"Книги издательства "Налоговый вестник", 2002

ПБУ 5/01 "УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНО - ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ".

РАСШИРЕННЫЙ КОММЕНТАРИЙ

А.Н.Медведев

ВВЕДЕНИЕ

Во исполнение Указа Президента Российской Федерации от 03.04.1997 N 278 "О первоочередных мерах по реализации Послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию "Порядок во власти - порядок в стране (О положении в стране и основных направлениях политики Российской Федерации)" Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283 утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), в которой сформулирована главная цель реформирования системы бухгалтерского учета - приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО.

Задачи этой реформы заключаются в следующем:

- сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов;

- обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

- оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.

Цель нормативного регулирования бухгалтерского учета сформулирована следующим образом: обеспечение доступа всем заинтересованным пользователям к информации, представляющей объективную картину финансового положения и результатов деятельности хозяйствующих субъектов.

Для достижения поставленной цели предстоит решить следующие задачи:

- переориентация нормативного регулирования с учетного процесса на бухгалтерскую отчетность;

- регулирование финансового учета;

- органичное сочетание нормативных предписаний федеральных органов исполнительной власти с профессиональными рекомендациями;

- взвешенное использование международных стандартов в национальном регулировании.

Главная задача реформирования системы бухгалтерского учета состоит в создании приемлемых условий последовательного, полезного, рационального и успешного выполнения системой бухгалтерского учета присущих ей функций в конкретной экономической среде. Для этого необходимо обеспечить непротиворечивость российской системы бухгалтерского учета общепризнанным в мире подходам к ведению бухгалтерского учета, формирование модели сосуществования и взаимодействия системы налогообложения и системы бухгалтерского учета, введение процедуры корректировки бухгалтерской отчетности в связи с инфляцией, пересмотр допустимых способов оценки имущества и обязательств, создание механизмов обеспечения открытости (публичности) бухгалтерской отчетности.

Именно указанным Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283 был утвержден План конкретных мероприятий, включающий разработку и утверждение положений (стандартов) бухгалтерского учета, а также разработку и утверждение инструкций, методических указаний, комментариев. Последующий импульс реформированию российского бухгалтерского учета придало Распоряжение Правительства РФ от 21.03.1998 N 382-р.

Распоряжением Правительства РФ от 22.05.1998 N 587-р был утвержден План внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику, которым предусмотрены следующие положения по бухгалтерскому учету:

1) по общим вопросам раскрытия информации:

- бухгалтерская отчетность;

- сводная бухгалтерская отчетность;

- прибыль на акцию;

- информация по сегментам;

- информация о связанных сторонах;

- прекращенные операции;

- учетная политика организации;

- условные факты хозяйственной деятельности;

- события после отчетной даты;

2) по активам и обязательствам организации:

- основные средства;

- материально - производственные запасы;

- нематериальные активы;

- финансовые вложения;

- активы и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте;

- реорганизация организаций;

- аренда основных средств;

- доверительное управление имуществом;

3) по финансовым результатам деятельности организации:

- доходы организации;

- затраты организации;

- договоры на капитальное строительство;

- расчеты по налогам;

- государственная помощь.

В Постановлении Правительства РФ от 17.07.1998 N 785 поставлена задача защиты инвесторов путем повышения качества и достоверности предоставляемой им информации и совершенствования системы ее предоставления. В указанном Постановлении констатируется, что одним из основных условий привлечения инвестиций является получение инвесторами достоверной информации об организациях с целью анализа и выбора объектов инвестиций. Для того чтобы инвестиционный потенциал российских организаций был реализован в полной мере, необходима перестройка всей процедуры подготовки и раскрытия информации, в том числе финансовой. При этом процедура раскрытия информации должна создать в России единое информационное пространство. Важнейшей составной частью процесса создания системы раскрытия информации российскими предприятиями является реформа бухгалтерского учета. Качество предоставляемой российскими предприятиями информации не отвечает потребностям инвесторов, поскольку до сих пор сохраняется налоговая направленность бухгалтерского учета и, соответственно, составленных на его основе финансовых отчетов.

С учетом создаваемой системы раскрытия информации реформа бухгалтерского учета в России должна заключаться в следующем:

- в приведении бухгалтерского учета в соответствие со сложившейся системой рыночных отношений в России путем создания и внедрения в практику работы российских предприятий модели бухгалтерского учета на основе МСФО. Международная практика показывает, что отчетность, сформированная согласно этим стандартам, отличается высокой информативностью;

- в формировании на базе МСФО системы бухгалтерского учета, адекватной потребностям российской экономики на современном этапе развития;

- в четком разделении финансовой и налоговой отчетности.

Во исполнение правительственных документов по реформированию бухгалтерского учета и отчетности Минфином России в последние годы подготовлены 14 Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), которые впоследствии пересматривались путем утверждения новых ПБУ: ПБУ 1/98 (вместо ПБУ 1/94), ПБУ 6/01 (вместо ПБУ 6/97), ПБУ 5/01 (вместо ПБУ 5/98).

В данной книге комментируется вновь принятое ПБУ 5/01 и даются практические рекомендации по его применению с целью учета материально - производственных запасов.

1. МЕСТО И РОЛЬ ПБУ 5/01 В ОБЩЕЙ СИСТЕМЕ

НОРМАТИВНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

Как отмечено в п.1 ПБУ 5/01, данное Положение устанавливает "правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально - производственных запасах организации". При этом под организацией понимается юридическое лицо по законодательству Российской Федерации, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений.

Таким образом, ПБУ 5/01 (как и ПБУ 5/98) регулирует вопросы отражения в бухгалтерском учете материально - производственных запасов всех организаций, кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений. В соответствии со ст.161 Бюджетного кодекса Российской Федерации, принятого Федеральным законом от 31.07.1998 N 145-ФЗ, бюджетные учреждения подчиняются специальному режиму, правила бухгалтерского учета (в том числе и материальных ценностей) установлены Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н. Порядок ведения бухгалтерского учета в кредитных учреждениях в соответствии со ст.40 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" и ст.ст.4 и 56 Федерального закона от 02.12.1990 N 394-1 "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" осуществляет Банк России. Пунктом 5 "Положения о Министерстве финансов Российской Федерации", утвержденного Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 273, также однозначно установлено, что Минфин России обеспечивает методологическое руководство бухгалтерским учетом и отчетностью (за исключением бухгалтерского учета и отчетности в банковской системе).

Следует обратить внимание на изменения ряда формулировок вводной части ПБУ 5/01 по сравнению с вводной частью ПБУ 5/98:

- если ПБУ 5/98 устанавливало "методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о материально - производственных запасах", то ПБУ 5/01 уже "устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально - производственных запасах".

Тем самым тексту ПБУ 5/01 придан обязательный характер, за несоблюдение которого могут применяться санкции, установленные ст.120 НК РФ, - за грубое нарушение правил учета объектов налогообложения, под которым в том числе понимается и "неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика";

- если в ПБУ 5/98 речь шла о материально - производственных запасах, "находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления", то в ПБУ 5/01 не уточняются формы распоряжения организации материально - производственными запасами, - самое главное, чтобы это были материально - производственные запасы организации, в отличие от запасов других организаций, которые подлежат отражению на забалансовых счетах 001 "Арендованные основные средства", 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение", 003 "Материалы, принятые в переработку", 004 "Товары, принятые на комиссию", 005 "Оборудование, принятое для монтажа" в оценке, указанной в документах передающей стороны (владельца). Тем не менее в ПБУ 5/01 так же, как и в ПБУ 5/98, упоминаются запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении.

Вместе с тем отсутствие в ПБУ 5/01 фразы, содержащейся в ПБУ 5/98: "Настоящее Положение является элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации и должно применяться с учетом других Положений по бухгалтерскому учету" - не влечет за собой никаких правовых последствий, поскольку аналогичная фраза отсутствует и в ПБУ 6/01 (в ПБУ 6/97 она присутствовала), в то время как правомочность Положений по бухгалтерскому учету вытекает из пп."б" п.2 ст.5 Закона о бухгалтерском учете и подтверждена Распоряжениями Правительства РФ от 21.03.1998 N 382-р и от 22.05.1998 N 587-р.

2. ЧТО ОТНОСИТСЯ К МАТЕРИАЛЬНО -

ПРОИЗВОДСТВЕННЫМ ЗАПАСАМ?

2.1. Основные определения

Ни ПБУ 5/01, ни ПБУ 5/98 не содержат обобщающего определения материально - производственных запасов, поэтому сначала остановимся на такой близкой по содержанию экономической категории, как предметы труда.

Средства труда (основные средства) превращают предметы труда в готовую продукцию (работы, услуги) или отдельные переделы (полуфабрикаты, обогащенное сырье). При этом предметы труда могут представлять собой как природное сырье, так и продукты труда (материалы, полученные путем переработки из природного сырья). Однако для данного производства все они являются предметами труда, поскольку видоизменяются в результате производства.

Объединяющим для средств труда и предметов труда является то, что они служат средствами производства, которые используются в процессе производства продукции (работ, услуг), т.е. результата - продукта труда.

Вместе с тем различие между средствами труда и предметами труда заключается в их неодинаковой роли в процессе производства:

- средства труда переносят свою стоимость на изготовленную при их участии продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) по частям, постепенно изнашиваясь;

- предметы труда переносят свою стоимость на изготовленную продукцию (работы, услуги) сразу в течение производственного цикла.

В ПБУ 5/98 содержался раздел "II. Определения", в котором были определены следующие понятия:

- материально - производственные запасы;

- малоценные и быстроизнашивающиеся предметы;

- готовая продукция;

- товары.

При этом материально - производственные запасы определялись как часть имущества, а именно:

- используемая при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг, предназначенных для продажи;

- предназначенная для продажи;

- используемая для управленческих нужд организации.

В ПБУ 5/01 определение понятие "материально - производственные запасы" отсутствует, но при этом указано, что к бухгалтерскому учету в качестве материально - производственных запасов принимаются активы:

- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

- предназначенные для продажи;

- используемые для управленческих нужд организации.

Таким образом, материально - производственные запасы фактически уже определены не как "часть имущества", а как "активы". В ПБУ 5/01 вместо гражданско - правового термина "имущество" (ст.128 ГК РФ) употреблен бухгалтерский термин "активы", которые согласно Положению по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, представлены в активе бухгалтерского баланса (в отличие от обязательств, представленных в пассиве баланса). В нормативном регулировании бухгалтерского учета активы определены либо перечислением, либо применительно к конкретному виду активов - в соответствующих Положениях по бухгалтерскому учету. Вместе с тем наиболее приемлемое определение термина "активы" содержится в Приказе Минфина России от 28.07.1995 N 81: активы - это денежное и неденежное имущество организации. Таким образом, активы организации - это имущество, находящееся у нее в собственности.

В этой связи признание активов в качестве материально - производственных запасов возможно также и исходя из условий договоров, на основании которых организация приобретает данные активы.

Так, например, полная уступка исключительных прав на программу для ЭВМ или компьютерную базу данных отражается в качестве объекта нематериальных активов по дебету счета 04 "Нематериальные активы"; получение неисключительных прав пользования указанными программами или базами данных на основании лицензионного договора с правообладателем отражается в качестве расходов будущих периодов по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" со списанием на издержки производства и обращения в течение периода действия лицензионного договора; в случае если экземпляры программ для ЭВМ приобретены по договору купли - продажи в качестве вещей (товара), то согласно Письму УМНС России по г. Москве от 11.04.2000 N 03-12/14629 их следует отражать на счетах учета товарно - материальных ценностей.

В ПБУ 5/01 отсутствует такое понятие, как "малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", поскольку данное понятие утратило свое значение в связи с реформированием бухгалтерского учета, имевшим место в течение 2001 г.: ни новый План счетов, ни ПБУ 6/01 не предусматривают больше такой категории активов, как "малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" (МБП).

Вместе с тем, поскольку ПБУ 5/01 вступает в действие только начиная с бухгалтерской отчетности 2002 г., а действующие в течение 2001 г. ПБУ 5/98 и Положение по ведению бухгалтерского учета предусматривают такую категорию имущества, как МБП, те организации, которые не перешли с 1 января 2001 г. на новый План счетов, могут в течение 2001 г. отражать в учете в качестве МБП имущество стоимостью не более 100-кратного минимального размера месячной оплаты труда (МРОТ) за единицу. Данная ситуация разъяснена в Письме МНС России от 19.07.2001 N ВГ-6-02/559@.

Таким образом, активы организаций после перехода их на новый План счетов подлежат отражению в учете в следующем порядке:

- при сроке полезного использования свыше 12 месяцев - по дебету счета 01 "Основные средства";

- при сроке полезного использования менее 12 месяцев - по дебету субсчета 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности".

Следовательно, организации должны перевести активы, ранее учитываемые в качестве МБП, в одну из вышеназванных категорий:

если МБП становятся основными средствами, то возможны два варианта:

1) их включение в состав основных средств по остаточной стоимости:

Дебет 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов" Кредит 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" - списание начисленной ранее амортизации;

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 12 - принятие к учету объекта основных средств по остаточной стоимости;

2) их включение в состав основных средств по первоначальной стоимости с учетом накопленной амортизации:

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 12 - принятие к учету объекта основных средств по первоначальной стоимости;

Дебет 13 Кредит 02 "Амортизация основных средств" - перенос ранее начисленной амортизации по МБП на счет учета амортизации по объекту основных средств.

Второй вариант, по мнению автора, предпочтительнее, поскольку в бухгалтерском учете не теряется начисленная амортизация - источник простого воспроизводства основных средств;

если МБП становятся материалами, то, по мнению автора, возможен только один вариант:

включение МБП в состав материалов по остаточной стоимости:

Дебет 13 Кредит 12 - списание начисленной ранее амортизации;

Дебет 10 "Материалы" Кредит 12 - принятие к учету материалов по остаточной стоимости (пусть даже и нулевой).

Определенные проблемы возникают у тех организаций, которые ранее начисляли износ (амортизацию) МБП в размере не 100% от их стоимости в момент их передачи в эксплуатацию, а в размере 50%. В этом случае по дебету субсчета 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" будет отражена половинная стоимость МБП, которая и будет списана на издержки производства и обращения в момент окончания полезного использования инвентаря.

В тех же организациях, которые уже списали за счет себестоимости продукции (работ, услуг) 100% стоимости МБП, оформляются следующие проводки:

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 13 - принятие МБП на учет в качестве инвентаря в составе материалов по нулевой стоимости;

Дебет 13 Кредит 12;

Дебет 10 "Материалы" Кредит 12. Эта проводка не изменит впоследствии финансовых результатов в момент списания инвентаря по нулевой стоимости.

По мнению автора, нет необходимости изменять ранее начисленный за счет издержек производства и обращения износ по МБП, восстанавливая первоначальную стоимость МБП за счет увеличения прибыли.

Исходя из вышесказанного можно сделать вывод, что материально - производственные запасы - это часть имущества организации, выступающая в качестве оборотных активов, которую с точки зрения экономического значения можно определить следующим образом:

- сырье, материалы, инвентарь со сроком полезного использования менее 12 месяцев - это предметы труда, полностью (за один производственный цикл или в течение менее 12 месяцев) переносящие свою стоимость на созданную при их участии готовую продукции (выполненные работы, оказанные услуги);

- готовая продукция - это продукты труда данной организации (результаты деятельности в виде готовых изделий);

- товары - это имущество, приобретенное исключительно с целью дальнейшей перепродажи без переработки (видоизменения). Товарами могут быть как продукты труда других лиц (организаций или физических лиц), так и природные ресурсы. В данном случае уместно также напомнить определение, приведенное для целей налогообложения в ст.38 НК РФ, которое является наиболее обобщающим: "товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации". Однако если для целей налогообложения под товаром понимается любое реализуемое или приобретаемое имущество (включая основные средства, готовую продукцию и т.п.), то для целей бухгалтерского учета под товарами понимается только то имущество, которое приобретается исключительно для перепродажи без переработки.

2.2. Готовая продукция

В соответствии с ПБУ 5/01 готовая продукция - это часть материально - производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного процесса, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов в случаях, установленных законодательством).

Следует отметить, что определение понятия "готовая продукция", содержавшееся в ПБУ 5/98, было более содержательным: "готовая продукция - часть материально - производственных запасов организации, предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса...". Упоминание по сути тех же слов в ПБУ 5/01, но в скобках "(конечный финансовый результат производственного цикла...)" не определяет понятие "готовая продукция", а лишь уточняет, какие именно запасы предназначены для продажи в качестве готовой продукции.

Вместе с тем упоминание в ПБУ 5/01 обстоятельства, что готовая продукция - это активы, законченные обработкой, вполне логично, если исходить из того, что готовая продукция - это всегда результат видоизменения активов:

Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - приобретение сырья для производственной деятельности;

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 10 "Материалы" - отпуск сырья в производство;

Дебет 43 "Готовая продукция" Кредит 20 "Основное производство" - принятие к учету готовой продукции.

2.3. Товары

В ПБУ 5/01 определено, что товары являются частью материально - производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи. Сходное определение термину "товар" применительно к налоговому праву содержится и в ст.38 НК РФ: товар - любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

В ПБУ 5/98 было уточнено, что данные запасы не просто предназначены для продажи, а для "продажи или перепродажи без дополнительной обработки".

Для квалификации приобретенных запасов в качестве товаров необходимо четко определять не конечный результат (для продажи), а отсутствие переработки.

Данная проблема возникает и в арбитражной практике при рассмотрении налоговых споров, связанных с налогообложением.

Так, например, существует различный порядок исчисления налога на пользователей автомобильных дорог:

- при торговле покупными товарами налог исчисляется с разницы между продажной и покупной ценами товаров;

- при торговле готовой продукцией (т.е. исходными материалами, прошедшими обработку) налог исчисляется со всей продажной цены.

Так, например, в Постановлении ФАС МО от 31.01.2000 по делу N КА-А40/23-00 рассмотрены обстоятельства конкретного налогового спора:

Организация приобретала сахарный песок и принимала его на учет в качестве товара по дебету счета 41 "Товары". Поскольку данный сахар в результате длительной транспортировки не стал удовлетворять требованиям ГОСТ 21-94, организация оплатила услуги сахароперерабатывающего завода по очистке и фасовке данного сахара. Впоследствии данный сахар был реализован в режиме торговой деятельности с начислением налога на пользователей автомобильных дорог с разницы между продажной и покупной ценами.

Налоговый орган счел, что данный очищенный и расфасованный сахар был реализован в результате не торговой, а производственной деятельности, поэтому изначально подлежал отражению в качестве сырья по дебету счета 10 "Материалы" со списанием на производство и реализацией в дальнейшем уже готовой продукции с начислением налога на пользователей автомобильных дорог в режиме производственной деятельности - с продажной цены.

Суд, разрешив спор в пользу налогоплательщика, отметил, что налогоплательщик сам никаких работ по очистке сахара не производил, т.е. не являлся производителем продукции. Исходя из этого судом было признано, что налогоплательщик занимался торговой деятельностью, поэтому и правильно исчислял налог на пользователей автомобильных дорог с разницы между продажной и покупной ценами сахара, который в данном конкретном случае являлся товаром.

При этом необходимо отметить, что и исходный сахар, и очищенный и расфасованный сахар представляют собой одну товарную позицию. Согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, коды сахара как продукции сахарной промышленности различаются в зависимости от разновидностей сахара (песок, рафинад, колотый и т.п.) и от исходного сырья (из сахарной свеклы или из тростникового сахара - сырца). Аналогичный подход к классификации сахара содержится и в Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности Содружества Независимых Государств (ТН ВЭД СНГ), принятой 03.11.1995.

Восстановление же утраченных в результате транспортировки потребительских характеристик сахара не меняет качественные характеристики сахара, по которым он классифицируется с точки зрения товарной номенклатуры.

Необходимо также напомнить, что Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Комитетом Российской Федерации по торговле 20.04.1995 N 1-550/32-2 и согласованными с Минфином России (в соответствии с Письмом Минюста России от 22.02.1999 N 07-379 данные Методические рекомендации в государственной регистрации не нуждаются; Методические рекомендации доведены до сведения налоговых органов Письмом Госналогслужбы России от 10.05.1995 N ЮБ-6-17/256), установлено, что в издержки обращения в торговле включаются в том числе и расходы на хранение, подработку, подсортировку, фасовку и упаковку товаров. Следует обратить особое внимание: на "подработку", но не "переработку"!

В случае если налогоплательщик продает товар, который он своими (или субподрядными) силами видоизменил, в результате чего реализуется уже другая (по сравнению с исходной) товарная позиция, это уже не торговая операция, а производственная. Именно к такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 13.02.2001 N 7357/00 применительно к продукции общественного питания собственного изготовления (полученной в результате видоизменения исходного сырья): выручка, полученная предприятием общественного питания от реализации продукции собственного производства, облагается налогом в общем порядке, т.е. от всей суммы. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.12.1995 N 5588/95 было признано, что очистка, фильтрация, розлив и расфасовка подсолнечного масла представляют собой производственную деятельность, а не торговую, как полагал налоговый орган, отказывая организации в праве воспользоваться налоговой льготой по налогу на прибыль как малому предприятию, производящему товары народного потребления.

Подводя итог сказанному, можно констатировать, что в качестве товаров по дебету счета 41 "Товары" могут быть приняты к учету те запасы, которые приобретаются для последующей перепродажи без переработки.

Если же приобретенные запасы предполагается продавать в переработанном (измененном) виде, то они подлежат принятию к учету в качестве материалов по дебету счета 10 "Материалы".

Исходя из целей последующего использования должны приниматься к учету любые активы организации.

Так, например, квартиры в жилых домах, не предназначенные для перепродажи, в соответствии с ПБУ 6/01 следует отражать по дебету счета 01 "Основные средства" (напомним, что до 1 января 2001 г. согласно Письму Минфина России от 29.10.1993 N 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно - коммунальном хозяйстве" приобретенные отдельные квартиры в объектах жилого фонда должны были отражаться на балансе покупателя по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетами расчетов. При этом их стоимость с баланса предприятия - продавца не списывалась, а учитывалась в составе отдельного объекта жилого фонда на соответствующем субсчете балансового счета 01 "Основные средства").

Однако в случае если квартира в жилом доме приобретается специально для перепродажи (например, риэлторской организацией), то она как до, так и после 1 января 2001 г. подлежала отражению в качестве товара по дебету счета 41 "Товары". Данный вывод следует из Письма Госналогслужбы России от 25.07.1995 N ВЗ-6-05/409 "Об обложении налогом на добавленную стоимость и спецналогом работ по строительству жилых домов": "Что касается реализации готовых квартир в собственность граждан по окончании строительства дома, то объект налогообложения по этой операции... должен определяться в порядке, установленном для организаций розничной торговли...". Аналогичное разъяснение содержится и в Письме Минфина России от 28.07.1999 N 04-03-10: отдельные квартиры в объектах жилого фонда отражаются по дебету счета "41 "Товары" (при приобретении квартир для перепродажи)".

3. ЧТО ЯВЛЯЕТСЯ ЕДИНИЦЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

ДЛЯ МАТЕРИАЛЬНО - ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ?

По сравнению с ПБУ 5/98, которое содержало единственно возможный для организаций вариант: "В качестве единицы бухгалтерского учета материально - производственных запасов выбирается номенклатурный номер, разрабатываемый организацией в разрезе их наименований и (или) однородных групп (видов)", - ПБУ 5/01 предоставляет организациям больше свободы выбора: "Единица бухгалтерского учета материально - производственных запасов выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением".

При этом в зависимости от характера материально - производственных запасов, порядка их приобретения и использования единицей бухгалтерского учета данных запасов может быть:

- номенклатурный номер;

- партия;

- однородная группа и т.п.

Обращает на себя внимание факт, что предложенная ПБУ 5/01 вариантность учетных единиц является открытой, т.е. организации могут сами выбрать приемлемую для себя единицу учета материально - производственных запасов.

4. ЧТО НЕ ОТНОСИТСЯ К МАТЕРИАЛЬНО -

ПРОИЗВОДСТВЕННЫМ ЗАПАСАМ?

ПБУ 5/01 (так же как и ПБУ 5/98) не применяется в отношении:

- активов (в ПБУ 6/98 - имущества), используемых (в ПБУ 5/01 отсутствует содержавшееся в ПБУ 5/98 уточнение: "в качестве средств труда") при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев;

- активов, характеризуемых как незавершенное производство.

Таким образом, к материально - производственным запасам не относятся:

- основные средства, которые в соответствии с ПБУ 6/01 учитываются на счетах 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности";

- остатки незавершенного производства, отражаемые по дебету счетов затрат на производство (20-29).

Вместе с тем не являются материально - производственными запасами также имущество или расходы организации, которые не подпадают ни под одно из условий, предусмотренных ПБУ 5/01, а именно:

- не используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

- не предназначенные для продажи;

- не используемые для управленческих нужд организации.

Так, например, не подлежат отражению в качестве материально - производственных запасов подарки, приобретенные для поощрения сотрудников.

При приобретении организацией для поощрения своих сотрудников (как в связи с праздниками, так и с юбилейными датами) каких-либо ценностей, специально предназначенных для вручения сотрудникам, необходимо исходить из того, что если продажа этих (или аналогичных) ценностей не является видом деятельности для данной организации, то отсутствуют и основания для отражения данных ценностей в качестве товаров по дебету счета 41 "Товары" с отражением их дальнейшей реализации (перехода права собственности в соответствии со ст.39 НК РФ) через счет 90 "Продажи". Однако даже если организация занимается торговлей данными товарами как видом деятельности, то все равно товары, которые не предназначены для продажи, но вручаются сотрудникам организации в качестве подарков, не подлежат отражению по дебету счета 41 "Товары" в составе материально - производственных запасов.

Можно посоветовать следующий вариант отражения подобных затрат организаций:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль", Кредит 51 "Расчетные счета" - оплата приобретенных подарков;

Дебет 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - принятие на учет ценностей;

Кредит 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - выдача ценностей в качестве подарков;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль", Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - исчисление единого социального налога (взноса) с суммы материальной выгоды в соответствии со ст.237 НК РФ в случае, если получателями подарка являются работник или члены его семьи;

Дебет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - исчисление налога на доходы физических лиц.

Отражение в качестве товаров по дебету счета 41 "Товары" ценностей, предназначенных исключительно для вручения в качестве подарков, противоречит не только определению ПБУ 5/01, но и содержанию данной операции, которая не представляет собой продажу товаров в качестве предпринимательской деятельности с обязательным использованием счета 90 "Продажи", что недопустимо в целом ряде организаций с ограниченной правоспособностью (банки, страховые организации, аудиторские фирмы, унитарные предприятия, коллегии адвокатов, нотариальные конторы и т.п.).

5. ОЦЕНКА МАТЕРИАЛЬНО - ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ

Статьей 11 Закона о бухгалтерском учете установлено:

- оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку;

- оценка имущества, полученного безвозмездно, осуществляется по рыночной стоимости на дату оприходования;

- оценка имущества, произведенного в самой организации, осуществляется по стоимости его изготовления.

В зависимости от условий поступления в организацию материально - производственных запасов различается их оценка, которая регламентируется разд.II ПБУ 5/01.

5.1. Оценка запасов, приобретенных за плату

Пунктом 5 ПБУ 5/01 (как и п.5 ПБУ 5/98) установлено, что материально - производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

При этом фактической себестоимостью материально - производственных запасов, приобретенных за плату, в соответствии с п.6 ПБУ 5/01 признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Согласно п.6 ПБУ 5/01 к фактическим затратам на приобретение материально - производственных запасов относятся (в аналогичном пункте ПБУ 5/98 содержалось более уклончивое "могут быть", что отнюдь не являлось безусловно обязательным):

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально - производственных запасов;

- таможенные пошлины (содержавшееся в ПБУ 5/98 продолжение фразы "и иные платежи" в ПБУ 5/01 отсутствует);

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально - производственных запасов. К таким налогам относится в первую очередь налог с продаж, который взимается с покупателя при оплате активов наличными деньгами и не возмещается у покупателя.

Сумма НДС, уплаченная поставщикам или таможенным органам (при ввозе запасов из-за рубежа), в соответствии со ст.171 НК РФ подлежит вычету из налоговых обязательств организации при соблюдении следующих условий:

запасы приняты к учету на основании первичных документов:

Дебет 10 "Материалы" (41 "Товары") Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

сумма НДС выделена в первичных документах отдельной строкой;

запасы оплачены (или сумма НДС внесена на счет таможенного органа - при ввозе запасов из-за рубежа);

в наличии имеется надлежащим образом оформленный счет - фактура.

При соблюдении этих условий выделенная поставщиком (или начисленная таможенным органом) сумма НДС:

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами");

после оплаты:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") Кредит 51 "Расчетные счета" (50 "Касса" и т.п.) - подлежит налоговому вычету у покупателя;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Вместе с тем не подлежат налоговому вычету суммы НДС по запасам, используемым в осуществлении операций, которые:

не являются объектами налогообложения в соответствии со ст.146 НК РФ (не являются реализацией для целей налогообложения или местом их реализации не признается территория Российской Федерации);

освобождены от налогообложения в силу ст.149 НК РФ.

Статьей 170 НК РФ установлено, что этот НДС в указанных случаях из бюджета не возмещается, а включается в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль. Пунктом 6 ст.170 НК РФ установлен лишь один случай, когда не возмещаемый из бюджета НДС включается в стоимость приобретенного актива - при приобретении амортизируемого имущества, используемого при совершении операций, которые не признаются реализацией товаров (работ, услуг) согласно п.2 ст.146 НК РФ (т.е. не признаются объектами налогообложения). Применительно к материально - производственным запасам получается, что по правилам бухгалтерского учета согласно ПБУ 5/01 невозмещаемый НДС должен включаться в стоимость приобретенных запасов, а по правилам налогового учета согласно ст.170 НК РФ невозмещаемый НДС по товарам (работам, услугам) должен входить в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. При этом следует напомнить, что для целей налогообложения в соответствии со ст.38 НК РФ под товаром понимается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (т.е. в том числе и материально - производственные запасы). Автор считает данную коллизию недостатком налогового права, и согласно общеметодологическим принципам учета (и бухгалтерского, и налогового) сумма НДС по запасам, приобретаемым для осуществления не облагаемой НДС деятельности, должна списываться на затраты, но только вместе с самими запасами, что фактически означает, что сумма невозмещенного НДС включена в их фактическую себестоимость:

принятие к учету материально - производственных запасов:

Дебет 10 "Материалы" (41 "Товары") Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами");

списание материально - производственных запасов на издержки производства и обращения (на продажу и т.п.):

Дебет 20 "Основное производство" (23, 35, 26, 29, 44, 90, 91 и т.п.) Кредит 10 "Материалы" (41 "Товары") - списание запасов;

Дебет 20 "Основное производство" (23, 35, 26, 29, 44, 90, 91 и т.п.) Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - списание НДС.

Конечно, более корректным было бы включение суммы, выделенной по дебету счета 19, непосредственно в дебет счетов учета материально - производственных запасов (10, 41), однако налоговое законодательство не содержит прямого указания именно на такие действия. К сожалению, нормы бухгалтерского и налогового учета не корреспондируют между собой;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально - производственные запасы;

- затраты по заготовке и доставке материально - производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Следует обратить внимание на то, что в состав затрат по приобретению материально - производственных запасов включаются затраты по их страхованию до момента принятия к учету (т.е. до перехода права собственности на них к покупателю). Это фактически означает, что организация производит страховые платежи за чужое имущество, как и предусмотрено рядом статей ГК РФ. Так, например, ст.490 ГК РФ установлено, что договором купли - продажи может быть предусмотрена обязанность продавца или покупателя страховать товар. После того как материально - производственные запасы приняты к учету (т.е. перешли в собственность покупателя), страховые платежи по добровольному имущественному страхованию подлежат согласно пп."р" п.2 Положения о составе затрат включению в себестоимость продукции (работ, услуг), но уже только в пределах 2% объема реализуемой продукции (работ, услуг), определяемой за время действия договора страхования.

Вышеуказанные затраты включают, в частности:

- затраты по заготовке и доставке материально - производственных запасов;

- затраты по содержанию заготовительно - складского подразделения (в ПБУ 5/98 - "аппарата") организации;

- затраты за услуги транспорта по доставке материально - производственных запасов до места их использования (данная неуклюжая фраза полностью воспроизводит соответствующий текст ПБУ 5/98 - корректнее было бы написать: затраты на оплату транспортных услуг по доставке...), если они не включены в цену материально - производственных запасов, установленную договором;

- начисленные проценты по кредитам, предоставленные поставщиками (коммерческий кредит) (в ПБУ 5/98 данная составляющая фактической себестоимости материально - производственных запасов была обозначена иначе: "затраты по оплате процентов по кредитам поставщиков...");

- начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально - производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов (в ПБУ 5/98 данная составляющая была обозначена иначе: "в состав данных затрат организации могут также относить и затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретением запасов и произведены до даты оприходования материально - производственных запасов на складах организации");

- затраты по доведению материально - производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по доработке, сортировке, фасовке (сортировка и фасовка отсутствовали в ПБУ 5/98) и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально - производственных запасов.

ПБУ 5/01, так же, как и ПБУ 5/98, установлено, что в фактические затраты на приобретение материально - производственных запасов не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально - производственных запасов. Так, например, в п.22 Письма МНС России от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139 разъяснено, что расходы на оплату вознаграждения банку, связанные с приобретением иностранной валюты для оплаты договоров по поставке сырья, товаров, материалов и т.п., могут быть учтены в затратах, связанных с их приобретением, в соответствии с п.6 ПБУ 5/98, если организация в бухгалтерском учете отражает использование валюты на приобретение конкретных материальных ценностей.

Следует отметить изменение подхода к формированию фактической себестоимости материально - производственных запасов:

- если ПБУ 5/98 разрешало включать в фактическую себестоимость только оплаченные проценты по кредитам и займам, использованным для приобретения материально - производственных запасов, то согласно ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально - производственных запасов формируется "по начислению", включая и проценты по кредитам, использованным для приобретения этих запасов, начисленные в процессе заготовления этих запасов. Однако после принятия к учету материально - производственных запасов их оценка не подлежит изменению, в связи с чем проценты по коммерческим кредитам и прочим подобным отношениям (кредитным договорам и договорам займа) в соответствии с ПБУ 10/99 включаются в состав операционных расходов организации.

В ПБУ 5/01 содержится отсутствовавшее в ПБУ 5/98 вполне очевидное для практических бухгалтеров положение об учете суммовых разниц при приобретении материально - производственных запасов.

Фактические затраты на приобретение материально - производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально - производственных запасов к бухгалтерскому учету в случае, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Правомочность использования иностранной валюты для договорных цен (для валюты денежных обязательств) установлена п.2 ст.317 ГК РФ: "В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон".

Согласно последнему абзацу п.6 ПБУ 5/01 под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Таким образом, теперь однозначно установлено, что суммовые разницы формируют фактическую стоимость материально - производственных запасов, но только до их принятия к учету.

Вместе с тем определение суммовой разницы применительно к материально - производственным запасам, содержащееся в ПБУ 5/01, автоматически (можно выразиться и более грубо - бездумно) переписано из ПБУ 10/99 и ПБУ 6/01, в связи с чем возникает вопрос: если суммовые разницы возникают только до принятия к учету материально - производственных запасов, то как может возникать кредиторская задолженность по оплате этих запасов?

Может быть что-то одно:

- либо предварительная оплата материально - производственных запасов:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета" - перечисление аванса в рублях исходя из договорной цены, выраженной в иностранной валюте, и курса этой иностранной валюты на дату платежа;

Дебет 10 "Материалы" (41 "Товары") Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - принятие к учету материально - производственных запасов в рублевой оценке по фактически произведенному платежу;

- либо последующая оплата материально - производственных запасов:

Дебет 10 "Материалы" (41 "Товары") Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - принятие к учету материально - производственных запасов в рублевой оценке исходя из пересчета договорной цены, выраженной в иностранной валюте, в рубли на дату принятия запасов к учету;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета" - погашение кредиторской задолженности в рублях исходя из договорной цены, выраженной в иностранной валюте, и курса этой иностранной валюты на дату платежа.

Как видно из приведенных бухгалтерских записей, кредиторская задолженность по оплате запасов (о которой идет речь в последнем абзаце п.6 ПБУ 5/01) возникает не до, а после принятия к учету материально - производственных запасов, в связи с чем практически выполнить рекомендации Минфина России, содержащиеся в ПБУ 5/01, невозможно. До принятия к учету запасов возникает не кредиторская, а дебиторская задолженность!

Логичнее было бы установление порядка, в соответствии с которым суммовые разницы уже после оплаты кредиторской задолженности изменяли (уменьшали или увеличивали) фактические затраты на приобретение материально - производственных запасов, т.е. приводили бы их в соответствие с реально состоявшимися платежами. При этом необходимо отметить, что в п.25 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, установлено, что при осуществлении организациями учета заготовления материально - производственных запасов с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" в бухгалтерском балансе сумма числящихся на конец отчетного периода отклонений фактических расходов по приобретению материально - производственных запасов от их учетной цены, связанных с возникновением суммовых разниц по расчетам за приобретенные материально - производственные запасы, присоединяется к стоимости остатков материально - производственных запасов, отраженных по соответствующим статьям группы статей "Запасы", или вычитается при определении итоговых данных по статье в случае получения скидок, возникновения суммовых разниц. При этом порядок списания выявляемых отклонений фактических расходов по приобретению материально - производственных запасов от их учетной цены устанавливается организацией самостоятельно при принятии учетной политики. Было бы логичным распространение этого порядка и для организаций, которые не применяют синтетические счета 15 и 16 бухгалтерского учета.

Вместе с тем п.6.6 ПБУ 10/99 установлено, что величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случае, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). При этом под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

После принятия к учету материально - производственных запасов и до их списания на расходы (например, в качестве сырья), суммовые разницы, по мнению автора, должны изменять оценку принятых к учету запасов.

Однако после того как материально - производственные запасы списаны на производство и учтены при исчислении налогооблагаемой прибыли: Дебет 20 "Основное производство" Кредит 10 "Материалы",

согласно Письму МНС России от 24.07.2000 N 02-11/275 вполне логично данные суммовые разницы согласно п.15 Положения о составе затрат относить на финансовые результаты в качестве убытков прошлых лет:

Дебет 10 "Материалы" (41 "Товары") Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - принятие к учету материально - производственных запасов исходя из договорной цены в 100 долл. США исходя из курса на дату принятия запасов к учету в рублевой оценке в 286 руб.;

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 10 "Материалы" - списание материалов на производство продукции (работ, услуг) в сумме 286 руб.;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета" - погашение кредиторской задолженности в рублях исходя из возросшего курса доллара США по отношению к российскому рублю в сумме 292 руб.;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отнесение на убытки суммовой разницы в 6 руб. (292 - 286).

При этом Минфин России в Письмах от 21.07.2000 N 04-02-05/2 и от 25.08.2000 N 04-02-05/1 высказал мнение, что данная суммовая разница не уменьшает налогооблагаемую прибыль, в то время как в Письме МНС России от 24.07.2000 N 02-11/275 изложена прямо противоположная позиция. Вместе с тем в Письме Минфина России от 24.04.2000 N 04-02-05/7 высказано следующее мнение: "Несовпадение по времени момента поставки товара покупателю и момента его оплаты ведет к возникновению у покупателю положительной или отрицательной суммовой разницы. На величину суммовой разницы следует соответственно увеличить или уменьшить стоимость оприходованного товара. У покупателя отрицательная суммовая разница, включенная в стоимость приобретенных товарно - материальных ценностей, учитывается при определении налогооблагаемой базы в случае, если указанные ценности являются одним из составляющих элементов себестоимости отгруженной продукции и отражаются на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (по новому Плану счетов - на счете 90 "Продажи")".

К сожалению, ПБУ 5/01 не дает однозначного ответа на вопрос, как отражать в учете суммовые разницы, возникшие при оплате ранее принятых к учету материально - производственных запасов (т.е. при погашении кредиторской задолженности).

Единственное решение, которое позволяет легально учесть суммовые разницы, - это использование учетных цен и синтетических счетов бухгалтерского учета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Новым Планом счетов предусмотрено, что материалы учитываются на счете 10 "Материалы" одним из двух способов:

- по фактической себестоимости их приобретения (заготовления);

- по учетным ценам.

При учете приобретения материалов по фактической себестоимости бухгалтерский учет организуется следующим образом:

Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - принятие к учету материалов;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - выделение НДС;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетный счет" - оплата поставщику за материалы.

При учете материалов по учетным ценам (в качестве которых могут быть плановая себестоимость приобретения или средние покупные цены) разница между стоимостью приобретенных ценностей по этим учетным ценам и фактической себестоимостью приобретения отражается на счете 16 "Отклонения в стоимости материалов". При этом все операции по приобретению материальных ценностей ведутся с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

Бухгалтерский учет в этом случае ведется следующим образом:

Дебет 10 "Материалы" (41 "Товары") Кредит 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" - принятие к учету материально - производственных запасов по учетным ценам;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета" - оплата поставщику договорной цены;

Дебет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - принятие к учету поступивших от поставщиков расчетных документов исходя из фактической оплаты.

Таким образом, в дебет счета 15 списывается покупная (фактически оплаченная) стоимость ценностей, а в кредит - стоимость фактически принятых к учету материально - производственных запасов. Отклонения (экономия или перерасход) между фактической себестоимостью и учетными ценами списываются на счет 16 (в кредит или в дебет).

В конце месяца по счетам 10 и 15 отражается стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков. В начале следующего месяца эти суммы сторнируются и числятся в текущем учете по дебету счета 15. Выявившийся на счете 15 остаток списывается в конце месяца в дебет счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Впоследствии отклонения в стоимости материально - производственных запасов (т.е. превышения фактической стоимости над учетными ценами) списываются с кредита счета 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей" в дебет соответствующих счетов (а отрицательные отклонения, т.е. экономия, сторнируются):

08 "Вложения во внеоборотные активы" - списание накопленных разниц (между фактической себестоимостью и учетными ценами) в стоимости приобретенных материальных ценностей, использованных при создании внеоборотных активов;

20 "Основное производство" (23, 25, 26, 29, 44) - списание отклонений в стоимости материальных ценностей, использованных в производственной деятельности;

91 "Прочие доходы и расходы" - списание суммы отклонений по материальным ценностям при их продаже;

94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - списание суммы отклонений по материальным ценностям при их недостаче или порче;

97 "Расходы будущих периодов" - списание суммы отклонений в стоимости материальных ценностей, включенных в расходы будущих периодов;

99 "Прибыли и убытки" - списание суммы отклонений в стоимости материальных ценностей, утраченных в связи с чрезвычайными обстоятельствами.

Тем не менее, если трактовать последний абзац п.6 ПБУ 5/01 как изменение оценки материально - производственных запасов в связи с образованием суммовых разниц до принятия запасов к учету в контексте п.26 ПБУ 5/01, то материально - производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.

В этом случае принятые к учету запасы, находящиеся в пути, отражаются по договорной цене на дату принятия их к учету:

Дебет 10 "Материалы", субсчет "Материалы в пути", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

После оплаты (после погашения кредиторской задолженности по оплате запасов):

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 60 "Расчетные счета" - образовавшаяся суммовая разница изменяет (уточняет) оценку запасов:

- в сторону увеличения - при образовании положительных суммовых разниц:

Дебет 10 "Материалы", субсчет "Материалы в пути", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

- в сторону уменьшения - если суммовая разница отрицательная:

Сторно: Дебет 10 "Материалы", субсчет "Материалы в пути", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

После оприходования запасов (т.е. после принятия их к материальному учету) их оценка уже не меняется:

Дебет 10 "Материалы", субсчет "Материалы на складе", Кредит 10 "Материалы", субсчет "Материалы в пути".

Суммовые разницы, образовавшиеся при оплате запасов после принятия их к материальному учету, относятся на операционные доходы или расходы:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - при образовании положительных суммовых разниц;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - при образовании отрицательных суммовых разниц.

Изложенные выше бухгалтерские записи вытекают из сопоставления норм последнего абзаца п.6 ПБУ 5/01, п.п.12 и 26 ПБУ 5/01. Вместе с тем автор считает некорректным употребление в последнем абзаце п.6 ПБУ 5/01 слов "до принятия... к бухгалтерскому учету", поскольку принятие запасов к бухгалтерскому учету - это переход права собственности на данные запасы, а не момент их принятия к материальному учету на складе.

5.2. Оценка запасов, изготовленных

силами организации

Пунктом 7 ПБУ 5/01 установлено, что фактическая себестоимость материально - производственных запасов при их изготовлении самой организацией (в ПБУ 5/98 - "силами организации") определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально - производственных запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

Исходя из соответствующих технологий (калькуляций, смет и т.п.) все фактические затраты организации по производству материально - производственных запасов собираются по дебету счетов учета производственных затрат:

Дебет 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательное производство", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства") Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (69, 02, 25, 26, 10, 60 и т.п.).

Изготовленные силами организации материально - производственные запасы принимаются к учету по дебету счетов учета этих запасов:

Дебет 43 "Готовая продукция" (10 "Материалы", 21 "Полуфабрикаты собственного изготовления") Кредит 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательное производство", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства").

5.3. Оценка запасов, внесенных

в уставный капитал

Пунктом 8 ПБУ 5/01 установлено, что фактическая себестоимость материально - производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Данная формулировка полностью совпадает с формулировкой п.8 ПБУ 5/98.

Вместе с тем ст.15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" установлено, что денежную оценку неденежных вкладов в обществах с ограниченной ответственностью, размер которых превышает 200 МРОТ, должен производить независимый оценщик. Аналогичный порядок установлен также и для акционерных обществ ст.34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Необходимо напомнить, что п.3 ст.39 и п.2 ст.146 НК РФ установлено, что передача имущества в качестве вкладов в уставные (складочные) капиталы хозяйственных обществ и товариществ не признается реализацией для целей исчисления налогов. Таким образом, поскольку данная операция не признается объектом обложения НДС, передающая сторона должна восстановить (записью по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам") суммы НДС по ресурсам, которые были использованы при изготовлении или приобретении тех материально - производственных запасов, которые вносятся в уставный капитал.

При этом следует особо подчеркнуть, что несмотря на то что организация, принимающая материально - производственные запасы в качестве вклада в свой уставный капитал, никаких расходов в связи с этим поступлением не несет, недопустимо отождествлять данную операцию с операцией безвозмездного дарения имущества.

Некоторые налоговые органы считают, что поскольку организация - получатель таких средств не несет расходов по их приобретению, то это есть безвозмездно полученные материально - производственные запасы. К сожалению, к такому выводу налоговые органы подводит не всегда адекватная арбитражная практика Президиума ВАС РФ, который применительно к объектам нематериальных активов, внесенных в качестве вклада в уставные капиталы организаций, дважды подтвердил тезис, что вклад в уставный капитал представляет собой взнос на безвозмездной основе (данная позиция изложена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 17.05.1995 N К4-Н-7/918 и от 24.12.1996 N 3225/96).

Однако можно ли считать полученное в качестве вклада в уставный капитал имущество безвозмездно полученным?

В Письме Минфина России от 22.01.1999 N 04-02-05/1 разъяснено, что "взносы учредителей в уставный капитал общества неправомерно считать безвозмездной передачей, поскольку взамен внесенных денежных или иных средств учредители получают акции, подтверждающие их право на получение в будущем дивидендов".

К аналогичному выводу пришел и ФАС МО в Постановлении от 29.03.1999 по делу N КА-А40/390-99: "по своей сути эти средства не являются безвозмездно полученными, а являются оплатой права на долю в уставном капитале". Фактически к такому же выводу пришел и Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18.01.2000 N 4653/99: отношения по формированию уставного капитала акционерного общества носят возмездный характер; имущество, внесенное учредителями в уставный капитал акционерного общества, является его собственностью; стоимость имущества, за счет которого сформирован уставный капитал, включается в себестоимость непосредственно или через амортизацию, как расчеты с учредителями. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.08.1998 N 1355/90 не признал безвозмездными также поступления активов в оплату акций до момента регистрации внесения изменений в учредительные документы организации по увеличению размера уставного капитала на том основании, что направления использования своего имущества определяет его собственник, который, оплачивая акции, не имел намерения передать свое имущество "безвозмездно".

В бухгалтерском учете у принимающей стороны вклад в уставный капитал основными средствами отражается следующим образом:

Дебет 75 "Расчеты с учредителями" Кредит 80 "Уставный капитал" - отражение задолженности учредителей по их вкладам по зарегистрированному размеру уставного капитала.

Фактическое поступление имущества в качестве вклада в уставный капитал отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 10 "Материалы" (41 "Товары") Кредит 75 "Расчеты с учредителями".

Поскольку у передающей стороны данная операция не признается реализацией для целей исчисления НДС, то у принимающей стороны отсутствуют основания для выделения суммы НДС по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Впоследствии полученные товарно - материальные запасы списываются на издержки производства и обращения или на продажу в той оценке, в которой они были приняты к бухгалтерскому учету, и в этой же оценке принимаются для целей налогообложения:

Дебет 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательное производство", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства") Кредит 10 "Материалы" - списание материалов на производство;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 10 "Материалы" - продажа материалов;

Дебет 90 "Продажи" Кредит 41 "Товары" - продажа товаров.

Новацией ПБУ 5/01 по сравнению с ПБУ 5/98 является содержание п.11, в соответствии с которым в фактическую себестоимость запасов, полученных в счет вклада в уставный (складочный капитал), включаются также фактические затраты организации по доставке запасов и приведению их в пригодное для использования состояние, а именно те затраты, которые перечислены в п.6 ПБУ 5/01 применительно к материально - производственным запасам, приобретенным за плату:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально - производственных запасов;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально - производственных запасов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально - производственные запасы;

- затраты по заготовке и доставке материально - производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию.

- затраты по доведению материально - производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (затраты организации по доработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг);

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально - производственных запасов.

5.4. Оценка запасов, полученных безвозмездно

Пунктом 9 ПБУ 5/01 установлено, что фактическая себестоимость материально - производственных запасов, полученных организацией по договору дарения (в ПБУ 5/98 договор дарения не был упомянут) или безвозмездно, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости (в ПБУ 5/98 было просто: "исходя из их рыночной стоимости") на дату принятия к учету (в ПБУ 5/98 - "на дату оприходования").

Новацией ПБУ 5/01 является определение текущей рыночной стоимости: под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.

В квалификации отношений по безвозмездному получению активов Минфин России не придерживается единой точки зрения: если в ПБУ 5/01 речь идет о запасах, полученных "по договору дарения или безвозмездно", то в ПБУ 6/01 речь идет об активах, полученных "по договору дарения (безвозмездно)".

Остается только гадать, что имел в виду Минфин России, когда в одном случае разделил указанные отношения, а в другом - совместил.

Из гражданского права следует, что безвозмездным поступлением имущества в собственность (не путать с безвозмездным пользованием - ссудой) считается только поступление по договору дарения, который регламентируется ст.ст.572 - 582 ГК РФ. В связи с этим уместно напомнить, что ст.575 ГК РФ не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями на сумму свыше 5 МРОТ. В Постановлении ФАС МО от 22.11.1999 по делу N КГ-А40/3770-99 подобная сделка была признана недействительной.

В ПБУ 5/01 вместо "рыночной стоимости" (которая фигурировала в ПБУ 5/98) введено понятие "текущая рыночная стоимость" - как и в п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета. В п.9.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997, определено, что текущая рыночная стоимость (стоимость реализации) - сумма денежных средств или их эквивалентов, которая может быть получена в результате продажи объекта или при наступлении срока его ликвидации.

В ПБУ 5/01 вместо словосочетания "на дату оприходования" (которое содержалось в ПБУ 5/98) используется более корректное понятие "на дату принятия к бухгалтерскому учету". Данное изменение отражает изменение философии отечественного бухгалтерского учета - если ранее при существовании единого собственника в лице государства организации являлись лишь балансодержателями государственного имущества и термин "оприходование" чаще всего означал физическое поступление активов в организацию (на склад или к материально ответственному лицу) и на эту дату активы принимались к бухгалтерскому учету, то с развитием хозрасчета, а затем в связи с всеобщим разгосударствлением экономики России термины "оприходование" и "принятие к учету" перестали быть синонимами, так как "принятие к бухгалтерскому учету" означает в первую очередь переход права собственности на товар от поставщика к покупателю, при этом физическое оприходование активов у покупателя может по дате и отличаться от даты принятия к учету. Эта было известно методологам бухгалтерского учета и много лет назад; так, например, в Инструкции по применению единой журнально - ордерной формы счетоводства, утвержденной Письмом Минфина СССР от 08.03.1960 N 63, было предусмотрено, что стоимость товарно - материальных ценностей в пути или не вывезенных со складов поставщиков должна была отражаться по дебету счетов учета ценностей в корреспонденции с кредитом счета 60; при этом принятые к учету, но еще не оприходованные ценности должны были выделяться лишь в аналитическом учете.

Таким образом, дата принятия к учету означает дату перехода права собственности на имущество согласно условиям договора. Так, например, если условием договора поставки право собственности на товар переходит от продавца к покупателю в момент оплаты, то в соответствии со ст.491 ГК РФ данный товар до его оплаты покупателем отражается следующим образом: покупателем - на забалансовом счете 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение", продавцом - по дебету счета 45 "Товары отгруженные". Принятие же к бухгалтерскому учету покупателем данного товара в качестве собственного имущества производится только после его оплаты - условия для перехода права собственности от продавца к покупателю.

Следует напомнить, что п.10.3 ПБУ 9/99 предусмотрено, что активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, которая определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия активов к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы. Данное требование вытекает из п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета.

Особо следует остановиться на случае, если имущество, получаемое на безвозмездной основе, ввозится из-за рубежа, в связи с чем на границе таможенным органам уплачивается НДС. По мнению ряда налоговых органов, данный НДС не подлежит вычету из сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет (не подлежит возмещению из бюджета). Вместе с тем если безвозмездно полученное имущество используется в производственных целях, то НДС, уплаченный таможенному органу, подлежит возмещению из бюджета в общеустановленном порядке. Данное положение вытекает из Писем Минфина России от 12.11.1998 N 04-03-08 и от 22.03.1999 N 04-05-17/10, из Постановления Президиума ВАС РФ от 18.01.2000 N 4653/99 и из Постановления апелляционной инстанции Арбитражного суда г. Санкт - Петербурга от 14.07.2000 N А56-5043/99.

В бухгалтерском учете в соответствии с п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, безвозмездно полученные активы отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета "Доходы будущих периодов" с уменьшением остатка этого счета по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов (при отпуске на цели организации материально - производственных запасов, полученных безвозмездно; начислении амортизации по безвозмездно полученным основным фондам). Для этого к счету 98 "Доходы будущих периодов" предусмотрен субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления", по которому отражаются:

Дебет счетов учета активов Кредит 98-2 "Безвозмездные поступления" - принятие к учету активов, полученных организацией безвозмездно;

Дебет 98-2 "Безвозмездные поступления" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - признание доходов от безвозмездных поступлений по мере их использования (отпуска материалов, амортизации основных средств и т.п.).

Применительно к материально - производственным запасам данная операция будет выглядеть следующим образом:

Дебет 10 "Материалы" (41 "Товары") Кредит 98-2 "Безвозмездные поступления" - принятие к учету активов, полученных организацией безвозмездно;

Дебет 98-2 "Безвозмездные поступления" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - признание доходов от безвозмездного поступления имущества по мере его списания в производство или на продажу:

Дебет 20 "Основное производство" (26, 44 , 90, 91 и т.п.) Кредит 10 "Материалы" (41 "Товары").

При этом в налогооблагаемую прибыль полученные безвозмездно активы включаются в момент их получения и только в том случае, если они получены безвозмездно от других юридических лиц.

Таким образом, однозначно разрешается ранее существовавшая проблема о возможности включения в стоимость запасов, полученных на безвозмездной основе из-за рубежа, таможенных пошлин, уплаченных принимающей стороной. Отсутствие ранее в нормативных документах прямого указания на источник этих затрат подводило некоторые налоговые органы к выводу, что эти затраты должны относиться за счет чистой прибыли принимающей стороны.

5.5. Оценка запасов, полученных бартером

Пунктом 10 ПБУ 5/01 установлено, что фактической себестоимостью материально - производственных запасов, полученных (в ПБУ 5/98 - "приобретенных") по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов (в ПБУ 5/98 - "определяется исходя из стоимости товаров (ценностей)"), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов (в ПБУ 5/98 - "товаров (ценностей)"), переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (в ПБУ 5/98 - "товаров (ценностей)").

По сравнению с ПБУ 5/98 п.10 ПБУ 5/01 дополнен абзацем следующего содержания: "При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально - производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально - производственные запасы" (заметим, между прочим, что налоговое законодательство не допускает случаев, когда невозможно установить стоимость переданных ценностей, - для целей налогообложения эта стоимость устанавливается исходя из требований ст.40 НК РФ).

В п.10 ПБУ 5/01 речь идет о "договорах, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами".

Аналогичное понятие используется и в ПБУ 9/99, и в ПБУ 10/99:

- п.6.3 ПБУ 10/99 определено, что величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств по оплате неденежными средствами, устанавливается стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче. При этом их стоимость должна определяться исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация устанавливает стоимость аналогичных товаров (ценностей);

- п.6.3 ПБУ 9/99 установлено, что величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств по оплате неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению. При этом их стоимость должна устанавливаться исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Что же такое "договоры, предусматривающие исполнение обязательств по оплате неденежными средствами"?

В гражданском праве существует подобный вид сделок - мена.

Статьей 567 ГК РФ установлено, что по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.

К договору мены применяются соответственно правила о купле - продаже, если это не противоречит существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Статьей 568 ГК РФ предусмотрено, что если из договора мены не вытекает иное, то товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие несет в каждом случае та сторона, у которой имеются соответствующие обязанности. В случае если в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

Статьей 570 ГК РФ предусмотрено, что право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами (если иное не предусмотрено договором мены).

Статьей 567 ГК РФ четко и недвусмысленно установлено, что объектом договора мены является товар. В этой связи следует обратить внимание на то, что ст.255 Гражданского кодекса РСФСР 1964 г. было предусмотрено, что объектом договора мены являлось имущество. Таким образом, на сегодняшний день объектный состав договора мены существенно сужен: так, например, объектом договора мены не могут быть права на интеллектуальную собственность или долги организации (дебиторская и кредиторская задолженности).

В современной хозяйственной практике договор мены иногда называют "бартером", ошибочно считая это синонимическим рядом исходя из того, что в английском языке слово "barter" означает мену, товарообменную сделку. Однако бартер и мена не одно и то же.

Так, например, п.1 Указа Президента Российской Федерации от 18.08.1996 N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок" предусмотрено, что под внешнеторговыми бартерными сделками понимаются "сделки, предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами...". При этом подчеркнуто, что "к бартерным сделкам не относятся сделки, предусматривающие при их использовании денежных или иных платежных средств". Однако п.2 этого же Указа установлено, что "бартерные сделки совершаются в простой письменной форме путем составления двустороннего договора мены...", хотя согласно ст.567 ГК РФ объектом договора мены могут быть только товары, но никак не услуги и работы.

Так что же такое "бартер" и чем он отличается от мены?

Во-первых, понятие "бартер" значительно шире понятия "мена", поскольку объектом бартера могут быть не только товары, но и работы и услуги.

Во-вторых, в отличие от мены, которая предполагает и неравноценный обмен, объектом бартера могут быть только равноценные товары (т.е. эквивалентный обмен).

Следует подчеркнуть, что "бартер" не может являться и зачетом требований по хозяйственному договору, поскольку ст.410 ГК РФ установлено, что обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, т.е. зачет - это не самостоятельная сделка, а лишь разновидность прекращения сделки.

Понятие "бартер" более близко к понятию "встречное исполнение обязательств", т.е. к оплате поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) встречным оказанием услуг (выполнением работ, поставкой товаров), предусмотренной ст.328 ГК РФ для всех видов договоров. Исходя из этого можно было бы предположить, что бартер не является самостоятельным видом хозяйственных сделок, а представляет собой лишь формулировку одного из условий - условия о порядке оплаты, которое применимо практически к любому виду хозяйственных сделок.

Однако, по мнению автора, бартер представляет собой самостоятельный вид хозяйственных сделок, поскольку следует отличать:

- исполнение одного из условий договора (об оплате) погашением задолженности встречной поставкой товаров (работ, услуг);

- "бартерный договор", изначально предполагающий в качестве предмета договора обмен товарами (работами, услугами).

Исходя из этой позиции договором бартера является любой хозяйственный договор, предметом которого является эквивалентный обмен работами (товарами, услугами). Те же хозяйственные договоры, в которых встречная поставка товаров (выполнение работ, оказание услуг) сформулирована только в разделе, регламентирующем порядок оплаты по договору, бартерными не являются. Так, например, в Письме Минфина России от 06.05.1995 N 04-03-11 разъяснено, что "в ряде нормативных документов... термин "бартерные операции" применяется как синоним товарообменных операций. Обмен товаров (работ, услуг) является гражданско - правовой сделкой...". Отметим существенный момент: в данном случае обмен товарами (работами и услугами) является не условием оплаты договора, а предметом договора, исходя из чего и правомерен вывод о том, что бартерные сделки представляют собой самостоятельный вид гражданско - правовых сделок. Руководствуясь п.2 ст.421 ГК РФ, декларирующей, что "стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом и иными нормативными актами", можно констатировать, что бартерные сделки (т.е. те сделки, предметом которых является эквивалентный обмен товарами, работами или услугами) представляют собой самостоятельный вид хозяйственных сделок. То, что данный вид сделок не предусмотрен ГК РФ, не является существенным аргументом, поскольку бартерные сделки в качестве самостоятельного вида хозяйственных сделок фактически введены уже упоминавшимся нами Указом Президента Российской Федерации от 18.08.1996 N 1209 и определены как "сделки, предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами..." без использования "денежных или иных платежных средств".

Таким образом, очевидно, что понятие "бартер" значительно шире понятия "мена".

Вместе с тем в НК РФ используется понятие "товарообменные (бартерные) операции". Возникает вопрос: является ли термин "товарообменные (бартерные) операции" синонимом договоров мены или расширяет мену (и иные сделки, не предусматривающие исполнение по оплате денежными средствами) до прочих сделок, в которых отсутствует движение денежных средств (например, взаимозачет по двум договорам, которые изначально предусматривали оплату денежными средствами)? Ответ на этот вопрос может дать только правоприменительная практика рассмотрения в арбитражных судах налоговых споров, однако отметим, что в свое время сами налоговые органы не считали товарообменные (бартерные) операции и взаимозачеты синонимами. Так, например, в Письме Госналогслужбы России от 05.03.1998 N АС-6-07/161 эти понятия стоят через запятую (которая разделяет однородные члены предложения): "товарообменные и бартерные операции, зачет взаимных требований...". В Инструкции по заполнению статистической формы N 8-ФЭС, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 06.02.2001 N 11, дано следующее определение: "бартерные операции - это товарообменные операции без денежного расчета на сбалансированной основе. При бартерных операциях определенное количество товара (услуг) обменивается на эквивалентное по стоимости количество другого товара (услуг): при этом право собственности на товар переходит от одной стороны к другой за определенный эквивалент, которым в отличие от договора купли - продажи являются не деньги, а другой товар". В Указании ГТК России от 24.11.1993 N 01-12/994 дано следующее определение применительно к внешнеторговым бартерным операциям: "под бартерными операциями понимают операции, предусматривающие натуральный товарообмен на сбалансированной основе, оформляемые единым договором между российскими и иностранными лицами. Договор содержит стоимостную оценку обмениваемых товаров, которая используется только для оценки сбалансированности встречных товаропотоков. Бартерные операции не предусматривают использование российским лицом или по его поручению иностранным лицом средств в иностранной валюте или в валюте Российской Федерации для организации встречных поставок товаров".

Таким образом, с определенной долей уверенности можно утверждать, что товарообменные (бартерные) операции идентичны товарообменным (бартерным) сделкам, т.е. в любом случае данные операции оформляются единым договором, не предусматривающим его оплату денежными средствами. Те же сделки, которые были оформлены несколькими договорами, изначально предполагавшими денежные расчеты, а в результате закончились погашением взаимных требований путем зачета или уступки прав требования, не являются товарообменными (бартерными) операциями, для которых применяются п.10 ПБУ 5/01 и п.6.3 ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. То, что взаимозачет не является бартерной операцией, косвенно подтверждено и в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2001 N 3-П, в котором данные операции поставлены в один ряд различных расчетов без фактического движения денежных средств: "зачет взаимных требований, бартерные операции".

Порядок бухгалтерского учета договоров мены товаров и бартерных операций в свое время был исчерпывающе изложен в Письме Минфина России от 30.10.1992 N 16-05/4 "О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе". Однако впоследствии отражение в учете товарообменных и бартерных операций претерпело значительные изменения.

Пример. ООО "Корона" заключило с ЗАО "Одеон" договор мены, согласно которому ООО передает ЗАО цемент (учтенный у ООО в качестве товара), а ЗАО передает ООО щебень, учтенный в качестве материалов. Стороны пришли к соглашению, что мена эквивалентна и составляет 60 тыс. руб.

Рассмотрим бухгалтерский учет у ООО "Корона", которое принимает материально - производственные запасы.

Статьей 569 ГК РФ установлено, что в случае, если в соответствии с договором мены сроки передачи обмениваемых товаров не совпадают, к исполнению обязательства стороны передать товар после передачи товара другой стороны применяются правила о встречном исполнении обязательства, установленные ст.328 ГК РФ.

ЗАО "Одеон" первым выполняет свои обязательства по договору и передает ООО "Корона" щебень.

Таким образом, до встречной поставки цемента в оплату полученного щебня ООО "Корона" отражает полученный щебень (но еще не оплаченный встречной поставкой и в связи с этим не перешедший еще в собственность ООО) на забалансовом счете 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение":

Дебет 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Выбытие цемента в обмен на приобретаемый щебень отражается по ценам, по которым данный товар обычно реализуется на сторону, - например, по цене 60 тыс. руб.:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" - отражение реализации цемента по обычным ценам - 60 тыс. руб. (включая НДС);

Дебет 90 "Продажи" Кредит 41 "Товары" - списание покупной (балансовой) стоимости реализованных товаров на сумму 48 тыс. руб.;

Дебет 90 "Продажи" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начисление НДС в сумме 10 тыс. руб. исходя из обычной продажной цены цемента (чего требует также п.2 ст.154 НК РФ);

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начисление налога на пользователей автомобильных дорог с разницы между продажной и покупной ценами (в торговле) - 20 руб.;

Дебет 90 "Продажи" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - формирование финансового результата (прибыли) в сумме 1980 руб.

После встречной поставки цемента ранее полученный и учтенный на забалансовом учете щебень принимается к учету в качестве материально - производственных запасов (материалов), списывается с забалансового учета и принимается на балансовый учет:

Кредит 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение";

Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму 50 тыс. руб.;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - выделение суммы "входного" НДС на сумму 10 тыс. руб. (на основании счета - фактуры, полученного от ЗАО "Одеон").

Отметим, что, хотя стороны и договорились, а цена цемента равна 60 тыс. руб. (включая НДС), обычные цены на эти товарно - материальные ценности могут и различаться.

В соответствии с п.6.3 ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 продавец и покупатель должны произвести корректировку дебиторской и кредиторской задолженности:

- величина дебиторской задолженности определяется стоимостью товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению, которая должна устанавливаться исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей);

- величина кредиторской задолженности определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, которая должна устанавливаться исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

И только в случае если невозможно определить стоимость товаров (ценностей), полученных или переданных организацией, величина соответственно дебиторской и кредиторской задолженности определяется исходя из стоимости переданных или полученных ценностей.

Однако, если стоимость обмениваемых товаров известна сторонам, получается, что кредиторская задолженность формируется исходя из стоимости переданных ценностей, а дебиторская задолженность формируется исходя из стоимости полученных ценностей.

Таким образом, по дебету счета 62 и кредиту счета 60 могут сформироваться разные суммы, поэтому между ними прямого зачета может и не состояться, а получится либо прибыль, либо убыток по счету 91.

Тем не менее предположим, что обычные цены цемента и щебня в сравнимых условиях равны, поэтому справедлива следующая бухгалтерская запись:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на сумму 60 тыс. руб.

Однако в этом случае налоговому вычету из налоговых обязательств по НДС подлежит не сумма "входного" НДС, учтенная по дебету счета 19 в сумме 10 тыс. руб., а сумма НДС, исчисленная в соответствии с п.4 ст.172 НК РФ исходя из балансовой стоимости цемента, выбывшего в обмен на щебень, т.е. исходя из 48 тыс. руб.:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - на сумму 9600 руб. (20% от балансовой стоимости цемента в 48 тыс. руб.).

Оставшаяся невозмещенной сумма "входного" НДС может быть отнесена только на единственный источник:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль", Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - на сумму 400 руб. (10 000 - 9600).

Новацией ПБУ 5/01 по сравнению с ПБУ 5/98 является содержание п.11, в соответствии с которым в фактическую себестоимость запасов, полученных в порядке товарообменных сделок, включаются также фактические затраты организации по доставке запасов и их приведению в пригодное для использования состояние, а именно те затраты, которые перечислены в п.6 ПБУ 5/01 применительно к материально - производственным запасам, приобретенным за плату:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально - производственных запасов;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально - производственных запасов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально - производственные запасы;

- затраты по заготовке и доставке материально - производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;

- затраты по доведению материально - производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (затраты организации по доработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально - производственных запасов.

5.6. Поступление запасов в качестве

вклада в простое товарищество

До вступления в действие нового Плана счетов отражение в бухгалтерском учете операций по договору простого товарищества (совместной деятельности) производилось в соответствии с Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденными Приказом Минфина России от 24.12.1998 N 68н.

ПБУ 5/01 специально не конкретизирует вопросы принятия к учету материально - производственных запасов, полученных в простое товарищество (по договору о совместной деятельности), тем не менее отметим, что согласно новому Плану счетов эта операция отражается следующим образом:

Дебет 10 "Материалы" (41 "Товары") Кредит 80 "Уставный капитал".

Пунктом 2 ст.1042 ГК РФ установлено, что вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества, при этом денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.

Таким образом, никаких специальных требований по оценке основных средств, поступивших в простое товарищество, ПБУ 5/01 (равно как и ПБУ 5/98) не содержит.

5.7. Поступление запасов

в доверительное управление

Вопросы доверительного управления имуществом регулируются ст.ст.1012 - 1026 ГК РФ, при этом до вступления в действие нового Плана счетов порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с доверительным управлением имуществом, регламентировался Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденными Приказом Минфина России от 24.12.1998 N 68н.

ПБУ 5/01 (равно как и ПБУ 5/98) особо не регламентирует вопросы оценки имущества, полученного доверительным управляющим от учредителя доверительного управления, так как право собственности на это имущество не переходит к доверительному управляющему и он в соответствии со ст.1018 ГК РФ должен учитывать его на отдельном балансе. Исходя из этого принятие доверительным управляющим к учету материально - производственных запасов должно производиться по балансовой оценке, по которой они числились у учредителя доверительного управления:

Дебет 10 "Материалы" (41 "Товары") Кредит 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет 79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

5.8. Оценка товаров в торговле

Пунктом 13 ПБУ 5/01 (как и аналогичным п.12 ПБУ 5/98) установлено, что организация, осуществляющая торговую деятельность (в ПБУ 5/98 - "организация торговли"), может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу (в ПБУ 5/98 - "в состав издержек обращения").

Товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения.

Таким образом, организации, занимающиеся торговой деятельностью, должны в своей учетной политике, которая утверждается приказом руководителя организации, определить метод отнесения затрат по заготовке и доставке товаров:

- либо на стоимость приобретенных товаров - в дебет счета 41 "Товары";

- либо на расходы на продажу - в дебет счета 44 "Расходы на продажу".

К правомочности существования у организаций торговли вышеуказанного выбора подводит и арбитражная практика. Так, например, в Постановлении ФАС МО от 21.02.2001 по делу N КА-А40/6186-00 отмечено, что "возможность отнесения транспортных расходов либо на стоимость товара, либо на себестоимость действующим законодательством не запрещена".

При этом следует подчеркнуть, что транспортные расходы, хотя и отнесены в дебет счета 44, списываются на реализацию в дебет счета 90 "Продажи" только пропорционально стоимости реализованного товара. Напомним, что этот порядок установлен п.2.18 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Комитетом Российской Федерации по торговле по согласованию с Минфином России 20.04.1995 N 1-550/32-2.

В конце месяца сумма издержек обращения и производства, приходящаяся на реализованные за текущий месяц товары, списывается в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (по новому Плану счетов - в дебет счета 90 "Продажи").

Сальдо счета 44 "Издержки обращения" (по новому Плану счетов - в дебет счета 44 "Расходы на продажу") равно сумме издержек обращения, приходящейся на остаток не реализованных на конец отчетного периода товаров. При этом сумма издержек обращения и производства, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, исчисляется по среднему проценту издержек обращения и производства за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) суммируются транспортные расходы и расходы по оплате процентов за банковский кредит на остаток товаров на начало месяца и произведенные в отчетном месяце;

2) определяется сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца;

3) отношением установленной в пп."1)" суммы издержек обращения и производства к сумме реализованных и оставшихся товаров [в пп."2)"] определяется средний процент издержек обращения и производства к общей стоимости товаров;

4) умножением суммы остатка товаров на конец месяца на средний процент указанных расходов определяется их сумма, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец месяца.

Правомочность использования организациями торговли вышеуказанного метода подтверждена в Письмах Минфина России от 17.12.1999 N 04-02-05/1, от 07.02.2000 N 04-02-05/11, от 17.07.2000 N 04-02-05/7 и от 05.02.2001 N 04-02-05/28. Напомним, что п.10 ПБУ 10/99 установлено, что правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету, что фактически подтверждает правомочность применения организациями торговли Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания.

ПБУ 5/01 (как и ПБУ 5/98) установлено, что организации, занимающейся розничной торговлей, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок) на счете 42 "Торговая наценка". Следует отметить, что указанная операция не является императивной (т.е. безусловно обязательной) для организаций розничной торговли - наличие в п.13 ПБУ 5/01 слова "разрешается" (как и в п.12 ПБУ 5/98) означает, что организация розничной торговли должна сама определить метод оценки товаров, предназначенных для розничной торговли (т.е. для продажи непосредственно населению - согласно ст.492 ГК РФ) и закрепить свой выбор в приказе по учетной политике.

При принятии товаров к учету в розничной торговле сразу же формируется продажная цена (которая в обязательном порядке указывается на ценниках товаров) за счет увеличения покупной стоимости товаров на сумму торговых наценок:

Дебет 41 "Товары" Кредит 42 "Торговая наценка";

в части реализованного товара:

Дебет 90 "Продажи" Кредит 41 "Товары".

Производится сторнирование суммы скидок: (Дебет 90 "Продажи" Кредит 42 "Торговая наценка") и в результате формируется достоверный финансовый результат от реализации товаров в розничной торговле.

5.9. Оценка запасов,

не принадлежащих организации

Пунктом 14 ПБУ 5/01 (как и аналогичным п.13 ПБУ 5/98) установлено, что материально - производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре (в ПБУ 5/01 отсутствует фигурировавшее в ПБУ 5/98 уточнение: "на забалансовые счета").

Тем не менее в данном случае речь идет именно о забалансовом учете тех активов, которые организации не принадлежат и подлежат отражению в оценке собственника (указанной в документах передающей стороны - владельца) по дебету следующих забалансовых счетов:

002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - по договорам хранения, мены (до исполнения обязательств по встречной оплате), поставки (до момента перехода к покупателю права собственности, предусмотренного договором, - например, до момента оплаты);

003 "Материалы, принятые в переработку" - по договору подряда, предметом которого является переработка (работа на давальческом сырье, толлинг и т.п.);

004 "Товары, принятые на комиссию" - по посредническим договорам комиссии, поручения и агентскому;

005 "Оборудование, принятое для монтажа" - по договору подряда, согласно условиям которого подрядчик монтирует оборудование, принадлежащее заказчику.

5.10. Оценка запасов, приобретенных

за иностранную валюту

Пунктом 15 ПБУ 5/01 (как и п.14 ПБУ 5/98) установлено, что оценка материально - производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету.

Напомним, что если запасы оплачиваются в иностранной валюте, то определяется не суммовая, а курсовая разница.

Порядок отражения в учете расчетов в иностранной валюте установлен ПБУ 3/2000. Следует подчеркнуть, что ст.8 Закона о бухгалтерском учете установлено, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях. При этом ст.11 этого же Закона определено, что бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Банка России на дату совершения операции.

Пунктом 13 ПБУ 3/2000 установлено, что курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы (по мере ее принятия к бухгалтерскому учету), кроме курсовой разницы, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации, которая подлежит отнесению на ее добавочный капитал.

Таким образом, курсовая разница относится в дебет (отрицательная) или кредит (положительная) счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Следует также иметь в виду, что в соответствии с п.п.14 и 15 Положения о составе затрат отрицательные курсовые разницы уменьшают налогооблагаемую прибыль, а положительные - увеличивают.

Пунктом 3 ПБУ 3/2000 установлено, что дата совершения операции в иностранной валюте - день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции. В соответствии с п.6 ПБУ 3/2000 для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.

При этом даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в следующей таблице.

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   | Операция в иностранной валюте |    Датой совершения операции   |
   |                               | в иностранной валюте считается |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Банковские операции по валютным|дата зачисления денежных средств|
   |счетам                         |на валютный счет или их списания|
   |                               |с валютного счета организации в |
   |                               |кредитной организации           |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Кассовые операции с иностранной|дата оприходования денежных зна—|
   |валютой                        |ков в кассу организации или вы— |
   |                               |дачи денежных знаков из кассы   |
   |                               |организации                     |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Доходы организации в иностран— |дата признания доходов организа—|
   |ной валюте                     |ции в иностранной валюте        |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Расходы организации в иностран—|дата признания расходов органи— |
   |ной валюте                     |зации в иностранной валюте      |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Импорт материально — производ— |дата перехода права собственнос—|
   |ственных запасов, иного иму—   |ти к импортеру на импортирован— |
   |щества                         |ные товары, иное имущество      |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Импорт услуги                  |дата фактического потребления   |
   |                               |услуги                          |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Погашение задолженности в      |дата утверждения авансового от— |
   |иностранной валюте по суммам,  |чета                            |
   |выданным работникам организации|                                |
   |под отчет на осуществление оп— |                                |
   |ределенных расходов            |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Формирование уставного (скла—  |дата приобретения статуса юриди—|
   |дочного) капитала организации и|ческого лица                    |
   |образование задолженности его  |                                |
   |собственников по вкладам в него|                                |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Таким образом, датой совершения операции по импорту материально - производственных запасов является не дата их выпуска в свободное обращение таможенным органом, а дата перехода права собственности на импортированные запасы к покупателю, которая установлена в договоре и подтверждается соответствующими первичными документами. Именно на эту дату должны приниматься к бухгалтерскому учету материально - производственные запасы и на эту дату должен производиться пересчет валютной оценки импортных запасов в рубли, и уже от этой оценки в последующем должны рассчитываться курсовые разницы.

Следовательно, при принятии материально - производственных запасов к учету:

Дебет 10 "Материалы" (41 "Товары") Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - цена в иностранной валюте должна пересчитываться в рубли.

После фактической оплаты кредиторской задолженности:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 52 "Валютные счета" - образуется разница между оценкой материально - производственных запасов на дату принятия их к учету и на дату их оплаты, которая в качестве курсовой разницы списывается в счет 91 "Прочие доходы и расходы";

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отрицательная курсовая разница (курс иностранной валюты возрос за период между датой принятия к учету запасов и датой их оплаты);

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - положительная курсовая разница (курс иностранной валюты снизился за период между датой принятия к учету запасов и датой их оплаты).

6. ИЗМЕНЕНИЕ ОЦЕНКИ ЗАПАСОВ

Пунктом 12 ПБУ 5/01 (как и аналогичным п.11 ПБУ 5/98) установлено, что фактическая себестоимость материально - производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. Примечательно, что в ПБУ 5/01 отсутствует содержавшееся в ПБУ 5/98 продолжение указанной выше фразы: "и предусмотренных настоящим Положением".

При этом содержавшийся ранее в п.11 ПБУ 5/98 абзац о возможности уценки материально - производственных запасов в ПБУ 5/01 перенесен в разд.IV "Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности", но в несколько иной редакции:

- согласно п.11 ПБУ 5/98 материально - производственные запасы (кроме оборудования к установке и МБП), на которые цена в течение года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты организации;

- согласно п.25 ПБУ 5/01 материально - производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. При этом резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально - производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Напомним, что новым Планом счетов введен новый синтетический счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", предназначенный для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов и иных ценностей, отраженной в бухгалтерском учете, от рыночной стоимости этих ценностей. Еще п.11 ПБУ 5/98 было предусмотрено, что если в течение года цена на материально - производственные запасы снизилась (или которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество), то эти запасы отражаются в учете по цене возможной реализации (если она ниже первоначальной цены приобретения) с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты организации.

Вместе с тем следует подчеркнуть, что действующими в настоящее время нормативными документами по налоговому учету не регламентируется создание за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Таким образом, принятые к учету материально - производственные запасы отражаются в бухгалтерском учете по той фактической себестоимости, которая сложилась в момент их принятия к учету:

Дебет 10 "Материалы" (41 "Товары") Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Однако в бухгалтерской отчетности эти запасы отражаются за вычетом созданного резерва под снижение их стоимости:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

При этом для целей налогообложения данный резерв не учитывается. К такому же выводу приходят и суды при разрешении налоговых споров. Так, например, в постановлении ФАС МО от 31.03.1999 по делу N КА-А40/1568-99 отмечено, что для целей налогообложения "в состав внереализационных расходов не включаются потери от уценки производственных запасов и готовой продукции".

Вместе с тем в соответствии с пп.7 п.1 ст.265 НК РФ с 1 января 2002 г. в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли, включается отрицательная разница, полученная от переоценки имущества (кроме амортизируемого имущества и ценных бумаг), произведенная в целях доведения стоимости такого имущества до текущей рыночной цены.

7. ОТПУСК МАТЕРИАЛЬНО - ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ

Пунктом 16 ПБУ 5/01 (так же, как и аналогичным п.15 ПБУ 5/98) предусмотрено, что при отпуске материально - производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих методов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально - производственных запасов (метод ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения материально - производственных запасов (метод ЛИФО).

Вместе с тем в ПБУ 5/01 вместо содержавшихся в ПБУ 5/98 слов: "Применение одного из методов по виду (группе) запасов производится в течение отчетного года", которые дублировали содержание п.20 ПБУ 5/98, а теперь содержащихся в п.21 ПБУ 5/01: "По каждой группе (виду) материально - производственных запасов в течение отчетного года применяется один способ оценки", - приведена следующая фраза: "Применение одного из указанных способов по группе (виду) материально - производственных запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики".

Напомним, что в п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, допущение последовательности применения учетной политики означает, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. Данное допущение не запрещает менять составляющие учетной политики на следующий год, оно не требует ежегодно подтверждать те составляющие элементы учетной политики, которые остаются неизменными на следующий год.

Обращаем внимание читателей на изменение точки зрения Минфина России на принципы классификации материально - производственных запасов: если в ПБУ 5/98 упоминались "вид (группа)", то в ПБУ 5/01 уже упоминаются "группа (вид)", а также на то, что в ПБУ 5/01 речь идет о способах оценки, а в ПБУ 5/98 - о методах оценки. Напомним, что если в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету (например, в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, и Типовыми методическими рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденными Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н) товарно - материальные ценности подлежали классификации по видам и группам, то согласно требованиям статистического учета существует следующая система классификации продукции производственно - технического назначения: в номенклатурные группы продукции включаются конкретные виды материальных ресурсов с разбивкой по маркам и подвидам (см., например, Постановление Госкомстата России от 29.06.1994 N 85 "Об утверждении государственной статистической отчетности по ценам и тарифам" или Постановление Госкомстата России от 26.06.2000 N 53 "Об утверждении статистического инструментария для организации статистического наблюдения за ценами и финансами на 2001 год").

Рассмотрим практическое применение способов оценки материально - производственных запасов на цифровых примерах исходя из следующего движения материалов за один месяц.

     
   ——————————————————————T———————————T———————————————T——————————————¬
   |      Показатели     |Кол—во штук|Цена за единицу|Сумма в рублях|
   +—————————————————————+———————————+———————————————+——————————————+
   |Остаток на 1 октября |    100    |     2 000     |     200 000  |
   +—————————————————————+———————————+———————————————+——————————————+
   |Поступило:           |           |               |              |
   +—————————————————————+———————————+———————————————+——————————————+
   |1 октября            |    150    |     2 200     |     330 000  |
   +—————————————————————+———————————+———————————————+——————————————+
   |6 октября            |    100    |     2 400     |     240 000  |
   +—————————————————————+———————————+———————————————+——————————————+
   |7 октября            |     80    |     2 500     |     200 000  |
   +—————————————————————+———————————+———————————————+——————————————+
   |14 октября           |    150    |     2 550     |     382 500  |
   +—————————————————————+———————————+———————————————+——————————————+
   |16 октября           |    100    |     2 600     |     260 000  |
   +—————————————————————+———————————+———————————————+——————————————+
   |19 октября           |    120    |     2 650     |     318 000  |
   +—————————————————————+———————————+———————————————+——————————————+
   |27 октября           |    100    |     2 680     |     268 000  |
   +—————————————————————+———————————+———————————————+——————————————+
   |30 октября           |     80    |     2 700     |     216 000  |
   +—————————————————————+———————————+———————————————+——————————————+
   |Поступило в октябре: |    880    |               |              |
   +—————————————————————+———————————+———————————————+——————————————+
   |Итого на 1 ноября:   |    980    |               |   2 414 500  |
   +—————————————————————+———————————+———————————————+——————————————+
   |Израсходовано в ок—  |    800    |               |              |
   |тябре:               |           |               |              |
   L—————————————————————+———————————+———————————————+———————————————
   

7.1. Оценка по себестоимости каждой единицы

Материально - производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п., учет которых должен вестись в соответствии с Инструкцией о порядке получения, расходования, учета и хранения драгоценных металлов и драгоценных камней на предприятиях, в учреждениях и организациях, утвержденной Минфином России 04.08.1992 N 67), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов.

Несмотря на то что к бухгалтерскому учету по состоянию на 1 ноября принято 980 единиц запасов, из которых в октябре израсходовано 800 единиц, оставшиеся 180 единиц не являются взаимозаменяемыми с теми запасами, которые были списаны в течение октября. Исходя из этого применение никаких других способов оценки отпуска материально - производственных запасов, кроме оценки себестоимости каждой единицы, невозможно.

Предположим, что исходя из специфики деятельности данной организации в производство отпущены запасы, приобретенные с 1 октября по 27 октября, а именно:

     
   ——————————————————————T———————————T———————————————T——————————————¬
   |    Дата принятия    |Кол—во штук|Цена за единицу|Сумма в рублях|
   |       к учету       |           |               |              |
   +—————————————————————+———————————+———————————————+——————————————+
   |1 октября            |    150    |     2 200     |    330 000   |
   +—————————————————————+———————————+———————————————+——————————————+
   |6 октября            |    100    |     2 400     |    240 000   |
   +—————————————————————+———————————+———————————————+——————————————+
   |7 октября            |     80    |     2 500     |    200 000   |
   +—————————————————————+———————————+———————————————+——————————————+
   |14 октября           |    150    |     2 550     |    382 500   |
   +—————————————————————+———————————+———————————————+——————————————+
   |16 октября           |    100    |     2 600     |    260 000   |
   +—————————————————————+———————————+———————————————+——————————————+
   |19 октября           |    120    |     2 650     |    318 000   |
   +—————————————————————+———————————+———————————————+——————————————+
   |27 октября           |    100    |     2 680     |    268 000   |
   +—————————————————————+———————————+———————————————+——————————————+
   |Итого:               |    800    |               |              |
   L—————————————————————+———————————+———————————————+———————————————
   

Оценка материально - производственных запасов по себестоимости каждой единицы производится путем суммирования стоимостей всех запасов, списанных на потребление (в производство или на продажу), исходя из их стоимостей [на основании спецификаций с указанием конкретных номенклатурных номеров (серийных номеров, номеров партий и т.п.)]:

150 х 2200 = 330 000

100 х 2400 = 240 000

80 х 2500 = 200 000

150 х 2550 = 382 500

100 х 2600 = 260 000

120 х 2650 = 318 000

100 х 2680 = 268 000

     
        ————————————————————
   

800 1 998 500

7.2. Оценка по средней себестоимости

Оценка материально - производственных запасов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение этого месяца.

Таким образом, оценка по методу средней стоимости определяется путем деления общей суммы запасов на их суммарное количество и умножением на общий расход:

2 414 500

     
        ————————— х 800 = 1 971 020,41
           980
   
   7.3. Оценка способом ФИФО
   
   Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально — производственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материально — производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально — производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.
   Таким образом, оценка по методу ФИФО (FIFO: First in — first out) предполагает, что стоимость ресурсов, переданных в производство (в общем количестве 800 единиц), определяется партиями, в порядке их поступления, т.е. с учетом остатка на 1 октября:
   
        100 х 2000 = 200 000
        150 х 2200 = 330 000
        100 х 2400 = 240 000
         80 х 2500 = 200 000
        150 х 2550 = 382 500
        100 х 2600 = 260 000
        120 х 2650 = 318 000  
        ————————————————————
   

800 1 930 500

7.4. Оценка способом ЛИФО

Оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально - производственных запасов (способ ЛИФО) основана на допущении, что материально - производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого метода оценка материально - производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость поздних по времени приобретения.

Таким образом, оценка по методу ЛИФО (LIFO: Last in - first out) предполагает, что стоимость материалов, переданных в производство (в общем количестве 800 единиц), определяется партиями, в обратном порядке их поступления, начиная с последнего прихода за 30-е октября:

80 х 2700 = 216 000

100 х 2680 = 268 000

120 х 2650 = 318 000

100 х 2600 = 260 000

150 х 2550 = 382 500

80 х 2500 = 200 000

100 х 2400 = 240 000

70 х 2200 = 154 000

     
        ————————————————————
   

800 2 038 500

8. РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ

О МАТЕРИАЛЬНО - ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСАХ

В БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

ПБУ 5/01 в целом (не считая исключенные положения об МБП) сохранило те же требования к раскрытию в бухгалтерской отчетности информации о материально - производственных запасах, что ранее были предусмотрены в ПБУ 5/98:

- материально - производственные запасы отражаются в бухгалтерской отчетности (в ПБУ 5/98 - "в бухгалтерском балансе по отдельным статьям") в соответствии с их классификацией [распределением по группам (видам)] исходя из способа использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации (в ПБУ 5/98 - "и иной деятельности организации");

- на конец отчетного года материально - производственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов (в ПБУ 5/98 - "методов") оценки запасов;

- материально - производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, либо переданные покупателю под залог (в ПБУ 5/98 - "в залог"), учитываются в бухгалтерском учете (в ПБУ 5/98 - "принимаются к бухгалтерскому учету") в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости;

- в бухгалтерской отчетности (в ПБУ 5/98 - "в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности") подлежит раскрытию с учетом существенности (учет существенности введен ПБУ 5/01), как минимум, следующая информация:

- о способах оценки материально - производственных запасов по их группам (видам);

- о последствиях изменений способов оценки материально - производственных запасов;

- о стоимости материально - производственных запасов, переданных в залог;

- о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

В ПБУ 5/01 не предусмотрены содержавшиеся в ПБУ 5/98 положения о МБП, а именно следующая информация:

- о разнице между фактической себестоимостью материально - производственных запасов и их стоимостью возможной реализации, относимой на финансовые результаты организации, в случае наличия у организации на конец отчетного года запасов (кроме оборудования к установке и малоценных и быстроизнашивающихся предметов) в оценке, превышающей стоимость их возможной реализации, в случае уменьшения продажных цен, нанесения ущерба ценностям или если они полностью или частично устарели;

- о способах перенесения стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

9. ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ

С МАТЕРИАЛЬНО - ПРОИЗВОДСТВЕННЫМИ ЗАПАСАМИ

Статьей 9 Закона о бухгалтерском учете установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Постановлением Правительства РФ от 08.07.1997 N 835 "О первичных учетных документах", принятым во исполнение Закона о бухгалтерском учете, на Госкомстат России возложена обязанность разработки и утверждения всех унифицированных форм первичных учетных документов, в том числе и для операций с материально - производственными запасами.

Оформление первичных документов надлежащим образом важно не только для бухгалтерского, но и для налогового учета. Так, например, ст.252 НК РФ установлено, что налогооблагаемую прибыль уменьшают только расходы, обоснованные и документально подтвержденные. При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Ниже рассматриваются требования к основным документам, оформляющим операции с материально - производственными запасами.

9.1. Товарно - транспортная накладная

Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 утверждена форма N 1-Т "Товарно - транспортная накладная", которая предназначена для учета движения товарно - материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом.

Товарно - транспортная накладная состоит из двух разделов:

1) товарного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служащего для списания товарно - материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей;

2) транспортного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей - заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служащего для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.

Товарно - транспортная накладная на перевозку грузов автомобильным транспортом составляется грузоотправителем для каждого грузополучателя отдельно на каждую ездку автомобиля с обязательным заполнением всех реквизитов.

При централизованном вывозе грузов со станций железных дорог, портов, пристаней, аэропортов перевозка оформляется товарно - транспортными накладными, составляемыми совместно с работниками организаций - владельцев автотранспорта, станций железных дорог, пристаней, портов, аэропортов.

В условиях, когда на одном автомобиле одновременно перевозится несколько грузов в адрес одного или нескольких получателей, товарно - транспортная накладная выписывается на каждую партию грузов и каждому грузополучателю в отдельности.

Товарно - транспортная накладная выписывается в четырех экземплярах:

первый - остается у грузоотправителя и предназначается для списания товарно - материальных ценностей;

второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручаются водителю;

второй - сдается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования товарно - материальных ценностей у получателя груза;

третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации - владельцу автотранспорта. Третий экземпляр, служащий основанием для расчетов, организация - владелец автотранспорта прилагает к счету за перевозку и высылает плательщику - заказчику автотранспорта, а четвертый - прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортной работы и начисления заработной платы водителю.

По грузам нетоварного характера, по которым не ведется складской учет товарно - материальных ценностей, но организован учет путем замера, взвешивания, геодезического замера, товарно - транспортная накладная выписывается в трех экземплярах:

первый и второй экземпляры передаются организации - владельцу автотранспорта. Первый экземпляр служит основанием для расчетов организации - владельца автотранспорта с грузоотправителем и прилагается к счету, а второй - прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортной работы;

третий экземпляр остается у грузоотправителя и служит основанием для учета выполненных объемов перевозок.

9.2. Первичные документы по учету материалов

Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а были утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету материалов.

     
   ————————————T——————————————————————————————————————————T—————————¬
   |Номер формы|            Наименование формы            |  Формат |
   +———————————+——————————————————————————————————————————+—————————+
   |    М—2    |Доверенность                              |1/24 д.л.|
   +———————————+——————————————————————————————————————————+—————————+
   |    М—2а   |Доверенность                              |    А5   |
   +———————————+——————————————————————————————————————————+—————————+
   |    М—4    |Приходный ордер                           |    А5   |
   +———————————+——————————————————————————————————————————+—————————+
   |    М—7    |Акт о приемке материалов                  |   2А4   |
   +———————————+——————————————————————————————————————————+—————————+
   |    М—8    |Лимитно — заборная карта                  |    А4   |
   +———————————+——————————————————————————————————————————+—————————+
   |    М—11   |Требование — накладная                    |    А5   |
   +———————————+——————————————————————————————————————————+—————————+
   |    М—15   |Накладная на отпуск материалов на сторону |    А4   |
   +———————————+——————————————————————————————————————————+—————————+
   |    М—17   |Карточка учета материалов                 |    А4   |
   +———————————+——————————————————————————————————————————+—————————+
   |    М—35   |Акт об оприходовании материальных ценнос— |    А4   |
   |           |тей, полученных при разборке и демонтаже  |         |
   |           |зданий и сооружений                       |         |
   L———————————+——————————————————————————————————————————+——————————
   

Доверенность (формы N N М-2 и М-2а)

Применяются для оформления права лица выступать в качестве доверенного лица организации при получении материальных ценностей, отпускаемых поставщиком по наряду, счету, договору, заказу, соглашению.

Доверенность в одном экземпляре оформляет бухгалтерия организации и выдает под расписку получателю. Порядок оформления и выдачи доверенностей регламентируется Инструкцией Минфина СССР от 14.01.1967 N 17 "О порядке выдачи доверенностей на получение товарно - материальных ценностей и отпуска их по доверенности", которая в настоящее время действует в части, не противоречащей ГК РФ и Закону "О бухгалтерском учете".

Форму N М-2а применяют организации, у которых получение материальных ценностей по доверенности носит массовый характер. Выдачу этих доверенностей регистрируют в заранее пронумерованном и прошнурованном журнале учета выданных доверенностей.

Выдача доверенностей лицам, не работающим в организации, не допускается. Доверенность должна быть полностью заполнена и иметь образец подписи лица, на имя которого выписана. Срок выдачи - как правило, 15 дней. Доверенность на получение товарно - материальных ценностей в порядке плановых платежей может быть выдана на календарный месяц.

Приходный ордер (форма N М-4)

Применяется для учета материалов, поступающих от поставщиков или из переработки. Приходный ордер в одном экземпляре составляет материально ответственное лицо в день поступления ценностей на склад. Приходный ордер должен выписываться на фактически принятое количество ценностей.

Графа "Номер паспорта" заполняется при оформлении хозяйственных операций по материальным ценностям, содержащим драгоценные металлы и камни.

Акт о приемке материалов (форма N М-7)

Применяется для оформления приемки материальных ценностей, имеющих количественное и качественное расхождение, а также расхождение по ассортименту с данными сопроводительных документов поставщика; составляется также при приемке материалов, поступивших без документов; является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику, отправителю.

Необходимые дополнительные данные, не выделенные в форме отдельными строками, записываются в разделе "Другие данные".

Акт в двух экземплярах составляется членами приемной комиссии с обязательным участием материально ответственного лица и представителя отправителя (поставщика) или представителя незаинтересованной организации.

После приемки ценностей акты с приложением документов (транспортных накладных и т.д.) передают: один экземпляр - в бухгалтерию организации для учета движения материальных ценностей, другой - отделу снабжения или бухгалтерии для направления претензионного письма поставщику. Графа "Номер паспорта" заполняется только в случаях обнаружения расхождений при оформлении хозяйственных операций по поступлению материальных ценностей, содержащих драгоценные металлы и камни.

Лимитно - заборная карта (форма N М-8)

Применяется при наличии лимитов отпуска материалов для оформления отпуска материалов, систематически потребляемых при изготовлении продукции, а также для текущего контроля за соблюдением установленных лимитов отпуска материалов на производственные нужды и является оправдательным документом для списания материальных ценностей со склада.

Лимитно - заборная карта выписывается в двух экземплярах на одно наименование материала (номенклатурный номер). Один экземпляр до начала месяца передается структурному подразделению - потребителю материалов, второй - складу.

Отпуск материалов в производство осуществляется складом при предъявлении представителем структурного подразделения своего экземпляра лимитно - заборной карты.

Кладовщик отмечает в обоих экземплярах дату и количество отпущенных материалов, после чего выводит остаток лимита по номенклатурному номеру материала. В лимитно - заборной карте расписывается кладовщик, а в лимитно - заборной карте склада - представитель структурного подразделения.

Для сокращения количества первичных документов там, где это целесообразно, рекомендуется оформлять отпуск материалов непосредственно в карточках учета материалов (форма N М-17). В этом случае расходные документы на отпуск материалов не оформляются, а сама операция производится на основании лимитных карт, выписываемых в одном экземпляре и не имеющих значения бухгалтерских документов. Лимит отпуска можно указать и в самой карточке. Представитель структурного подразделения при получении материалов расписывается непосредственно в карточках учета материалов, а в лимитно - заборной карте расписывается кладовщик.

По лимитно - заборной карте ведется также учет материалов, не использованных в производстве (возврат). При этом никаких дополнительных документов не составляется.

Сверхлимитный отпуск материалов и замена одних видов материалов другими допускается только по разрешению руководителя организации, главного инженера или лиц, на это уполномоченных.

Изменение лимита производится теми же лицами, которым предоставлено право его установления.

Отпуск материальных ценностей производится с тех складов, которые обозначены в лимитно - заборной карте. Кладовщик отмечает в лимитно - заборной карте дату и количество отпущенных материалов, после чего выводит остаток лимита по каждому номенклатурному номеру материалов. Сдача складом лимитно - заборных карт в бухгалтерию производится после использования лимита.

Бланк лимитно - заборной карты с частично заполненными реквизитами может быть оформлен с помощью средств вычислительной техники.

Требование - накладная (форма N М-11)

Применяется для учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально ответственными лицами.

Накладную в двух экземплярах составляет материально ответственное лицо структурного подразделения, сдающего материальные ценности. Один экземпляр служит сдающему складу основанием для списания ценностей, а второй - принимающему складу для оприходования ценностей.

Этими же накладными оформляются операции по сдаче на склад или в кладовую остатков из производства неизрасходованных материалов, если они ранее были получены по требованию, а также сдача отходов и брака.

Накладную подписывают материально ответственные лица соответственно сдатчика и получателя и сдают в бухгалтерию для учета движения материалов.

Накладная на отпуск материалов на сторону

(форма N М-15)

Применяется для учета отпуска материальных ценностей хозяйствам своей организации, расположенным за пределами ее территории, или сторонним организациям на основании договоров и других документов.

Накладную выписывает работник структурного подразделения в двух экземплярах на основании договоров (контрактов), нарядов и других соответствующих документов и предъявления получателем доверенности на получение ценностей, заполненной в установленном порядке.

Первый экземпляр передают складу как основание для отпуска материалов, второй - получателю материалов.

Карточка учета материалов (форма N М-17)

Применяется для учета движения материалов на складе по каждому сорту, виду и размеру; заполняется на каждый номенклатурный номер материала и ведется материально ответственным лицом (кладовщиком, заведующим складом). Записи в карточке ведут на основании первичных приходно - расходных документов в день совершения операции.

Акт об оприходовании материальных ценностей,

полученных при разборке и демонтаже

зданий и сооружений (форма N М-35)

Форма применяется для оформления оприходования материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, пригодных для использования при производстве работ.

Акт составляется в трех экземплярах комиссией, состоящей из представителей заказчика и подрядчика, подписывается представителями заказчика и подрядчика.

Первый и второй экземпляры акта остаются у заказчика, третий - у подрядчика. Заказчик, в свою очередь, первый экземпляр акта прилагает к предъявленному счету для оплаты подрядчику.

9.3. Первичные документы по учету продукции

и товарно - материальных ценностей

в местах хранения

Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66 были утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету продукции, товарно - материальных ценностей в местах хранения.

     
   ————————————T—————————————————————————————————————————————T——————¬
   |Номер формы|              Наименование формы             |Формат|
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |    МХ—1   |Акт о приеме — передаче товарно — материаль— |  А4  |
   |           |ных ценностей на хранение                    |      |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |    МХ—2   |Журнал учета товарно — материальных ценнос—  | 2А4L |
   |           |тей, сданных на хранение                     |      |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |    МХ—3   |Акт о возврате товарно — материальных ценнос—|  А4  |
   |           |тей, сданных на хранение                     |      |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |    МХ—4   |Журнал учета поступающих грузов              | 2А4L |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |    МХ—5   |Журнал учета поступления продукции, товарно —| 2А4L |
   |           |материальных ценностей в места хранения      |      |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |    МХ—6   |Журнал учета расхода продукции, товарно — ма—| 2А4L |
   |           |териальных ценностей в местах хранения       |      |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |    МХ—7   |Журнал учета поступления плодоовощной продук—| 2А4L |
   |           |ции в места хранения                         |      |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |    МХ—8   |Журнал учета расхода плодоовощной продукции  | 2А4L |
   |           |в местах хранения                            |      |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |    МХ—9   |Весовая ведомость                            |  А4L |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |   МХ—10   |Партионная карта                             |  А4L |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |   МХ—11   |Акт о расходе товаров по партии              |  А4L |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |   МХ—12   |Акт о расходе товаров по партиям             |  А4L |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |   МХ—13   |Акт о контрольной проверке продукции, товар— |  А4L |
   |           |но — материальных ценностей, вывозимых из    |      |
   |           |мест хранения                                |      |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |   МХ—14   |Акт о выборочной проверке наличия товарно —  |  А4L |
   |           |материальных ценностей в местах хранения     |      |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |   МХ—15   |Акт об уценке товарно — материальных ценнос— | 2А4L |
   |           |тей                                          |      |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |   МХ—16   |Карточка учета овощей и картофеля в буртах   |  А4L |
   |           |(траншеях, овощехранилищах)                  |      |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |   МХ—17   |Акт о зачистке бурта (траншеи, овощехранили— |  А4L |
   |           |ща)                                          |      |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |   МХ—18   |Накладная на передачу готовой продукции в    |  А4L |
   |           |места хранения                               |      |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |   МХ—19   |Ведомость учета остатков товарно — материаль—|  А4L |
   |           |ных ценностей в местах хранения              |      |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |   МХ—20   |Отчет о движении товарно — материальных цен— |  А4L |
   |           |ностей в местах хранения                     |      |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |   МХ—20а  |Отчет о движении товарно — материальных цен— |  А4L |
   |           |ностей в местах хранения                     |      |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |   МХ—21   |Отчет экспедитора                            |  А4L |
   L———————————+—————————————————————————————————————————————+———————
   

Акт о приеме - передаче товарно - материальных

ценностей на хранение (форма N МХ-1)

Применяется для учета приема - передачи товарно - материальных ценностей, переданных от поклажедателей (организаций, индивидуальных предпринимателей) на хранение организации - хранителю.

Документ применяется как при бытовом хранении, так и при хранении, осуществляемом с участием профессиональных хранителей.

Составляется представителями организаций хранителя и поклажедателя на основании и в соответствии с договором хранения (на определенный срок и "до востребования").

Количество экземпляров акта и комплектность составленных документов определяются в каждом конкретном случае.

Журнал учета товарно - материальных ценностей,

сданных на хранение (форма N МХ-2)

Применяется для учета товарно - материальных ценностей, сданных на хранение.

Ведется материально ответственным лицом организации - хранителя на основании данных документов о приеме товарно - материальных ценностей, сданных на хранение. Прием товарно - материальных ценностей на хранение, их возврат поклажедателю по истечении срока хранения оформляются подписями материально ответственных лиц.

При получении товарно - материальных ценностей из места хранения поклажедатель расписывается, подтверждая своей подписью отсутствие у него претензий по количеству и качеству товарно - материальных ценностей, полученных от организации - хранителя.

Акт о возврате товарно - материальных ценностей,

сданных на хранение (форма N МХ-3)

Применяется для учета возврата поклажедателю товарно - материальных ценностей, принятых организацией - хранителем на хранение.

Составляется в двух экземплярах материально ответственным лицом организации - хранителя по истечении срока хранения товарно - материальных ценностей при возврате их поклажедателю. Один экземпляр остается в организации - хранителе, второй - передается поклажедателю.

Журнал учета поступающих грузов (форма N МХ-4)

Применяется для регистрации грузов (товарно - материальных ценностей), поступающих в места хранения (на плодоовощные базы, склады, холодильники) различными видами транспортных средств (автотранспортом, железнодорожным, водным, воздушным транспортом и т.д.) за отчетный период (ежемесячно).

Записи производятся уполномоченными работниками по мере поступления товарно - материальных ценностей на основании сопроводительных товарно - транспортных документов, приходных ордеров, актов о приеме. В случае доставки товаров, грузов по железной дороге, водным транспортом в графе "Примечание" фиксируется время подачи, разгрузки, уборки вагонов (барж), время простоя. Также в этой графе отмечаются данные о коммерческом акте в случаях выявления повреждения или порчи груза, несоответствия наименования и массы груза или количества мест данным, указанным в транспортном документе.

Журнал учета поступления продукции,

товарно - материальных ценностей

в места хранения (форма N МХ-5)

Журнал учета расхода продукции,

товарно - материальных ценностей

в местах хранения (форма N МХ-6)

Журнал учета поступления плодоовощной

продукции в места хранения (форма N МХ-7)

Журнал учета расхода плодоовощной продукции

в местах хранения (форма N МХ-8)

Применяется для ведения количественного учета движения и остатков продукции, товарно - материальных ценностей материально ответственными лицами в местах хранения. Учет ведется по отдельным культурам, товарно - материальным ценностям на основании приходно - расходных документов. В зависимости от специфики хозяйственной деятельности организации возможно ведение учета как в виде ведомостей, так и в виде общего (единого) журнала учета движения продукции, товарно - материальных ценностей.

Весовая ведомость (форма N МХ-9)

Применяется для учета контроля за вывозом товарно - материальных ценностей из мест хранения (баз, складов и т.д.).

Ведется весовщиком. Графы ведомости "Масса порожнего транспорта" и "Масса груженого транспорта" заполняются на основании данных взвешивания груза (товаров) на автомобильных (возовых) весах. По окончании дежурства ведомость сдается в бухгалтерию.

Партионная карта (форма N МХ-10)

Применяется при партионном способе хранения. Составляется на каждую партию товаров для контроля за поступлением и отгрузкой по количеству, массе, сортам, стоимости товаров, поступивших различными видами транспортных средств (автотранспортом, железнодорожным, водным, воздушным транспортом и т.д.).

Партией считается однородный товар, поступивший по одному транспортному документу.

Допускается считать одной партией:

а) товары, поступившие одним видом транспорта (в одной автоколонне, железнодорожном вагоне, судне, барже), независимо от количества транспортных документов (железнодорожных, водных накладных, коносаментов и т.д.);

б) товары одного наименования, поступившие одновременно по нескольким транспортным документам одного поставщика без расхождений по количеству и качеству.

Партионная карта выписывается в двух экземплярах на каждую партию товаров материально ответственным лицом. Указываются все необходимые реквизиты отправителя, получателя, станции отправителя, номер и дата акта о приеме товара, а также наименование, артикул, сорт, цена, количество, масса товара.

Один экземпляр партионной карты остается на складе и служит регистром складского учета товаров, второй - передается в бухгалтерию. По мере отпуска товаров материально ответственным лицом указывается в партионной карте дата отпуска, номер расходного документа и количество (масса) отпущенного товара. Полный расход каждой партии товаров оформляется в партионной карте подписями уполномоченных на это лиц с указанием данных о применении норм естественной убыли и окончательного результата учета товаров (ценностей). После полного выбытия данной партии товаров партионная карта склада передается в бухгалтерию для проверки и принятия соответствующего решения.

Акт о расходе товаров по партии

(форма N МХ-11)

Акт о расходе товаров по партиям

(форма N МХ-12)

Применяется при полном израсходовании каждой партии товаров (при учете их по партиям).

Составляется в двух экземплярах членами комиссии. Один экземпляр передается в бухгалтерию не позднее следующего дня, второй - остается у материально ответственного(ых) лица (лиц).

Акт по форме N МХ-11 оформляется при обнаружении расхождений данных по приходу и расходу товаров по отдельной партии. В остальных случаях для оформления полного расхода товаров по партиям применяется Акт по форме N МХ-12.

Акт о контрольной проверке продукции,

товарно - материальных ценностей, вывозимых

из мест хранения (форма N МХ-13)

Применяется в случае обнаружения дежурным охраны расхождений в ассортименте, количестве мест или массе вывозимой продукции, товарно - материальных ценностей из мест хранения.

Составляется на основании данных проверки вывоза грузов (товаров) с обязательным участием кладовщика, отпустившего товар, получателя товара, представителя администрации и охраны и передается в бухгалтерию.

Количество экземпляров акта и комплектность составленных документов определяется в каждом конкретном случае.

Акт о выборочной проверке наличия товарно -

материальных ценностей в местах хранения

(форма N МХ-14)

Применяется для выборочной (контрольной) проверки фактического наличия товарно - материальных ценностей в местах хранения.

Количество и частота проведения выборочных проверок устанавливаются руководителем организации или уполномоченным лицом.

Составляется и подписывается ответственными лицами комиссии на основании пересчета, взвешивания, перемеривания товарно - материальных ценностей отдельно по каждому месту нахождения и материально ответственному лицу или группе лиц, на ответственном хранении которых находятся ценности.

На выявленные при выборочной (контрольной) проверке фактического наличия негодные или испорченные товарно - материальные ценности составляются соответствующие акты. При выявлении товарно - материальных ценностей, не отраженных в учете, комиссия включает их в опись товарно - материальных ценностей для оприходования.

Количество экземпляров акта и комплектность составленных документов определяются в каждом конкретном случае.

Акт об уценке товарно - материальных

ценностей (форма N МХ-15)

Применяется для оформления уценки товарно - материальных ценностей при моральном устаревании, снижении покупательского спроса, обнаружении признаков понижения качества по различным причинам.

Составляется и подписывается в двух экземплярах ответственными лицами комиссии. Один экземпляр направляется в бухгалтерию, второй - передается материально ответственному(ым) лицу(ам) для хранения или прикладывается к товарной накладной для передачи в организации торговли для перепродаж товарно - материальных ценностей по более низким ценам или для возврата их поставщику (производителю).

Карточка учета овощей и картофеля в буртах

(траншеях, овощехранилищах) (форма N МХ-16)

Применяется для учета при закладке продукции (овощей и картофеля) по каждому месту хранения.

Заполняется ежедневно в одном экземпляре работником овощехранилища, базы.

Акт о зачистке бурта (траншеи, овощехранилища)

(форма N МХ-17)

Применяется для учета операций, произведенных по окончании реализации, отпуска продукции, заложенной на хранение в бурты (траншеи, овощехранилища).

Акт составляется членами комиссии.

Количество экземпляров акта и комплектность составленных документов определяются в каждом конкретном случае.

Накладная на передачу готовой продукции

в места хранения (форма N МХ-18)

Применяется для учета передачи готовой продукции из производства в места хранения.

Составляется в двух экземплярах материально ответственным лицом структурного подразделения, сдающего готовую продукцию. Один экземпляр служит сдающему структурному подразделению (цеху, участку, бригаде) основанием для списания продукции (ценностей), а второй - принимающему складу (цеху, участку, бригаде) для оприходования продукции (ценностей).

Накладная подписывается материально ответственным лицом сдатчика и получателя и сдается в бухгалтерию для учета движения продукции (ценностей).

Ведомость учета остатков товарно - материальных

ценностей в местах хранения (форма N МХ-19)

Применяется в организациях, учитывающих товарно - материальные ценности по оперативно - бухгалтерскому (сальдовому) методу учета.

Ведомость учета остатков заполняется на основании данных карточек учета товарно - материальных ценностей, проверенных бухгалтерией. Правильность перенесения остатков в ведомость подтверждается подписью проверяющего.

Отчет о движении товарно - материальных

ценностей в местах хранения

(формы N N МХ-20, 20а)

Применяются для предоставления в бухгалтерию отчета о движении товарно - материальных ценностей (товарного отчета) за отчетный период материально ответственным лицом.

Форма N МХ-20 составляется при ведении учета товарно - материальных ценностей по наименованиям, ассортименту и количеству, а форма N МХ-20а составляется и при ведении учета по отдельным партиям (внутри ассортимента) товарно - материальных ценностей.

Подписываются материально ответственным(и) лицом(ами).

В товарном отчете (форма N МХ-20) записи производятся по каждому приходному и расходному документу и остаткам товаров по ассортименту. Товарный отчет (форма N МХ-20а) составляется по наименованию (ассортименту) товарно - материальных ценностей с указанием общего количества по приходу и расходу товаров по итогам прилагаемых к отчету накопительных ведомостей за день или другой установленный период (приход, расход и остаток на начало и конец отчетного периода).

Количество экземпляров и комплектность составленных документов определяются в каждом конкретном случае.

Отчет экспедитора (форма N МХ-21)

Применяется для учета товарно - материальных ценностей, доставленных грузополучателям через экспедицию организации - производителя (поставщика).

Экспедитор (водитель - экспедитор) отчитывается перед бухгалтерией своей организации за доставленные товарно - материальные ценности грузополучателям по каждому рейсу автотранспорта.

Составляется экспедитором (водителем - экспедитором) на основании результатов доставки товарно - материальных ценностей грузополучателям.

Количество экземпляров акта и комплектность составленных документов определяются в каждом конкретном случае.

9.4. Первичные документы по учету

торговых операций

Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 были утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций.

     
   ————————————T—————————————————————————————————————————————T——————¬
   |Номер формы|              Наименование формы             |Формат|
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |               По учету торговых операций (общие)               |
   +———————————T—————————————————————————————————————————————T——————+
   |ТОРГ—1     |Акт о приемке товаров                        | 2А4 L|
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |ТОРГ—2     |Акт об установленном расхождении по количест—| 2А4 L|
   |           |ву и качеству при приемке товарно — матери—  |      |
   |           |альных ценностей                             |      |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |ТОРГ—3     |Акт об установленном расхождении по количест—| 2А4 L|
   |           |ву и качеству при приемке импортных товаров  |      |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |ТОРГ—4     |Акт о приемке товара, поступившего без счета | А4 L |
   |           |поставщика                                   |      |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |ТОРГ—5     |Акт об оприходовании тары, не указанной в    |  А4  |
   |           |счете поставщика                             |      |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |ТОРГ—6     |Акт о завесе тары                            | А4 L |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |ТОРГ—7     |Журнал регистрации товарно — материальных    | 2А4 L|
   |           |ценностей, требующих завеса тары             |      |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |ТОРГ—8     |Заказ — отборочный лист                      | А4 L |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |ТОРГ—9     |Упаковочный ярлык                            | А5 L |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |ТОРГ—10    |Спецификация                                 |  А4  |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |ТОРГ—11    |Товарный ярлык                               | А5 L |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |ТОРГ—12    |Товарная накладная                           | А4 L |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |ТОРГ—13    |Накладная на внутреннее перемещение, передачу| А4 L |
   |           |товаров, тары                                |      |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |ТОРГ—14    |Расходно — приходная накладная (для мелкороз—| А4 L |
   |           |ничной торговли)                             |      |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |ТОРГ—15    |Акт о порче, бое, ломе товарно — материальных| А4 L |
   |           |ценностей                                    |      |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |ТОРГ—16    |Акт о списании товаров                       |  А4  |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |ТОРГ—17    |Приходный групповой отвес                    | А4 L |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |ТОРГ—18    |Журнал учета товаров на складе               | 2А4  |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |ТОРГ—19    |Расходный отвес (спецификация)               |  А4  |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |ТОРГ—20    |Акт о подработке, подсортировке, перетарива— | 2А4 L|
   |           |нии товаров                                  |      |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |ТОРГ—21    |Акт о переборке (сортировке) плодоовощной    | 2А4 L|
   |           |продукции                                    |      |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |ТОРГ—22    |Акт о контрольной (выборочной) проверке яиц  |      |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |ТОРГ—23    |Товарный журнал работника мелкорозничной тор—|  2А4 |
   |           |говли                                        |      |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |ТОРГ—24    |Акт о перемеривании тканей                   |  А4  |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |ТОРГ—25    |Акт об уценке лоскута                        |  А4  |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |ТОРГ—26    |Заказ                                        |  А4  |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |ТОРГ—27    |Журнал учета выполнения заказов покупателей  |  2А4 |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |ТОРГ—28    |Карточка количественно — стоимостного учета  | А4 L |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |ТОРГ—29    |Товарный отчет                               |  А4  |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |ТОРГ—30    |Отчет по таре                                | А4 L |
   +———————————+—————————————————————————————————————————————+——————+
   |ТОРГ—31    |Сопроводительный реестр сдачи документов     | А4 L |
   L———————————+—————————————————————————————————————————————+———————
   

При этом следует отметить, что разъяснение порядка указанных документов содержится не только в указанном Постановлении Госкомстата России, но и в Методических рекомендациях по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли.

Акт о приемке товаров (форма N ТОРГ-1)

Применяется для оформления приемки товаров по качеству, количеству, массе и комплектности в соответствии с правилами приемки товаров и условиями договора. Акт составляется членами приемной комиссии, уполномоченными на это руководителем организации.

При заполнении строки "Сертификат" (документа, удостоверяющего качество товара в соответствии с принятыми стандартами) обязательно указывается его номер, наименование органа регистрации, выдавшего этот документ, и срок его действия.

По строке "Способ доставки" указывается вид транспортного средства, доставившего товар (в вагоне, составе, автофургоне, рефрижераторе, на судне и т.д.).

Приемка товара производится по фактическому наличию. При обнаружении отклонений по количеству, качеству, массе покупатель (покупатель - посредник) обязан приостановить приемку, обеспечить сохранность товара, принять меры к предотвращению его смешения с другим однородным товаром (продукцией), вызвать представителя поставщика (грузоотправителя) для составления двустороннего акта. Если по каким-то уважительным причинам работа по приемке прерывалась, причины, условия хранения и перерывы фиксируются в акте соответственно.

Количество составляемых актов и комплектность документов обосновываются фактической ситуацией.

Акт об установленном расхождении по количеству

и качеству при приемке товарно -

материальных ценностей (форма N ТОРГ-2)

Применяется для оформления приемки товарно - материальных ценностей, имеющих количественные и качественные расхождения по сравнению с данными сопроводительных документов поставщика. Являются юридическим основанием для предъявления претензии поставщику, отправителю.

Приемка товаров получателем по количеству, качеству и комплектности товаров от организации транспорта и почтовых отправлений от организаций связи оформляется актом в соответствии с правилами, действующими на транспорте и в организациях связи.

Акт составляется при обнаружении несоответствия качества и количества полученных товарно - материальных ценностей условиям договора. При этом процедура данной проверки может быть как предусмотрена непосредственно в тексте договора, так и (при указании на это в тексте договора, на что обращено внимание в п.14 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки") следующими документами:

- Инструкцией о порядке приемки продукции производственно - технического назначения и товаров народного потребления по количеству, утвержденной Постановлением Госарбитража СССР 15.06.1965 N П-6;

- Инструкцией о порядке приемки продукции производственно - технического назначения и товаров народного потребления по качеству, утвержденной Постановлением Госарбитража СССР 25.04.1966 N П-7.

Акт по форме N ТОРГ-2 составляется на отечественные товары в четырех экземплярах.

Акт об установленном расхождении по количеству

и качеству при приемке импортных товаров

(форма N ТОРГ-3)

Применяется для оформления приемки товарно - материальных ценностей, имеющих количественные и качественные расхождения по сравнению с данными сопроводительных документов поставщика. Является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику, отправителю.

Приемка товаров получателем по количеству, качеству и комплектности товаров от организации транспорта и почтовых отправлений от организаций связи оформляется актом в соответствии с правилами, действующими на транспорте и в организациях связи.

Акты о приемке товаров по количеству составляются в соответствии с фактическим наличием товаров данным, содержащимся в транспортных, сопроводительных или расчетных документах, а при приемке их по качеству и комплектности - требованиями к качеству товаров, предусмотренными в договоре или контракте.

Акты составляются по результатам приемки членами комиссии и экспертом организации, на которую возложено проведение экспертизы, с участием представителей организаций поставщика и получателя или представителем организации - получателя с участием компетентного представителя незаинтересованной организации.

Акты составляются отдельно по каждому поставщику на каждую партию товара, поступившую по одному транспортному документу.

Товарно - материальные ценности, по которым не установлены расхождения по количеству и по качеству, в актах не перечисляются, о чем делается отметка в конце акта следующего содержания: "По остальным товарно - материальным ценностям расхождений нет".

При приемке товарно - материальных ценностей акты о приемке с приложением документов (счета - фактуры, накладные и т.д.) передаются в бухгалтерию под расписку и для направления претензионного письма поставщику или транспортной организации, доставившей груз.

Акт по форме N ТОРГ-3 составляется на импортные товары в пяти экземплярах.

Акт о приемке товара, поступившего без счета

поставщика (форма N ТОРГ-4)

Применяется для оформления приемки и оприходования фактически полученных товарно - материальных ценностей, поступивших без счета поставщика, т.е. для оформления любого поступления в организацию по фактическому наличию.

Составляется в двух экземплярах членами комиссии при участии материально ответственного лица.

Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй - остается у материально ответственного лица.

Акт об оприходовании тары,

не указанной в счете поставщика (форма N ТОРГ-5)

Применяется для оформления приемки и оприходования тары, а также упаковочных материалов, полученных при распаковке товаров в том случае, когда они не показываются отдельно в счетах поставщика и их стоимость включена в цену товара.

Составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр передается в бухгалтерию.

Второй - остается у материально ответственного лица.

Акт о завесе тары (форма N ТОРГ-6)

Применяется для оформления приемки и списания завеса тары.

Составляется в одном экземпляре членами комиссии с участием представителя заинтересованной организации и передается материально ответственным лицом с товарным отчетом в бухгалтерию организации.

В случае если масса тары превышает массу, указанную в сопроводительных документах поставщика, акт составляется в двух экземплярах. Второй экземпляр вместе с рекламацией направляется поставщику для возмещения.

Журнал регистрации товарно - материальных

ценностей, требующих завеса тары

(форма N ТОРГ-7)

Применяется для учета тары, требующей завеса.

Записи данных о завесе тары производятся в журнале бухгалтером на основании приемных товарных документов.

Заказ - отборочный лист (форма N ТОРГ-8)

Применяется на оптовых базах (складах) для отбора товара, тары.

Заполняется сотрудником оптовой базы (склада) на бумажных или машинных носителях информации и передается для исполнения на склад.

Конструкция формы позволяет вести расчеты по отдельным группам товаров (например, вычислять торговую скидку по группам товаров).

На основании данных этого документа заполняется товарно - транспортная накладная.

Упаковочный ярлык (форма N ТОРГ-9)

Применяется при упаковке товара.

Выписывается в трех экземплярах работником организации на каждое отдельное место (ящик, тюк и т.п.), подписывается материально ответственными лицами и упаковщиком.

Один экземпляр вкладывается вместе с товаром в ящик (тюк). Второй - с указаниями массы каждого места прилагается к счету - фактуре (если он не подлежит поящичной спецификации), третий - остается на складе.

Спецификация (форма N ТОРГ-10)

Применяется в том случае, когда отфактурованная партия товара упаковывается в ящики, бочки и т.п. Спецификация выписывается в двух экземплярах материально ответственным лицом склада (кладовой).

Один экземпляр прилагается к счету - фактуре, направляемому покупателю, второй - передается в бухгалтерию.

В спецификации перечисляется каждое отдельное место с товаром и проставляется его масса. Масса тары проставляется отдельно. Тара, отпущенная с товаром по этой спецификации, указывается на оборотной стороне бланка.

Упакованный товар передается экспедиции, агенту (экспедитору, водителю, возчику) по количеству мест или массе брутто под расписку на бланке спецификации.

Товарный ярлык (форма N ТОРГ-11)

Применяется для учета товарно - материальных ценностей в местах хранения товара. Товарный ярлык заполняется в одном экземпляре материально ответственным лицом на каждое наименование с проставлением порядкового номера ярлыка. Товарный ярлык хранится вместе с товарно - материальными ценностями по месту их нахождения.

Данные товарного ярлыка применяются для заполнения инвентаризационной описи товарно - материальных ценностей.

Товарная накладная (форма N ТОРГ-12)

Применяется для оформления продажи (отпуска) товарно - материальных ценностей сторонней организации.

Составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно - материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.

Накладная на внутреннее перемещение,

передачу товаров, тары (форма N ТОРГ-13)

Применяется для учета движения товарно - материальных ценностей (товара, тары) внутри организации, между структурными подразделениями или материально ответственными лицами.

Составляется в двух экземплярах материально ответственным лицом структурного подразделения, сдающего товарно - материальные ценности. Первый экземпляр служит сдающему подразделению основанием для списания товарно - материальных ценностей, а второй экземпляр - принимающему подразделению для оприходования ценностей.

Заполненный документ подписывают материально ответственные лица соответственно сдатчика и получателя и сдают в бухгалтерию для учета движения товарно - материальных ценностей.

Расходно - приходная накладная

(для мелкорозничной торговли)

(форма N ТОРГ-14)

Применяется для оформления отпуска товаров на лотки, продавцам с тележек, разносов и т.п., на которые не составляются товарные отчеты.

Накладная выписывается в двух экземплярах материально ответственным лицом, отпускающим товар.

Один экземпляр передается продавцу товара, а второй экземпляр остается в организации (магазине, базе, складе).

По окончании рабочего дня производят запись в накладной о сдаче продавцом выручки за проданные товары в кассу организации и остатка непроданных товаров.

В случае если продавец не может возвратить непроданные товары, в накладной производится запись остатков.

Акт о порче, бое, ломе товарно - материальных

ценностей (форма N ТОРГ-15)

Применяется для оформления возникающих по тем или иным причинам боя, порчи, лома товарно - материальных ценностей, подлежащих уценке или списанию.

Составляется в трех экземплярах и подписывается членами комиссии с участием представителя администрации организации, материально ответственного лица или, при необходимости, представителя санитарного надзора.

Акт утверждается руководителем организации.

Первый экземпляр направляется в бухгалтерию и является основанием для списания с материально ответственного(ых) лица (лиц) потерь товарно - материальных ценностей, второй экземпляр остается в подразделении, третий - у материально ответственного(ых) лица (лиц).

Акт о списании товаров (форма N ТОРГ-16)

Применяется при оформлении возникающей по тем или иным причинам порчи, потери качества товаров, не подлежащих дальнейшей реализации. Составляется в трех экземплярах и подписывается членами комиссии, уполномоченной на это руководителем организации.

В случае необходимости акт составляется с участием представителя санитарного или иного надзора.

Первый экземпляр направляется в бухгалтерию и является основанием для списания с материально ответственного лица потерь товарно - материальных ценностей, второй экземпляр остается в подразделении, третий - у материально ответственного лица.

Приходный групповой отвес (форма N ТОРГ-17)

Применяется при приемке товара плодоовощными базами, складами, холодильниками. Составляется в трех экземплярах работниками организации - получателя. Один экземпляр передается в бухгалтерию плодоовощной базы, склада, холодильника, второй - весовщику (железной дороги, водного транспорта) или лицу, сопровождающему груз, третий - остается у материально ответственного лица. В обязательном порядке указывается, в каком состоянии прибыл товар, груз. Данные о состоянии товара, груза подтверждаются подписями представителя транспортной организации (поставщика) и грузополучателя (покупателя). В случае необходимости предъявления поставщику претензии приходные групповые отвесы составляются в четырех экземплярах.

Журнал учета товаров на складе

(форма N ТОРГ-18)

Применяется для учета движения и остатков товаров и тары на складе (в кладовой). При автоматизированной обработке данных документов средствами вычислительной техники возможен вариант применения предложенной формы в виде отдельной ведомости на бумажных и машинных носителях информации.

Ведется материально ответственным(ыми) лицом (лицами) по наименованиям, сортам, количеству и цене.

Записи в журнал производятся на основании приходно - расходных документов или накопительных ведомостей по учету отпуска товаров и тары за день.

Расходный отвес (спецификация)

(форма N ТОРГ-19)

Применяется при отпуске всех видов товаров как приложение к товарно - транспортной накладной. Составляется в двух экземплярах сотрудниками базы (склада). Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй - представителю грузополучателя.

Акт о подработке, подсортировке, перетаривании

товаров (форма N ТОРГ-20)

Применяется в случае обнаружения понижения качества и порчи товаров. Акт составляется в двух экземплярах членами комиссии на основании приказа, распоряжения руководителя организации о перетаривании, сортировке, подработке, перетрафаречивании. Первый экземпляр вместе с приказом, распоряжением передается в бухгалтерию, второй - остается у материально ответственного лица.

Акт о переборке, сортировке плодоовощной

продукции (форма N ТОРГ-21)

Применяется на плодоовощных базах (складах) для оформления переборки, сортировки картофеля, овощей, фруктов, а также отходов, выявленных при переборке.

Акт составляется в двух экземплярах сотрудником базы (склада) на основании приказа (распоряжения) руководителя на каждую культуру отдельно. Один экземпляр сдается в бухгалтерию, второй - остается у материально ответственного лица. Количество отпущенных в переборку и переработку овощей и фруктов проставляется в акте на основании фактического взвешивания. Отходы от переборки указываются отдельно. Вывоз отходов на свалку учитывается со ссылкой на номер накладной, по которой отходы были вывезены.

Акт о контрольной (выборочной) проверке яиц

(форма N ТОРГ-22)

Актом оформляются результаты контрольной (выборочной) проверки яиц.

Составляется в одном экземпляре членами комиссии с участием специалиста по контролю за качеством и прикладывается к приемному акту.

При необходимости выдачи акта поставщику он составляется в двух экземплярах.

Товарный журнал работника мелкорозничной

торговли (форма N ТОРГ-23)

Применяется для отпуска товаров в мелкорозничную сеть. Журнал выдается торговой или иной компетентной организацией работникам мелкорозничной торговли (киосков, ларьков и т.п.).

Журнал ведется в одном экземпляре и находится на руках у работника мелкорозничной торговли.

Отпуск товаров указанным работникам оформляется в каждом отдельном случае выпиской расходных накладных. Данные об отпуске товаров и получении выручки заносятся в журнал по совершении операции на основании приходно - расходных документов с определением каждый раз нового остатка товаров.

Записи в журнале производятся и подписываются ответственными лицами, которые отпускают товары, а также принимают выручку (в случае, если выручка не сдается в кассу).

Акт о перемеривании тканей

(форма N ТОРГ-24)

Применяется в магазинах для учета излишков (недостач) при перемеривании тканей по всем или отдельным группам в необходимых случаях до выпуска в продажу. Перемеривание производится членами комиссии в составе товароведа, представителя общественности и материально ответственного лица.

Акт составляется в двух экземплярах членами комиссии. Один экземпляр остается у материально ответственного лица, а второй - прилагается к приходным документам и передается в бухгалтерию.

Фактическая мера длины куска проставляется на ярлыке производителя чернилами или шариковой ручкой и скрепляется подписями членов комиссии. На ярлыке указывается номер и дата акта.

Выявленные излишки тканей приходуются.

Акт об уценке лоскута (форма N ТОРГ-25)

Применяется для оформления уценки мерного лоскута, образующегося в торговой сети при розничной продаже тканей по мере накопления лоскута.

Акт составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами комиссии с участием представителя вышестоящей организации.

Один экземпляр акта направляется с товарным отчетом материально ответственного лица в бухгалтерию, второй - прикладывается к товарной накладной на передачу лоскута в организации торговли (магазины, отделы, секции), определенные для его продажи.

Заказ (форма N ТОРГ-26)

Применяется для оформления продажи товаров по предварительным заказам с доставкой по указанному адресу или без доставки по адресу на конкретные дату и время.

Оформляется в двух экземплярах сотрудником организации торговли при согласовании с заказчиком (покупателем). Первый экземпляр передается отборщику для исполнения заказа, второй экземпляр бланка заказа с отметкой об оплате передается покупателю.

Подписывается лицами, ответственными за прием, отбор, комплектацию, исполнение заказа.

Журнал учета выполнения заказов покупателей

(форма N ТОРГ-27)

Применяется для учета выполнения заказов покупателей, принятых к исполнению.

Журнал ведется в одном экземпляре и находится в столе заказов.

В журнале регистрируются принятые заказы по номерам, датам и времени исполнения, а также получение заказа отборщиком и возврат им исполненных заказов.

Карточка количественно - стоимостного учета

(форма N ТОРГ-28)

Применяется в организациях торговли (на складах, базах) для аналитического учета тех товаров, которые учитываются в количественно - стоимостном выражении.

Карточка ведется отдельно на каждое наименование, сорт товара.

При количественно - стоимостном учете однородные товары различного назначения, но имеющие одинаковую розничную цену, могут учитываться объединенно на одной карточке.

Записи в карточке производятся в количественном и стоимостном выражении на основании проверенных документов, представляемых в бухгалтерию материально ответственными лицами.

Товарный отчет (форма N ТОРГ-29)

Применяется для учета товарных документов в организациях торговли за отчетный период, который утверждается руководителем организации.

Составляется в двух экземплярах материально ответственным лицом с указанием номера, даты документов на поступление и выбытие товаров. Товарный отчет, как правило, составляется при сальдовом методе учета товаров. Подписывается бухгалтером и материально ответственным лицом.

Первый экземпляр отчета с приложенными документами, на основании которых составляется отчет, передается в бухгалтерию, второй экземпляр остается у материально ответственного лица.

Отчет по таре (форма N ТОРГ-30)

Применяется для учета товарных документов в организациях торговли за отчетный период, который утверждается руководителем организации.

Составляется в двух экземплярах материально ответственным лицом с указанием номера, даты документов на поступление и выбытие тары. Отчет по таре, как правило, составляется при сальдовом методе учета товаров и тары. Подписывается бухгалтером и материально ответственным лицом.

Первый экземпляр отчета с приложенными документами, на основании которых составляется отчет, передается в бухгалтерию, второй экземпляр остается у материально ответственного лица.

Сопроводительный реестр сдачи документов

(форма N ТОРГ-31)

Применяется для регистрации приходных и расходных документов.

Составляется в двух экземплярах материально ответственным лицом на приходные и расходные документы по операциям за отчетный период.

Первый экземпляр с приложенными к нему документами под расписку передается в бухгалтерию или на обработку средствами вычислительной техники. Второй экземпляр остается у материально ответственного лица.

Подписано в печать

24.08.2001

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——