применении механизма ускоренной амортизации на персональные компьютеры" персональные компьютеры отнесены к активной части основных средств и норма амортизационных отчислений увеличена на коэффициент ускорения в размере не выше 2.

4. Следовательно, годовая норма амортизационных отчислений по компьютерам у организации составляет 40%.

в руб.

     
   —————————————T———————————————T————————————T———————————T——————————¬
   |            | Первоначальная|   Годовая  |Накопленная|Остаточная|
   |            |   стоимость   |    сумма   |амортизация| стоимость|
   |            |               | амортизации|           |          |
   +————————————+———————————————+————————————+———————————+——————————+
   |Приобретение|    200 000    |      —     |     —     | 200 000  |
   +————————————+———————————————+————————————+———————————+——————————+
   |Конец 1 года|    200 000    |200 000 х   |  80 000   | 120 000  |
   |            |               |40% : 100% =|           |          |
   |            |               |80 000      |           |          |
   +————————————+———————————————+————————————+———————————+——————————+
   |Конец 2 года|    200 000    |120 000 х   | 128 000   |  72 000  |
   |            |               |40% : 100% =|           |          |
   |            |               |48 000      |           |          |
   +————————————+———————————————+————————————+———————————+——————————+
   |Конец 3 года|    200 000    |72 000 х 40%| 156 800   |  43 200  |
   |            |               |: 100% =    |           |          |
   |            |               |28 800      |           |          |
   +————————————+———————————————+————————————+———————————+——————————+
   |Конец 4 года|    200 000    |43 200 х 40%| 174 080   |  25 920  |
   |            |               |: 100% =    |           |          |
   |            |               |17 280      |           |          |
   +————————————+———————————————+————————————+———————————+——————————+
   |Конец 5 года|    200 000    |25 920 х 40%| 184 448   |  15 552  |
   |            |               |: 100% =    |           |          |
   |            |               |10 368      |           |          |
   +————————————+———————————————+————————————+———————————+——————————+
   |Конец 6 года|    200 000    |15 552 х 40%| 190 668,8 |   9 331,2|
   |            |               |: 100% =    |           |          |
   |            |               |6220,8      |           |          |
   +————————————+———————————————+————————————+———————————+——————————+
   |Конец 7 года|    200 000    |9331,2 х 40%| 193 501,2 |   6 498,8|
   |            |               |: 100% =    |           |          |
   |            |               |2832,4      |           |          |
   +————————————+———————————————+————————————+———————————+——————————+
   |Конец 8 года|    200 000    |6498,8 х 40%| 196 100,7 |   3 899,3|
   |            |               |: 100% =    |           |          |
   |            |               |2599,5      |           |          |
   +————————————+———————————————+————————————+———————————+——————————+
   |Конец 9 года|    200 000    |3899,3 х 40%| 197 660,7 |   2 339,3|
   |            |               |: 100% =    |           |          |
   |            |               |1560        |           |          |
   +————————————+———————————————+————————————+———————————+——————————+
   |Конец       |    200 000    |2339,3 х 40%| 198 596,4 |   1 403,6|
   |10 года     |               |: 100% =    |           |          |
   |            |               |935,7       |           |          |
   L————————————+———————————————+————————————+———————————+———————————
   

Однако, хотя данные приведены и до конца списания стоимости вычислительной техники, это не говорит о том, что ее возможно использовать за такой период, так как после пяти лет использования остаточная стоимость может соответствовать оприходованным запасным частям и выручке от сдачи металлолома;

в) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, при котором годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта.

Пример. 1. Приобретен конвейер, первоначальная стоимость которого 150 000 руб.

2. Предполагаемый срок полезного использования конвейера составляет 5 лет.

3. В этом случае сумма чисел лет эксплуатации будет равна 15 (1 + 2 + 3 + 4 + 5).

Умножая каждую дробь (5/15, 4/15, 3/15, 2/15, 1/15) на стоимость конвейера, равную 148 500 руб. (150 000 руб. - 1500 руб.), определяется сумма ежегодно начисляемой амортизации в течение 5 лет.

Таблица амортизационных отчислений по способу списания стоимости основных средств по сумме чисел лет срока полезного использования будет иметь следующий вид:

в руб.

     
   —————————————T———————————————T————————————T———————————T——————————¬
   |            | Первоначальная|   Годовая  |Накопленный|Остаточная|
   |            |   стоимость   |    сумма   |   износ   | стоимость|
   |            |               | начисленной|           |          |
   |            |               | амортизации|           |          |
   +————————————+———————————————+————————————+———————————+——————————+
   |Приобретение|    150 000    |      —     |     —     |  150 000 |
   +————————————+———————————————+————————————+———————————+——————————+
   |Конец 1 года|    150 000    |5/15 х      |   49 500  |  100 500 |
   |            |               |148 500 =   |           |          |
   |            |               |49 500      |           |          |
   +————————————+———————————————+————————————+———————————+——————————+
   |Конец 2 года|    150 000    |4/15 х      |   89 100  |   60 900 |
   |            |               |148 500 =   |           |          |
   |            |               |39 600      |           |          |
   +————————————+———————————————+————————————+———————————+——————————+
   |Конец 3 года|    150 000    |3/15 х      |  118 800  |   31 200 |
   |            |               |148 500 =   |           |          |
   |            |               |29 700      |           |          |
   +————————————+———————————————+————————————+———————————+——————————+
   |Конец 4 года|    150 000    |2/15 х      |  138 600  |   11 400 |
   |            |               |148 500 =   |           |          |
   |            |               |19 800      |           |          |
   +————————————+———————————————+————————————+———————————+——————————+
   |Конец 5 года|    150 000    |1/15 х      |  148 500  |    1 500 |
   |            |               |148 500 =   |           |          |
   |            |               |9 900       |           |          |
   L————————————+———————————————+————————————+———————————+———————————
   

Из приведенной таблицы видно, что наибольшая сумма амортизационных отчислений начисляется в первый год работы основных средств, а затем из года в год снижается;

г) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) основан на том, что амортизация основных средств зависит от результата их эксплуатации, а время использования в этом случае никакой роли в процессе ее начисления не играет.

При этом способе начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде, соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования данного объекта.

Пример. 1. Организацией приобретен грузовой автомобиль с пробегом 90 000 км и фактической стоимостью 100 000 руб.

2. Амортизационные отчисления на 1 км пробега составляют исходя из следующего расчета 100 000 руб. - 1000 : 90 000 км = 1,1 руб.

3. Согласно этому расчету в первый год эксплуатации грузовой автомобиль будет иметь пробег 30 000 км, во второй год - 25 000 км, в третий - 20 000 км, в четвертый - 10 000 км, в пятый - 5000 км.

Исходя из приведенных данных, списание амортизационных отчислений осуществляется следующим образом.

в руб.

     
   ————————————T—————————————T——————T——————————T——————————T—————————¬
   |           |Первоначаль— |Про—  |Годовая   |Накоплен— |Остаточ— |
   |           |ная стоимость|бег,  |сумма     |ный износ |ная стои—|
   |           |             |км    |амортиза— |          |мость    |
   |           |             |      |ции       |          |         |
   +———————————+—————————————+——————+——————————+——————————+—————————+
   |Приобрете— |   100 000   |   —  |     —    |     —    | 100 000 |
   |ние        |             |      |          |          |         |
   +———————————+—————————————+——————+——————————+——————————+—————————+
   |Конец      |   100 000   |30 000|  33 000  |  33 000  |  67 000 |
   |1 года     |             |      |          |          |         |
   +———————————+—————————————+——————+——————————+——————————+—————————+
   |Конец      |   100 000   |25 000|  27 500  |  60 500  |  39 500 |
   |2 года     |             |      |          |          |         |
   +———————————+—————————————+——————+——————————+——————————+—————————+
   |Конец      |   100 000   |20 000|  22 000  |  82 500  |  17 500 |
   |3 года     |             |      |          |          |         |
   +———————————+—————————————+——————+——————————+——————————+—————————+
   |Конец      |   100 000   |10 000|  11 000  |  93 500  |   6 500 |
   |4 года     |             |      |          |          |         |
   +———————————+—————————————+——————+——————————+——————————+—————————+
   |Конец      |   100 000   | 5 000|   5 500  |  99 000  |   1 000 |
   |5 года     |             |      |          |          |         |
   L———————————+—————————————+——————+——————————+——————————+——————————
   

При способе списания стоимости основных средств пропорционально объему продукции (работ) прослеживается прямая связь между ежегодной суммой амортизации и единицей работы или использования. Накопленный износ увеличивается ежегодно в прямой зависимости от пробега автомобиля. Остаточная стоимость ежегодно снижается до достижения ликвидационной стоимости.

В соответствии с указанным методом начисления амортизационных отчислений для каждой группы основных фондов применяется свой показатель объема работ или продукции (количество произведенного товара к определенному станку, числу часов использования оборудования и т.п.).

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этих объектов к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости либо списания с бухгалтерского учета.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения их стоимости либо списания с бухгалтерского учета.

Начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества, учитываемого лизингодателем на своем балансе (на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности"), производится равномерно по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств", что следует из п.5 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга.

Если по договору лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества производится исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, либо указанных норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3, и отражается по дебету счетов учета издержек производства (обращения) в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация имущества, сданного в аренду", что следует из п.8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга.

При выкупе лизингового имущества, учитываемого на балансе лизингополучателя, и его переходе в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей на счетах 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств" производится внутренняя запись, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств.

Начисление амортизации по переданному в доверительное управление имуществу у доверительного управляющего осуществляется в общеустановленном порядке и отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств". При этом согласно п.13 Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, амортизация переданного в доверительное управление имущества продолжает начисляться способом и в пределах срока полезного использования, которые были приняты учредителем управления.

Начисление амортизационных отчислений по основным средствам в связи с осуществлением договора простого товарищества у организации, ведущей общие дела, осуществляется в порядке, установленном Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, вне зависимости от фактического срока их использования и применения ранее методов начисления амортизации до заключения договора простого товарищества (п.9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества).

В течение срока полезного использования объектов основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода основных средств по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объектов основных средств, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

В соответствии со ст.11 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и п.24 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете 02 "Амортизация основных средств".

9. ПРИНЯТИЕ АМОРТИЗАЦИОННЫХ ОТЧИСЛЕНИЙ

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

До окончания действия Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями и дополнениями) и Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" при определении состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), организации руководствуются Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (Собрание актов Президента и Правительства РФ, 1192, N 9, ст.602; Собрание законодательства Российской Федерации, 1995, N 27, ст.2587; N 28, ст.2686; N 48, ст.4683; 1996, N 43, ст.4924; N 49, ст.5557; 1997, N 11, ст.1322; 1998, N 2, ст.260; N 22, ст.2469; N 37, ст.ст.4624 и 4634; N 38, ст.4810; 1999, N 29, ст.3757), с изменениями и дополнениями.

Согласно п.9 Положения о составе затрат в элементе "Амортизация основных средств" отражается сумма амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов, исчисленная исходя из балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм, включая и ускоренную амортизацию их активной части, производимую в соответствии с законодательством.

Предприятия, осуществляющие свою деятельность на условиях аренды, отражают по элементу "Амортизация основных фондов" амортизационные отчисления на полное восстановление как собственных, так и арендованных основных фондов.

В этом элементе затрат отражаются также амортизационные отчисления от стоимости основных фондов (помещений), предоставляемых бесплатно предприятиям общественного питания, обслуживающим трудовые коллективы, а также от стоимости помещений и инвентаря, предоставляемых предприятиями медицинским учреждениям для организации медпунктов непосредственно на территории предприятий.

Предприятия, производящие в установленном законодательством порядке индексацию начисленных по действующим нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов, отражают также по элементу "Амортизация основных фондов" сумму прироста амортизационных отчислений в результате их индексации.

В связи с поступающими запросами о применении единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление народного хозяйства СССР Минэкономики России довело до сведения федеральных органов исполнительной власти в Письме от 06.01.2000 N МВ-6/6-17 "Разъяснение о применении единых норм амортизационных отчислений" следующее.

При начислении амортизационных отчислений, подлежащих включению в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 "Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", следует руководствоваться Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденными Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072, опубликованным в Собрании постановлений Правительства СССР, 1990 г., N 30, ст.140. Изложение указанного Постановления в иных сборниках нормативных актов, других печатных изданиях не является официальным опубликованием.

Постановление Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 "О Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР":

1) утвердило и ввело в действие с 1 января 1990 г. Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР;

2) установило, что Единые нормы амортизационных отчислений обязательны для применения всеми действующими на основе хозяйственного расчета предприятиями, объединениями и организациями независимо от их ведомственной подчиненности и форм собственности;

3) предоставило Госплану СССР право:

- устанавливать по согласованию с Минфином СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР нормы амортизационных отчислений на полное восстановление создаваемых принципиально новых видов основных фондов;

- уточнять утвержденные Постановлением от 22.10.1990 N 1072 нормы амортизационных отчислений при изменении сроков службы основных фондов в результате внедрения в отраслях народного хозяйства достижений научно - технического прогресса;

4) для повышения заинтересованности предприятий, объединений и организаций в обновлении основных фондов признало целесообразным применение ускоренной амортизации их активной части (машин, оборудования и транспортных средств), то есть полное перенесение балансовой стоимости этих фондов на издержки производства и обращения в более короткие сроки, чем это предусмотрено в нормах амортизационных отчислений.

Ускоренная амортизация может производиться предприятиями, объединениями и организациями в отношении основных фондов, используемых для увеличения выпуска средств вычислительной техники, новых прогрессивных видов материалов, приборов и оборудования, расширения экспорта продукции, а также в других случаях, определяемых Госпланом СССР. При этом применение ускоренной амортизации не может служить основанием для повышения цен и тарифов на выпускаемую продукцию, выполненные работы или оказываемые услуги;

5) установило, что с 1 января 1991 г. амортизационные отчисления на полное восстановление активной части основных фондов (машин, оборудования и транспортных средств) производятся в течение нормативного срока или срока, за который балансовая стоимость этих фондов полностью переносится на издержки производства и обращения;

6) предусмотрело, что в случае списания основных фондов до полного перенесения их балансовой стоимости на издержки производства и обращения суммы недоначисленных амортизационных отчислений возмещаются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, объединения и организации. Эти суммы используются в таком же порядке, как и амортизационные отчисления.

Дополнительно к вышеизложенному Постановлениями Правительства РФ от 19.08.1994 N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов", от 24.06.1998 N 627 "Об уточнении расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов", от 31.12.1997 N 1672 "О мерах по совершенствованию порядка и методов определения амортизационных отчислений" было определено следующее:

а) понижающие коэффициенты к амортизационным отчислениям следует применять в случае, если финансово - экономические показатели предприятий и организаций после переоценки основных фондов существенно ухудшаются;

б) в целях создания условий для развития высокотехнологичных отраслей экономики и внедрения эффективных машин и оборудования предприятиям и организациям предоставляется право применять механизм ускоренной амортизации активной части производственных основных фондов.

Перечень высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, по которым применяется механизм ускоренной амортизации, устанавливается федеральными органами исполнительной власти.

При введении ускоренной амортизации применяется равномерный (линейный) метод ее исчисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма годовых амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 2.

Необходимость применения механизма ускоренной амортизации в большем размере согласовывается с финансовыми органами субъектов Российской Федерации.

Согласно Федеральному закону от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О лизинге" если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, начисление амортизационных отчислений производится исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, либо указанных норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3, с отражением по дебету счетов учета издержек производства (обращения) в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Износ имущества, сданного в лизинг".

Кроме того, в ст.36 Федерального закона "О лизинге" предусмотрено, что мерами государственной поддержки деятельности лизинговых организаций (компаний, фирм), установленными законами Российской Федерации и решениями Правительства Российской Федерации, а также решениями органов государственной власти субъектов Российской Федерации в пределах их компетенции может быть предоставление лизингодателям в целях стимулирования обновления машин и оборудования дополнительно наряду с применением механизма ускоренной амортизации права списания в качестве амортизационных отчислений до 35% первоначальной стоимости основных фондов, срок службы которых более чем три года, в первый год эксплуатации указанных фондов.

Однако, ввиду того что дополнительное начисление амортизационных отчислений в размере до 35% первоначальной стоимости не закреплено ни соответствующими законами, ни решениями Правительства РФ, эта норма не может быть учтена для целей налогообложения.

Еще Постановлением Правительства РФ от 19.08.1994 N 967 было установлено, что в целях стимулирования обновления машин и оборудования малым предприятиям в первый год их функционирования наряду с применением механизма ускоренной амортизации предоставлено право списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы свыше трех лет. При прекращении деятельности малого предприятия до истечения одного года с момента ввода его в действие суммы дополнительно начисленной амортизации подлежат восстановлению за счет увеличения балансовой прибыли предприятия.

Федеральный закон от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" внес существенную поправку в части дополнительного списания как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости: их начисление осуществляется не в первый год функционирования малого предприятия, а в первый год приобретения основных средств, срок службы которых более трех лет, что также предусмотрено в п.10 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н.

В Письме Минэкономики России от 17.01.2000 N МВ-32/6-51 "О применении механизма ускоренной амортизации на персональные компьютеры" до сведения федеральных органов исполнительной власти доведено следующее.

Минэкономики России как органу федеральной исполнительной власти Постановлением Правительства РФ от 19.08.1994 N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов" предоставлено право устанавливать перечень высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, по которым применяется механизм ускоренной амортизации. Исходя из этого, Минэкономики России сочло возможным отнести персональные компьютеры к активной части основных средств, на которые распространяется механизм ускоренной амортизации. При введении ускоренной амортизации применяется равномерный (линейный) метод ее начисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма годовых амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 2.

Организациям следует принять во внимание, что стоимость основных средств погашается путем начисления амортизации в течение срока их полезного использования, что также подтверждено в Разъяснениях Департамента финансов Минэкономразвития России и Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 30.01.2001 N 10-64.

По объектам основных средств, полученным по договорам дарения и безвозмездно, после 1 января 2000 г. в связи с изменениями, внесенными Приказом Минфина России от 24.03.2000 N 31н в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, амортизация начисляется в установленном порядке, что дополнительно подтверждено в Письме Департамента налоговой политики Минфина России от 10.08.2000 N 04-02-05/1.

В то же время, как подтверждено в Письме этого Департамента от 27.03.2001 N 04-02-05/1/67, если основные средства получены организацией безвозмездно, то амортизация в себестоимость продукции для целей налогообложения не включается, и по этой причине в целях налогообложения балансовая прибыль организации должна быть скорректирована (увеличена) на сумму амортизации по безвозмездно полученным основным средствам. Эта корректировка отражается по строке 4.22 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (Приложение N 4 к Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62).

План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, установили, кроме того, корректировку финансовых результатов за счет списания амортизационных отчислений по безвозмездно полученным основным средствам с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 98 "Доходы будущих периодов" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" по мере начисления амортизации.

В п.21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств Минфином России был впервые установлен порядок определения первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за плату, но бывших в эксплуатации, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Ранее порядок оприходования основных средств, бывших в эксплуатации, был определен в п.51 Положения по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций, доведенного до сведения заинтересованных организаций Письмом Минфина СССР от 07.05.1976 N 30.

Основные средства (фонды), бывшие в эксплуатации, приобретенные предприятием (организацией) за плату, приходовались в соответствии с п.51 указанного Положения по счету 01 "Основные средства" по стоимости приобретения, включая расходы по доставке и установке. Сумма износа по этим объектам, указываемая в документах на оплату, отражалась по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 02 "Износ основных средств", то есть на сумму начисленного износа бывшим владельцем указанных средств увеличивалась первоначальная стоимость основных средств за счет восстановления износа у нового владельца основных средств, и по этой причине дальнейшее начисление износа по утвержденным нормам амортизации производилось от общей стоимости.

Изменения, внесенные в порядок оприходования основных средств, бывших в эксплуатации, стали причиной появления Письма МНС России от 11.09.2000 N ВГ-6-02/731 (по согласованию с Минэкономразвития России и Минфином России), установившего для целей налогообложения порядок начисления амортизации по основным средствам, бывшим в эксплуатации, включая основные средства, бывшие в эксплуатации, полученные в виде вклада в уставный капитал организации.

Согласно вышеуказанному Письму предполагаемый срок полезного использования у нового собственника основных средств определяется путем вычитания из срока полезного использования, исчисленного для новых объектов основных средств, срока их фактической эксплуатации. При этом срок полезного использования новых объектов основных средств определяется исходя из норм амортизационных отчислений, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

Пример. Приобретается объект основных средств, фактический срок эксплуатации которого оставляет 6 лет, а норма амортизации в соответствии с Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 - 10%. Покупная стоимость данного объекта с учетом всех затрат по его приобретению и установке составила 55 000 руб. Данная сумма списывается на себестоимость продукции путем ежегодного начисления амортизации по норме 25%.

Расчет нормы осуществляется следующим образом. Срок полезного использования нового оборудования - 10 лет (100% : 10%). Предполагаемый срок полезного использования у нового собственника - 4 года (10 лет - 6 лет). Годовая норма амортизации, применяемая новым собственником к основному средству, составляет 25% (100% : 4 года).

Следовательно, приобретая объекты основных средств, ранее бывшие в эксплуатации, для применения самостоятельно рассчитанных норм амортизации покупатель должен получить от продавца документы, подтверждающие срок фактической эксплуатации приобретаемого основного средства.

При приобретении основного средства, срок службы которого уже достиг нормативного срока эксплуатации исходя из норм вышеназванного постановления, покупатель самостоятельно определяет срок его эксплуатации на основании предполагаемого срока полезного использования указанного объекта.

Как говорится в Письме МНС России от 11.09.2000 N ВГ-6-02/731, изложенный в нем порядок применяется к приобретенным после 1 января 2000 г. объектам основных средств, первоначальная стоимость которых формируется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденным Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н (с 2001 г. - ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н), и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н (с изменениями и дополнениями).

В Письме от 26.03.2001 N 02-5-10/65 МНС России указало, что по основным средствам, бывшим в эксплуатации и приобретенным до 1 января 2000 г., амортизационные отчисления начисляются исходя из балансовой стоимости этих средств по нормам амортизационных отчислений, утвержденным Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072.

Департамент методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России в Письме от 28.12.2000 N 16-00-14/836 сообщил свое мнение о том, как рассчитать срок полезного использования основных средств при отсутствии технических условий или в централизованном порядке: срок полезного использования объектов основных средств, приобретенных на вторичном рынке (бывших в эксплуатации) до 1 января 2000 г., определяется новым собственником (организацией) при принятии объекта к бухгалтерскому учету путем вычитания из срока полезного использования, исчисленного для новых объектов основных средств, срока их фактической эксплуатации у предыдущего собственника (собственников).

Причем на основании ПБУ 6/97 (ПБУ 6/01) определение срока полезного использования новых объектов основных средств при его отсутствии в технических условиях или неустановлении в централизованном порядке производится исходя из:

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно - правовых и других ограничений использования этого объекта (например срок аренды).

При использовании норм амортизационных отчислений необходимо обращать внимание на разъяснения, данные Минэкономразвития России, от 13.10.2000 N ЮБ-959/10 "О применении механизма ускоренной амортизации на компьютеры и периферийные устройства", от 25.12.2000 N ЮБ-1641/10 "О нормах амортизационных отчислений" (доведены до налоговых органов Письмом МНС России от 18.01.2001 N ВГ-6-02/43), от 25.01.2001 N ЮБ-303/10 "О нормах амортизационных отчислений" (доведено до налоговых органов Письмом МНС России от 08.02.2001 N ВГ-6-02/119), от 06.04.2001 N АД-21/10 (доведено до налоговых органов Письмом МНС России от 17.05.2001 N ВГ-6-02/398), из которых можно сделать следующие выводы:

- в соответствии с Письмом Минэкономразвития России от 11.09.2000 N ЮБ-513/10 и по согласованию с Минфином России (Моторин М.А.) на системы программного управления для всех видов оборудования и гибких автоматизированных систем, персональные компьютеры (шифр 48008 Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072), а также на устройства периферийных вычислительных комплексов и электронных машин (шифр 48003) распространяется механизм ускоренной амортизации;

- норма амортизационных отчислений для основных средств "Аттракционы всех видов" (шифр 20369) дополняется сноской следующего содержания: "Для механических движущихся фигур, используемых в аттракционах, применяется коэффициент 3,0; для восковых фигур, используемых в качестве экспонатов театрально - зрелищных экспозиций, применяется коэффициент 4,0";

- норма амортизационных отчислений для автомобилей среднего класса (шифр 50418) распространяется на импортные автомобили с рабочим двигателем более 3,5 л;

- норма амортизационных отчислений для основных средств "Цистерны для сжиженных газов (пропан, аммиак)" (шифр 50708) дополняется сноской следующего содержания: "Для контейнеров - цистерн типа КЦ-25/2,0 применяется коэффициент 2,0".

Для данных контейнеров - цистерн, предназначенных для перевозки неохлажденных и сжиженных газов класса 2, подкласса 2.1 и 2.2, по Международному кодексу морской перевозки опасных грузов (МК МПОГ) установлен срок службы продолжительностью 20 лет, что соответствует техническим данным, представленным заводом - изготовителем ОАО "Уралкриомаш" (622051, г. Нижний Тагил, Свердловская обл., Восточное шоссе, 24).

Контейнеры - цистерны сертифицированы в системе ГОСТ N 3263088 и ГУ "Российский морской регистр судоходства" N 00.23309.130;

- в связи с тем что нормы амортизационных отчислений по машинам и оборудованию установлены исходя из режима работы в две смены, технологическое оборудование пищевой промышленности (шифры 45000 - 45009) дополняется сноской следующего содержания: "Для технологического оборудования пищевой промышленности, работающего в три смены, применяется коэффициент 1,5; в четыре смены - 2,0".

В п.65 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств говорится о том, что капитальные затраты на арендованные основные средства, подлежащие после прекращения договора аренды передаче арендодателю, амортизируются ежемесячно арендатором в течение срока аренды исходя из способа начисления амортизационных отчислений, установленных арендодателем по объекту, на который произведены указанные затраты.

Исходя из ст.623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

В случае если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Как отделимые, так и неотделимые улучшения арендованного имущества, которые произведены за счет амортизационных отчислений этого имущества, являются собственностью арендодателя.

Иначе говоря, из вышеуказанного можно сделать следующие выводы:

а) собственностью арендатора являются отделимые улучшения в арендованное им имущество без права выкупа в случае, если они осуществлены за счет собственных средств, а не за счет амортизационных отчислений с этого имущества;

б) за время использования арендатором арендуемого имущества в запланированных целях произведенные им капитальные затраты в это имущество амортизируются по методу начисления, осуществляемого арендодателем;

в) если арендатор произвел капитальные затраты в арендованное имущество с согласия арендодателя за свой счет, то после окончания срока аренды недоамортизированная стоимость передается арендодателю в целях увеличения стоимости имущества;

г) в случае непринятия арендодателем стоимости объекта основных средств от арендатора, оставшейся недоамортизированной, ее списание осуществляется за счет собственных средств арендатора.

Руководствуясь Постановлением Правительства РФ от 10.02.1994 N 96 "О делегировании полномочий Правительства Российской Федерации по управлению и распоряжению объектами федеральной собственности", Письмами Минфина России и Госналогслужбы России от 08.12.1993 N N 143, ЮУ-4-15/194н "О сроках и порядке начисления в бюджет дивидендов и арендной платы", Главного управления Федерального казначейства Минфина России от 04.10.1995 N 3-Е1-5, сумма начисленной балансодержателем арендной платы, подлежащая перечислению в соответствующий бюджет, снижается на сумму амортизационных отчислений и эксплуатационных затрат балансодержателя по содержанию сданных в аренду объектов недвижимости и других основных фондов.

Иными словами, арендатор начисляет амортизационные отчисления и осуществляет затраты по эксплуатации арендуемого имущества с отражением в бухгалтерском учете по дебету счетов затрат на производство и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация арендованных основных средств".

10. ВОССТАНОВЛЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

В соответствии с п.26 ПБУ 6/01 восстановление объектов основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

10.1. Восстановление объектов основных средств

посредством ремонта

Восстановление основных средств может осуществляться посредством текущего, среднего и капитального ремонта.

Ремонт основных средств, как это обусловлено п.70 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, рекомендуется проводить в соответствии с планом, который формируется по видам основных средств, подлежащих ремонту, в денежном выражении исходя из системы планово - предупредительного ремонта, разрабатываемой организацией с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других причин. Системой планово - предупредительного ремонта предусматриваются обслуживание основных средств, текущий и средний ремонт, а также капитальный и особо сложный ремонт отдельных объектов основных средств.

План ремонта и система планово - предупредительного ремонта утверждаются руководителем организации.

К работам по обслуживанию, а также текущему и среднему ремонту согласно п.71 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению основных средств от преждевременного износа и поддержанию их в рабочем состоянии.

Учет затрат на производство капитального ремонта организуется по отдельным объектам или группам основных средств. При этом следует исходить из того, что при капитальном ремонте:

оборудования и транспортных средств производятся, как правило, полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата;

зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или их замена на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).

Как это было определено Минфином СССР в п.7.5 Указаний о порядке проведения счетной проверки бухгалтерских отчетов и балансов производственных объединений, предприятий и организаций от 19.08.1983 N 112, к текущему ремонту относятся работы по исправлению или замене отдельных износившихся деталей и узлов машин и оборудования, а также элементов конструкций печей и других агрегатов, производимые во время остановки агрегата или оборудования (в нерабочие дни и смены, в предусмотренные дни по плану, между производственными циклами, во время остановок из-за повреждений) и осуществляемые по мере необходимости.

Капитальным ремонтом машин, оборудования и других агрегатов считается ремонт с периодичностью свыше одного года, при котором производится, как правило, полная разборка агрегата, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов, ремонт базовых и других деталей и узлов, сборка, регулирование и испытание агрегата. По автомобильному транспорту к капитальному ремонту основных агрегатов (двигателя, заднего и переднего мостов, коробки передач самосвального механизма) относится ремонт, производимый после пробега автомашин свыше 40 000 - 55 000 км (в зависимости от марки машин). К капитальному ремонту относятся работы по замене шин на специальных автомобилях и подъемно - транспортных машинах (автокраны, автопогрузчики, автовышки и т.п.).

Из Письма Госстроя России от 13.07.1999 N 10-250 можно сделать следующие выводы:

- при отнесении работ к капитальному и текущему ремонту, реконструкции зданий и сооружений необходимо руководствоваться Методическими указаниями по определению стоимости строительной продукции, утвержденными Постановлением Госстроя России от 26.04.1999 N 31; Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123; Положением об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально - культурного назначения (ВСН 58-88р);

- капитальный ремонт заключается в замене и восстановлении отдельных частей или целевых конструкций (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) и инженерно - технического оборудования зданий в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий;

- текущий ремонт (предупредительный) заключается в систематически и своевременно проводимых работах по предупреждению износа конструкций, отделки, инженерного оборудования, а также работах по устранению мелких повреждений и неисправностей;

- модернизация зданий или объекта - это улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории;

- к реконструкции действующих предприятий относится переустройство объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико - экономического уровня и осуществляемое по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда.

Затраты по ремонту основных средств отражаются соответствующими первичными документами по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные ими работы по капитальному и другим видам ремонта и других расходов.

Затраты по законченному ремонту основных средств подрядным способом отражаются в бухгалтерском учете по дебету счетов учета расходов по содержанию и эксплуатации оборудования и других основных средств в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов с подрядчиками. Затраты по законченному ремонту основных средств хозяйственным способом отражаются по дебету счетов по учету издержек производства (обращения) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

В пп."е" п.2 Положения о составе затрат определено, что на себестоимость продукции (работ, услуг) как затраты на обслуживание производственного процесса относятся произведенные организациями расходы по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов).

Затраты на проведение модернизации оборудования, а также реконструкции объектов основных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.

В п.10 Положения о составе затрат говорится о том, что затраты на проведение всех видов ремонта основных производственных фондов (текущего, среднего, капитального), кроме особо сложных видов ремонта, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по соответствующим элементам затрат (материальным затратам, затратам на оплату труда и другим).

Все расходы доверительного управляющего по осуществлению деятельности, связанной с доверительным управлением имуществом, включая расходы по ремонту основных средств, относятся на счет 20 "Основное производство" по каждому договору обособленно, что следует из п.17 Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом.

Затраты на ремонт арендованных (сданных в аренду) основных средств, производимые в соответствии с условиями договора и ст.616 ГК РФ, относятся арендодателем и арендатором в общем порядке на затраты производства, что соответствует п.10 Положения о составе затрат.

Со вступлением в силу с 1 января 1999 г. части первой НК РФ отсутствие или наличие записи в Уставе организации о сдаче имущества в аренду не стало основанием для решения вопроса об отнесении арендной платы к выручке от реализации продукции (работ, услуг) или внереализационным доходам.

Статья 38 НК РФ определяет, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Верховный Суд Российской Федерации в Решении от 24.02.1999 N ГКПИ 98 - 808, 809 подтвердил указанную точку зрения, признав сдачу имущества в аренду оказанием услуг. В связи с этим расходы арендодателя на ремонт основных средств, сданных в аренду, относятся по статье "Прочие затраты" на себестоимость продукции (работ, услуг).

Постановлениями Президиума Высшего Арбитражного Суда от 27.02.1996 N 2299/95 и от 25.06.1996 N 3652/95 установлено, что к основным производственным фондам не относится имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями.

По этой причине, как свидетельствует п.20 Приложения к Письму МНС России от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139, расходы по содержанию имущества, арендованного у указанных физических лиц, не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

В этом случае при наличии соответствующих подтверждающих документов как затраты по обеспечению производства сырьем, материалами, топливом, энергией (как эксплуатационные расходы) списываются расходы на приобретение горюче - смазочных материалов для арендованного у физического лица, не являющегося предпринимателем, транспортного средства в случае его использования в производственных целях, что также подтверждено в Письме Департамента налоговой политики Минфина России от 07.02.2001 N 04-02-05/1/29.

Затраты на восстановление объектов основных средств посредством текущего, среднего и капитального ремонта отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся, что соответствует п.12 Положения о составе затрат и п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Как определено в п.10 Положения о составе затрат, организации, образующие ремонтный фонд для обеспечения в течение ряда лет равномерного включения затрат на проведение особо сложных видов ремонта основных производственных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг), в составе элемента "Прочие затраты" отражают также отчисления в ремонтный фонд, определяемые исходя из балансовой стоимости основных производственных фондов и нормативов отчислений, утверждаемых в установленном порядке самими организациями. Фактические затраты по этим видам ремонта списываются организациями на счет 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Резерв на проведение особо сложных видов ремонта". По окончании ремонта излишне начисленные суммы резерва относятся на финансовые результаты отчетного года.

Согласно п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и в целях равномерного включения в издержки производства предстоящих расходов на ремонт основных средств организации имеют право создавать в течение года резерв на ремонт основных производственных фондов с отражением по статье "Прочие затраты" состава затрат и по кредиту счета 96, субсчет "Резерв на ремонт основных средств". При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств (включая арендованные объекты) следует принять во внимание, как указано в п.3.52 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, что излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются, то есть снижаются издержки производства (обращения).

Если в отраслевых особенностях по составу затрат на производство продукции (работ, услуг) предусмотрено наличие резерва на ремонт основных средств в связи с длительностью его осуществления и переходов на следующий год, то остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется, а по окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного года с отражением по дебету счета 96, субсчет "Резерв на ремонт основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы".

В п.77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств также определено, что в случае если ремонтные работы по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ заканчиваются в следующем отчетном году, то остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного года. Если же сумма резерва на ремонт основных средств окажется недостаточной, сумма превышения подлежит списанию на затраты производства в установленном порядке.

Кроме того, в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций предусмотрено списание на счет 97 "Расходы будущих периодов" затрат по неравномерно производимому в течение года ремонту основных средств (в случае если организация не создает соответствующий резерв или фонд). На этот счет списываются фактически произведенные расходы, которые относятся к будущим отчетным периодам. Сроки списания должны определяться в документах по учетной политике.

10.2. Восстановление объектов основных средств

посредством модернизации

Восстановление объекта основных средств может быть осуществлено посредством модернизации и реконструкции.

Затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств после их окончания могут увеличить первоначальную стоимость таких объектов в случае, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объектов основных средств, что изложено в п.27 ПБУ 6/01.

Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией (включая затраты по модернизации объекта, осуществляемой во время капитального ремонта) объектов основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений согласно Положению о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве и п.73 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

При наличии у одного объекта нескольких частей, которые имеют разный срок полезного использования, замена каждой такой части учитывается при восстановлении как выбытие и приобретение самостоятельного объекта.

Увеличение первоначальной стоимости объектов основных средств за счет затрат на модернизацию и реконструкцию отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счетов по списанию материальных и трудовых затрат.

Присоединение собственных источников капитальных вложений по принятым в эксплуатацию объектам основных средств в случае реконструкции и модернизации отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал", что следует из п.91 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации.

11. ВЫБЫТИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Причинами выбытия основных средств из организации являются:

- продажа (реализация) юридическому или физическому лицу;

- списание в случае морального и (или) физического износа;

- передача в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций;

- списание основных средств при аварии, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;

- передача основных средств по договору мены;

- передача по договору дарения;

- списание объектов основных средств, ранее сданных в аренду с правом выкупа, в момент перехода права собственности на них к арендатору;

- в случае недостачи;

- по другим причинам.

Рассмотрим более подробно каждый вид списания основных средств.

11.1. Продажа (реализация) объектов основных средств

При принятии организацией решения о продаже (реализации) объектов основных средств юридическим или физическим лицам необходимо определить сумму остаточной стоимости этих основных средств, которая равна рыночной цене за вычетом начисленного износа на день реализации основных средств.

Как определил Госкомстат России на основании Постановления Правительства РФ от 08.07.1997 N 835, выбытие основных средств в результате их продажи или передачи сторонним организациям оформляется актом (накладной), на основании данных которого в бухгалтерии делается соответствующая запись в инвентарной карточке учета основных средств (форма N ОС-6), где фиксируются первоначальная (балансовая) стоимость и сумма начисленной амортизации.

Как следует из ст.40 части первой НК РФ, если иное не предусмотрено законодательством о налогах, для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки, что также подтверждено п.30 ПБУ 6/01. Иными словами, если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от реализации принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами по договору.

При определении и признании рыночной цены используются данные официальных источников информации о рыночных ценах на товары и биржевых котировках, информационная база органов государственной власти и местного самоуправления (п.11 ст.40 части первой НК РФ). При этом рыночная цена определяется с учетом п.п.4 - 11 ст.40 НК РФ.

Под сложившимися рыночными ценами, как указано было в п.2.5 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", с изменениями и дополнениями, понимаются рыночные цены, сложившиеся в регионе на момент исполнения сделки. Под регионом подразумевается сфера обращения продукции в данной местности, которая устанавливается исходя из экономической возможности покупателя приобрести товар на ближайшей по отношению к нему территории. При этом под ближайшей территорией понимается конкретный населенный пункт или группа населенных пунктов либо иные территории, находящиеся в пределах границ национально- и административно - территориальных, национально - государственных образований.

Учитывая изменения, внесенные в этот пункт данной Инструкции, в настоящее время цена товаров, работ или услуг определяется в соответствии с положениями ст.40 части первой НК РФ.

Из п.4 ст.2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", с учетом изменений и дополнений, следует, что при определении прибыли от реализации основных фондов предприятия для целей налогообложения учитывается разница между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов с учетом их переоценки, увеличенной на индекс инфляции в порядке, устанавливаемом Правительством РФ, что изложено в п.2.4 Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".

Постановлением Правительства РФ от 21.03.1996 N 315 "Об утверждении порядка исчислении индекса инфляции, применяемого для индексации стоимости основных фондов и иного имущества предприятий при их реализации в целях налогооблагаемой прибыли" (Собрание законодательства Российской Федерации, 1996, N 13, ст.1367; доведено до сведения налоговых инспекций Письмом Госналогслужбы России от 29.03.1996 N МП-6-02/217) на Госкомстат России возложена обязанность разработки исчисления индекса - дефлятора для индексации стоимости реализуемого имущества в виде основных средств, нематериальных активов, иного имущества.

Такая Методика исчисления индекса - дефлятора для индексации стоимости реализуемого имущества предприятий и была утверждена 21 мая 1996 г. Госкомстатом России, Минэкономики России и Минфином России. При этом индекс инфляции для индексации стоимости реализуемого имущества предприятий (ИРИП) является специальным показателем, предназначенным исключительно для индексации стоимости основных фондов и иного имущества предприятий при их реализации в целях определения налогооблагаемой прибыли. Индекс строится как средневзвешенный показатель из соответствующих частных индексов, характеризующих изменение цен на основные элементы имущества предприятий (основные фонды, материальные оборотные средства).

Индекс инфляции применяется к остаточной стоимости основных фондов согласно данным бухгалтерского учета по состоянию на момент их реализации. При этом, например, если реализация основных фондов, значащихся на начало года, произведена в третьем квартале, остаточная стоимость должна быть скорректирована на индекс инфляции первого, второго и третьего кварталов путем их перемножения. Если основные фонды приобретены в первом квартале и реализованы в третьем квартале, применяется индекс инфляции второго и третьего кварталов. Индекс инфляции применяется по каждому объекту реализации отдельно.

В случае если остаточная (первоначальная) стоимость основных фондов, скорректированная на индекс инфляции, равна продажной цене или превышает ее, прибыль предприятия для целей налогообложения уменьшается на сумму фактически полученной прибыли от реализации этих основных фондов и не увеличивается на сумму превышения остаточной (первоначальной) стоимости основных фондов, пересчитанной на индекс инфляции, над их продажной ценой. Индекс инфляции не применяется в случае реализации основных фондов по цене равной или ниже их остаточной, первоначальной стоимости.

Определение налогооблагаемой прибыли при применении ИРИП по основным средствам сводится к следующей формуле:

НП = [ЦП - БС] х ИРИП,

где НП - налогооблагаемая прибыль;

ЦП - цена продажи без НДС;

БС - балансовая стоимость имущества (первоначальная либо

остаточная);

ИРИП - соответствующий индекс инфляции.

Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 "Основные средства" организации могут открывать отдельный субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта основных средств, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению, введенных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, списываются со счетов учета затрат, то есть предварительно эти затраты аккумулируются на счете 23 "Вспомогательные производства": начисленная оплата труда и отчисления в единый социальный налог от этой оплаты труда работников, принимающих участие в операциях по выбытию основных средств, и другие расходы.

Пример. 1. Организацией по договоренности с другой организацией принято решение о реализации не используемых в производственной деятельности башенных кранов, балансовая стоимость которых 300 000 руб.

2. Осуществлены фактические затраты вспомогательных цехов по разборке и демонтажу башенных кранов, подлежащих продаже, на общую сумму 30 000 руб.

3. Начисление амортизационных отчислений на день реализации башенных кранов составило 30%, или 90 000 руб.

4. В установленном порядке определен ИРИП (например, 115%).

5. Начислен НДС в сумме 80 000 руб. на продажную стоимость башенных кранов 400 000 руб.

6. В бухгалтерском учете операции по продаже башенных кранов выглядят следующим образом:

1) Д-т 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01 - перенос стоимости выбывающих башенных кранов на сумму 300 000 руб.;

2) Д-т 02 "Амортизация основных средств", К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - списание начисленных амортизационных отчислений по выбывающим башенным кранам на сумму 90 000 руб.;

3) Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - на сумму разницы между балансовой и амортизированной стоимостью башенных кранов 210 000 руб. (300 000 руб. - 90 000 руб.);

4) Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 23 "Вспомогательные производства" - списание фактических расходов по разборке и демонтажу башенных кранов на сумму 30 000 руб.;

5) Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 91 "Прочие доходы и расходы" - списание задолженности за реализованные башенные краны вместе с НДС на сумму 480 000 руб. (400 000 руб. + 80 000 руб.);

6) Д-т 91 К-т 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", - списание НДС на сумму 80 000 руб.

В этом случае финансовый результат от реализации башенных кранов составляет 160 000 руб., который уменьшается для целей налогообложения на 31 500 руб.

Следует обратить внимание на п.2.4 Инструкции N 62 в части использования индекса инфляции в том случае, если остаточная стоимость равна продажной стоимости или превышает ее.

Если остаточная (первоначальная) стоимость основных фондов, скорректированная на индекс инфляции, равна продажной цене или превышает ее, прибыль предприятия для целей налогообложения уменьшается на сумму фактически полученной прибыли от реализации этих основных фондов и не увеличивается на сумму превышения остаточной (первоначальной) стоимости основных фондов, пересчитанной на индекс инфляции, над их продажной ценой.

Индекс инфляции не применяется в случае реализации основных фондов по цене равной или ниже их остаточной первоначальной стоимости.

11.2. Списание основных средств в случае морального

и (или) физического износа

Для определения целесообразности и пригодности объектов основных средств к дальнейшему использованию, невозможности и неэффективности их восстановления, а также для оформления документации на списание указанных объектов в организации (при достаточно большом количестве основных средств) приказом руководителя может быть создана постоянно действующая комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер), и лица, на которых возложена ответственность за сохранность основных средств. Для участия в работе комиссии могут приглашаться представители соответствующих инспекций. В компетенцию комиссии входит:

- осмотр объекта, подлежащего списанию, с использованием необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета, установление непригодности объекта к восстановлению и дальнейшему использованию;

- установление причин списания объекта (физический и моральный износ, реконструкция, нарушение условий эксплуатации, длительное неиспользование объекта для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд);

- выявление лиц, по вине которых произошло преждевременное выбытие объектов основных средств из эксплуатации, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной действующим законодательством;

- возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов списываемого объекта и их оценка исходя из цен возможного использования;

- осуществление контроля за изъятием из списываемых объектов основных средств цветных и драгоценных металлов, определением их количества, веса;

- составление акта на списание основных средств (форма N ОС-4), акта на списание автотранспортных средств (форма N ОС-4а), при наличии актов об авариях указываются причины, их вызвавшие.

Результаты принятого комиссией решения оформляются актом на списание основных средств по форме N ОС-4 или актом на списание автотранспортных средств по форме N ОС-4а, в которых необходимо указать данные, характеризующие объект: дату принятия объекта к бухгалтерскому учету; год изготовления или постройки; время ввода в эксплуатацию; срок полезного использования; первоначальную стоимость и сумму начисленной амортизации по данным бухгалтерского учета; произведенные ремонты; причины выбытия с обоснованием причин нецелесообразности использования и невозможности восстановления; состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов. Акт утверждается руководителем организации.

Детали, узлы и агрегаты разобранного и демонтированного оборудования, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются, как это определено в п.54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, по рыночной стоимости на дату списания с зачислением соответствующей суммы на финансовые результаты. Непригодные детали и материалы приходуются как вторичное сырье и отражаются по дебету счета 10 "Материалы".

На основании оформленных актов на списание основных средств или на списание автотранспортных средств, переданных бухгалтерской службе организации, в инвентарной карточке (инвентарной книге) делается отметка о выбытии объекта. Соответствующие записи о выбытии объекта основных средств производятся в документе, открываемом по месту нахождения объекта.

Инвентарные карточки по выбывшим объектам основных средств хранятся в течение срока, определяемого руководителем организации.

Ликвидация отдельных частей, входящих в состав объекта, имеющих разный срок полезного использования и учитывающихся как самостоятельные инвентарные объекты, оформляется в вышеизложенном порядке.

Пример. 1. Комиссия организации определила к списанию грузовой автомобиль, стоимость которого по балансу равна 100 000 руб.

2. Осуществлены затраты по разборке ликвидированного автомобиля вспомогательным производством на сумму 10 000 руб.

3. Оприходованы запасные части, годные для ремонта других грузовых автомобилей, на сумму 15 000 руб.

4. Оприходованы непригодные детали и материалы для сдачи как вторичное сырье на сумму 5000 руб.

5. Начислены амортизационные отчисления на день списания грузового автомобиля - 80 000 руб.

6. Сумма от переоценки основных средств составила 20 000 руб.

7. Указанные операции отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

1) Д-т 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01 - списание выбытия грузового автомобиля на сумму 100 000 руб.; Д-т 02 "Амортизация основных средств", К-т 01 - списание начисленных амортизационных отчислений на сумму 80 000 руб.; Д-т 91 К-т 01-остаточная стоимость основных средств на сумму 20 000 руб.;

2) Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 23 "Вспомогательные производства" - списание на финансовые результаты расходов вспомогательных цехов при разборке грузового автомобиля на сумму 10 000 руб.;

3) Д-т 10 "Материалы" К-т 91 - оприходование годных запасных частей на сумму 15 000 руб.;

4) Д-т 10 К-т 91 - оприходование вторичного сырья от разборки грузового автомобиля на сумму 5000 руб.;

5) Д-т 83 "Добавочный капитал" К-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - списание добавочного капитала в части дооценки на сумму переоценки 20 000 руб.

11.3. Передача объектов основных средств в виде вклада

в уставный (складочный) капитал других организаций

На основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, с учетом п.24 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, списание основных средств в счет погашения учредительного взноса в уставный капитал другой организации осуществляется в денежной оценке по согласованию сторон.

Выбытие переданных основных средств производится учредителем аналогично порядку, установленному в Указаниях по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, и зависит от срока договора: на срок 12 месяцев взносы в денежной оценке числятся на счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения"; на срок более 12 месяцев - на счете 06 "Долгосрочные финансовые вложения" (до окончания применения старого Плана счетов).

Передача имущества в счет погашения учредительного взноса осуществляется по стоимости, по которой оно отражено в бухгалтерском балансе учредителя на дату передачи. Кроме того, учредителем при необходимости возмещаются расходы по доставке и монтажу оборудования.

Пример. 1. Определен учредительный взнос организации в уставный (складочный) капитал другой организации в сумме 500 000 руб.

2. Принято решение о передаче в счет погашения учредительного взноса основных средств на сумму 450 000 руб. и оплате транспортных расходов по доставке этих основных средств на сумму 50 000 руб.

3. Первоначальная (балансовая) стоимость переданных основных средств равна 600 000 руб., начислены амортизационные отчисления на сумму 150 000 руб.

4. Указанные операции отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

1) Д-т 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" К-т 01 "Основные средства" - списание стоимости переданных основных средств на сумму балансовой стоимости учредителя на сумму 600 000 руб.;

2) Д-т 02 "Износ основных средств" К-т 47 - списание начисленного износа по переданным основным средствам на сумму 150 000 руб.;

3) Д-т 58 "Краткосрочные финансовые вложения" или Д-т 06 "Долгосрочные финансовые вложения" - списание 450 000 руб. в корреспонденции со счетом 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 50 000 руб. в корреспонденции со счетом 23 "Вспомогательные производства".

Новый План счетов и Инструкция по его применению внесли существенную поправку в порядок списания основных средств при передаче их в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, который определяется следующим образом.

Выбытие указанных объектов проводится на открытом к счету 01 "Основные средства" субсчете "Выбытие основных средств", по дебету которого списывается балансовая стоимость передаваемого объекта, а по кредиту в корреспонденции с дебетом счета 02 "Амортизация основных средств" сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры передачи остаточная стоимость объекта основных средств списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы" по дебету в корреспонденции с кредитом счета 01, субсчет "Выбытие основных средств".

Одновременно с вышеуказанным порядком в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 58 "Финансовые вложения". Если передача объектов в уставный (складочный) капитал осуществляется в размере остаточной стоимости объектов основных средств, то на счете 91 "Прочие доходы и расходы" положительного результата не возникает.

Кроме того, в соответствии с п.3 ст.39 НК РФ не признается реализацией товаров передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

В этом случае следует принять во внимание, что если по счету 91 "Прочие доходы и расходы" возникает отрицательный результат от списания произведенных расходов по разборке, демонтажу, доставке объектов основных средств или в результате оценки объектов ниже остаточной стоимости, то он для целей налогообложения не учитывается.

Учитывая п.12 ПБУ 6/01, в котором определено, что в первоначальную стоимость объектов основных средств включаются фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования, если учредителем осуществлены фактические расходы по доставке объектов основных средств и другие необходимые расходы, связанные с приведением переданных основных средств в состояние, пригодное для использования, то указанные затраты списываются на финансовые вложения.

11.4. Списание основных средств при аварии, стихийных

бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях,

в случаях недостачи

Порядок списания основных средств в случае аварии, стихийных бедствий и в иных чрезвычайных ситуациях, а также в случаях недостачи аналогичен списанию при моральном и физическом износе основных средств. При наличии объективных причин и отсутствии виновных лиц, а также при условии наличия соответствующих документов основные средства списываются в установленном порядке.

Если необходимость списания основных средств возникает по вине конкретных лиц, оприходованные годные и негодные детали и материалы увеличивают финансовый результат организации, а отрицательный результат от списания относится на расчеты с виновными лицами.

Из ответа Департамента налоговой политики Минфина России от 09.08.1999 N 04-02-05/1 следует, что при исчислении налога на прибыль убытки от ликвидации объектов основных средств могут быть учтены лишь в случаях, когда они вызваны стихийными бедствиями, пожарами, авариями и другими чрезвычайными ситуациями, не зависящими от организации.

Приведем конкретный пример по списанию основных средств в результате недостачи, выявленной при проведении инвентаризации.

Руководствуясь п.п.3.1 - 3.7 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, организации проводят следующую работу:

1) до начала инвентаризации проверяется наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета; наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации; наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение (при отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление).

При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета или технической документации должны быть внесены соответствующие исправления и уточнения;

2) при инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и заносит в описи полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели;

3) машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием заводского инвентарного номера по техническому паспорту организации - изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и т.д.;

4) основные средства, которые в момент инвентаризации находятся вне места нахождения организации (в дальних рейсах морские и речные суда, железнодорожный подвижной состав, автомашины, отправленные в капитальный ремонт машины и оборудование и т.п.), инвентаризируются до момента временного их выбытия;

5) на основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.п.).

Как определено в п.5.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, недостача основных средств, а также их порча относится на виновных лиц. В случае если виновные не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, убытки от недостач и порчи списываются на финансовые результаты, что следует из п.27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете.

В п.103 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств изложено, что доходы, расходы и потери от списания с бухгалтерского баланса объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Потери от списания объектов основных средств с бухгалтерского баланса подлежат зачислению со счета учета списания на финансовые результаты организации.

Так как согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций остаточная стоимость основных средств списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы", то, как было сказано ранее, предварительно списание осуществляется по отдельному субсчету "Выбытие основных средств" счета 01 "Основные средства", в том числе и суммы накопленной амортизации.

На конкретном примере это выглядит следующим образом.

Пример. 1. По результатам проведенной годовой инвентаризации организацией выявлена недостача компьютера, балансовая стоимость которого равна 29 000 руб.

2. Использование компьютера производилось в течение 2 лет и начислены амортизационные отчисления в размере 20% или 5800 руб.

3. В ходе выявления причин пропажи компьютера не были установлены виновные лица.

4. Списание отсутствующего компьютера организацией должно быть проведено следующим образом:

Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01 "Основные средства" - списание стоимости компьютера на сумму 29 000 руб.;

Д-т 02 "Амортизация основных средств" К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - списание начисленных амортизационных отчислений на сумму 5800 руб.;

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - списание остаточной стоимости отсутствующего компьютера на сумму 23 200 руб.;

Д-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", - 4600 руб. при начислении НДС в результате недосписанной стоимости основных средств на затраты производства.

11.5. Передача основных средств по договору мены

Учитывая гл.31 ГК РФ, по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.

К договору мены применяются соответственно правила о купле - продаже (гл.30 ГК РФ), если это не противоречит правилам гл.31 и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Если из договора мены не следует иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности.

Как установлено в ст.568 ГК РФ, в случае если в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен.

В случае если в соответствии с договором мены сроки передачи обмениваемых товаров не совпадают, к исполнению обязательства передать товар стороной, которая должна передать товар после передачи товара другой стороной, применяются правила о встречном исполнении обязательств (ст.328 ГК РФ).

Исходя из вышеизложенного на конкретных примерах рассмотрим порядок списания объектов основных средств, выбывших в результате проведения товарообменных (бартерных) операций.

Пример 1. 1. Организацией "А" получены от организации "Б" материальные ценности на общую сумму 100 000 руб., за которые должен быть уплачен НДС на сумму 20 000 руб.

2. Организация "А" производит продукцию, которая не облагается НДС.

3. По договору поставки предусмотрено осуществить расчеты неденежными средствами, а по договору мены - с поставкой взамен неиспользуемых организацией "А" основных средств, балансовая стоимость которых составляет 120 000 руб. и начислен износ 24 000 руб. При этом организацией "Б" возмещается отдельно НДС в сумме 16 000 руб.;

4. В бухгалтерском учете операции по оприходованию полученных материальных ценностей и передаче взамен основных средств выглядят следующим образом:

1) Д-т 10 "Материалы" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражение стоимости поступивших материальных ценностей на сумму 100 000 руб.;

2) Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально - производственным запасам", К-т 60 - списание НДС по приобретенным материальным ценностям на сумму 20 000 руб.;

3) Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01 "Основные средства" - списание основных средств на сумму 120 000 руб.;

4) Д-т 02 "Амортизация основных средств" К-т 01 - списание начисленных амортизационных отчислений на сумму 24 000 руб.;

5) Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 01 - списание остаточной стоимости основных средств на сумму 96 000 руб.;

6) Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т 91 - списание задолженности за переданные организации "Б" основные средства на сумму 96 000 руб.;

7) Д-т 60 К-т 76 - осуществление зачетных операций на сумму 96 000 руб.;

8) Д-т 10 К-т 60 - сторно на сумму 4000 руб. в связи с возникшей разницей по товарообменной операции;

9) Д-т 76 К-т 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость", - на сумму 16 000 руб.

Пример 2. 1. Организацией "А" получены от организации "Б" материальные ценности на сумму 200 000 руб. и НДС - 40 000 руб.;

2. В соответствии с договором мены организацией "А" переданы основные средства, бывшие в употреблении, остаточная стоимость - 250 000 руб., начислен износ 25 000 руб. и НДС по расчетной ставке от остаточной стоимости 225 000 руб. в сумме 36 400 руб.

3. В бухгалтерском учете указанные операции будут отражены следующим образом:

1) Д-т 10 "Материалы" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - оприходование полученных материальных ценностей на сумму 200 000 руб.;

2) Д-т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально - производственным запасам", К-т 60 - на сумму 40 000 руб.;

3) Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01 "Основные средства" - списание переданных основных средств на сумму 250 000 руб.;

4) Д-т 02 "Амортизация основных средств" К-т 01 - списание начисленных амортизационных отчислений по переданным основным средствам на сумму 25 000 руб.;

5) Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т 01 - передача основных средств организации "Б" и начисление задолженности на сумму 225 000 руб.;

6) Д-т 76 К-т 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость", - на сумму 36 400 руб. НДС, предъявленную организации "Б";

7) Д-т 60 К-т 76 - на сумму 200 000 руб. и Д-т 10 К-т 76 - на сумму 25 000 руб.

11.6. Передача основных средств по договору дарения

По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование).

Договор дарения недвижимого имущества согласно ст.574 ГК РФ подлежит государственной регистрации.

В п.99 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств определено, что безвозмездная передача объектов основных средств, осуществляемая по договору дарения, и передача организацией основных средств в собственность другого юридического или физического лица в обмен на другой товар, совершаемая по договору мены, оформляется актом (накладной) приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1).

На основании акта бухгалтерская служба организации производит соответствующую запись в инвентарной карточке переданного объекта и прилагает указанную карточку к акту (накладной) приемки - передачи основных средств. Об изъятии карточки на выбывший объект делается отметка в документе, открываемом по месту нахождения объекта (инвентарной книге).

Списание стоимости указанных основных средств производится на основании акта (накладной) приемки - передачи с приложением договора дарения и письменного сообщения (авизо) принимающей организации о принятии к бухгалтерскому учету этого объекта.

Пример. 1. В соответствии с договором дарения передаются бывшие в употреблении основные средства на сумму 200 000 руб.

2. По переданным основным средствам начислены амортизационные отчисления в сумме 40 000 руб.

3. Начислен НДС на недоамортизированную стоимость основных средств в размере 20% на остаточную стоимость 32 000 руб. (ранее НДС был принят к зачету).

4. В бухгалтерском учете операции по списанию переданных безвозмездно основных средств отражаются следующим образом:

1) Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01 "Основные средства" - списание переданных объектов основных средств по договору дарения на сумму 200 000 руб.;

2) Д-т 02 "Амортизация основных средств" К-т 01 - списание начисленных амортизационных отчислений по переданным основным средствам на сумму 40 000 руб.;

3) Д-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" К-т 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость", - списание задолженности бюджету по НДС по недоамортизированной стоимости основных средств на сумму 32 000 руб.;

4) Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 01 - списание остаточной стоимости основных средств на сумму 160 000 руб.

11.7. Списание объектов основных средств, ранее сданных

в аренду с правом выкупа, в момент перехода права

собственности на них к арендатору

Договором аренды может быть предусмотрен переход арендованного имущества в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. В этом случае договор аренды заключается в форме, предусмотренной для договора купли - продажи такого имущества.

В договоре аренды указываются соответствующие данные об имуществе, подлежащем передаче арендатору (состав и стоимость), срок аренды, размер, порядок, условия и сроки внесения арендной платы, распределение обязанностей сторон по поддержанию имущества в состоянии, соответствующем условиям договора и назначению имущества, другие условия аренды.

При выкупе арендованного имущества, если по условиям договора финансовой аренды основные средства учитываются на балансе арендодателя (лизингодателя), его стоимость списывается у арендодателя на дату перехода права собственности по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с соответствующими счетами в установленном порядке без снижения финансовых результатов.

12. БУХГАЛТЕРСКИЕ ПРОВОДКИ ПО УЧЕТУ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

     
   —————T———————————————————————————————————————————T———————————————¬
   |  N |           Наименование операций           |Корреспонденция|
   | п/п|                                           |     счетов    |
   |    |                                           +———————T———————+
   |    |                                           |  Д—т  |  К—т  |
   +————+———————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |  1 |Открытие отдельного субсчета по счету 01   |   01  |   01  |
   |    |"Основные средства" для отдельного учета   |       |       |
   |    |объектов основных средств (продажи,        |       |       |
   |    |списания, частичной ликвидации, передачи   |       |       |
   |    |безвозмездно и др.)                        |       |       |
   +————+———————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |  2 |Отражение в бухгалтерском учете перевода   |   01  |   01  |
   |    |объектов основных средств из одной группы в|       |       |
   |    |другую                                     |       |       |
   +————+———————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |  3 |Отражение в бухгалтерском учете перевода   |   01  |   03  |
   |    |основных средств в состав собственных после|       |       |
   |    |возврата лизингового имущества             |       |       |
   |    |лизингодателю                              |       |       |
   +————+———————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |  4 |Отражения в бухгалтерском учете            |       |       |
   |    |приобретенных:                             |       |       |
   |    |— земельных участков                       |   01  |  08—1 |
   |    |— объектов природопользования              |   01  |  08—2 |
   |    |— строительных объектов                    |   01  |  08—3 |
   |    |— объектов основных средств                |   01  |  08—4 |
   |    |— взрослых животных                        |   01  |  08—7 |
   +————+———————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |  5 |Списание расходов по осуществлению         |   01  |  08—3 |
   |    |строительства хозяйственным способом       |       |       |
   +————+———————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |  6 |Отражение в бухгалтерском учете перевода   |   01  |  08—6 |
   |    |молодняка животных в основное стадо        |       |       |
   +————+———————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |  7 |Отражение оприходования основных средств,  |   01  |   76  |
   |    |возвращенных в рамках группы               |       |       |
   |    |взаимозависимых организаций                |       |       |
   +————+———————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |  8 |Отражение оприходования основных средств,  |   01  |   79  |
   |    |возвращенных структурным подразделением,   |       |       |
   |    |выделенным на отдельный баланс             |       |       |
   +————+———————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |  9 |Отражение принятых к учету основных средств|   01  |   80  |
   |    |организацией, ведущей общие дела по        |       |       |
   |    |договору простого товарищества             |       |       |
   +————+———————————————————————————————————————————+———————+———————+
   | 10 |Отражение в бухгалтерском учете сумм       |   01  |   83  |
   |    |дооценки в результате проведенной          |       |       |
   |    |переоценки основных средств                |       |       |
   +————+———————————————————————————————————————————+———————+———————+
   | 11 |Списание сумм начисленных амортизационных  |   02  |   01  |
   |    |отчислений при выбытии основных средств    |       |       |
   +————+———————————————————————————————————————————+———————+———————+
   | 12 |Отражение в бухгалтерском учете выбраковки |   11  |   01  |
   |    |животных из основного стада                |       |       |
   +————+———————————————————————————————————————————+———————+———————+
   | 13 |Отражение переданных основных средств в    |   76  |   01  |
   |    |рамках группы взаимосвязанных организаций  |       |       |
   +————+———————————————————————————————————————————+———————+———————+
   | 14 |Списание потерь по страховым случаям       |   76  |   01  |
   |    |(уничтожение и порча) в части основных     |       |       |
   |    |средств на расчеты со страховой            |       |       |
   |    |организацией                               |       |       |
   +————+———————————————————————————————————————————+———————+———————+
   | 15 |Списание переданных основных средств       |   79  |   01  |
   |    |обособленным подразделениям, выделенным на |       |       |
   |    |отдельный баланс                           |       |       |
   +————+———————————————————————————————————————————+———————+———————+
   | 16 |Отражение в бухгалтерском учете передачи   |   80  |   01  |
   |    |основных средств товарищам участником,     |       |       |
   |    |осуществляющим общие дела по договору      |       |       |
   |    |простого товарищества                      |       |       |
   +————+———————————————————————————————————————————+———————+———————+
   | 17 |Отражение в бухгалтерском учете сумм уценки|   83  |   01  |
   |    |основных средств в пределах сумм имеющейся |       |       |
   |    |дооценки от проведенной ранее переоценки   |       |       |
   +————+———————————————————————————————————————————+———————+———————+
   | 18 |Списание в бухгалтерском учете сумм уценки |   91  |   01  |
   |    |основных средств в результате проведенной  |       |       |
   |    |переоценки при отсутствии сумм дооценки по |       |       |
   |    |этим основным средствам на счете по учету  |       |       |
   |    |добавочного капитала                       |       |       |
   +————+———————————————————————————————————————————+———————+———————+
   | 19 |Отражение в бухгалтерском учете остаточной |   91  |   01  |
   |    |стоимости основных средств при их выбытии  |       |       |
   |    |(продаже, списании, частичной ликвидации,  |       |       |
   |    |передаче безвозмездно и др.)               |       |       |
   +————+———————————————————————————————————————————+———————+———————+
   | 20 |Списание остаточной стоимости основных     |   94  |   01  |
   |    |средств в случае выявления их недостачи или|       |       |
   |    |порчи в случае наличия виновных лиц        |       |       |
   +————+———————————————————————————————————————————+———————+———————+
   | 21 |Отражение в бухгалтерском учете недостающих|   91  |   01  |
   |    |и похищенных основных средств по остаточной|       |       |
   |    |стоимости при отсутствии виновных лиц или  |       |       |
   |    |решении суда о невзыскании с них в случае  |       |       |
   |    |невозможности                              |       |       |
   +————+———————————————————————————————————————————+———————+———————+
   | 22 |Списание потерь объектов основных средств в|   99  |   01  |
   |    |связи с чрезвычайными ситуациями           |       |       |
   +————+———————————————————————————————————————————+———————+———————+
   | 23 |Отражение в бухгалтерском учете начисленных|   02  |   02  |
   |    |сумм амортизационных отчислений в случае   |       |       |
   |    |перехода права собственности на лизинговое |       |       |
   |    |имущество к лизингополучателю при учете его|       |       |
   |    |на его балансе во время использования      |       |       |
   +————+———————————————————————————————————————————+———————+———————+
   | 24 |Списание начисленной амортизации при       |   02  |   03  |
   |    |выбытии лизингового имущества (если по     |       |       |
   |    |договору они учитывалось на балансе        |       |       |
   |    |лизингодателя)                             |       |       |
   +————+———————————————————————————————————————————+———————+———————+
   | 25 |Отражение в бухгалтерском учете списания   |   02  |   79  |
   |    |сумм амортизационных отчислений по основным|       |       |
   |    |средствам, переданным обособленным         |       |       |
   |    |подразделениям                             |       |       |
   +————+———————————————————————————————————————————+———————+———————+
   | 26 |Отражение в бухгалтерском учете уменьшения |   02  |   83  |
   |    |амортизационных отчислений в результате    |       |       |
   |    |переоценки основных средств в случае       |       |       |
   |    |списания сумм уценки на добавочный капитал |       |       |
   +————+———————————————————————————————————————————+———————+———————+
   | 27 |Отражение в бухгалтерском учете снижения   |   02  |   91  |
   |    |амортизационных отчислений, если суммы     |       |       |
   |    |уценки списаны на счет прочих доходов и    |       |       |
   |    |расходов                                   |       |       |
   +————+———————————————————————————————————————————+———————+———————+
   | 28 |Списание начисленных сумм амортизационных  |       |       |
   |    |отчислений                                 |       |       |
   |    |по основным используемым средствам:        |       |       |
   |    |— при создании внеоборотных активов        |   08  |   02  |
   |    |— в основном производстве                  |   20  |   02  |
   |    |— во вспомогательных производствах         |   23  |   02  |
   |    |— при организации общепроизводственного    |   25  |   02  |
   |    |процесса                                   |       |       |
   |    |— при управлении производством             |   26  |   02  |
   |    |— обслуживающими производствами и          |   29  |   02  |
   |    |хозяйствами                                |       |       |
   |    |— в процессе сбыта продукции и товаров     |   44  |   02  |
   +————+———————————————————————————————————————————+———————+———————+
   | 29 |Отражение в бухгалтерском учете головной   |   79  |   02  |
   |    |организации амортизационных отчислений от  |       |       |
   |    |обособленных подразделений в результате    |       |       |
   |    |возврата основных средств                  |       |       |
   +————+———————————————————————————————————————————+———————+———————+
   | 30 |Отражение в бухгалтерском учете            |   83  |   02  |
   |    |доначисленных сумм амортизационных         |       |       |
   |    |отчислений при дооценке основных средств в |       |       |
   |    |результате переоценки                      |       |       |
   +————+———————————————————————————————————————————+———————+———————+
   | 31 |Списание сумм доначислений амортизационных |   91  |   02  |
   |    |отчислений при списании сумм дооценки на   |       |       |
   |    |финансовые результаты                      |       |       |
   +————+———————————————————————————————————————————+———————+———————+
   | 32 |Начисление амортизационных отчислений у    |   20  |   02  |
   |    |арендодателя по объектам основных средств, |       |       |
   |    |сданным в аренду                           |       |       |
   +————+———————————————————————————————————————————+———————+———————+
   | 33 |Отражение в бухгалтерском учете начисленных|   97  |   02  |
   |    |амортизационных отчислений по объектам     |       |       |
   |    |основных средств, используемым при         |       |       |
   |    |осуществлении работ, относимых к расходам  |       |       |
   |    |будущего периода                           |       |       |
   +————+———————————————————————————————————————————+———————+———————+
   | 34 |Отражение в бухгалтерском учете у          |   03  |   08  |
   |    |лизингодателя объектов основных средств,   |       |       |
   |    |предназначенных для сдачи в аренду по      |       |       |
   |    |договору лизинга                           |       |       |
   +————+———————————————————————————————————————————+———————+———————+
   | 35 |Отражение в бухгалтерском учете            |   03  |   76  |
   |    |возвращенных средств лизингодателем от     |       |       |
   |    |лизингополучателя, если по договору лизинга|       |       |
   |    |оно у него учитывалось                     |       |       |
   +————+———————————————————————————————————————————+———————+———————+
   | 36 |Оприходование участником, ведущим общие    |   03  |   80  |
   |    |дела по договору простого товарищества,    |       |       |
   |    |основных средств, предназначенных для сдачи|       |       |
   |    |в аренду по договору лизинга               |       |       |
   +————+———————————————————————————————————————————+———————+———————+
   | 37 |Отражение в бухгалтерском учете доходных   |   76  |   03  |
   |    |вложений в виде основных средств в рамках  |       |       |
   |    |группы взаимосвязанных организаций         |       |       |
   +————+———————————————————————————————————————————+———————+———————+
   | 38 |Отражение в бухгалтерском учете доходных   |   80  |   03  |
   |    |вложений в виде основных средств в связи с |       |       |
   |    |прекращением договора простого товарищества|       |       |
   +————+———————————————————————————————————————————+———————+———————+
   | 39 |Отражение в бухгалтерском учете списания   |   91  |   03  |
   |    |остаточной стоимости лизингового имущества |       |       |
   +————+———————————————————————————————————————————+———————+———————+
   | 40 |Списание остаточной стоимости имущества,   |   94  |   03  |
   |    |относящегося к доходным вложениям при      |       |       |
   |    |недостаче или порче его                    |       |       |
   +————+———————————————————————————————————————————+———————+———————+
   | 41 |Списание остаточной стоимости как потери   |   99  |   03  |
   |    |лизингового имущества в случае чрезвычайных|       |       |
   |    |ситуаций (стихийные бедствия, пожары,      |       |       |
   |    |аварии, наводнение, национализация и т.п.) |       |       |
   L————+———————————————————————————————————————————+———————+————————
   

13. ИЗМЕНЕНИЯ, ВНОСИМЫЕ В ИСЧИСЛЕНИЕ АМОРТИЗАЦИОННЫХ

ОТЧИСЛЕНИЙ В СВЯЗИ С ВВЕДЕНИЕМ В ДЕЙСТВИЕ

ГЛАВЫ 25 "НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ"

НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

В ст.248 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс) указано, что для целей гл.25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественное право) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы и оказать передающему лицу услуги).

Иначе говоря, п.2 ст.248 НК РФ внесены уточнения в части получения имущества безвозмездно, которые заключаются в следующем.

Если имущество получено от передающего лица без возникновения прав у организации - получателя по передаче другого имущества взамен или по выполнению различного рода услуг, то такое имущество, включая и основные средства, считается безвозмездно полученным, и оно должно быть оприходовано в соответствии с требованиями бухгалтерского учета - по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов".

Если основные средства получены взамен отгруженной продукции (работ, услуг) или имеющейся задолженности у организации - получателя за организацией - поставщиком или физическим лицом, оприходование основных средств отражается не как безвозмездно полученное, а в счет погашения задолженности, то есть счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" по дебету корреспондирует с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Исходя из п.3 ст.248 НК РФ основные средства, полученные в счет отгрузки продукции (работ, услуг) иностранному партнеру, необходимо оценить по официальному курсу Банка России на дату признания доходов организации.

В ст.250 НК РФ определено, что если доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) признаются как внереализационные у арендодателя, то и расходы от имущества, включая основные средства, подлежат списанию как внереализационные расходы на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

В составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде безвозмездно полученного имущества, за исключением случаев, указанных в ст.251 НК РФ. Этот порядок уже предусмотрен Минфином России в п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом от 06.05.1999 N 32н, а также в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом от 31.10.2000 N 94н, согласно которой на счете 91 "Прочие доходы и расходы" отражаются только амортизационные отчисления, списанные на производственные счета по основным средствам, полученным безвозмездно.

Пункт 8 ст.250 НК РФ подтверждает существующий порядок в части оценки основных средств, полученных безвозмездно, но требует подтверждения налогоплательщиком рыночной стоимости.

При получении имущества безвозмездно оценка осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

В законодательном порядке п.9 ст.250 НК РФ подтверждено мнение работников финансовых и налоговых органов о том, что прибылью признается превышение стоимости возвращаемого имущества над стоимостью имущества, переданного налогоплательщиком в качестве вклада в простое товарищество при выходе налогоплательщика (правопреемника) из этого простого товарищества, что следует из порядка отражения в бухгалтерском учете оприходования возвращенных основных средств в связи с прекращением действия договора простого товарищества.

Указанные основные средства приходуются по остаточной стоимости по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 58 "Финансовые вложения", субсчет "Вклады по договору простого товарищества", на сумму финансовых вложений и с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", что вытекает из Инструкции по применению Плана счетов.

Сохранен действующий порядок отражения в бухгалтерском учете результатов от переоценки основных средств (п.12 ст.250 Кодекса); оприходования полученных материальных ценностей или иного имущества в результате ликвидации основных средств (п.13 ст.250 НК РФ); включения в состав имущества, полученного как благотворительная помощь (п.14 ст.250 НК РФ); приходования неучтенных основных средств, выявленных при инвентаризации (п.20 ст.250 Кодекса).

Так, исходя из п.12 ст.250 НК РФ положительная разница, полученная от переоценки амортизируемого имущества, не подлежит списанию на счет 91 "Прочие доходы и расходы" с включением в состав внереализационных доходов, но, как было уже сказано по переоценке основных средств в соответствии с требованиями ПБУ 6/01, если уценка основных средств была списана ранее как внереализационные расходы в результате проведенной переоценки основных средств, то сумму дооценки необходимо списывать как внереализационные доходы.

Стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже (разборке), осуществляемом при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением выводимых из эксплуатации объектов основных средств, уничтожаемых в соответствии со ст.5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и ч.5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении), отражается согласно п.13 ст.250 НК РФ на счете 91 "Прочие доходы и расходы" с включением в состав внереализационных доходов, что аналогично п.54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Если налогоплательщик получил основные средства в рамках благотворительной деятельности как целевое финансирование, то при их использовании не по целевому назначению стоимость этих основных средств подлежит включению согласно п.14 ст.250 НК РФ в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель фактически использовал эти основные средства не по целевому назначению (нарушая условия их получения).

В соответствии с п.20 ст.250 НК РФ к внереализационным доходам относится стоимость излишков основных средств, выявленных в результате инвентаризации, что также соответствует п.28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Иными словами, излишек имущества, включая основные средства, приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма (разница между первоначальной стоимостью и начисленными амортизационными отчислениями) зачисляется на счет 91 "Прочие доходы и расходы" у коммерческой организации или на увеличение доходов у некоммерческой организации.

В ст.251 НК РФ определены следующие виды основных средств, поступление которых не учитывается как внереализационные доходы:

1) имущество, включая основные средства, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

2) основные средства или права на них, полученные в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.

В этих двух случаях основные средства приходуются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

3) основные средства или право пользования ими, полученные в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации. Эта операция отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями";

4) основные средства, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности и используемые для производственных целей.

При получении атомными станциями основных средств их оприходование также отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", если бухгалтерский учет ведется аналогично учету у коммерческих организаций;

5) имущество, полученное российской организацией:

- от организации, если уставный (складочный) капитал получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал передающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада этого физического лица.

При этом полученные основные средства не признаются доходом для целей налогообложения, как и другое имущество, только в случае, если в течение одного года со дня их получения они не будут переданы третьим лицам.

На отдельном субсчете "Расчеты по выделенному имуществу" счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты" осуществляются расчеты с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы, по переданным им основным средствам или другим внеоборотным активам. Только при использовании полученных основных средств в производственной деятельности их оприходование получающей стороной осуществляется по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 79, субсчет "Расчеты по выделенному имуществу";

6) имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования. При этом организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у организации, получившей средства, указанные средства рассматриваются с даты их получения как подлежащие налогообложению.

К целевому финансированию относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (или физическим лицом) - источником целевого финансирования.

Следовательно, если основные средства организацией получены в рамках целевого финансирования, то оприходование этого имущества в бухгалтерском учете осуществляется согласно Плану счетов и Инструкции по его применению - по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 86 "Целевое финансирование";

7) безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, оборудование, используемое исключительно в образовательных целях;

8) основные средства, полученные организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно - технической организации (при передаче их между двумя или более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованные на осуществление подготовки граждан по военно - учетным специальностям, военно - патриотического воспитания молодежи, развитие авиационных, технических и военно - прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации;

9) имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования.

В соответствующих статьях НК РФ указывается на то, что все произведенные расходы на приобретение основных средств и другого имущества признаются обоснованными и документально подтвержденными, если они понесены (осуществлены) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами, как это сказано в п.1 ст.252 НК РФ, понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, затратами на приобретение основных средств могут быть признаны все расходы, которые связаны непосредственно с приобретением, сооружением и изготовлением основных средств. В эту стоимость включается НДС, если организация не является плательщиком этого налога, суммы налога с продаж и иных невозмещаемых налогов.

Согласно ст.ст.253 и 254 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией продукции, относятся расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств, суммы начисленной амортизации, а в составе материальных расходов подлежат списанию затраты по содержанию, эксплуатации основных средств, на приобретение запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта оборудования, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других основных средств. Иначе говоря, техническое обслуживание основных средств относится к работам производственного характера.

Положение о составе затрат, по которому определяются финансовые результаты для целей налогообложения до момента ввода в действие гл.25 НК РФ, также предусматривает списание на затраты производства расходов, связанных с затратами на обслуживание производственного процесса, а именно: по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов). В элементе "Материальные затраты" отражается стоимость покупных материалов и запасных частей, используемых на содержание, ремонт и эксплуатацию оборудования, зданий, сооружений, других основных фондов, работы и услуги производственного характера по ремонту основных производственных фондов.

Иначе говоря, гл.25 НК РФ не вносит существенных изменений в порядок списания расходов организаций по содержанию и обслуживанию основных производственных фондов.

Однако в ст.260 НК РФ изложено следующее.

Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены:

1) организациями промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб, жилищно - коммунального хозяйства - в размере фактических затрат;

2) прочими организациями - в размере, не превышающем 10% первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств, определенной в соответствии с п.1 ст.257 и п.10 ст.258 НК РФ.

В п.1 ст.257 НК РФ указано:

Под основными средствами в целях гл.25 НК РФ понимается часть имущества со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Более подробное определение понятия активов, используемых в качестве основных средств, дано п.4 ПБУ 6/01, согласно которому для учета активов в качестве основных средств необходимо выполнение единовременно следующих условий:

1) использование активов в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

2) использование активов в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

4) способность активов приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, принимаемых к вычету в соответствии с НК РФ (п.1 ст.257 Кодекса).

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение (за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ).

При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость определяется по фактическим расходам на их производство, увеличенным на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

Первоначальная стоимость амортизируемого имущества изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях гл.25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико - экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико - экономической характеристики амортизируемого имущества или его отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования и (или) программного обеспечения новым, более производительным.

Как и определяют действующие нормативные документы по учету основных средств, первоначальная стоимость амортизируемого имущества в виде основных средств может изменяться в случае, если осуществлены капитальные работы по достройке, реконструкции, модернизации и другим аналогичным работам, но НК РФ дополнительно к этому определяет критерии отнесения работ по достройке, модернизации, реконструкции и т.п. в целях устранения имеющихся разногласий с налоговыми органами при списании расходов по ремонту и содержанию основных средств.

Статья 258 НК РФ внесла существенные изменения в порядок начисления амортизации по основным средствам. Если существующие Единые нормы, утвержденные Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 "О Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР", определяют нормы амортизационных отчислений по каждому виду основных средств, то ст.258 НК РФ устанавливает начисление амортизации по амортизационным группам согласно срокам полезного использования - периода, в течение которого объект основных средств служит деятельности налогоплательщика. Так, в п.1 ст.258 НК РФ определено, что срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст.258 Кодекса и на основании классификации основных средств, определяемой Правительством РФ.

Согласно п.3 ст.258 НК РФ амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:

первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

девятая группа - имущество с сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, определяется Правительством РФ.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций - изготовителей.

Амортизируемое имущество в целях гл.25 НК РФ принимается на учет по первоначальной (восстановительной) стоимости, определяемой в соответствии со ст.257 и п.10 ст.258 Кодекса.

В п.10 ст.258 НК РФ говорится о том, что основные средства, приобретенные до вступления гл.25 Кодекса в силу, включаются в соответствующую амортизационную группу по восстановительной стоимости, если налогоплательщик принял решение о начислении амортизации линейным методом, и по остаточной стоимости, если в отношении такого имущества налогоплательщик принял решение о начислении амортизации по нелинейному методу.

Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Основные средства включаются в состав амортизируемого имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию (переданы в производство).

Так как ранее было сказано о том, что налогоплательщиком начисляется амортизация линейным или нелинейным методом, то в ст.259 НК РФ определены не только методы, но и порядок расчета сумм амортизации, начисленной для целей налогообложения прибыли.

В целях гл.25 НК РФ налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов (с учетом особенностей, предусмотренных ст.259 Кодекса):

1) линейным;

2) нелинейным.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном ст.259 НК РФ. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов.

К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять один из методов, указанных выше.

Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту, за исключением случаев, предусмотренных п.5 ст.259 НК РФ.

В п.5 ст.259 НК РФ установлено следующее.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

К = [2/п] х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости,

применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

п - срок полезного использования данного объекта имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость амортизируемого объекта достигнет 20% первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация начисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисленной за месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Иначе говоря, в п.5 ст.259 НК РФ установлен совершенно новый порядок расчета амортизации основных средств при применении нелинейного метода в случае достижения стоимости амортизируемого объекта 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости.

Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется, как это сказано в п.3 ст.259 НК РФ, в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из срока его полезного использования.

При применении линейного метода (п.4 ст.259 НК РФ) сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества устанавливается как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

К = [1/п] х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

п - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

В п.6 ст.259 НК РФ установлены особенности начисления амортизации, если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что в соответствии со ст.55 НК РФ налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, а именно:

1) амортизация не начисляется ликвидируемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

2) амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Вышеуказанные положения не распространяются на организации, изменяющие свою организационно - правовую форму.

В п.7 ст.259 НК РФ учтены особенности при исчислении амортизации основных средств, которые используются в условиях агрессивной среды или являются предметом лизинга. Если основные средства используются организациями в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации применяется специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент, указанный в настоящем пункте (п.7 ст.259), только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств. В целях гл.25 НК РФ под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Организации, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом лизинга, заключенного договорами до введения в действие гл.25 НК РФ, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением существовавших на момент передачи (получения) имущества норм, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 000 руб. и 400 000 руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Организации, получившие указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают такое имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5.

Допускается начисление амортизации по нормам ниже установленных ст.259 НК РФ по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленных амортизационных отчислений против норм, предусмотренных настоящей статьей, в целях налогообложения не производится.

Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в случае если по такому имуществу принято решение о применении линейного метода начисления амортизации), вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на число лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизацией, определяемой в соответствии с гл.25 НК РФ.

Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрены и другие изменения, связанные с учетом основных средств для целей налогообложения.

ОТВЕТЫ НА ВОПРОСЫ

1. Принимаются ли амортизационные отчисления по безвозмездно полученным основным фондам?

Как было ранее определено в п.48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, амортизация не начисляется по основным средствам организаций, полученным по договорам дарения и безвозмездно в процессе приватизации.

В п.4.1 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденного Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н, и в п.48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, также было установлено, что по объектам основных средств, которые получены безвозмездно, в том числе по договору дарения, амортизация не начисляется.

Указанное было основано на п.11 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденного Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73, и других нормативных документах, определяющих порядок, согласно которому амортизируются те основные средства организаций, по которым произведены фактические затраты. Кроме того, нормативными документами по бухгалтерскому учету, в том числе и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий, до конца 1999 г. был установлен порядок, согласно которому безвозмездно полученные основные средства отражались по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 83 "Добавочный капитал".

Исключение составляли п.28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и п.5.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, так как в них было определено, что выявленные в результате проведенной инвентаризации основные средства отражаются на финансовых результатах. Иначе говоря, если организация при инвентаризации выявила не учтенные ею основные средства, то, принимая во внимание ст.12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", после определения их рыночной стоимости она должна поставить их на учет с отражением по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы").

Федеральный закон от 31.12.1995 N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" внес существенную поправку в п.6 ст.2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", определившую увеличение налогооблагаемой прибыли за счет стоимости основных фондов, полученных безвозмездно от других предприятий.

Внесенные уточнения в нормативные документы по бухгалтерскому учету основных средств (см. Приказы Минфина России от 30.12.1999 N 107н, 24.03.2000 N 31н, 28.03.2000 N 32н) определили следующий порядок отражения в бухгалтерском учете основных средств, с учетом п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н:

1) основные средства, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, отражаются в бухгалтерском учете по рыночной стоимости на дату оприходования по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы").

При определении рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций - изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств.

Затраты по доставке объектов основных средств, полученных по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, учитываются как затраты капитального характера и относятся организациями - получателями на увеличение первоначальной стоимости объекта. Указанные расходы отражаются по дебету счета 08 "Капитальные вложения" в корреспонденции с кредитом счета расчетов;

2) внесенные в п.4.1 ПБУ 6/97 и п.48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств поправки оказали влияние на начисление амортизации по объектам основных средств, полученным безвозмездно (в том числе по договору дарения), а именно: амортизационные отчисления начисляются и относятся на затраты производства в общеустановленном порядке.

Введенное с 2001 г. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н ПБУ 6/01 не определяет, что амортизационные отчисления не начисляются по основным средствам, полученным безвозмездно. По сложившейся практике, когда в расширенном масштабе безвозмездная передача основных средств не практиковалась (за исключением передачи внутри отрасли основных средств, приобретенных за счет централизованных амортизационных отчислений или других специальных источников), на основании Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве объектами для начисления амортизации на полное восстановление были основные фонды предприятий, объединений и организаций, действующих на принципах хозяйственного расчета, независимо от форм собственности на средства производства.

Однако, балансовая (первоначальная или восстановительная) стоимость основных фондов предприятий возмещалась путем включения амортизационных отчислений по утвержденным единым нормам и смете расходов в издержки производства (обращения), что и было определено в п.9 Положения о составе затрат.

Иначе говоря, если у организации отсутствуют затраты по приобретению основных средств, то и нет оснований для перенесения их стоимости на затраты производства.

Внесенные изменения в нормативные документы по бухгалтерскому учету не оказывают влияния на изменения амортизационной политики для целей налогообложения, то есть, по мнению МНС России, амортизация по основным средствам, поступившим по договору дарения (безвозмездно), для целей налогообложения не принимается, что подтверждено в п.19 Приложения к Письму МНС России от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139.

Мнение Минфина России по вопросу списания амортизационных отчислений по основным средствам, полученным безвозмездно, изложено в комментарии к Приказу Минфина России от 28.03.2000 N 32н "О внесении изменений в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств" (Финансовая газета. - 2000. - N 17 (437), апрель) и в статье "Об учете основных средств" (Налоговый вестник. - 2000. - N 10. - С. 163).

Это мнение сводится к тому, что полученные по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения объекты основных средств рассматриваются как доходы организации одного или более отчетных периодов и при вводе в эксплуатацию подлежат принятию к бухгалтерскому учету в качестве доходов будущих периодов с последующим отнесением в течение срока полезного использования в размере начисленной амортизации на финансовые результаты как внереализационные доходы.

Иными словами, по мнению Минфина России, при принятии указанных объектов к бухгалтерскому учету производятся записи в признанной оценке по дебету счета 08 "Капитальные вложения" и кредиту счета 83 "Доходы будущих периодов по безвозмездно полученным активам".

При начислении амортизации по этим основным средствам, отражаемой по дебету счетов учета производственных затрат и кредиту счета 02 "Износ основных средств", одновременно в размере начисленной амортизации производятся записи по дебету счета 83, субсчет "Доходы будущих периодов по безвозмездно полученным активам", и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы") в составе внереализационных доходов.

2. Что является критерием при учете персональных компьютеров в составе основных средств?

Как определено в п.2.3 ПБУ 6/97 и п.6 ПБУ 6/01, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, то есть объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющий собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. При наличии у данного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

ПБУ 6/97 применялось с 1 января 1998 г., и с этой даты организациям необходимо было определить, где учитывать персональные компьютеры - в составе основных средств или малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

В п.50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации установлено, какие предметы не относятся к основным средствам и учитываются организациями в составе средств в обороте. Особо следует обратить внимание на пп."б" этого пункта, в котором сказано, что руководитель организации имеет право определять меньший лимит стоимости предметов для принятия их к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте, а также, принимая во внимание значимость инвентаря, инструментов и других малоценных и быстроизнашивающихся предметов, устанавливать на основании предоставленного ему права, где их учитывать. Это касается и персональных компьютеров.

На основании Письма Департамента налоговой политики Минфина России от 02.12.1999 N 04-02-05/6 и действующего на момент приобретения компьютеров стоимостного предела для их отнесения к малоценным и быстроизнашивающимся предметам следует принимать решения, каким образом отражать в бухгалтерском учете приобретенные в разное время и оформленные соответствующими первичными документами процессор, монитор, принтер. Указанные предметы, приобретенные в разное время (при условии, что стоимость каждого в отдельности не превысила действовавший стоимостный предел), могут учитываться на счете 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы".

В случае если организация приобрела компьютер в стандартной комплектации одновременно (процессор, монитор, принтер) и его стоимость превышает установленный лимит, то она учитывает указанный компьютер как отдельный инвентарный объект основных средств. Согласно ПБУ 6/97 процессор, монитор и принтер могут учитываться в составе основных средств каждый в отдельности.

Однако в Письме Департамента налоговой политики Минфина России от 03.04.1998 N 04-02-14 было изложено следующее.

В п.3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств указано, что при определении состава и группировки основных средств необходимо руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов. Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов, принятому и введенному в действие постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, компьютеры (группа "Компьютерное программное обеспечение") принадлежат к основным фондам.

Именно вышеуказанное послужило основанием для издания Письма Минэкономики России от 17.01.2000 N МВ-32/6-51 "О применении механизма ускоренной амортизации на персональные компьютеры", доведенного до сведения федеральных органов и налоговых органов Письмом МНС России от 17.03.2000 N ВГ-6-02/201.

По мнению МНС России, при применении стоимостного критерия по отнесению вычислительной техники к основным средствам или средствам в обороте необходимо определять стоимость персонального компьютера с учетом всех его составляющих (системный блок, монитор и другие принадлежности, необходимые для работы персонального компьютера).

На основании Письма Минфина России от 18.10.2000 N 16-00-17/26 начиная с периода после 1 января 2001 г. предметы со сроком использования свыше 12 месяцев, независимо от стоимости, должны относиться к основным средствам, а предметы со сроком использования менее 12 месяцев будут учитываться применительно к порядку, установленному для учета материалов. Это является подтверждением того, что вычислительная техника должна быть включена в состав основных средств.

3. Учитываются ли при налогообложения затраты организаций на регистрационные сборы при оформлении прав на приобретение основных средств?

Порядок оценки стоимости приобретенных основных средств установлен Минфином России в п.8 ПБУ 6/01 и в п.21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, согласно которым в состав фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств включены регистрационные сборы, производимые в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств.

Исходя из требований ст.131 ГК РФ, право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничение этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации учреждениями юстиции в едином государственном реестре.

К недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения.

Договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом.

Таким образом, учитывая все законодательные и нормативные документы по бухгалтерскому учету, расходы организаций, связанные с регистрацией прав на недвижимое имущество, увеличивают стоимость этого имущества до момента его отражения в бухгалтерском учете по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Капитальные вложения".

В случае если регистрация прав на недвижимое имущество осуществляется после постановки основных средств на баланс, указанные расходы относятся на собственные средства организации после налогообложения, то есть на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

4. В каком размере включаются суммы платежей за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество?

В Письме Департамента налоговой политики Минфина России от 19.01.2001 N 04-02-05/1/14 содержится следующее.

В соответствии с действующим законодательством договоры аренды нежилых помещений в зданиях или сооружениях подлежат государственной регистрации.

Согласно ст.11 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" плата за регистрацию и предоставление информации о зарегистрированных правах на недвижимое имущество и сделок с ним взимается в размерах, установленных субъектами Российской Федерации. Максимальный размер платежей на территории Российской Федерации устанавливается Правительством РФ.

Указанные платежи определены Постановлением Правительства РФ от 26.02.1998 N 248 "Об установлении максимального размера платы за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним и за предоставление информации о зарегистрированных правах".

С учетом изложенного расходы по оплате регистрации договора аренды нежилого помещения, произведенные в законодательно установленных размерах и порядке, могут относиться на себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с пп."л" п.2 Положения о составе затрат арендатором или арендодателем в зависимости от условий договора или включаться в арендные платежи.

5. Что является основанием для начисления амортизационных отчислений по основным средствам, бывшим в эксплуатации, не от первоначальной (восстановительной) стоимости?

В п.8 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденного Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР и Госстроем СССР 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/7-24/4-73, указано, что нормы амортизационных отчислений установлены, как правило, в процентах к балансовой стоимости основных фондов (первоначальной или восстановительной).

Кроме того, в п.26 указанного Положения определено, что в случае списания основных фондов до полного перенесения их балансовой стоимости на издержки производства и обращения суммы недоначисленных амортизационных отчислений возмещаются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Эти суммы используются в таком же порядке, как и амортизационные отчисления.

Иначе говоря, Положение о порядке начисления амортизационных отчислений не определяет порядок начисления амортизации по приобретенным основным средствам, бывшим в эксплуатации у другого предприятия.

Однако до введения в действие Методических указаний по ведению бухгалтерского учета основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н (с изменениями и дополнениями), организации при начислении амортизационных отчислений по основным средствам, бывшим в эксплуатации, руководствовались пп."г" п.8 Положения по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций (Письмо Минфина СССР от 07.05.1976 N 30, с изменениями и дополнениями), согласно которому амортизационные отчисления по бывшим в эксплуатации основным средствам начислялись от затрат по приобретению, доставке, установке и другим аналогичным расходам с добавлением суммы износа по этим приобретенным объектам, которая была указана в документах о передаче.

В настоящее время согласно п.21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств стоимость основных средств не включает сумму начисленного износа бывшим владельцем, и у организации - покупателя в бухгалтерском учете отражаются только фактические затраты по приобретению, доставке, установке приобретенных основных средств, в том числе бывших в эксплуатации.

На вопрос о том, как начисляются амортизационные отчисления по основным средствам, бывшим в эксплуатации, Минэкономики России в Письме от 29.12.1999 N МВ-890/6-16 "Об определении сроков полезного использования основных средств" сообщило следующее.

Минэкономики России совместно с Минфином России (Моторин М.А.) рассмотрело вопрос об определении норм амортизации на основные средства, приобретенные на вторичном рынке (бывшие в употреблении), и сообщает.

Затраты организации по приобретению основных средств, бывших в эксплуатации, погашаются путем начисления амортизации исходя из оставшегося срока службы основных средств, то есть нормы амортизационных отчислений рассчитываются в этом случае исходя из сроков фактической эксплуатации и предполагаемых сроков полезного использования у нового собственника основных средств.

МНС России, рассмотрев данный ответ Минэкономики России, довело до налоговых органов Письмо от 11.09.2000 N ВГ-6-02/731, в котором изложен порядок начисления амортизационных отчислений по основным средствам, бывшим в эксплуатации, согласованный с Минфином России и Минэкономразвития России.

6. Необходимо ли ведение раздельного учета прибыли от различных видов деятельности в случае предоставления льготы по капитальным вложениям?

В Письме Департамента налоговой политики Минфина России от 30.03.2001 N 04-02-05/1/69 на данный вопрос содержится следующий ответ.

В соответствии с пп."а" п.1 ст.6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями и дополнениями) при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактических производственных затратах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, направленные предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам.

Согласно Методическим рекомендациям по отдельным вопросам налогообложения прибыли (п.4), доведенным Письмом Госналогслужбы России от 27.10.1998 N ШС-6-02/768@, льгота предоставляется предприятиям и организациям всех организационно - правовых форм, направившим прибыль на указанные цели по развитию видов деятельности, поименованных по кодам 10000 - 87900 Общесоюзного классификатора "Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ), утвержденного Госкомстатом СССР, Госпланом СССР, Госстандартом СССР (с последующими изменениями и дополнениями).

Если организация осуществляет виды деятельности, относящиеся к сфере материального производства и непроизводственной сфере, то для получения вышеназванной льготы по налогу на прибыль, по нашему мнению, необходимо вести раздельный учет прибыли, полученной от указанных видов деятельности, и произведенных затрат на капитальные вложения по объектам, относящимся к сфере материального производства и непроизводственной сфере.

7. В какой момент осуществляется возмещение НДС по приобретенному оборудованию к установке в связи с введением гл.21 НК РФ?

Департамент налоговой политики Минфина России в Письме от 26.03.2001 N 04-03-11/55 сообщил следующее.

В соответствии с п.2 ст.7 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", действовавшего до 1 января 2001 г., суммы этого налога, уплаченные при приобретении основных средств, в полном объеме вычитались из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств. При этом суммы НДС по вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством объектам, уплаченные подрядным организациям или уплаченные в бюджет при выполнении работ собственным силами, зачету не подлежали, а относились на увеличение стоимости таких объектов. В случае если оборудование, требующее монтажа, закупалось налогоплательщиком по самостоятельному договору с поставщиком оборудования, НДС, уплаченный поставщикам, подлежал зачету налогоплательщику после принятия оборудования к бухгалтерскому учету (отражения на счете 07 "Оборудование к установке"), то есть аналогично порядку, действовавшему в отношении товаров, приобретаемых для производственных целей.

Согласно п.1 ст.172 части второй НК РФ с 1 января 2001 г. вычеты сумм НДС, фактически уплаченных налогоплательщиками по основным средствам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств. При этом по товарам, в том числе по оборудованию, приобретаемым для выполнения строительно - монтажных работ, п.6 ст.171 и п.5 ст. 172 Кодекса установлен особый порядок возмещения (вычетов) сумм налога, уплаченных поставщикам по таким товарам. Согласно данному порядку суммы налога принимаются к вычету по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства.

Учитывая изложенное, с 1 января 2001 г. НДС, уплаченный при приобретении оборудования, требующего монтажа, принимается к вычету (зачету) после принятия на учет объекта завершенного капитального строительства и отражения стоимости этого объекта на счете 01 "Основные средства".

8. Каков порядок возмещения сумм НДС при приобретении материалов, работ и услуг при проведении модернизации основных средств?

Департамент налоговой политики Минфина России сообщил в Письме от 09.04.2001 N 04-03-11/60 следующее.

В соответствии с п.2 ст.7 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", действовавшего до 1 января 2001 г., суммы этого налога, уплаченные при приобретении основных средств, в полном объеме вычитались из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет в момент принятия на учет основных средств. При этом суммы НДС по вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством объектам, уплаченные подрядным организациям или уплаченные в бюджет при выполнении работ собственными силами, зачету не подлежали, а относились на увеличение стоимости таких объектов.

Что касается материальных ресурсов, использованных при модернизации основных средств, то в случаях, когда работы по модернизации проводились подрядной организацией, суммы НДС по материальным ресурсам, приобретенным заказчиком, к зачету у него не принимались, а относились на увеличение стоимости основных средств.

При выполнении работ по модернизации основных средств собственными силами НДС, уплаченный поставщикам материальных ресурсов, использованных при выполнении этих работ, подлежит зачету только в случае начисления и уплаты в бюджет НДС по объемам работ, выполненных собственными силами.

С 1 января 2001 г. п.6 ст.171 и п.5 ст.172 НК РФ установлен особый порядок вычетов сумм налога, уплаченных поставщикам по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно - монтажных работ. Согласно данному порядку суммы НДС принимаются к вычету по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства. В связи с этим с 1 января 2001 г. НДС, уплаченный при приобретении материалов, работ, услуг для модернизации основных средств, принимается у налогоплательщика к вычету после включения затрат по модернизации основных средств в стоимость основных средств и отражения на счете 01 "Основные средства".

9. Применяется ли п.47 Методических рекомендаций и облагается ли налогом на прибыль имущество, полученное по договору безвозмездного пользования от Комитета по управлению муниципальным имуществом?

Данный вопрос был рассмотрен Департаментом налоговой политики Минфина России и Минимуществом России, и в Письме от 23.03.2001 N 04-02-05/311 сообщено следующее.

Согласно ст.689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа, или в состоянии, обусловленном договором.

К договорам безвозмездного пользования применяются правила, установленные отдельными статьями гл.34 "Аренда" вышеназванного Кодекса.

В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (п.2 ст.8) имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

В системном бухгалтерском учете и бухгалтерском балансе организации может быть отражено лишь имущество, которое согласно законодательству признается его собственностью. При получении имущества по договору безвозмездного пользования право собственности на это имущество к ссудополучателю не переходит. Объект основных средств, полученный по договору безвозмездного пользования, ссудополучателем учитывается на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре.

Объектами для начисления амортизации являются объекты основных средств, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Учитывая изложенное, данное предприятие не может учитывать на балансе имущество, полученное по договору безвозмездного пользования, и производить по нему амортизационные отчисления.

Пункт 47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, предусматривает порядок отражения в бухгалтерском учете имущества, получаемого организацией безвозмездно, в том числе по договору дарения.

Поскольку предприятие получило имущество по договору безвозмездного пользования, то положения п.47 вышеназванных Методических рекомендаций в данной ситуации не могут быть применены.

Статьей 423 ГК РФ предусмотрено, что безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется представить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

При получении имущества по договору безвозмездного пользования объекта обложения налогом на прибыль у предприятия не возникает.

10. Организация изготавливает и устанавливает оборудование в процессе ремонтных работ. Каков порядок отражения в бухгалтерском учете работ по замене старого оборудования, носящих долгосрочный характер? Включаются ли затраты на проведение модернизации оборудования, а также реконструкции объектов основных фондов в себестоимость продукции?

Пункт 6 ПБУ 6/01 определяет, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

При этом, как это следует из п.8 ПБУ 6/01, первоначальной стоимостью основных средств в случае их изготовления признается сумма фактических затрат организации на изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Департамент налоговой политики Минфина России в Письме от 04.05.2001 N 04-02-05/1/89 сообщил следующее.

Что касается порядка отражения в бухгалтерском учете работ по замене старого оборудования, носящих долгосрочный характер, следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Приказом Минфина России от 30.12.1993 N 160.

В отношении списания затрат по ремонту объектов основных средств следует руководствоваться Положением о составе затрат, в соответствии с пп."е" п.2 которого в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на обслуживание производственного процесса, в частности по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонта). При этом затраты на проведение модернизации оборудования, а также реконструкции объектов основных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.

Данным Положением определено, что затраты на проведение всех видов ремонтов (текущих, средних, капитальных) основных производственных фондов, кроме случаев, когда организация образует ремонтный фонд, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по соответствующим элементам затрат (материальным затратам, затратам на оплату труда и другим).

11. Осуществляется ли начисление амортизационных отчислений по основным средствам некоммерческих организаций?

Департаментом налоговой политики Минфина России в Письме от 18.01.2001 N 04-02-05/4/03 по вопросу начисления амортизации основных средств, приобретенных некоммерческими организациями, сообщено следующее.

В соответствии с Федеральным законом от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана. Следовательно, получаемые доходы от предпринимательской деятельности после их налогообложения в соответствии с налоговым законодательством являются источником формирования имущества некоммерческой организации.

Согласно правилам бухгалтерского учета (Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 32н, с изменениями, внесенными Приказом Минфина России от 24.03.2000 N 31н) имущество, приобретаемое за счет сметы некоммерческой организации независимо от его назначения (для уставной деятельности или предпринимательской деятельности) и принятое к бухгалтерскому учету после 1 января 2000 г., амортизации не подлежит.

В целях контроля использования указанного имущества некоммерческих организаций и оценки его реального состояния износ по нему может отражаться в бухгалтерском учете внесистемно на отдельном забалансовом счете 016 "Износ имущества некоммерческих организаций" и соответственно уменьшать (с учетом ст.2 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий") налоговую базу на сумму начисленного износа по указанному забалансовому счету.

При этом внесение исправлений в произведенные записи на счетах бухгалтерского учета в части начисленной амортизации по имуществу, приобретенному после 1 января 2000 г., в текущем отчетном периоде производится в установленном порядке.

Что касается учета амортизационных отчислений при исчислении налогооблагаемой прибыли некоммерческих организаций, то необходимо руководствоваться Письмом МНС России от 03.11.2000 N ВГ-6-02/850@.

Указанным Письмом, в частности, даны следующие разъяснения.

По основным средствам, приобретенным некоммерческими организациями после 1 января 2000 г. за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и используемым в целях осуществления этой деятельности, для целей исчисления налоговой базы разрешено определять и учитывать амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов в размере, определяемом в соответствии с Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 "О Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

Кроме того, в п.17 ПБУ 6/01 указано на то, что по объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений на основании п.35 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.

12. Подлежит ли применению Письмо Госкомстата России от 22.02.1999 N МС-1-23/761 при переоценке основных средств?

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам, с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

Указанным Положением не предусматривается проведение переоценки объектов основных средств по состоянию на истекшую дату.

Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденными Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, предусмотрено, что результаты произведенной организацией в соответствии с установленным порядком до начала отчетного года переоценки по состоянию на первое число отчетного года объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете в январе и учитываются в бухгалтерской отчетности при формировании данных на начало года.

Что касается Письма Госкомстата России от 22.02.1999 N МС-1-23/761, которым утверждены индексы изменения стоимости основных фондов для проведения их переоценки в восстановительную стоимость на 1 января 1999 г., то необходимо иметь в виду, что Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, являющееся частью правил бухгалтерского учета, не предусматривает применение индексов изменения стоимости, разрабатываемых Госкомстатом России.

Минфин России сообщил Госкомстату России свое мнение о необходимости отмены вышеуказанного Письма.

В связи с изложенным применение индексов Госкомстата России при переоценке объектов основных средств не допускается, что соответствует Письму Департамента налоговой политики Минфина России от 01.03.2001 N 04-02-05.

13. Имеются ли основания у организации списать на себестоимость продукции (работ, услуг) расходы по экспертному заключению о рыночной стоимости основных средств в случае проведения переоценки основных средств?

В п.49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации определено, что коммерческая организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Аналогичный порядок определен в п.15 ПБУ 6/01 и п.38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

Но при этом необходимо обратить внимание на то, что в п.15 ПБУ 6/01 введена существенная поправка, из которой следует, что при принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

В Письме Департамента налоговой политики Минфина России от 13.02.2001 N 04-02-05/1/36 в части списания расходов на проведение оценочно - консультационных работ для получения экспертного заключения о рыночной стоимости объектов основных средств сообщено следующее.

Основным документом, на основании которого формируется выручка и себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, является Положение о составе затрат.

В соответствии с пп."и" п.2 вышеуказанного Положения затраты на проведение оценочно - консультационных работ для получения экспертного заключения о рыночной стоимости объектов основных средств подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг).

Данная норма подтверждена Письмами Минфина России и Госналогслужбы России соответственно от 16.02.1995 N 16-00-21-03 и от 14.05.1996 N ПВ-6-13/325.

Что касается объектов незавершенного промышленного строительства, то действующими нормативными документами не предусмотрено осуществление их переоценок, и расходы по оплате услуг независимых оценщиков по их переоценке не должны приниматься для целей налогообложения прибыли.

14. Как следует понимать термины "капитальный ремонт здания" и "реконструкция здания" в целях недопущения в этом вопросе неправильности толкования?

В связи с тем что в последнее время в Госстрой России от организаций, эксплуатирующих жилищно - гражданские и производственные объекты, поступают запросы о разъяснении терминов "капитальный ремонт здания" и "реконструкция здания" из-за различного толкования этих терминов налоговыми органами на местах, Госстрой России в Письме от 03.04.2001 N НМ-1618/3 сообщил следующее.

Определение терминов "капитальный ремонт здания" и "реконструкция здания", а также перечень работ, выполняемых при проведении капитального ремонта или реконструкции зданий жилищно - гражданского назначения, содержатся в ВСН 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально - культурного назначения". Правила капитального ремонта и перечень работ по капитальному ремонту производственных зданий и сооружений регламентированы Положением о проведении планово - предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений (утв. Госстроем СССР 29.12.1973 N 279).

Указанными нормативными документами следует руководствоваться при осуществления деятельности налоговых органов для исключения некорректных решений по определению налогооблагаемой базы в связи с проведением тех или иных строительных работ.

15. Какие расходы могут относить организации для целей налогообложения при аренде имущества у физических лиц?

Департамент налоговой политики Минфина России по вопросу отражения затрат по имуществу, арендованному у физического лица, в Письме от 07.02.2001 N 04-02-05/1/29 сообщил следующее.

По вопросу учета расходов по аренде имущества у физических лиц, не являющихся предпринимателями, необходимо руководствоваться Письмом МНС России от 11.04.2000 N ВГ-6-02/271@.

Согласно указанному Письму расходы арендатора по арендной плате и содержанию имущества, полученного в аренду от физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, не относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора.

Вышеизложенный порядок отражения расходов по аренде имущества, арендованного у физических лиц, не являющихся предпринимателями, может применяться, по нашему мнению, начиная с 2000 г., то есть с того налогового периода, когда подписано вышеупомянутое Письмо.

В соответствии с пп."е" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на обслуживание производственного процесса, в частности по обеспечению производства топливом (ГСМ).

Аналогичный порядок содержится в п.20 Приложения к Письму МНС России от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139.

16. Как отражаются у застройщика затраты по строительным объектам в случае передачи сданных работ подрядчикам по этапам?

В п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, указано, что объектом бухгалтерского учета по договору на строительство у застройщика и подрядчика являются затраты по объекту строительства, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или договору на строительство.

В связи с этим в п.4 ПБУ 2/94 определено, что у застройщика при выполнении договоров на строительство обеспечивается формирование информации по незавершенному строительству (если подрядчиком сдаются работы по этапам) или завершенному строительству (если объект сдан подрядчиком при полном завершении работ).

Департамент налоговой политики Минфина России в ответе от 07.02.2001 N 04-05-06/12 подтверждает, что порядок отражения строительно - монтажных работ и сдачи объекта определяется договором подряда, в соответствии с которым подрядная организация может осуществлять сдачу объекта строительства в целом либо по этапам.

Несмотря на то что подрядная организация при поэтапной сдаче объекта оформляет расчеты с заказчиком, у заказчика принятые от подрядчика работы до полного окончания работ и введения объекта в эксплуатацию будут учитываться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств".

Согласно Инструкции по применению Плана счетов на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования, другие расходы, предусмотренные сметами, сметно - финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).

17. Чем отличается величина стоимости строительных работ, произведенных подрядным способом, от величины стоимости строительных работ, произведенных хозспособом?

Госстрой России в Письме от 20.03.2001 N НЗ-1311/10 довел до сведения министерств и ведомств Российской Федерации, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, акционерных обществ, корпораций, концернов (по списку), региональных центров по ценообразованию в строительстве следующее.

Постановлением от 28.02.2001 N 15 Госстроем России утверждены по согласованию с Минфином России и Минэкономразвития России Методические указания по определению величины сметной прибыли в строительстве (МДС 81-25.2001), срок введения которых - с 1 марта 2001 г.

В связи с указанным отменены ранее действовавшие Методические рекомендации по определению величины сметной прибыли при формировании свободных цен на строительную продукцию, доведенные Письмом Минстроя России от 30.10.1992 N БФ-906/12, и разд.3 Методических указаний по определению величины накладных расходов и сметной прибыли в строительстве, осуществляемом в районах Крайнего Севера и местностях, приравненных к ним (МДС 81-5.99).

Кроме того, Госстрой России сообщил в Письме от 20.03.2001 N НЗ-1311/10, что положения Методических указаний по определению величины сметной прибыли в строительстве обязательны для всех предприятий и организаций независимо от принадлежности и формы собственности, осуществляющих капитальное строительство за счет средств федерального бюджета, средств бюджетов субъектов Российской Федерации, государственных кредитов, которые получены под государственные гарантии, других средств, поступающих в качестве государственной поддержки, если иное не предусмотрено соответствующими распорядительными документами Правительства РФ.

В случае если строительство осуществляется за счет собственных средств самих предприятий и организаций, физических лиц, положения, изложенные в указанных Методических указаниях, носят рекомендательный характер.

Следовательно, стоимость строительно - монтажных работ, которые произведены хозяйственным способом, состоит из фактически осуществленных затрат по строительству (что подтверждено в п.2 ст.159 НК РФ), исчисленных исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, а строительно - монтажные работы, произведенные подрядным способом, определяются исходя из сметной стоимости или договорной стоимости, определяемой по договору на строительство (открытая цена).

18. Каков порядок отражения в бухгалтерском учете основных средств, полученных организациями в счет вклада в уставный (складочный) капитал?

После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, отражается по кредиту счета 80 "Уставный капитал" в корреспонденции с дебетом счета 75 "Расчеты с учредителями". Фактическое поступление вкладов учредителей производится по дебету счетов по учету денежных средств и других ценностей и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями".

Взнос вкладов в виде основных средств согласно Инструкции по применению Плана счетов необходимо отразить по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями".

В Письме Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 05.04.2001 N 16-00-17/13 сообщено следующее.

В соответствии с п.24 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н (с изменениями, внесенными Приказом Минфина России от 28.03.2000 N 32н), принятие объектов основных средств, внесенных учредителями в счет вкладов в уставный капитал, отражается по дебету счета учета капитальных вложений в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с учредителями (соответствующий субсчет).

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Кроме того, как указано в п.12 ПБУ 6/01, в первоначальную стоимость объектов основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

В этом случае указанные расходы могут быть произведены учредителем и самой организацией. Если учредитель доставил переданные организации основные средства до места назначения, то дополнительных расходов по транспортировке у организации не возникает, то есть учредитель погашает свою задолженность в виде стоимости основных средств с учетом доставки основных средств.

Если же учредитель погашает задолженность по взносу только в виде самой стоимости объектов основных средств, то произведенные расходы организации по доставке этих основных средств и их доведению до состояния, пригодного для использования, увеличивают стоимость основных средств, внесенных учредителем в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации.

19. Можно ли применять ускоренную амортизацию при использовании предмета лизинга в виде транспортных средств?

В п.9 Приложения N 1 к Приказу Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" определено, что начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества производится исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, либо указанных норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3, и отражается по дебету счетов издержек производства (обращения) в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств", субсчет по учету амортизации имущества, сданного в аренду.

Несмотря на то что амортизация основных средств по транспортным средствам начисляется исходя из их пробега, ускоренная амортизация по ним как предметам лизинга может организациями применяться.

Ответ по данному вопросу содержится в Письме Департамента налоговой политики Минфина России от 28.04.2001 N 04-02-05/2/54, из которого можно сделать следующие выводы.

В соответствии со ст.31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О лизинге" стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. При применении ускоренной амортизации используется равномерный (линейный) метод ее начисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 3.

Применение коэффициента ускорения, если предметом лизинга являются транспортные средства, по которым нормы амортизации устанавливаются в процентах от стоимости машины на 1000 км пробега, является правомерным согласно Постановлению Правительства РФ от 19.08.1994 N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов", а также Федеральному закону от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О лизинге".

20. Возникают ли основания у покупателя по списанию основных средств (недвижимости) в случае, если условиями договора купли - продажи предусмотрено, что до перехода права собственности к покупателю он является арендатором?

В Письме Департамента налоговой политики Минфина России от 03.05.2001 N 04-02-05/2/55 содержится следующее.

В соответствии со ст.551 ГК РФ переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации. При этом исполнение договора продажи недвижимости сторонами до государственной регистрации перехода права собственности не является основанием для изменения их отношений с третьими лицами. Вместе с этим право собственности у приобретателя возникает с момента государственной регистрации, если иное не установлено законом (ст.223 ГК РФ).

Учитывая изложенное и то, что если условиями договора купли - продажи недвижимости не предусмотрено, что до перехода права собственности к покупателю он является нанимателем (арендатором) (ст.501 ГК РФ), законных оснований на пользование объектом недвижимости, а равно и на отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по его содержанию покупателя нет.

21. Имеется ли право у организации занизить налог на прибыль в случае начисления ускоренной амортизации по предметам лизинга в размере 3,5?

Департаментом налоговой политики Минфина России в Письме от 04.05.2001 N 04-02-05/1/91 сообщено следующее.

Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" установлено, что перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяется федеральным законом.

До принятия указанного Закона при определении состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), следует руководствоваться Положением о составе затрат.

В соответствии с пп."х" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по нормам, утвержденным в установленном порядке. Нормы амортизационных отчислений утверждены Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 "О Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства".

Кроме того, в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 19.08.1994 N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов" организации могут применять к активной части основных средств ускоренный способ списания амортизации, при введении ускоренной амортизации применяется равномерный (линейный) метод ее исчисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма годовых амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 2.

Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О лизинге" предоставлено право участникам договора лизинга применять механизм ускоренной амортизации предмета лизинга. При применении механизма ускоренной амортизации используется равномерный (линейный) метод ее начисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере 3.

Учитывая, что организация, о которой идет речь в вопросе, использует механизм ускоренной амортизации активной части производственных фондов с применением коэффициента в размере 3,5, согласованном с Минфином Московской области, превышающем допустимые нормы в соответствии с действующим законодательством, предприятию необходимо осуществить корректировку в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (Приложение N 4 к Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций"), по свободной строке 4.23 отражается данное превышение амортизационных отчислений.

При исчислении налога на прибыль в части налога, зачисляемого в бюджет области, учитываются требования законодательства о налогах области. Если законодательством области предусмотрено право использовать организацией повышенный коэффициент при начислении амортизации, превышающий установленный нормативно - правовыми актами федеральных органов исполнительной власти предельный размер норм амортизации, то только в части налога, зачисленного в бюджет области, организация может применять такие нормы.

22. В каких случаях НДС по материалам принимается к зачету при осуществлении работ по модернизации основных средств?

Из ответа Департамента налоговой политики Минфина России от 09.04.2001 N 04-03-11/60 можно сделать следующие выводы.

В соответствии с п.2 ст.7 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", действовавшего до 1 января 2001 г., суммы этого налога, уплаченные при приобретении основных средств, в полном объеме вычитались из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств. При этом суммы НДС по вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством объектам, уплаченные подрядным организациям или уплаченные в бюджет при выполнении работ собственными силами, зачету не подлежали, а относились на увеличение стоимости таких объектов.

Что касается материальных ресурсов, использованных при модернизации основных средств, то в случае если работы по модернизации проводились подрядной организацией, суммы НДС по материальным ресурсам, приобретенным заказчиком, к зачету у него не принимались, а относились на увеличение стоимости основных средств.

При выполнении работ по модернизации основных средств собственными силами, НДС, уплаченный поставщикам материальных ресурсов, использованных при выполнении этих работ, подлежал зачету только в случае начисления и уплаты в бюджет НДС по объемам работ, выполненных собственными силами.

С 1 января 2001 г. п.6 ст.171 и п.5 ст.172 НК РФ установлен особый порядок вычетов сумм налога, уплаченных поставщикам по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно - монтажных работ. Согласно данному порядку суммы налога принимаются к вычету по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства. В связи с этим с 1 января 2001 г. НДС, уплаченный при приобретении товаров (работ, услуг) для модернизации основных средств, принимается у налогоплательщика к вычету после включения затрат по модернизации основных средств в стоимость основных средств и отражения на счете 01 "Основные средства".

23. В каких случаях выделенные организации абонентские номера учитываются в составе основных средств?

Департамент методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России на основании ПБУ 6/01, предусматривающего учет основных средств исходя из критерия использования основных средств в течение продолжительного времени, свыше 12 месяцев, в Письме от 27.03.2001 N 16-00-14/151 сообщил следующее.

Если абонентские номера выделяются организациям в собственность и они соответствуют критерию отнесения к основным средствам, то затраты на приобретение абонентских номеров отражаются в бухгалтерском учете как капитальные вложения по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счетов расчетов с последующим списанием по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08.

Если номерная емкость будет оплачиваться ежегодно, то затраты необходимо относить на себестоимость как текущие затраты в течение отчетного года.

24. Какие затраты организации имеют право списать на затраты производства для целей налогообложения по основным средствам (легковой автотранспорт), переданным в безвозмездное пользование?

Из Письма Департамента налоговой политики Минфина России от 04.09.2000 N 04-02-05/2 следует.

Согласно ст.689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

При этом к договорам безвозмездного пользования применяются правила, установленные отдельными статьями гл.34 "Аренда" ГК РФ.

По вопросу учета расходов организации по аренде имущества у физических лиц, не являющихся предпринимателями, необходимо руководствоваться Письмом МНС России от 11.04.2000 N ВГ-6-02/271@.

Учитывая вышеизложенное, положения данного Письма, по нашему мнению, следует применять при определении источника расходов организации, связанных с эксплуатацией имущества, переданного в безвозмездное пользование физическими лицами, не являющимися предпринимателями.

Согласно указанному Письму расходы арендатора по содержанию имущества (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов), полученного в аренду от физического лица, не являющегося предпринимателем, не относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора, учитываемой для целей налогообложения.

Предприятиям, применяющим иной порядок учета вышеуказанных расходов, следует внести соответствующие исправления и произвести уточнения по платежам в соответствующие бюджеты без начисления штрафов.

Вместе с тем считаем, что поскольку положения абз.7 п.16 Письма Госналогслужбы России от 30.08.1996 N ВГ-6-13/616 отменяются Письмом МНС России от 11.04.2000 N ВГ 6-02/271@, то новый порядок отражения расходов как по аренде имущества, арендованного у физических лиц, не являющихся предпринимателями, так и по имуществу, переданному организациям в безвозмездное пользование такими лицами, может применяться с момента выхода указанного Письма МНС России.

Что касается расходов на бензин, то в соответствии с пп."е" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на обслуживание производственного процесса (по обеспечению сырьем, материалами, топливом).

С учетом этого расходы на приобретение горюче - смазочных материалов для полученного в безвозмездное пользование у физического лица, не являющегося предпринимателем, транспортного средства подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) при наличии документов, подтверждающих затраты и использование транспортного средства в производственных целях.

Аналогичный порядок изложен в п.20 Письма МНС России от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139 "Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц".

25. Есть ли основания у учреждений банков списать на себестоимость затраты по договору аренды на срок менее одного года нежилого помещения, используемого для осуществления банковской деятельности, если договор аренды не зарегистрирован в установленном порядке?

Департамент налоговой политики Минфина России по данному вопросу в Письме от 24.08.2000 N 04-02-05/1 сообщил следующее.

В соответствии с пп."ч" п.2 Положения о составе затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) относится плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или отдельных их частей), используемых для производства и реализации продукции (работ, услуг).

В настоящее время согласно Информационному письму Президиума ВАС РФ "О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений" от 01.06.2000 N 53 договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок менее одного года, не подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента подписания сторонами соответствующего договора. При этом Президиум ВАС РФ в вышеупомянутом Письме выработал для арбитражных судов рекомендации, касающиеся вопросов государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений, заключенных на срок менее года, суть которых сводится к тому, что к договорам аренды нежилых помещений в здании и сооружении должны применяться правила п.2 ст.651 ГК РФ.

В связи с изложенным при принятии решения по вопросу включения в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат по договору аренды нежилого помещения, используемого для осуществления банковской деятельности, заключенному на срок менее одного года и не прошедшему государственную регистрацию, можно применять вышеназванное Письмо Президиума ВАС РФ "О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений".

26. Имеют ли основания организации списывать на затраты производства начисленные амортизационные отчисления по основным средствам, по которым осуществлена переоценка?

Департамент налоговой политики Минфина России в Письме от 26.04.2000 N 04-02-05/1 сообщил следующее.

Позиция МНС России и Минфина России по вопросу учета результатов переоценки основных средств, проведенной в соответствии с ПБУ 6/97 "Учет основных средств", утвержденным Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н, при исчислении налога на имущество и налога на прибыль отражена в Письме МНС России от 17.04.2000 N ВГ-6-02/288@.

Указанным Письмом надлежит руководствоваться при включении в 2000 г. амортизационных отчислений в себестоимость продукции (работ, услуг) организациям, производившим переоценку основных средств в соответствии с положениями упомянутого выше ПБУ 6/97.

В настоящее время учет основных средств осуществляется в соответствии с ПБУ 6/01, в п.14 которого определено, что изменение первоначальной стоимости основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случае проведения переоценки объектов основных средств.

27. Каков источник списания затрат на оплату процентов по полученным кредитам банков, взятым на приобретение основных средств?

Как определено в п.8 ПБУ 6/01, в состав фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств включаются начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или заготовления основных средств.

Одновременно с этим в Письме Департамента налоговой политики Минфина России от 14.02.2000 N 04-02-05/2 сообщено следующее.

Начиная с 1 января 2000 г. в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, проценты, уплаченные организацией за предоставление ей в пользование денежных средств, включаются в состав операционных расходов.

Что касается порядка учета при налогообложении расходов по уплате процентов за кредит, то согласно пп."с" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков, связанным с приобретением основных средств.

28. Начисляется ли резерв на ремонт основных средств строительными организациями?

Из Письма Департамента налоговой политики Минфина России от 24.07.2000 N 04-02-05/1 можно сделать следующие выводы.

Согласно Типовым методическим рекомендациям по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденным Минстроем России от 04.12.1995 N БЕ-11-260/7, строительные организации для покрытия затрат, связанных с ремонтом основных средств, могут создавать такие виды резервов, как ремонтный фонд, резерв на капитальный ремонт отдельных видов основных производственных средств и (или) на текущий и средний ремонт основных производственных средств, резерв на покрытие предстоящих расходов по восстановлению и ремонту шин и агрегатов, находящихся в эксплуатации.

Ремонтный фонд образуется для покрытия затрат на проведение всех видов ремонта и определяется исходя из балансовой стоимости основных производственных средств и нормативов отчислений, утверждаемых строительной организацией в установленном порядке в стабильном в течение пяти лет размере.

При этом согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденным Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, при инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств (включая арендованные объекты) излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются.

В случае если окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.

29. Куда списывается разница между экспертной оценкой стоимости основных средств и балансовой стоимостью при передаче их в уставный (складочный) капитал общества с ограниченной ответственностью?

В соответствии с п.2 ст.15 Федерального закона от 08.02.1998 N14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (в ред. Федеральных законов от 11.07.1998 N 96-ФЗ и от 31.12.1998 N 193-ФЗ) денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.

Если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком.

В случае внесения в уставный капитал общества неденежных вкладов участники общества и независимый оценщик в течение трех лет с момента государственной регистрации общества солидарно несут при недостаточности имущества субсидиарную ответственность по его обязательствам в размере завышения стоимости неденежных вкладов.

Уставом общества могут быть установлены виды имущества, которое не может быть вкладом в уставный капитал общества.

1. Прежде всего, следует отметить, что акционерное общество вправе производить вклады в уставные капиталы других обществ только за счет чистой прибыли.

Датой списания с баланса акционерного общества основных средств, переданных в уставный капитал ООО, следует считать момент перехода права собственности от акционерного общества к обществу с ограниченной ответственностью.

2. В соответствии с п.3 ст.39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ, услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный капитал хозяйственных обществ).

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденному Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, с 1 января 2000 г. прочими (операционными, внереализационными) доходами являются поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, что, по нашему мнению, может быть отнесено и к положительной разнице между оценочной стоимостью вклада в уставный капитал и балансовой (остаточной) стоимостью передаваемого в виде вклада имущества.

В соответствии с п.14 Положения о составе затрат доходы, полученные от передачи основных средств в счет вклада в уставный капитал, в случае если экспертная оценка стоимости передаваемых основных средств превышает их балансовую стоимость, относятся к прочим внереализационным доходам, которые входят в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль организации. Вышеизложенный порядок сообщен в Письме Департамента налоговой политики Минфина России от 23.03.2001 N 04-02-05/1/61.

30. Где надлежит организации учитывать персональный компьютер?

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (с изменениями и дополнениями), не относятся к основным средствам и учитываются в составе средств в обороте организации предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного размера установленного законодательством Российской Федерации минимального размера месячной оплаты труда за единицу (исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре) независимо от срока их полезного использования.

При этом Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденным Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н (с изменениями и дополнениями) предусмотрено, что единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.

Аналогичная норма предусмотрена в Общероссийском классификаторе основных фондов, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359 (с изменениями и дополнениями).

Таким образом, при применении стоимостного критерия по отнесению вычислительной техники либо к основным средствам, либо к средствам в обороте, стоимость персонального компьютера должна определяться с учетом всех его составляющих (системный блок, монитор и прочие принадлежности, необходимые для работы персонального компьютера) вне зависимости от того, как формируется инвентарный объект (путем приобретения либо путем комплектации из различных устройств на самом предприятии).

Начиная с бухгалтерской отчетности 2001 г. ПБУ 6/01 установлен четкий порядок, согласно которому при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение четырех условий:

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При этом сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

31. По какой причине для целей налогообложения не принимаются амортизационные отчисления по основным средствам, полученным организацией безвозмездно, в том числе по договору дарения?

Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденным Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР от 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (действующим в настоящее время), определено, что возмещение балансовой (первоначальной или восстановительной) стоимости основных фондов предприятий осуществляется путем включения амортизационных отчислений по утвержденным единым нормам в издержки производства (обращения) в течение нормативного срока их использования.

Такой порядок распространяется на основные средства, приобретенные за счет собственных источников организации.

В случае если источником приобретения основных средств не являются собственные средства предприятия (то есть отсутствуют расходы по приобретению, в частности при использовании на данные цели средств целевого бюджетного финансирования), то амортизация в бухгалтерском учете начисляется в общеустановленном порядке, но в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения не включается.

При начислении амортизационных отчислений, подлежащих включению в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением о составе затрат, следует руководствоваться Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденными Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072, опубликованным в Собрании постановлений Правительства СССР (Письмо Минэкономики России от 06.01.2000 N МВ-6/6-17 "Разъяснения о применении Единых норм амортизационных отчислений").

Изменение правил бухгалтерского учета не влияет на порядок определения налогооблагаемой прибыли. Учитывая это, по вопросу начисления амортизации по основным средствам, поступившим по договору дарения (безвозмездно), следует руководствоваться вышеизложенным.

Указанное выше изложено в ответе Департамента методологии налогообложения прибыли и бухгалтерского учета для целей налогообложения от 21.02.2001 N 02-5-10/37.

32. Какие нормы амортизационных отчислений применяются организациями на периферийные устройства вычислительных комплексов и электронных машин, основных средств "Аттракционы всех видов", для автомобилей среднего класса?

МНС России Письмом от 18.01.2001 N ВГ-6-02/43 довело до налоговых органов для использования в работе Письма Минэкономразвития России от 25.12.2000 N ЮБ-1641/10 "О нормах амортизационных отчислений" и от 13.10.2000 N ЮБ-959/10 "О применении механизма ускоренной амортизации на компьютеры и периферийные устройства" следующего содержания.

Минэкономразвития России в связи с поступающими запросами по вопросу применения механизма ускоренной амортизации на компьютеры и периферийные устройства разъясняет.

В соответствии с Письмом Минэкономразвития России от 11.09.2000 N ЮБ-513/10 и по согласованию с Минфином России (Моторин М.А.) на системы программного управления для всех видов оборудования и гибких автоматизированных систем персональные компьютеры (шифр 48008 Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072), а также на периферийные устройства вычислительных комплексов и электронных машин (шифр 48003) распространяется механизм ускоренной амортизации.

Минэкономразвития России совместно с Минфином России (Моторин М.А.) в связи с поступающими запросами о применении норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 "О Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР", сообщают.

1. Норма амортизационных отчислений (шифр 20369) для основных средств "Аттракционы всех видов" дополняется сноской следующего содержания:

"*для механических движущихся фигур, используемых в аттракционах, применяется коэффициент 3,0; для восковых фигур, используемых в качестве экспонатов театрально - зрелищных экспозиций, применяется коэффициент 4,0".

2. Норма амортизационных отчислений для автомобилей среднего класса (шифр 50418) распространяется на импортные автомобили с рабочим двигателем более 3,5 л.

33. Какие начисления производят малые предприятия по основным средствам, которые налоговые органы учитывают для налогообложения?

Департаменты налоговой политики и методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России в Письме от 28.10.1999 N 04-02-04/1 дали разъяснения следующего содержания.

Постановлением Правительства РФ от 18.07.1991 N 406 "О мерах по поддержанию и развитию малых предприятий в Российской Федерации" было установлено, что малые предприятия в первый год эксплуатации могли дополнительно списывать как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы свыше трех лет.

Последующим Постановлением Правительства РФ от 19.08.1994 N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов" в целях стимулирования обновления машин и оборудования малым предприятиям в первый год функционирования предоставлялось право списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы свыше трех лет.

Федеральным законом от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" установлено, что субъекты малого предпринимательства вправе списывать дополнительно амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных средств со сроком полезного использования более трех лет. Указанная норма не предусматривает каких-либо ограничений дополнительного списания амортизационных отчислений.

При этом в случае прекращения деятельности малого предприятия до истечения одного года с момента ввода его в действие суммы дополнительно начисленной амортизации подлежат восстановлению за счет увеличения балансовой прибыли указанного малого предприятия.

На основании вышеизложенного субъект малого предпринимательства имеет право дополнительно списывать до 50% первоначальной стоимости указанных выше основных средств единовременно в следующем месяце, после их принятия к бухгалтерскому учету.

34. Можно ли начислять ускоренную амортизацию по персональным компьютерам, которые учитываются на балансе организации на 1 января 2000 г.?

Минэкономики России, являющееся федеральным органом исполнительной власти, Письмом от 17.01.2000 N МВ-32/6-51 "О применении механизма ускоренной амортизации на персональные компьютеры" разъяснило, что персональные компьютеры можно отнести к активной части основных средств, на которые распространяется механизм ускоренной амортизации.

Таким образом, организации, имеющие в составе основных фондов персональные компьютеры, вправе начислять на них ускоренную амортизацию, которая учитывается при исчислении налога на прибыль и налога на имущество.

Ускоренная амортизация может начисляться с 1 января 2000 г., в том числе на персональные компьютеры, учитываемые на балансе на указанную дату.

Аналогичное изложено в Письме МНС России от 18.05.2001 N 02-5-10/105.

Подписано в печать

24.08.2001

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——