"Книги издательства "Налоговый вестник", 2002

УЧЕТ РАСХОДОВ НА РЕМОНТ

Е.В.Орлова

СПИСОК СОКРАЩЕНИЙ

ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации.

НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации.

Закон о бухгалтерском учете - Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Закон о налоге на прибыль - Закон РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Закон о лицензировании - Федеральный закон от 25.09.1998 N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

Закон N 166-ФЗ - Федеральный закон от 29.12.2000 N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

Положение о бухгалтерском учете - Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 26.12.1994 N 170.

Положение по ведению бухгалтерского учета - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

План счетов (Инструкция по применению Плана счетов); План счетов бухгалтерского учета; Инструкция по применению Плана счетов - План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56.

Новый План счетов и Инструкция по применению Плана счетов - План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Положение о составе затрат - Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552.

Инструкция о налоге на прибыль N 37 - Инструкция Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", с дополнениями и изменениями.

Инструкция о налоге на прибыль N 62 - Инструкция МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".

Инструкция о бухгалтерской отчетности - Инструкция о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденная Приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97.

Информационное письмо N 51 - Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда".

Методические указания по учету основных средств - Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н.

Методика - Методика по определению непригодности жилых зданий и жилых помещений для проживания, утвержденная Приказом Госстроя России от 31.12.1999 N 177.

Методические указания по инвентаризации - Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

ПБУ 1/98 - Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

ПБУ 2/94 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденное Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167.

ПБУ 5/98 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденное Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н.

ПБУ 5/01 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.07.2001 N 44н.

ПБУ 6/97 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденное Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н.

ПБУ 6/01 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

ПБУ 9/99 - Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

ПБУ 10/99 - Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

ВВЕДЕНИЕ

Ремонт объектов основных средств представляет собой комплекс технических мероприятий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств как объекта основных средств в целом, так и его отдельных конструкций. Помимо технического осмотра, мелкого и среднего ремонта основных средств организации осуществляют также их восстановление в виде капитального ремонта разной степени сложности. Таким образом, указанные затраты организаций имеют либо текущий характер, либо являются долговременными вложениями.

Ремонт основных средств стал существенной статьей затрат многих организаций, поскольку в настоящее время ремонт офиса организации с использованием современных строительных материалов и конструкций - дорогое мероприятие.

Бухгалтерский учет ремонта объектов основных средств должен обеспечивать:

- правильное документальное оформление всех ремонтных работ;

- выявление объема и себестоимости выполненных ремонтных работ;

- контроль за использованием средств, выделенных на проведение ремонтных работ, по назначению;

- выявление отклонений (экономии или перерасхода) фактических затрат на ремонтные работы от утвержденных смет (при выполнении ремонта хозяйственным способом).

Ремонт может включать в себя стандартный набор работ, но при этом отслужившие свой век деревянные рамы будут заменяться на окна из алюминиевых конструкций, будут устанавливаться рольставни и жалюзи, ковролин заменит штучный паркет из бука, окраска или побелка потолков будет заменена созданием подвесных конструкций и т.д. Важно, что организация при этом не перестраивает помещение, не создает новые несущие конструкции, не разрушает старые, не заменяет перекрытия.

Аудиторская практика показывает, что налоговые органы в первую очередь обращают внимание на подобного рода затраты организации (поскольку их величина подчас соизмерима с балансовой стоимостью ремонтируемого объекта), но тем не менее нормативно обосновать элементы перестройки и реконструкции они не могут и вынуждены соглашаться с отнесением столь больших сумм на производственные затраты. В подобной ситуации первостепенная роль отводится правильно оформленным первичным документам, подтверждающим характер произведенных ремонтных работ.

В этом случае необходимо обратить внимание на ст.252 НК РФ, введенную в действие Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", в которой изложено следующее.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании п.3 ст.1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п.4 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (с изменениями и дополнениями), налогоплательщик должен принять необходимые меры для предотвращения отрицательных результатов хозяйственной деятельности.

При формировании профессионального суждения бухгалтера о признании затрат по ремонту основных средств в качестве расходов от обычных видов деятельности в первую очередь нужно исходить из содержания данных хозяйственных операций и оценить, насколько адекватно первичные документы отражают характер выполненных работ, и в случае необходимости получить дополнительные данные от соответствующих производственных и технических служб.

При отражении затрат на ремонт основных средств бухгалтер обязан принять к учету правильно оформленные первичные документы, относящиеся к выполненным ремонтным работам, и отразить их данные в бухгалтерских регистрах в соответствии с нормативными требованиями и методическими рекомендациями.

1. НОРМАТИВНО - ПРАВОВЫЕ ДОКУМЕНТЫ, РЕГУЛИРУЮЩИЕ

РЕМОНТНО - СТРОИТЕЛЬНУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

Основные положения, регламентирующие деятельность строительной организации, приведены в гл.37 "Строительный подряд" ГК РФ.

Наряду с нормативными актами, общими для всех отраслей, существуют и специфические документы, регулирующие исключительно строительную деятельность, такие как:

- Градостроительный кодекс Российской Федерации от 07.05.1998 N 73-ФЗ;

- Федеральный закон от 25.09.1998 N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности";

- Федеральный закон от 17.11.1995 N 169-ФЗ "Об архитектурной деятельности в Российской Федерации";

- Строительные нормы и правила (СНиПы), разработанные ранее Госстроем СССР;

- сметные нормативы: государственные федеральные сметные нормативы - ГФСН-81 (ч.4 СНиП "Сметные нормативы и правила"); производственно - отраслевые сметные нормативы - ПОСН-81 (ч.4 СНиП "Сметные нормы и правила"); территориальные сметные нормативы - ТСН-81; фирменные сметные нормативы - ФСН-81;

- Письмо Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 (в ред. от 11.02.1986) "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий";

- Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденные Постановлением Госстроя России от 04.12.1995 N БЕ-11-260/7 (в ред. от 14.08.1997 N ВБ-12-185/7);

- Методические указания по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-1.99, утвержденные Постановлением Госстроя России от 26.04.1999 N 31;

- Методические указания по определению величины накладных расходов в строительстве МДС 81-4.99, утвержденные Постановлением Госстроя России от 17.12.1999 N 76;

- Письмо Минстроя России от 30.10.1992 N БФ-906/12 "Методические рекомендации по определению величины сметной прибыли при формировании свободных цен на строительную продукцию";

- Письмо Госстроя России от 31.05.1993 N 12-133 "Методические рекомендации по использованию текущих и прогнозных индексов стоимости при составлении сметной документации, определении свободных (договорных) цен на строительную продукцию и расчетах за выполненные работы";

- Письмо Госстроя России от 29.12.1993 N 12-346 "Методические рекомендации по формированию и использованию укрупненных показателей базисной стоимости (УПБС) с учетом потребительских свойств строительной продукции для объектов жилищно - гражданского назначения";

- Письмо Минстроя России от 13.11.1996 N ВБ-26/12-367 "Методические рекомендации по расчету индексов цен на строительную продукцию для подрядных строительно - монтажных организаций";

- Руководство по составлению договоров подряда на строительство в Российской Федерации, утвержденное Письмом Минстроя России от 10.06.1992 N БФ-558/15;

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденное Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167;

- Постановление Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве;

- Унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно - строительных работ, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100;

- Письмо Минфина СССР от 30.04.1974 N 103 "Об основных положениях по учету материалов на предприятиях и стройках";

- Положение о проведении планово - предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденное Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (с изменениями и дополнениями);

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденное Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н (с 1 января 2002 г. - одноименное ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н);

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденное Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н (с изменениями и дополнениями), а с 1 января 2001 г. - одноименное ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н;

- Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н (с изменениями и дополнениями).

Следует подчеркнуть, что многие из перечисленных выше документов были созданы еще до реализации Программы реформирования бухгалтерского учета в нашей стране в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и сейчас могут применяться только в части, не противоречащей существующей нормативной базе. Некоторые из приведенных в книге документов не были опубликованы ранее и не содержатся ни в одной справочно - информационной базе. Необходимость ссылок на данные документы обусловлена следующим.

В соответствии с п.7 ПБУ 1/98 учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания над формой).

Если бухгалтерские проводки производятся исходя из формы оформления первичных документов, а не из содержания выполненных ремонтных работ, то бухгалтер несет за это ответственность, поскольку в результате сделанных им записей могут быть искажены данные финансовой отчетности организации. Такая отчетность не будет достоверной, что приведет к возникновению налоговых рисков и рисков всех заинтересованных пользователей.

В связи с этим, даже не являясь техническим специалистом, бухгалтер должен научиться реально оценивать содержание первичных документов, отражающих характер ремонтных работ, выполненных на объектах организации.

Следует обратить внимание на то, что Методические указания по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-1.99, утвержденные Постановлением Госстроя России от 26.04.1999 N 31 и введенные в действие с 1 июля 1999 г., не согласованы ни с Минэкономики России, ни с Минфином России. Методические указания обязательны для всех организаций независимо от принадлежности, осуществляющих капитальное строительство с привлечением средств бюджетов всех уровней и целевых внебюджетных фондов. Для строек, которые финансируются за счет собственных средств юридических и физических лиц, данные Методические указания носят рекомендательный характер.

Методические указания содержат основные сведения об определении стоимости строительства на предпроектных и проектных стадиях разработки сметной документации. В них дается информация о формировании договорных цен на строительную продукцию, проведении расчетов по выполненным подрядным работам, а также о компьютерном составлении сметных расчетов. Методические указания предназначены для обеспечения методического единства при определении сметной стоимости строительства и формировании договорных цен на строительную продукцию.

2. ЛИЦЕНЗИРОВАНИЕ РЕМОНТНО - СТРОИТЕЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Строительная деятельность подлежит лицензированию. В соответствии со ст.17 Закона о лицензировании деятельность по строительству зданий и сооружений является лицензируемой. Обратим внимание, что при проведении строительных работ независимо от того, каким способом они ведутся - подрядным или хозяйственным, наличие лицензии обязательно. Таким образом, если организация заинтересована в проведении строительных работ хозяйственным способом, она должна удостовериться в том, нужна ли для этого соответствующая "строительная" лицензия.

Кроме этого, Законом о лицензировании предусмотрено лицензирование специальных видов строительной деятельности, например, таких как строительство горных производств и объектов, магистральных газо- и нефтепроводов и т.д.

Организация - подрядчик имеет право вести строительную деятельность только на основании специального разрешения (соответствующей лицензии).

В случае если заказчик заключает договор строительного подряда с организацией, не имеющей лицензии на занятие соответствующей деятельностью, такой договор на основании ст.173 ГК РФ может быть признан судом недействительным по иску этой организации, ее учредителя (участника) или государственного органа, осуществляющего контроль и надзор за деятельностью этой организации, если будет доказано, что заказчик знал или заведомо должен был знать о незаконности договора. Так как при отсутствии на этот счет устоявшейся судебной практики подрядчику не составит труда доказать, что заказчик должен был знать об отсутствии у него лицензии, заказчикам следует перед заключением договоров удостовериться в наличии у подрядчика соответствующей лицензии.

Следует также помнить о том, что существуют организации, правоспособность которых носит специальный характер (некоммерческие организации, государственные и муниципальные унитарные предприятия). В случае если такая организация - подрядчик заключает договор подряда, выходящий за пределы ее правоспособности, этот договор будет являться недействительным независимо от признания его таковым судом на основании ст.168 ГК РФ (ничтожная сделка - п.1 ст.166 ГК РФ).

Таким образом, заключать договор на ремонтно - строительные работы можно только при наличии соответствующей лицензии у строительной организации.

Постановлением Правительства РФ от 25.03.1996 N 351 (применяется в части, не противоречащей Закону о лицензировании) было утверждено Положение о лицензировании строительной деятельности. Согласно этому документу органом, уполномоченным осуществлять лицензирование строительной деятельности, является Минстрой России (в настоящее время - Госстрой России).

Перечень строительных работ, нуждающихся в лицензировании, был утвержден Приказом Минстроя России от 05.09.1996 N 17-119 "Об утверждении перечня работ, составляющих виды строительной деятельности, осуществляемых на основании лицензии" (в ред. Приказа Госстроя России от 06.03.2000 N 51).

Согласно действующему законодательству Госстрой России имеет право передавать субъектам Российской Федерации полномочия по лицензированию отдельных видов строительной деятельности. Московские органы власти получили указанные полномочия после заключения Соглашения между Минстроем России и Правительством Москвы от 01.07.1996 "О передаче полномочий в области лицензирования строительной деятельности". На основании этого документа Распоряжением Премьера Правительства Москвы от 31.12.1997 N 1467-РП (в ред. от 01.02.1999 N 84-РП) были утверждены Правила лицензирования строительной деятельности в г. Москве.

Согласно Правилам лицензирования выдача лицензий на строительную деятельность в Москве возложена на Государственное учреждение по лицензированию строительной деятельности - ГУ "Мосстройлицензия". Строительная деятельность в Москве на основании лицензий, выданных органами власти других субъектов Российской Федерации, может осуществляться после регистрации таких лицензий в ГУ "Мосстройлицензия". При этом лицензии, выданные Госстроем России, действительны на всей территории Российской Федерации.

Правилами лицензирования было установлено, что на основании полученной лицензии осуществляются следующие виды строительной деятельности:

- разработка градостроительной документации;

- топографо - геодезические и картографические работы для осуществления строительной деятельности;

- архитектурная деятельность;

- выполнение инженерных изысканий для строительства;

- выполнение проектных работ для зданий и сооружений первого и второго уровней ответственности;

- производство отдельных видов строительных материалов, конструкций и изделий;

- выполнение строительно - монтажных работ для зданий и сооружений первого и второго уровней ответственности;

- инжиниринговые услуги, другие виды деятельности и работ.

На основании ст.173 ГК РФ договор на осуществление строительной деятельности, заключенный строительной организацией, не имеющей лицензии, может быть признан недействительным.

3. ОФОРМЛЕНИЕ ПЕРВИЧНЫХ ДОКУМЕНТОВ ПРИ ПРОВЕДЕНИИ

РЕМОНТНО - СТРОИТЕЛЬНЫХ РАБОТ

Во избежание споров с налоговыми органами необходимо уделить первостепенное внимание оформлению первичных документов при проведении всех видов ремонтных работ.

Напоминаем, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны быть оформлены оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Любые спорные вопросы по поводу включения в себестоимость затрат, в частности на капитальный ремонт (не реконструкцию!), решаются с налоговыми органами на основании изучения таких первичных документов, как дефектная ведомость, обосновывающая необходимость капитального ремонта, договор на выполнение капитального ремонта, смета с подробным перечнем видов работ и материалов на проведение капитального ремонта, акт сдачи - приемки выполненных работ по капитальному ремонту. Если во всех этих документах речь идет исключительно о капитальном ремонте, без использования каких-либо двусмысленных слов и словосочетаний (например "коэффициент реконструкции" или "разработка плана реконструкции"), то у организации есть все основания для включения произведенных затрат в себестоимость продукции (работ, услуг). Особое внимание при этом следует уделять платежным и расчетным документам (платежным поручениям и счетам - фактурам), в которых должны присутствовать указания об оплате только ремонтных работ. Если же в платежном поручении по ошибке в назначении платежа было указано "оплата работ по реконструкции", то доказать налоговому органу, что в действительности это был капитальный ремонт, будет совсем не просто. При рассмотрении всех первичных документов приоритет всегда отдается тем из них, которые нельзя исправить "задним числом" - к таким, безусловно объективным документам, относятся платежные поручения, прошедшие через банк и зафиксировавшие факт хозяйственной операции.

Все вышеназванное в данном разделе органично вытекает из одного из основных принципов бухгалтерского учета - принципа документальности.

В соответствии с п.2 ст.9 Закона о бухгалтерском учете первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны включать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

В настоящее время действуют следующие основные альбомы унифицированных форм, связанных с учетом основных средств и их ремонтом:

- Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве, утвержденный Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а;

- Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно - строительных работ, утвержденный Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100;

- Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету продукции, товарно - материальных ценностей в местах хранения, утвержденный Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66.

Согласно п.п.8 и 13 Положения по ведению бухгалтерского учета приказом по учетной политике организации должны быть утверждены формы первичных учетных документов, применяемых при оформлении хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые (унифицированные) формы. Поэтому если ремонт выполняется силами самой организации, то форма первичных документов должна быть утверждена приказом руководителя организации. Отсутствие грифа "Утверждаю" на образце первичного документа может стать формальной причиной непринятия затрат на ремонт к учету.

Такие формы должны содержать все обязательные вышеперечисленные реквизиты. В зависимости от характера операции и требований нормативных актов в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.

Разработанные организацией формы первичных учетных документов с краткими указаниями по их заполнению рекомендуется утвердить в качестве одного из приложений к приказу по учетной политике организации.

Обращаем внимание бухгалтеров на то, что, к сожалению, далеко не всегда в первичных учетных документах можно найти необходимую техническую информацию, требующуюся для того, чтобы отличить характер выполняемых ремонтных работ и не перепутать ремонт с реконструкцией или модернизацией. Именно поэтому для более точной классификации произведенных ремонтных работ наряду с первичными учетными документами должны применяться дополнительные разъясняющие документы.

Необходимость проведения ремонта объекта основных средств обуславливается, в первую очередь, неравномерным выходом из строя и изнашиванием отдельных деталей, узлов, агрегатов и других элементов конструкции, что влечет выход из строя объекта основных средств в целом.

Проведению ремонтных работ должен предшествовать комплекс организационно - технических мероприятий, проводимых организацией.

Согласно Положению о проведении планово - предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденному Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279, перед проведением ремонта проводится обследование основных средств представителями инженерно - технических служб. При этом перед началом ремонта необходимо оформить следующие организационно - распорядительные и первичные документы, подтверждающие проведение соответствующих ремонтных работ:

- приказ на осмотр производственных зданий и сооружений;

- приказ о создании комиссии, производящей данный осмотр;

- акт комиссии о проведенном осмотре с указанием обнаруженных дефектов, мер по их устранению и сроков выполнения (акт может быть оформлен в форме дефектной ведомости).

Исходя из вышеназванного порядка материалы предварительного обследования и предложения об объемах и продолжительности намечаемых ремонтных работ должны быть переданы руководителю организации для назначения специальной комиссии для всестороннего обследования объекта ремонтных работ в установленные сроки. В состав данной комиссии рекомендуется включить следующих должностных лиц: главного инженера, главного технолога, главного механика, главного энергетика, начальника цеха, начальника проектного отдела, начальника хозяйственного отдела, а также представителей подрядчика и других лиц по усмотрению руководителя организации.

Назначенная комиссия производит осмотр объекта основных средств в целом или его отдельных частей, заносит обнаруженные неисправности в дефектную ведомость, составляет акт технического обследования объекта ремонтно - восстановительных работ, в котором отражаются выводы комиссии о характере и объеме ремонтных работ на объекте. К данному акту рекомендуется приложить перечень дефектов основных конструктивных элементов, утвержденный главным механиком организации, или акт о выявленных дефектах оборудования типовой межотраслевой формы N ОС-16, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. Данные документы утверждаются руководителем организации и направляются в отдел капитального ремонта или в отдел капитального строительства. На основании полученной технической документации этими службами составляется проект и график организации ремонтных работ, а также необходимая сметно - техническая документация, которая утверждается в установленном порядке. В ней указывается, какие требуются строительные материалы, изделия и детали, а также строительные машины и механизмы. Общая смета на ремонт может разбиваться на этапы и объекты. Часть таких работ может выполняться организацией самостоятельно (хозяйственным способом), а часть - с привлечением специальной строительной подрядной организации (подрядным способом), что также должно быть отражено в документах.

Для проведения обычных видов ремонта в организации необходимо составить годовую смету и годовой план планово - предупредительного ремонта.

При осуществлении внеплановых ремонтов следует заполнить дефектные ведомости. Кроме того, для любого вида ремонта должна быть составлена смета на проведение ремонта. Такие документы могут составляться в произвольной форме, если иное не установлено внутренними правилами организации.

Рекомендуется принимать от ремонтных организаций только те документы, которые первоначально согласованы с главным бухгалтером или бухгалтером, отвечающим за учет ремонтных работ. Это позволит еще на начальном этапе составлять оправдательные документы таким образом, чтобы в дальнейшем работы однозначно квалифицировались как ремонт или реконструкция (модернизация).

Решение о проведении и характере ремонтных работ должно быть оформлено приказом руководителя организации. Если ремонтные работы вызывают необходимость остановки производства на длительное время, являются дорогостоящими и, соответственно, подпадают под определение крупной сделки, решение об их проведении должно быть принято советом директоров (наблюдательным советом) или общим собранием акционеров (участников) согласно ст.79 Федерального закона "Об акционерных обществах" от 26.12.1995 N 208-ФЗ (в ред. Федеральных законов от 13.06.1996 N 65-ФЗ и от 07.08.2001 N 120-ФЗ) и ст.46 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" от 08.02.1998 N 14-ФЗ.

Сдача объекта основных средств в ремонт оформляется соответствующим актом. Если ремонт проводит специализированная организация, то с ней заключается договор подряда на проведение ремонтных работ.

Затраты по ремонту объектов основных средств отражаются в соответствующих первичных документах по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по капитальному и другим видам ремонта, а также других расходов.

При проведении ремонтных работ, как правило, используется большое количество материалов.

При организации бухгалтерского учета материалов, используемых при проведении ремонтных работ, необходимо руководствоваться Письмом Минфина СССР от 30.04.1974 N 103 "Об основных положениях по учету материалов на предприятиях и стройках" и ПБУ 5/98, ПБУ 5/01.

Строительные материалы для осуществления ремонтных работ могут поступать подрядчику двумя путями:

- подрядчик самостоятельно закупает материалы у поставщиков;

- заказчик обеспечивает подрядчика строительными материалами.

В зависимости от условий договора с заказчиком обеспечение подрядчика материалами заказчика может рассматриваться либо как покупка материалов у заказчика, либо как переработка давальческого сырья. Если подрядчик получает материалы как давальческое сырье, их стоимость отражается у подрядчика по дебету счета 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение". При этом право собственности на данные материалы к подрядчику не переходит и их стоимость не включается в сметную стоимость ремонтно - строительных работ.

Формы документов по учету материалов утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Все материалы, поступающие в организацию для осуществления ремонта, должны приходоваться на складе. Приход материалов на склад оформляется приходным ордером (форма N М-4). При приемке материалов, поступивших без документов, или при обнаружении несоответствия количества и качества материалов сопроводительным документам составляется Акт о приемке материалов по форме N М-7. Этот документ может служить основанием для предъявления претензий поставщику.

При проведении ремонтных работ хозяйственным способом (то есть непосредственно силами самой организации) материалы для ремонта выдаются по первичным учетным документам типовых межотраслевых форм (требование - накладная - форма N М-11, накладная на отпуск материалов на сторону - форма N М-15, лимитно - заборная карта - форма N М-8). Как правило, для оформления отпуска материалов применяется лимитно - заборная карта, являющаяся оправдательным документом для списания материальных ценностей со склада. Кроме того, ведение лимитно - заборной карты облегчает контроль за сверхнормативным расходом материалов для ремонта.

Лимитно - заборная карта (форма N М-8) выписывается в двух экземплярах на каждое наименование материала (например линолеум определенной марки). Один экземпляр передается структурному подразделению - потребителю материалов, второй - на склад. Отпуск материалов в производство осуществляется со склада при предъявлении представителем структурного подразделения (например бригады отделочников) своего экземпляра лимитно - заборной карты. В форме N М-8 указывается лимит расхода материала, приходящийся на каждое подразделение. При каждом отпуске материалов лимит уменьшается на сумму отпуска. Таким образом, легко установить факт перерасхода материалов какой-либо бригадой или структурным подразделением организации. После полного использования лимита, указанного в лимитно - заборной карте, она сдается в бухгалтерию.

Требование - накладная по форме N М-11 применяется для учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально - ответственными лицами.

Накладная на отпуск материалов на сторону (форма N М-15) применяется для учета отпуска материальных ценностей хозяйствам своей организации, расположенным за пределами ее территории, или сторонним организациям на основании договоров и других документов.

При подрядном способе выполнения ремонтных работ материалы передаются подрядчику по приемо - сдаточному акту или по накладной на отпуск материалов на сторону (форма N М-15), которые подписывают две стороны через специально уполномоченных представителей подрядчика, имеющих соответствующую доверенность.

Для учета движения материалов на складе применяется карточка учета материалов по форме N М-17. Этот документ ведется материально - ответственным лицом (кладовщиком, заведующим складом) по каждому сорту и виду материалов отдельно. Записи в карточку вносятся на основании первичных приходно - расходных документов.

По завершении ремонтных работ двусторонняя комиссия с участием заказчика и подрядчика подписывает акт выполненных работ и акт приемки - сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов типовой межотраслевой формы N ОС-3.

В Информационном письме N 51 подчеркивается, что требование о признании недействительным одностороннего акта приемки результата работ рассматривается одновременно с иском о взыскании стоимости работ. В указанном Письме рассмотрена следующая ситуация.

Подрядчик обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с заказчика стоимости сданного в эксплуатацию кормораздаточного цеха на основании одностороннего акта приемки результата работ.

Получив уведомление, заказчик не явился для приемки работ, сославшись на несоответствие объекта требованиям, указанным в договоре и технической документации (кормораздача не производится в нормативные сроки).

Сделав в акте приемки отметку об отказе заказчика его подписать, предусмотренную ст.753 ГК РФ, подрядчик требовал произвести с ним полный расчет.

Суд первой инстанции удовлетворил исковое требование, указав на то, что ст.753 ГК РФ порождает обязанность заказчика, уклонившегося от приемки работ, оплатить результат договора на основании одностороннего акта, так как иск о признании акта недействительным не заявлялся.

Кассационная инстанция отменила решение по следующим основаниям.

В соответствии с п.4 ст.753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляется актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом, и акт подписывается другой стороной.

Односторонний акт приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в том случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными.

Указанная норма означает, что оформленный в таком порядке акт является доказательством исполнения подрядчиком обязательства по договору, и при отказе заказчика от оплаты на суд возлагается обязанность рассмотреть доводы заказчика, обосновывающие его отказ от подписания акта приемки результата работ.

Согласно п.1 ст.754 ГК РФ подрядчик несет ответственность перед заказчиком за допущенные отступления от требований, предусмотренных в технической документации и в обязательных для сторон Строительных нормах и правилах, а также ответственность за недостижение указанных в технической документации показателей объекта строительства, в том числе таких, как производственная мощность предприятия.

При указанных обстоятельствах суд должен был дать оценку возражениям заказчика о том, что объект не выведен на проектную мощность, поскольку в случае подтверждения этого факта отказ заказчика от принятия результата работ был бы обоснован.

В Информационном письме N 51 также указано, что заказчик не лишен права представить суду свои возражения по качеству работ, принятых им по двустороннему акту: подрядчик обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с заказчика стоимости работ, выполненных в декабре 1998 г., поскольку договором строительного подряда предусмотрено проведение ежемесячных предварительных платежей в размере стоимости работ, выполненных в предыдущем месяце, на основании акта формы N 2.

Заказчик отказался от оплаты, ссылаясь на наличие брака в отдельных видах произведенных работ.

Суд первой инстанции удовлетворил иск, отказавшись исследовать представленные заказчиком доказательства наличия брака в работах, так как им подписан акт формы N 2 без возражений.

Апелляционная инстанция изменила решение, удовлетворив исковые требования частично по следующим основаниям.

В силу ст.721 ГК РФ качество выполненной подрядчиком работы должно соответствовать условиям договора подряда и в случае отступления от этого требования обязательство считается исполненным ненадлежащим образом. Следовательно, работы, выполненные с отступлением от требований Строительных норм и правил, не могли считаться выполненными и учитываться при определении размера предварительного платежа за декабрь 1998 г. Суд отклонил довод подрядчика о том, что недостатки, на которые ссылается заказчик, могли быть установлены при обычном способе приемки, так как согласно ст.720 ГК РФ заказчик, подписав акт формы N 2 без надлежащей проверки, лишился права ссылаться на явные недостатки работы. Суд указал на то, что правила, установленные названной статьей, применяются только при приемке результата работ.

Заказчик доказал факт некачественного выполнения некоторых видов работ, включенных в акт.

Однако ненадлежащее качество этих работ не являлось основанием для полного отказа в предварительном платеже.

Поэтому апелляционная инстанция, удовлетворяя иск частично, в своем постановлении указала на обязанность оплатить работы, качество которых соответствует договору.

В соответствии с п.42 Методических указаний по учету основных средств актом этой же формы оформляется приемка законченных работ после достройки, дооборудования, реконструкции.

Подчеркиваем, что акт типовой формы N ОС-3 является единственным основанием для признания в учете операции по увеличению балансовой стоимости объекта основных средств после капитального ремонта, реконструкции (модернизации).

Если капитальный ремонт основных средств осуществлялся подрядным способом, то вывод о полноте, своевременности и стоимости осуществленного ремонта и порядке его отражения на счетах бухгалтерского учета делается на основе сопоставления указанных в договоре подряда видов основных средств, сроков проведения ремонта и их стоимости с фактически переданными в ремонт объектами, сроками передачи и возврата из ремонта (по данным актов приема - сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов типовой формы N ОС-3), величиной оплаты (по данным записей на счетах 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 51 "Расчетный счет").

На основании акта формы N ОС-3 соответствующие сведения заносятся в регистры аналитического и синтетического учета и производятся записи на счетах бухгалтерского учета:

Дебет 08 "Капитальные вложения" ("Вложения во внеоборотные активы") Кредит 10, 69, 70, 60 и др. - отражены капитальные вложения, произведенные при капитальном ремонте, во время реконструкции, модернизации объекта основных средств;

Дебет 01 Кредит 08 "Капитальные вложения" ("Вложения во внеоборотные активы") - увеличена балансовая стоимость объекта основных средств на сумму затрат по его капитальному ремонту, во время реконструкции, модернизации.

Одновременно на сумму присоединенных к счету учета основных средств затрат увеличивается сумма на счете учета добавочного капитала и уменьшается собственный источник организации (за исключением амортизации, что следует из п.37 Методических указаний по учету основных средств и п.91 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации.

Акт формы N ОС-3 должен быть подписан с указанием должности уполномоченного лица и расшифровки подписи (фамилия и инициалы):

- уполномоченное лицо, сдающее отремонтированный (реконструированный, модернизированный) объект основных средств;

- уполномоченное лицо, принимающее указанный объект.

Подпись лица, сдающего выполненные работы по ремонту, реконструкции, модернизации, заверяется печатью организации, производившей ремонт. Если ремонт производился структурным подразделением организации - владельца основных средств, то печать не ставится. В этом случае можно поставить штамп структурного подразделения, если таковой имеется.

Подпись лица, принимающего работы, будет заверена после утверждения акта руководителем организации - заказчика.

Данный акт, подписанный работником структурного подразделения организации, уполномоченным на приемку основных средств, и представителем специализированной организации, производившей ремонт, реконструкцию и модернизацию, сдают в бухгалтерию организации. Акт подписывается главным бухгалтером (бухгалтером) и утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным.

Если ремонт, реконструкцию и модернизацию выполняет сторонняя организация, акт составляют в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй передают организации, проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию.

Следует обратить внимание на то, что в соответствии с п.76 Методических указаний по учету основных средств в целях контроля за своевременным получением основных средств из ремонта инвентарные карточки типовой формы N ОС-6 в картотеке переставляются в группу "Основные средства в ремонте". При поступлении основных средств из ремонта производится соответствующее перемещение инвентарных карточек.

В технический паспорт соответствующего объекта основных средств должны быть внесены необходимые изменения характеристики объекта, связанные с капитальным ремонтом, реконструкцией и модернизацией. Согласно п.44 Методических указаний по учету основных средств по акту приемки - сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов, увеличивающих первоначальную стоимость объекта в результате его ремонта, реконструкции или модернизации, производятся соответствующие записи в прежней инвентарной карточке типовой формы N ОС-6, на которой он был учтен. Если отражение всех изменений в указанной инвентарной карточке затруднено, открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного номера), в которой отражаются показатели, характеризующие дооборудованный или реконструированный объект. В этом случае старую инвентарную карточку сохраняют как справочный документ.

Если ремонт, реконструкцию и модернизацию выполняет сторонняя организация, то акт составляют в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй экземпляр передают организации, проводившей ремонт, реконструкцию и модернизацию.

Согласно Постановлению Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно - строительных работ" для учета данных работ используются следующие формы первичных документов:

- КС-2 "Акт о приемке выполненных работ";

- КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат";

- КС-6а "Журнал учета выполненных работ";

- КС-8 "Акт о сдаче в эксплуатацию временного (нетитульного) сооружения";

- КС-9 "Акт о разборке временных (нетитульных) сооружений";

- КС-10 "Акт об оценке подлежащих сносу (переносу) зданий, строений, сооружений и насаждений";

- КС-17 "Акт о приостановлении строительства";

- КС-18 "Акт о приостановлении проектно - изыскательских работ по неосуществленному строительству".

Акт о приемке выполненных работ по форме N КС-2 применяется для приемки выполненных подрядных строительно - монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и другого назначения. Объемы выполненных строительно - монтажных работ по их видам и конструктивным элементам, указываемые в актах, определяются по каждому объекту строительства по данным Журнала учета выполненных работ (форма N КС-6а) в необходимом количестве экземпляров и подписываются уполномоченными представителями сторон, имеющих право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика)). На основании данных акта о приемке выполненных работ заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3, в которой отражается информация о выполненных в отчетном периоде строительных и монтажных работах, работах по капитальному ремонту зданий и сооружений, других подрядных работах. Порядок сдачи - приемки выполненных строительно - монтажных работ и осуществления расчетов устанавливается договором подряда. В частности, сдача - приемка выполненных строительно - монтажных работ и их оплата могут производиться ежемесячно по мере выполнения отдельных работ или по завершении строительства объекта в целом. От принятого организацией порядка сдачи строительно - монтажных работ, закрепленного в учетной политике, зависит порядок исчисления таких налогов, как налог на добавленную стоимость, налог на имущество, налог на прибыль.

Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3) применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Справка составляется подрядной организацией и представляется заказчику ремонтно - строительных работ, субподрядчиком - генподрядчику, генподрядчиком - заказчику (застройщику) в необходимом количестве экземпляров: один экземпляр - для подрядчика, второй - для заказчика (застройщика, генподрядчика). В адрес финансирующего банка и инвестора Справка представляется только по их требованию. Выполненные работы и затраты в Справке отражаются исходя из договорной (сметной) стоимости, которая определяется на основании технической документации и сметы (ст.743 ГК РФ).

Справка по форме N КС-3 составляется на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы. В стоимость выполненных работ и затрат включается стоимость строительно - монтажных работ, предусмотренных сметой, а также прочие затраты, не включаемые в единичные расценки на строительные работы и в ценники на монтажные работы (рост стоимости материалов, заработной платы, тарифов, расходов на эксплуатацию машин и механизмов, дополнительные затраты при производстве работ в зимнее время, средства на выплату надбавок за подвижной и разъездной характер работы, надбавки за работу на Крайнем Севере и в приравненных к нему районах, изменение условий организации строительства и т.п.).

В Справках формы N КС-3 указываются общая стоимость выполненных строительно - монтажных работ, суммы удержаний за отпущенные заказчиком подрядчику материальные ценности и оказанные услуги, а также сумма к оплате. Суммы удержаний могут возникнуть у генподрядных организаций в случаях, когда заказчики по условиям договоров подряда обеспечивают подрядчика строительными материалами и оказывают ему различные услуги, связанные со строительством объекта (например, по охране объекта и др.).

Аналогичная ситуация может возникнуть при расчетах генподрядчика с субподрядчиком, когда генподрядчик производит определенные расходы по обслуживанию субподрядчика, в частности по приемке от него и сдаче заказчику выполненных строительно - монтажных работ, по осуществлению мероприятий по технике безопасности, благоустройству строительной площадки и др., включаемые в договоры субподряда в соответствии с Положением о взаимоотношениях организаций - генеральных подрядчиков с субподрядными организациями, утвержденным Постановлением Госстроя СССР и Госплана СССР от 03.07.1987 N 132/109.

Данные в Справке по форме N КС-3 приводятся в целом по стройке, с выделением данных по каждому входящему в ее состав объекту (пусковому комплексу, этапу).

Справка формы N КС-3 - единственный первичный учетный документ, который может являться основанием для принятия к учету работ по ремонту зданий. В п.4 ст.753 ГК РФ подчеркивается, что Справка о стоимости выполненных работ, подписанная обеими сторонами, является основанием для оформления результатов сдачи работ и осуществления расчетов между заказчиком и подрядчиком (генподрядчиком и субподрядчиком). Следует обратить внимание, что сдача выполненных строительно - монтажных работ заказчику должна производиться генподрядчиком по общей справке, в которую включаются объемы работ, выполненные как собственными силами, так и субподрядными организациями. При этом приемка работ, выполненных субподрядными организациями, оформляется ими отдельными справками, а работ, выполненных собственными силами, - внутренними актами приемки, подписанными руководителем генподрядной организации.

В некоторых организациях для учета используют акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2). Эта форма также применяется для приемки выполненных подрядных строительных работ. Однако, как уже было отмечено выше, она является документом, на основании которого заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3.

Также не могут являться основанием для принятия к учету затрат по ремонту различные акты произвольной формы, сметы и расшифровки объемов выполненных работ, так как эти документы не содержатся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Подробные документы дополнительно прилагаются к форме N КС-3 и позволяют наиболее правильно квалифицировать произведенные расходы.

Отсутствие формы N КС-3 является наиболее часто встречающейся ошибкой при принятии к учету ремонтно - строительных работ. При оформлении этого документа необходимо обратить внимание на то, что до 1 января 2000 г. данная справка оформлялась в соответствии с требованиями, установленными Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, а после 1 января 2000 г. форма справки должна соответствовать требованиям, определенным Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100.

Основным первичным документом, отражающим технологическую последовательность, сроки, качество выполнения и условия производства строительно - монтажных работ, является Общий журнал работ по форме N КС-6. Этот документ ведется организацией, осуществляющей работы по строительству (реконструкции, расширению) отдельных или группы однотипных, одновременно строящихся зданий (сооружений), расположенных в пределах одной строительной площадки. Форма N КС-6 состоит из шести разделов. Самым важным является разд.5 "Сведения о производстве работ". Данный раздел должен содержать сведения о начале и окончании работы и отражать ход ее выполнения. Описание работ должно производиться по конструктивным элементам здания или сооружения с указанием осей, рядов, отметок, этажей, ярусов, секций и помещений, где выполнялись работы.

В других разделах формы N КС-6 приводятся сведения об инженерно - техническом персонале, занятом на строительстве, о замечаниях контролирующих органов и т.д. Стоимость работ указывается в договорных ценах.

Общий журнал должен быть пронумерован, прошнурован, оформлен всеми подписями на титульном листе и скреплен печатью строительной организации, его выдавшей. При сдаче законченного строительством объекта в эксплуатацию общий и специальный журналы работ предъявляются рабочей комиссии и после приемки объекта передаются на постоянное хранение заказчику или - по поручению заказчика - эксплуатационной организации.

Для учета выполненных работ в денежном выражении применяется Журнал учета выполненных работ (форма N КС-6а). Данный Журнал является накопительным документом, на основании которого составляется акт приемки выполненных работ по форме N КС-2 и Справка о стоимости выполненных работ по форме N КС-3. Журнал учета выполненных работ ведет исполнитель работ по каждому объекту строительства на основании замеров выполненных работ и единых норм и расценок по каждому конструктивному элементу или виду работ. В форме N КС-6а приводятся данные об объеме и стоимости работ, а также сведения о накладных и прочих расходах строительной организации.

Акт о сдаче в эксплуатацию временного (нетитульного) сооружения по форме N КС-8 применяется для учета приемки законченного строительством временного (нетитульного) сооружения. Акт составляется исполнителем строительно - монтажных работ в трех экземплярах: первый экземпляр остается у лица, сдавшего объект на хранение, второй передается лицу, принявшему объект на ответственное хранение, третий - в бухгалтерию. Материалы, подлежащие возврату, указываются в таблице акта. Против каждого вида материала показывается количество и процент годности материалов, предполагаемых к возврату после разборки данного объекта. В графе 6 указывается цена материалов с учетом процента годности. Данные о предполагаемом возврате материалов применяются в дальнейшем для контроля за возвратом материалов при разборке временных (нетитульных) сооружений.

Акт о разборке временных (нетитульных) сооружений по форме N КС-9 применяется для оформления разборки временных (нетитульных) сооружений, для оприходования фактически полученных от разборки материалов, подлежащих возврату. Акт составляется комиссией, специально назначенной приказом (распоряжением) руководителя строительной организации или уполномоченного лица, в необходимом количестве экземпляров, один из которых передается в бухгалтерию, другой - лицу, принявшему объект на ответственное хранение. В акте отмечаются количество и процент годности фактически полученных от разборки временных сооружений материалов, а также предполагаемый возврат материалов при возведении данного сооружения, который указывается на основании данных граф 5, 6 акта о сдаче в эксплуатацию временных (нетитульных) сооружений (форма N КС-8). В случае расхождений в количестве полученных от разборки материалов с количеством предполагаемого возврата лицо, ответственное за возврат, объясняет причину расхождения. Фактически полученные от разборки материалы передаются материально - ответственному лицу, и в акте проставляется его подпись.

Акт по форме N КС-11 применяется как документ приемки законченного строительством объекта производственного и жилищно - гражданского назначения всех форм собственности (здания, сооружения, их очередей, пусковых комплексов, включая реконструкцию, расширение и техническое перевооружение) при их полной готовности в соответствии с утвержденным проектом, договором подряда (контрактом). Акт приемки является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором (контрактом), составляется в необходимом количестве экземпляров и подписывается представителями исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика или другим лицом, на это уполномоченным инвестором, соответственно для исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика.

Оформление приемки производится заказчиком на основе результатов проведенных им обследований, проверок, контрольных испытаний и измерений, документов исполнителя работ, подтверждающих соответствие принимаемого объекта утвержденному проекту, нормам, правилам и стандартам, а также заключений органов надзора. К акту приемки объекта исполнитель работ и заказчик прилагают оформленные документы, перечень которых приведен в Приложении 2 к Временному положению по приемке законченных строительством объектов, разработанному Госстроем России в соответствии с Законом РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" и другими законодательными актами Российской Федерации в целях развития новых экономических отношений между участниками инвестиционного процесса и повышения ответственности каждого из них за результаты своей работы. Вся документация по приемке объекта передается заказчиком пользователю объекта.

Исполнитель работ на основе акта приемки представляет в установленном порядке документы статистической отчетности о выполнении договорных обязательств. В документы статистической отчетности введенный в действие объект включается за тот отчетный период, в котором зарегистрирован факт ввода.

На основании этого акта производится окончательная оплата всех выполненных строительных работ. Далее заказчиком производится приемка законченного строительством объекта и зачисление его в состав основных средств.

Акт приемки комиссией законченного строительством объекта по форме N КС-14 является документом по приемке и вводу законченного строительством объекта производственного и жилищно - гражданского назначения и зачисления его в состав основных фондов (основных средств) всех форм собственности, включая государственную (федеральную), а также объектов, сооруженных за счет льготного кредитования (зданий, сооружений, их очередей, пусковых комплексов, включая реконструкцию, расширение и техническое перевооружение). Данный акт является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором (контрактом), составляется в необходимом количестве экземпляров и подписывается представителями исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика или другим лицом, на это уполномоченным инвестором, а также членами приемочной комиссии, состав которой определяется инвестором или заказчиком соответственно для исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика. Стоимость выполненных работ указывается в фактически действующих ценах текущего года.

Оформление приемки производится заказчиком и членами приемочной комиссии на основе результатов проведенных ими обследований, проверок, контрольных испытаний и измерений, документов исполнителя работ, подтверждающих соответствие принимаемого объекта утвержденному проекту, нормам, правилам и стандартам, а также заключений органов надзора. К акту приемки объекта исполнитель работ и заказчик прилагают оформленные документы, перечень которых приведен в Приложении 2 к Временному положению по приемке законченных строительством объектов. Вся документация по приемке объекта передается заказчиком пользователю объекта.

Исполнитель работ на основе акта приемки представляет в установленном порядке документы статистической отчетности о выполнении договорных обязательств. В документы статистической отчетности введенный в действие объект включается за тот отчетный период, в котором зарегистрирован факт ввода. Факт ввода в действие принятого объекта регистрируется заказчиком (пользователем объекта) в местных органах исполнительной власти в порядке, установленном этими органами.

Пуск объекта в эксплуатацию после капитального ремонта и модернизации разрешается только комиссией по его приемке, назначаемой приказом по организации. При этом оформляется соответствующий акт.

4. ОРГАНИЗАЦИЯ СТРОИТЕЛЬНЫХ РАБОТ

В соответствии с п.2 ст.740 "Договора строительного подряда" ГК РФ к строительству относятся:

- непосредственное строительство (обычно называемое "новым"), а также реконструкция предприятия, здания, сооружения или иного объекта;

- выполнение монтажных, пусконаладочных и иных, неразрывно связанных со строящимся объектом работ;

- работы по капитальному ремонту зданий и сооружений.

Как правило, строительные работы состоят из нескольких этапов.

Содержание полного цикла строительных работ

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |      Наименование этапа       |        Содержание работ        |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Подготовительные работы        |Расчистка и осушение            |
   |                               |территории, вырубка деревьев,   |
   |                               |снос строений                   |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Земляные работы                |Рытье котлованов и траншей      |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Возведение несущих и           |Монтаж металлических            |
   |ограждающих конструкций зданий |конструкций, монтаж сборных     |
   |и сооружений                   |бетонных и железобетонных       |
   |                               |конструкций, устройство         |
   |                               |конструкций из монолитного      |
   |                               |железобетона                    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Работы по устройству наружных  |Прокладка сетей электро— и      |
   |инженерных сетей и систем      |водоснабжения                   |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Работы по устройству           |Устройство систем вентиляции,   |
   |внутренних инженерных сетей    |прокладка электроснабжения,     |
   |                               |устройство систем внутреннего   |
   |                               |электроосвещения                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Работы по защите конструкций и |Устройство гидро— и             |
   |оборудования                   |теплоизоляции                   |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Работы по отделке конструкций  |Штукатурные, облицовочные,      |
   |и оборудования                 |малярные и обойные работы,      |
   |                               |устройство полов, отделка       |
   |                               |фасадов зданий                  |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Пусконаладочные работы         |Подготовка и пробный пуск       |
   |                               |оборудования                    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Работы по благоустройству      |Озеленение, устройство          |
   |территории                     |спортивных сооружений и т.п.    |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

5. ОШИБКИ ПРИ ЗАКЛЮЧЕНИИ ДОГОВОРА ПОДРЯДА

И СОСТАВЛЕНИИ ПРОЕКТНО - СМЕТНОЙ ДОКУМЕНТАЦИИ

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (ст.740 ГК РФ). Договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ. Правила о договоре строительного подряда применяются также к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений, если иное не предусмотрено договором.

Рекомендуем бухгалтерам обратить внимание на следующие ошибки, возникающие при заключении договоров подряда на осуществление капитального ремонта зданий и сооружений.

В п.1 ст.95 ранее действовавших Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик от 31.05.1991 такие договоры были отнесены к договорам подряда на капитальное строительство. Поэтому и в настоящее время, как показывает аудиторская практика, многие организации, заключая договоры на капитальный ремонт зданий и сооружений, руководствуются положениями ГК РФ, посвященными договору строительного подряда, соблюдая повышенные требования, предъявляемые законодательством к заключению этих договоров. Между тем в соответствии с п.2 ст.740 ГК РФ правила о договоре строительного подряда применяются к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений только в том случае, если иное не предусмотрено договором.

Исходя из этого в современных условиях из договора можно исключить применение к отношениям сторон по капитальному ремонту правил о строительном подряде и руководствоваться общими положениями о подряде, содержащими менее жесткие требования к заключению этих договоров.

В случаях когда заказчик заключает договор подряда на выполнение ремонтно - строительных работ с генеральным подрядчиком, а тот в свою очередь привлекает к выполнению отдельных участков работ субподрядчиков, необходимо иметь в виду, что генеральный подрядчик будет отвечать перед заказчиком за исполнение обязательств субподрядчиками, а перед субподрядчиками - за исполнение обязательств заказчиком. Сами же заказчик и субподрядчики не вправе предъявлять друг другу требования, связанные с нарушением договоров, заключенных каждым из них с генеральным подрядчиком согласно п.3 ст.706 ГК РФ, несмотря на то что в договоре возможность предъявления таких требований может быть предусмотрена. Если же иные лица привлекаются заказчиком для выполнения ремонтных работ на основании отдельных договоров, заключаемых с ними заказчиком, то такие привлеченные лица несут ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение работы непосредственно перед заказчиком.

В случае когда на стороне подрядчика выступают одновременно два или более лиц (множественность лиц в обязательстве) согласно ст.707 ГК РФ, за исполнение работ эти лица будут нести ответственность непосредственно перед заказчиком в солидарном или долевом порядке, в зависимости от делимости предмета обязательства.

При привлечении организацией - подрядчиком к выполнению строительно - монтажных работ субподрядных организаций необходимо также иметь в виду следующее. Состав затрат, подлежащих включению в себестоимость строительных работ предприятий, занимающихся строительной деятельностью, регулируется Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденными Минстроем России от 04.12.1995 N БЕ-11-260/7. Согласно п.п.1.1 и 1.3 Типовых рекомендаций под строительными организациями понимаются организации, выполняющие строительные работы и имеющие согласно законодательству Российской Федерации статус юридического лица, а себестоимостью строительных работ считаются затраты строительной организации на их производство и сдачу заказчику. Согласно п.4 ПБУ 2/94 подрядчики при выполнении договоров на строительство должны обеспечить формирование информации по каждому договору. Строительная организация вправе обратиться к сторонней организации для выполнения последней каких-либо работ, если они не выполнены подрядной организацией. В этом случае сторонняя организация является субподрядчиком. При ведении бухгалтерского учета затрат подрядной организации следует вести раздельно учет затрат на производство, работ, выполненных собственными силами и силами субподрядчиков.

Не всегда при заключении договоров подряда стороны правильно понимают нормы о соблюдении формы договора.

В соответствии с п.1 ст.702 ГК РФ подрядчик должен выполнить по заданию заказчика определенную работу и сдать ее результат заказчику. В связи с этим при составлении текстов договоров подряда следует обратить внимание на то, чтобы предмет договора был определен в полном объеме. На практике стороны, как правило, в самой общей форме определяют предмет договора, хотя подобные действия в случае спора могут повлечь за собой признание договора незаключенным. Рекомендуется как можно более полно определять в договоре наименования и виды работ, их объем (количество) и другие характеристики, позволяющие четко определить, что в договоре действительно указаны определенные работы.

В то же время необходимо иметь в виду, что специфика некоторых видов ремонтных работ не позволяет изначально определить в договоре конкретные виды таких работ, выполняемые при исполнении договора. Так, например, при различных видах ремонта сантехники на стадии заключения договора в некоторых случаях причина неисправности неизвестна ни заказчику, ни подрядчику, соответственно, невозможно определить и конкретные виды и объемы подлежащих выполнению работ. Поэтому при заключении такого договора внимание сторон направлено в первую очередь на достижение результата - исправной работы сантехники, виды же работ могут определяться в договоре в самой общей форме. В подобных случаях рекомендуем при определении того, насколько детально должен быть определен предмет договора, принимать во внимание существо устанавливаемых отношений, а также требования разумности на основании п.2 ст.6 ГК РФ.

В п.4 Информационного письма N 51 отмечено, что договор строительного подряда считается незаключенным, если в нем отсутствует условие о сроке выполнения работ, и приводятся следующие обстоятельства рассмотренного дела.

Генеральный подрядчик обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с заказчика установленных договором строительного подряда пеней за просрочку передачи технической документации для производства работ.

Возражая против заявленного иска, ответчик сослался на то, что, поскольку в договоре подряда отсутствует условие о сроке выполнения работ, он считается незаключенным.

Суд отказал в удовлетворении иска по следующим основаниям.

В соответствии со ст.740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный срок по заданию заказчика построить определенный объект либо выполнить иные строительные работы. Следовательно, условие о сроке окончания работ является существенным условием договора. Поскольку в договоре это условие отсутствовало, в силу ст.432 ГК РФ данный договор следует считать незаключенным. Таким образом, у заказчика не возникло обязательства по передаче документации. Поэтому и пени, установленные этим договором, взысканию не подлежат.

Чтобы исключить возможность возникновения такой ситуации, необходимо указывать в заключаемых договорах как начальный, так и конечный сроки выполнения работы. В отличие от указанных сроков, промежуточные сроки выполнения работы (сроки завершения отдельных этапов работы) не обязательно должны быть предусмотрены договором подряда. Однако в интересах заказчика предусматривать в договоре промежуточные сроки выполнения отдельных этапов работ, так как это всегда дисциплинирует подрядчика и способствует надлежащему исполнению им своих обязательств (особенно если за нарушение промежуточных сроков в договоре установлены штрафные санкции).

Риск случайной гибели или случайного повреждения объекта ремонтно - строительных работ, составляющего предмет договора строительного подряда, до приемки этого объекта заказчиком несет подрядчик в соответствии со ст.741 ГК РФ. Вместе с тем если объект ремонтно - строительных работ до его приемки заказчиком разрушен или поврежден вследствие недоброкачественности предоставленного заказчиком материала (деталей, конструкций) или оборудования либо исполнения ошибочных указаний заказчика, подрядчик вправе требовать оплаты всей предусмотренной сметой стоимости работ при условии, что им были выполнены обязанности, предусмотренные ст.716 ГК РФ.

В Информационном письме N 51 подчеркивается, что подписание промежуточных актов приемки работ не означает перехода к заказчику риска гибели объекта.

Подрядчик обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с заказчика задолженности по оплате работ.

Возражая против иска, заказчик сослался на то, что стоимость выполненных работ перечислена подрядчику, а отказывается он оплатить только повторно включенные в акт работы.

Как установлено при разрешении спора, подрядчик осуществлял строительство административного здания речного пароходства. Весенним разливом реки, сопровождавшимся подъемом воды выше предельных отметок, смыло фундамент, и работы по его сооружению подрядчик вынужден был выполнить повторно. Предъявляя их к оплате, подрядчик полагал, что, поскольку приемка соответствующих работ произведена по актам формы N 2, риск их гибели перешел на заказчика.

Арбитражный суд отказал в удовлетворении иска по следующим мотивам.

Согласно п.3 ст.753 ГК РФ в случае приемки результата этапа работ заказчик несет риск гибели или повреждения имущества, которые произошли не по вине подрядчика.

В договоре этапы работ не выделялись.

Акты, на которые ссылается истец, подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов. Они не являются актом предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика.

Риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства до приемки этого объекта заказчиком, как это указано в ст.741 ГК РФ, несет подрядчик.

При таких обстоятельствах фундамент здания должен быть восстановлен за счет подрядчика, и заказчик обоснованно отказался от возмещения стоимости повторных работ.

Поэтому договором строительного подряда может быть предусмотрена обязанность стороны, на которой лежит риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства, материала, оборудования и другого имущества, используемого при строительстве, либо ответственность за причинение при осуществлении строительства вреда другим лицам, застраховать соответствующие риски. Сторона, на которую возлагается обязанность по страхованию, должна представить другой стороне доказательства заключения ею договора страхования на условиях, предусмотренных договором строительного подряда, включая данные о страховщике, размере страховой суммы и застрахованных рисках. Согласно ст.742 ГК РФ страхование не освобождает соответствующую сторону от обязанности принять необходимые меры для предотвращения наступления страхового случая.

Необходимо иметь в виду, что в соответствии с п.4 ст.213 гл.23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ по договору добровольного имущественного страхования (включая страхование гражданской ответственности за причинение вреда имуществу третьих лиц и (или) страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств) при наступлении страхового случая доход налогоплательщика, подлежащий налогообложению, определяется в случаях:

- гибели или уничтожения застрахованного имущества (имущества третьих лиц) - как разница между полученной страховой выплатой и рыночной стоимостью застрахованного имущества на дату заключения указанного договора (на дату наступления страхового случая - по договору страхования гражданской ответственности), увеличенной на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов;

- повреждения застрахованного имущества (имущества третьих лиц) - как разница между полученной страховой выплатой и расходами, необходимыми для проведения ремонта (восстановления) этого имущества (в случае если ремонт не осуществлялся), или стоимостью ремонта (восстановления) этого имущества (в случае осуществления ремонта), увеличенными на сумму уплаченных на страхование этого имущества страховых взносов (в ред. Закона N 166-ФЗ).

Обоснованность расходов, необходимых для проведения ремонта (восстановления) застрахованного имущества в случае, если ремонт (восстановление) не производился, подтверждается документом (калькуляцией, заключением, актом), составленным страховщиком или независимым экспертом (оценщиком) (в ред. Закона N 166-ФЗ).

Обоснованность расходов на произведенный ремонт (восстановление) застрахованного имущества подтверждается следующими документами (в ред. Закона N 166-ФЗ):

1) договором (копией договора) о выполнении соответствующих работ (об оказании услуг);

2) документами, подтверждающими принятие выполненных работ (оказанных услуг);

3) платежными документами, оформленными в установленном порядке, подтверждающими факт оплаты работ (услуг).

При этом не учитываются в качестве дохода суммы возмещенных страхователю или понесенных страховщиками расходов, произведенных в связи с расследованием обстоятельств наступления страхового случая, установлением размера ущерба, осуществлением судебных расходов, а также иных расходов в соответствии с действующим законодательством и условиями договора имущественного страхования.

Обеспечение ремонтно - строительных работ материалами и оборудованием может производить как подрядчик, так и заказчик - в зависимости от условий договора.

Оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда: авансами, по мере сдачи и приемки отдельных этапов или единовременно и в полном объеме - после приемки всего объекта заказчиком. При отсутствии соответствующих указаний в законе или договоре оплата работ производится в соответствии со ст.711 ГК РФ.

В Информационном письме N 51 отмечено, что основанием для возникновения обязательства заказчика по оплате выполненных работ является сдача результата работ заказчику.

Подрядчик обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с заказчика стоимости выполненных работ на основании акта приемки результата работ, от подписания которого отказался директор школы, отремонтированной по договору строительного подряда.

Возражая против заявленного иска, заказчик - отдел народного образования - сослался на то, что по договору строительного подряда предусмотрено выполнение подрядчиком работ по капитальному ремонту школы, но не установлено, что директор школы представляет интересы заказчика и производит приемку результатов работ. Поэтому директор школы обоснованно отказался от подписания акта приемки работ. Кроме того, в акт приемки включены работы, не предусмотренные договором, а также выполненные с отступлением от Строительных норм и правил. Заказчик был лишен возможности заявить свои возражения, так как не был извещен о времени приемки результатов работ.

Арбитражный суд в удовлетворении иска отказал по следующим основаниям.

Статья 753 ГК РФ предусматривает возможность составления одностороннего акта. Названная норма защищает интересы подрядчика, если заказчик необоснованно отказался от надлежащего оформления документов, удостоверяющих приемку.

При разрешении данного спора было установлено, что подрядчик не известил заказчика о завершении работ по договору и не вызвал его для участия в приемке результата работ. Поэтому подрядчик не мог ссылаться на отказ заказчика от исполнения договорного обязательства по приемке работ и требовать их оплату на основании одностороннего акта сдачи результата работ, так как фактически объект в установленном порядке заказчику не передавался.

В Информационном письме N 51 отмечено также, что расчеты по договору строительного подряда, заключенному неуполномоченным лицом, но впоследствии одобренному заказчиком, должны быть произведены в установленном порядке. Подрядчик обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с предприятия - заказчика стоимости выполненных работ на основании акта приемки результатов работ.

Заказчик заявил встречное требование о признании договора недействительным, так как он подписан неуполномоченным лицом.

Суд первой инстанции удовлетворил встречный иск, согласившись с доводами заказчика о недействительности письменного договора, и отказал в иске о взыскании стоимости работ.

Апелляционная инстанция отменила решение, удовлетворила исковое требование и отказала во встречном иске по следующим основаниям.

В период строительства предприятие производило промежуточные платежи. В деле имеются документы за подписью руководителя предприятия, в которых обсуждаются особенности производства отдельных видов работ и качество используемых материалов.

Все это свидетельствует о последующем одобрении сделки заказчиком в лице компетентного органа (ст.183 ГК РФ).

Поскольку обусловленная договором работа выполнена и заказчиком это не оспаривается, стоимость ее подлежит взысканию.

В Информационном письме N 51 отмечено, что в договоре может быть установлен способ определения цены или ее составной части.

Подрядчик обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с заказчика стоимости выполненных работ на основании акта, подписанного обеими сторонами.

Истец ссылался на факт установления в договоре конкретной цены работ исходя из базисного уровня сметных цен и применения при расчетах текущих индексов стоимостных показателей, определенных областным центром по ценообразованию на день сдачи работ.

Конкретный вид индексов был указан в акте приемки работ, подписанном заказчиком.

Возражая против иска, заказчик высказал мнение, что применение индексов должно быть оформлено как дополнение к договору, а поскольку этого не было сделано, использование их при расчетах неправомерно.

Суд удовлетворил иск по следующим основаниям.

В соответствии со ст.709 ГК РФ в договоре подряда указывается цена подлежащей выполнению работы или способ ее определения.

На основании ст.746 ГК РФ расчеты должны осуществляться в порядке, предусмотренном договором.

В договоре определено, что цена работ состоит из двух частей: сметной, выраженной конкретной суммой, и переменной, выраженной текущим индексом стоимостного показателя. Способ определения цены согласован сторонами в форме, позволяющей произвести ее расчет без дополнительных согласований, что подтверждается отсутствием между подрядчиком и заказчиком в течение длительного времени разногласий по стоимости работ при проведении промежуточных платежей.

Договором не установлено, что каждое изменение рекомендуемого индекса цен требует внесения соответствующей поправки в условия договора в отношении стоимости работ, поэтому иск подлежал удовлетворению в размере, определенном подрядчиком.

Заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных работ по договору строительного подряда (либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ) обязан немедленно приступить к его приемке.

Заказчик организует и осуществляет приемку результата работ за свой счет, если иное не предусмотрено договором строительного подряда.

Заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика.

Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной. Односторонний акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными. Заказчик вправе отказаться от приемки результата работ в случае обнаружения недостатков, которые исключают возможность его использования для указанной в договоре строительного подряда цели и не могут быть устранены подрядчиком или заказчиком.

В отдельных случаях, когда это предусмотрено законом или договором строительного подряда либо вытекает из характера работ, выполняемых по договору, приемке результата работ должны предшествовать предварительные испытания. В этих случаях приемка может осуществляться только при положительном результате предварительных испытаний.

Следует также обратить внимание на следующее. Договор подряда обычно заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи. Очень часто стоимость непосредственно работы по договору подряда составляет мизерную часть от цены договора подряда, включающей и цену вещи. Например, заключается договор подряда на установку кондиционеров в помещении офиса организации, согласно которому подрядчик закупает кондиционеры и устанавливает их в офисе заказчика. При этом стоимость кондиционеров может составлять до 90% цены договора подряда.

Если подрядчик закупает обрабатываемую вещь в рамках договора подряда, то налоги с оборота будут уплачиваться с реализации, включающей в себя как стоимость работы, так и стоимость вещи. В целях оптимизации налогообложения можно в подобных ситуациях разделить договор подряда на два: договор подряда на выполнение работ по установке кондиционеров в помещении офиса организации и договор купли - продажи (либо посреднический). В последнем случае налоги с оборота будут значительно уменьшены.

Обращаем внимание бухгалтеров и руководителей организаций на то, что все перечисленные выше особенности заключения договоров строительного подряда помогут существенно снизить риск неблагоприятных последствий, вызванных неправильной оценкой планируемых отношений и несоблюдением элементарных правил заключения данного договора.

Руководствуясь п.1 ст.743 ГК РФ подрядчик обязан осуществлять ремонтно - строительные работы в соответствии с технической документацией и сметой, определяющей цену работ. При отсутствии иных указаний в договоре строительного подряда предполагается, что подрядчик обязан выполнить все работы, указанные в технической документации и смете.

В соответствии с п.2 ст.743 ГК РФ договором строительного подряда должны быть определены состав и содержание технической документации, а также предусмотрено, какая из сторон и в какой срок должна предоставить соответствующую документацию. Техническая документация согласно п.1 ст.743 ГК РФ должна определять объем работ, их содержание и другие предъявляемые к этим работам требования. Вместе с тем отсутствие утвержденной в установленном порядке технической документации не является безусловным основанием для признания договора незаключенным. Смета определяет стоимость строительных работ.

Из вышесказанного следует, что смета - обязательный и важный экономический документ строительного подряда, определяющий не только стоимость работ, но и стоимость приобретаемого оборудования, материалов, энергии и других затрат. Другими словами, смета является денежным выражением технического проекта. Анализ норм ГК РФ, посвященных строительному подряду, позволяет сделать вывод, что наличие сметы является обязательным условием договора строительного подряда, и в случае ее отсутствия договор строительного подряда не может считаться заключенным (п.2 ст.432 ГК РФ).

Сметно - техническая документация составляется на основе актов технического осмотра объектов, подлежащих ремонту, проектов модернизации при капитальном ремонте и установленных объемов работ.

В Информационном письме N 51 отмечено, что отсутствие утвержденной в установленном порядке технической документации не является безусловным основанием для признания договора незаключенным.

Подрядчик обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с заказчика неустойки за просрочку оплаты работ.

В своих возражениях заказчик сослался на ст.743 ГК РФ, в соответствии с которой подрядчик обязан осуществить строительство и связанные с ним работы согласно технической документации, определяющей объем, содержание работ и другие требования. В связи с отсутствием технической документации, определяющей предмет договора, или соглашения о ее предоставлении договор следует считать незаключенным.

Суд удовлетворил иск о взыскании неустойки, так как обязательство не выполнено к установленному сроку.

Суд отклонил доводы заказчика по следующим основаниям.

Предмет договора, как следует из ст.740 ГК РФ, является существенным условием договора, при отсутствии которого он считается незаключенным.

В соответствии со ст.743 ГК РФ техническая документация определяет объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, то есть предмет договора.

В договоре стороны предусмотрели, что обязанностью подрядчика является постройка хозблока из бруса площадью 6 на 8 м; указана договорная цена этих работ. До заключения договора заказчик был ознакомлен с типовым образцом хозблока, возводимого подрядчиком. Следовательно, это свидетельствовало о том, что сторонами фактически был определен предмет договора.

У сторон не возникло разногласий по этому предмету договора, и они сочли возможным приступить к его исполнению. Заказчик принял результат работ по акту. Совокупность указанных обстоятельств не дает оснований считать договор незаключенным в связи с отсутствием технической документации.

Подрядчик, обнаруживший в ходе ремонтно - строительных работ не учтенные в технической документации работы, вызывающие необходимость проведения дополнительных работ и увеличения сметной стоимости строительства, обязан сообщить об этом заказчику и согласовать с ним изменение сметы.

В Информационном письме N 51 подчеркивается, что подрядчик, не сообщивший заказчику о необходимости выполнения дополнительных работ, не учтенных в технической документации, не вправе требовать оплаты этих работ и в случае, когда такие работы были включены в акт приемки, подписанный представителем заказчика.

Подрядчик обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с заказчика суммы, не доплаченной последним за выполненные дополнительные работы.

Ответчик иска не признал, ссылаясь на то, что о необходимости выполнения дополнительных работ подрядчик заказчику не сообщил, поэтому не имеет права требовать их оплаты.

Суд в удовлетворении иска отказал по следующим мотивам.

Подрядчик наряду с работами, указанными в договоре, выполнил работы, не учтенные в технической документации и не предусмотренные договором, в связи с чем увеличилась сметная стоимость строительных работ.

Согласно ст.743 ГК РФ подрядчик, обнаруживший в ходе строительства не учтенные в технической документации работы и связанную с этим необходимость проведения дополнительных работ, влекущую за собой увеличение сметной стоимости строительства, обязан сообщить об этом заказчику.

При неполучении от заказчика ответа на свое сообщение в установленный срок подрядчик обязан приостановить дополнительные работы. При невыполнении этой обязанности подрядчик лишается права требовать от заказчика оплаты выполненных им дополнительных работ и возмещения вызванных этим убытков.

Подрядчик о необходимости выполнения дополнительных работ, не учтенных в технической документации, не сообщил заказчику, а произвел их без согласия последнего и включил в акт приемки работ наряду с работами, выполненными в соответствии с договором. Заказчик согласия на эти работы не давал и впоследствии.

Поскольку подрядчиком была нарушена обязанность, предусмотренная п.3 ст.743 ГК РФ, он не вправе требовать от заказчика оплаты дополнительных работ и в том случае, если акт приемки строительно - монтажных работ подписан представителем заказчика, так как этот акт подтверждает лишь факт выполнения подрядчиком работ, а не согласие заказчика на оплату дополнительных работ.

Статьей 744 ГК РФ установлено, что заказчик вправе вносить изменения в техническую документацию при условии, если вызываемые этим дополнительные работы по стоимости не превышают 10% указанной в смете общей стоимости строительства и не меняют характера предусмотренных в договоре строительного подряда работ. Внесение в техническую документацию изменений в большем объеме осуществляется только на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.

Подрядчик несет ответственность перед заказчиком за допущенные отступления от требований, предусмотренных в технической документации и в обязательных для сторон Строительных нормативах и правилах, а также за недостижение указанных в технической документации показателей объекта строительства, в том числе таких, как производственная мощность предприятия, согласно ст.754 ГК РФ.

При реконструкции (обновлении, перестройке, реставрации и т.п.) здания или сооружения на подрядчика возлагается ответственность за снижение или потерю прочности, устойчивости, надежности здания, сооружения или его части. Вместе с тем подрядчик не несет ответственности за допущенные им без согласия заказчика мелкие отступления от технической документации, если докажет, что они не повлияли на качество объекта строительства.

Согласно Типовым методическим рекомендациям по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденным Минстроем России 04.12.1995 N БЕ-11-260/7 (в ред. от 14.08.1997 N ВБ-12-185/7), в состав строительных работ, выполняемых строительными организациями, входят строительные монтажные работы, работы по ремонту зданий и сооружений, а также другие виды работ, выполненные по договору на строительство и относимые к строительным в соответствии с установленным порядком (сноска к п.1.1).

Техническая документация оформляется в порядке, приведенном в Инструкции о порядке разработки, согласования, утверждения и составе проектной документации на строительство предприятий, зданий и сооружений СНиП 11-01-95, утвержденной Постановлением Минстроя России от 30.06.1995 N 18-64.

Состав, порядок разработки, согласования и утверждения проектно - сметной документации на строительство утвержден Постановлением Госстроя России от 26.04.1999 N 31.

При наличии утвержденной проектно - сметной документации перед началом строительства между заказчиком и подрядчиком заключается договор подряда. Порядок оформления данных договоров приведен в Руководстве по составлению договоров подряда на строительство в Российской Федерации, утвержденном Решением коллегии Минстроя России от 27.05.1992 (Письмо Минстроя России от 10.06.1992 N БФ-558/15). При заключении договоров подряда московские организации могут руководствоваться Рекомендациями по заключению договоров строительного подряда, утвержденными Распоряжением первого заместителя премьера Правительства Москвы от 06.06.1997 N 597-РЗП (в ред. от 05.02.1998 N 75-РЗП). Согласно этим рекомендациям в договоре подряда, в частности, должны содержаться следующие разделы:

- преамбула и предмет договора;

- стоимость работ и сроки их выполнения;

- обязанности сторон;

- порядок обеспечения строительства материалами и оборудованием;

- страхование объекта строительства;

- порядок сдачи и приемки работ;

- гарантии качества по сданным работам;

- порядок оплаты работ;

- контроль и надзор заказчика за выполнением работ;

- порядок изменения условий договора;

- имущественная ответственность сторон;

- порядок расторжения и особые условия договора;

- реквизиты сторон.

Следует обратить особое внимание на комплектность прилагаемых к договору документов.

К договору строительного подряда должны быть приложены следующие документы, оформленные вместе с договором и являющиеся его неотъемлемой частью:

     
   —————————————————————————————————————————————T———————————————————¬
   |          Наименование документа            |   Кто оформляет   |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Акт о передаче площадки под строительство   |Заказчик           |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |График передачи заказчиком подрядчику       |Заказчик           |
   |проектной и разрешительной документации     |                   |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Протокол соглашения о договорной цене на    |Подрядчик, заказчик|
   |строительство объекта                       |                   |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |График производства подрядных работ         |Подрядчик          |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |График поставки заказчиком оборудования и   |Заказчик           |
   |материалов                                  |                   |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |График поставки подрядчиком оборудования и  |Подрядчик          |
   |материалов                                  |                   |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |График выполнения пусконаладочных работ     |Заказчик           |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Перечень документов, необходимых для сдачи  |Подрядчик, заказчик|
   |объекта в эксплуатацию                      |                   |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Дополнительные соглашения, заключаемые      |Подрядчик, заказчик|
   |сторонами в ходе строительства              |                   |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |График оплаты выполненных работ             |Подрядчик, заказчик|
   L————————————————————————————————————————————+————————————————————
   

Техническая документация и смета также входят в состав приложений к договору строительного подряда. Нормативные документы не предусматривают включения в состав приложений к договору строительного подряда копии соответствующей лицензии.

Рекомендуем следующую форму договора подряда на ремонтно - строительные работы:

Договор подряда (ремонтно - строительные работы)

г. Москва "___________" 2001 г.

________________ , именуемое в дальнейшем Заказчик, в лице

_____________, действующего на основании Устава, с одной стороны,

и ________ , именуемый в дальнейшем Подрядчик, в лице _________ ,

с другой стороны, заключили настоящий договор о нижеследующем.

1. Предмет договора

1.1. Заказчик поручает, а Подрядчик принимает на себя обязательство выполнить ремонтно - строительные работы в помещениях Заказчика согласно смете (в дальнейшем - Объект).

1.2. Работы выполняются из материалов Подрядчика.

1.3. Объем и стоимость работ, составляющих предмет настоящего договора, определяются в приложении 1 к настоящему договору.

1.4. За выполненную работу Заказчик обязуется выплатить Подрядчику денежное вознаграждение в размере _______________ (________) рублей, в том числе НДС ___________ (_________) рублей в порядке, предусмотренном условиями настоящего договора.

2. Права и обязанности сторон

2.1. Заказчик обязуется передать Подрядчику для выполнения работ в течение пяти дней с момента подписания настоящего договора необходимую документацию для выполнения работ.

2.2. Заказчик обязуется своевременно оплачивать работу Подрядчика в соответствии с условиями настоящего договора.

2.3. Подрядчик обязуется приступить к работе не позднее _____ дней с момента получения необходимой документации.

2.4. Подрядчик обязуется выполнять работу за свой риск.

2.5. Подрядчик обязуется в случае возникновения обстоятельств, замедляющих ход работ или делающих дальнейшее продолжение работ невозможным, немедленно поставить об этом в известность Заказчика.

2.6. Подрядчик обязуется безвозмездно устранять по требованию Заказчика недостатки и дефекты в работе.

2.7. Подрядчик обязуется закончить работы не позднее "___" ________ 2001 г.

2.8. Подрядчик имеет право сдать Объект досрочно по соглашению с Заказчиком.

3. Порядок расчетов по договору

3.1. Заказчик производит расчет с Подрядчиком по факту выполнения работ или отдельного этапа работ не позднее _____ дней после подписания сторонами акта сдачи - приемки работ.

4. Ответственность сторон

4.1. Риск случайной гибели Объекта или его части по ходу работ несет Подрядчик. Указанный риск переходит к Заказчику на ___ день после заявления Подрядчика о завершении работ. Если гибель Объекта произошла по вине Заказчика, Подрядчик вправе получить вознаграждение за выполненный на этот момент объем работ.

4.2. За невыполнение или ненадлежащее выполнение своих обязанностей по настоящему договору стороны несут ответственность в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

5. Форс - мажор

5.1. Стороны освобождаются от ответственности за полное или частичное неисполнение обязательств по настоящему договору, если оно явилось следствием обстоятельств непреодолимой силы, а именно - пожара, наводнения, землетрясения, постановлений правительства России и местных органов власти и если эти обстоятельства непосредственно повлияли на исполнение настоящего договора. При этом срок исполнения обязательств по данному договору отодвигается соразмерно времени, в течение которого действовали такие обстоятельства. Если эти обстоятельства будут продолжаться более трех месяцев, то каждая сторона имеет право аннулировать настоящий договор, и в этом случае ни одна из сторон не будет иметь право на возмещение убытков.

6. Срок действия договора

6.1. Договор вступает в силу немедленно после подписания его сторонами и действует до момента исполнения сторонами своих обязанностей по настоящему договору.

7. Порядок разрешения споров

7.1. Все споры и разногласия, которые могут возникнуть в связи с настоящим договором, будут разрешаться путем переговоров между сторонами.

7.2. В случае если споры и разногласия не будут урегулированы путем переговоров между сторонами, они подлежат разрешению в судебном порядке в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

8. Изменение условий договора

8.1. Настоящий договор может быть изменен, расторгнут или признан недействительным по основаниям, предусмотренным действующим законодательством Российской Федерации, или по согласованию сторон. Любые изменения и дополнения к настоящему договору действительны лишь при условии, если они совершены в письменной форме.

9. Прочие условия договора

9.1. Если любая из статей договора или ее часть окажется недействительной вследствие какого-либо закона, она будет считаться отсутствующей в договоре, при этом остальные статьи или ее части остаются в силе.

9.2. Настоящий договор составлен в двух экземплярах, имеющих равную юридическую силу, по одному для каждой из сторон.

10. Реквизиты и подписи сторон

При заключении договора подряда подрядчику необходимо обратить внимание на следующие особенности, влияющие на его налогообложение.

Некоторые подрядные организации, выполняющие работы долгосрочного характера, могут в договор подряда включать условие, согласно которому работа производится и принимается заказчиком отдельными этапами. В бухгалтерском учете подрядчика в этом случае реализация отражается (и налоги уплачиваются) по завершении каждого этапа.

Кроме того, при поэтапном отражении реализации стоимость выполненных работ продолжает числиться до окончания всего комплекса работ на счете 36 (46) "Выполненные этапы по незавершенным работам" и участвовать таким образом в расчете налога на имущество. Если подрядчику это невыгодно, договор следует заключать таким образом, чтобы работа в целом считалась выполненной по окончании всего перечня предусмотренных договором работ. При этом получаемые от заказчика средства по выполненным этапам должны рассматриваться как авансы, не включаемые в состав налогооблагаемой прибыли. Тщательная юридическая проработка договора подряда позволит избежать конфликтов с налоговыми органами, стремящимися заставить налогоплательщика уплачивать налоги по окончании каждого этапа работ, несмотря на то, что применение счета 36 (46) производится по выбору организации в соответствии с ее учетной политикой и не является обязательным.

6. КЛАССИФИКАЦИЯ И СПОСОБЫ ВЫПОЛНЕНИЯ РЕМОНТНЫХ РАБОТ

Практически в любой организации проводятся ремонтные работы для поддержания в работоспособном состоянии имущества этой организации.

Ремонт может осуществляться как собственными силами (хозспособ), так и с привлечением сторонних строительных организаций (подрядный способ).

Проведение всех видов ремонта очень часто осуществляется хозяйственным способом. При хозяйственном способе (хозспособе) ремонтные работы осуществляются собственными силами организации без привлечения подрядных строительно - монтажных организаций.

В соответствии с п.33 Инструкции по заполнению унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 19.01.2000 N 4, к строительно - монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства.

Не относятся к работам, выполненным хозяйственным способом, работы, выполненные цехами основной деятельности по договорам и соглашениям с отделом капитального строительства этой же организации, когда расчеты за выполненные работы производятся в порядке, установленном для подрядных организаций; а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству.

Хозяйственный способ применяется чаще всего при реконструкции или расширении действующих предприятий, а также при строительстве небольших объектов вспомогательного назначения на территории существующего предприятия.

При подрядном способе ремонтные работы осуществляются подрядными строительными и монтажными организациями по договорам подряда (строительного подряда), заключаемым между подрядчиком и заказчиком.

Строительство как отрасль сферы материального производства имеет пятиразрядный код отрасли 60000 по ОКОНХ, в пределах которого от 61000 по 69000 формируются коды отдельных строительно - монтажных организаций исходя из их специализации.

При подрядном способе организация - заказчик привлекает для осуществления ремонтных работ специализированную организацию - подрядчика. Взаимоотношения сторон при подрядном способе выполнения ремонтных работ регулируются действующим гражданским законодательством (гл.37 "Подряд" ГК РФ). Если подрядная организация при осуществлении ремонтных работ не может выполнить весь их объем, то в соответствии с положениями ГК РФ такие ремонтные работы могут выполняться как собственными силами подрядчика, так и с привлечением сторонних строительных организаций (субподрядчиков). Право найма субподрядчика должно быть предусмотрено в договоре генерального строительного подряда.

Подрядчик несет ответственность перед заказчиком за своевременное и качественное выполнение ремонтных работ, предусмотренных договором, в том числе и работ, выполняемых субподрядчиком. В этом случае подрядчик выступает перед заказчиком в качестве генерального подрядчика, а перед субподрядчиком - в качестве заказчика.

При отражении этих операций в учете бухгалтеры часто допускают ошибки, влияющие на правильность формирования себестоимости продукции, выполненных работ, оказанных услуг, определения налогооблагаемой прибыли и НДС.

В современных условиях любой бухгалтер, не будучи инженером и специалистом в вопросах проведения ремонта, должен уметь определить, что проводится в организации в каждом конкретном случае: ремонт или реконструкция. К сожалению, инженерно - технические службы и руководство организаций в большинстве случаев не принимают участия в решении этого вопроса, относя его (совершенно неправомерно) к компетенции бухгалтерии.

В ходе использования основных средств возникает необходимость восстановления (возвращения объекту первоначальных качеств) основных средств, которое может осуществляться посредством проведения их ремонта, а также путем модернизации и реконструкции (п.5.1 ПБУ 6/97, п.26 ПБУ 6/01).

В зависимости от сложности и продолжительности работ различают текущий, средний и капитальный ремонт.

В учете расходы на текущий и капитальный ремонт основных средств, относимые на себестоимость продукции, должны быть четко отграничены от расходов на их реконструкцию и модернизацию, которые относятся на увеличение стоимости восстанавливаемого объекта основных средств.

При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с проведением ремонта основных средств, необходимо обеспечить правильное документальное оформление всех видов ремонтных работ, определить объем и себестоимость выполненных ремонтных работ.

Виды ремонта различаются в зависимости от его периодичности и характера выполняемых работ:

- капитальный ремонт;

- средний ремонт;

- текущий ремонт;

- планово - предупредительный ремонт;

- внеплановый ремонт.

Отнесение ремонтных работ к тому или иному виду должно быть подтверждено соответствующими документами: договором на проведение ремонта, сметной документацией, внутренними распорядительными документами.

Ремонт основных средств рекомендуется проводить в соответствии с планом, который формируется по видам основных средств, подлежащих ремонту, в денежном выражении исходя из системы планово - предупредительного ремонта, разрабатываемой организацией с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других причин.

Системой планово - предупредительного ремонта предусматривается обслуживание основных средств, текущий и средний ремонт, а также капитальный и особо сложный ремонт отдельных объектов основных средств.

На каждый вид ремонта должна быть составлена сметно - техническая документация.

В соответствии с Методическими указаниями по учету основных средств план ремонта и система планово - предупредительного ремонта должны быть утверждены руководителем организации. Следовательно, если план отсутствует либо не утвержден руководителем организации, затраты на ремонт не будут приняты налоговыми органами к увеличению себестоимости.

В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета применяются следующие понятия и определения, относящиеся к ремонту различной степени сложности, модернизации и реконструкции:

- работы по обслуживанию, текущему и среднему ремонту основных средств;

- капитальный ремонт оборудования и транспортных средств;

- капитальный ремонт зданий и сооружений;

- модернизация;

- реконструкция.

     
        ———————————————————————————————————————————————————————¬
        |Ремонт и модернизация (реконструкция) основных средств|
        L——T———————————T——————————————T——————————————————T——————
   

\ / \ / \ / \ /

     
       ————+——¬ ———————+——————¬ ——————+——————¬ ——————————+——————————¬
       |Ремонт| |Реконструкция| |Модернизация| |"Комбинированный"   |
       L—T——TT+ L————————————T— L———————————T— |способ, когда ремонт|
         |  ||L————————————¬ |              L¬ |производится одно—  |
         |  |L——————————¬  | L——————————————¬| |временно с рекон—   |
        \ / L————¬     \ / L———¬            || |струкцией или модер—|  
       ——+—————¬ |   ———+————¬ |            || |низацией, либо теку—|
       |Текущий| |   |Средний| |            || |щий и капитальный   |
       LT——————— |   L—T—————— |            || |ремонт осуществляют—|
        |        |     |       |            |L¬|ся одновременно     |
        |       \ /    |      \ /           L¬|L—————————T———————————
   

¦--------+---¬ ¦-------+------------¬¦¦ ¦ ¦¦Капитальный¦ ¦¦Особо сложный ¦¦¦ \ / ¦L----------T- ¦¦(для целей налого- ¦¦¦----------+----------¬ L--------¬ ¦ ¦¦обложения класси- ¦¦¦¦Требуется разделение¦ ¦ ¦ ¦¦фицируется как раз-¦¦¦¦затрат ¦ ¦ ¦ ¦¦новидность капи- ¦¦¦L-----T--------T---- ———— ¦ ¦ ¦¦тального ремонта) ¦¦¦ \ / \ / ¦ ¦ ¦L--------------------¦¦------+---¬----+-----¬ ¦ ¦ L-------¬ ------------¦¦На ремонт¦¦На модер-¦ ¦ L-------¬ ¦ ¦ ----------LT---------¦низацию и¦ L-------¬ ¦ ¦ ¦ ¦ --------- ¦реконст- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ---------------+рукцию ¦ \ /\ /\ /\ /\ /\ /\ / L-------- ———— ---+--+--+--+--+--+--+---¬ ¦ Способ проведения: ¦ L-----------T----------- ———— \ /

     
       ———————————————————————————+————————————————————————————¬
       |— собственными силами (хозяйственный способ);          |
       |— силами привлекаемой организации (подрядный способ);  |
       |— часть работ хозяйственным способом, часть — подрядным|
       |(сочетание хозяйственного и подрядного способов ведения|
       |работ)                                                 |
       L——————————————————————————T—————————————————————————————
   

\ /

     
                      ————————————+—————————————¬
                      |Способ списания расходов:|
                      L———————————T——————————————
   

\ /

     
       ———————————————————————————+——————————————————————————————¬
       |— на себестоимость;                                      |
       |— на увеличение первоначальной стоимости основных средств|
       |и одновременно добавочного капитала;                     |
       |— за счет собственных источников                         |
       L——————————————————————————————————————————————————————————
   

В соответствии с п.71 Методических указаний по учету основных средств к работам по обслуживанию, а также к текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии - то есть различные виды работ, начиная от исправления неполадок в их отдельных узлах или конструктивных частях.

Техническое обслуживание здания - это комплекс работ по поддержанию исправного состояния элементов, заданных параметров и режимов работы его конструктивных элементов и технических устройств. При проведении работ по обслуживанию зданий необходимо использовать такие понятия, как техническая и нормальная эксплуатация зданий. Техническая эксплуатация - это использование здания по функциональному назначению с проведением необходимых мероприятий по сохранению состояния конструкций здания и его оборудования, при котором они способны выполнять заданные функции с параметрами, установленными требованиями технической документации. Нормальная эксплуатация - это эксплуатация, осуществляемая (без ограничений) в соответствии с предусмотренными в нормах или заданиях на проектирование технологическими или бытовыми условиями.

Текущий ремонт (предупредительный) заключается в систематически и своевременно проводимых работах по предупреждению износа конструкций, отделки, инженерного оборудования и поддержанию их в рабочем состоянии, а также работах по устранению мелких повреждений, неполадок, дефектов и неисправностей и по замене быстроизнашивающихся деталей и деталей, вышедших из строя.

Следовательно, текущий ремонт здания представляет собой комплекс строительных и организационно - технических мероприятий с целью устранения неисправностей (восстановления работоспособности) элементов здания и поддержания эксплуатационных показателей.

Текущий ремонт может проводиться несколько раз в течение года.

Средний ремонт, осуществляемый с периодичностью свыше одного года, отражается в учете как капитальный ремонт.

Затраты на технический осмотр и уход, затраты по поддержанию объектов основных средств в рабочем состоянии включаются в затраты на обслуживание производственного процесса.

Затраты на восстановление объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся.

Капитальный ремонт заключается в проведении работ капитального характера по замене и восстановлению отдельных частей или целых конструкций (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов и др.) и инженерно - технического оборудования зданий, в связи с их физическим износом и разрушением, на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых объектов (п.72 Методических указаний по учету основных средств).

Таким образом, например, капитальный ремонт здания представляет собой комплекс строительных и организационно - технических мероприятий по устранению физического и морального износа, не связанных с изменением основных технико - экономических показателей здания, с заменой, при необходимости, конструктивных элементов и систем инженерного оборудования. Иначе говоря, при капитальном ремонте производственных зданий и сооружений производится замена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и др.).

Как видно из приведенных выше определений, текущий и капитальный ремонт не создают принципиально нового качества объекта, обычно это замена деталей, конструкций и т.п.

На практике наибольшие сложности у организаций вызывает проведение восстановления объектов основных средств "комбинированным" способом с осуществлением в процессе капитального ремонта работ по модернизации и реконструкции, что требует разграничения текущих и капитальных затрат на основании проектно - сметной документации (расценочных описей проведенных работ) и актов приемки выполненных объемов работ с применением различных способов списания произведенных расходов.

Реконструкция и модернизация относятся к вложениям инвестиционного характера, они придают объектам основных средств новые, ранее не существовавшие характеристики (увеличивается срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.). По затратам стоимость реконструкции и модернизации, как правило, сравнима с затратами на новое строительство.

В соответствии с Письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 усиление несущих конструкций, замена перекрытий существующих зданий и сооружений относятся к частичной перестройке. Данное нормативное требование предоставляет организациям широкие возможности по включению в себестоимость различных видов ремонта производственных и служебных помещений.

При проведении всех видов ремонтов необходимо учитывать такие понятия, как физический износ здания и его ветхое состояние. Физический износ здания - это процесс постепенного или одномоментного ухудшения технических и связанных с ними эксплуатационных показателей зданий (элементов), вызываемого объективными причинами или внешними воздействиями. Ветхое состояние здания - это состояние, при котором конструкция, основание (здание в целом) перестают удовлетворять заданным эксплуатационным требованиям. Оценка технического состояния здания соответствует его физическому износу в пределах 60 - 80%.

В ряде случаев ремонт подразумевает единовременную замену не более 10 или 20% всего объекта основных средств.

Учет затрат на производство капитального ремонта организуется по отдельным объектам или группам основных средств. При наличии у одного объекта нескольких частей, которые имеют разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта (п.5.3 ПБУ 6/97, п.28 ПБУ 6/01 и п.74 Методических указаний по учету основных средств).

При этом следует исходить из того, что согласно п.72 Методических указаний по учету основных средств при капитальном ремонте:

оборудования и транспортных средств - как правило, производятся полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата. При этом имеется в виду, что указанные виды работ должны производиться с учетом возможностей улучшения технических параметров ремонтируемого оборудования и транспортных средств;

зданий и сооружений - производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).

Аналогичное определение содержится и в п.10.4 Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения N 11 "Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) и других нефинансовых активов", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 11.02.1999 N 13, согласно которому "капитальным ремонтом машин, оборудования и транспортных средств считается такой вид ремонта с периодичностью свыше одного года, при котором, как правило, производится полная разборка агрегата, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата. При капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.)".

Иногда ремонт невозможно выполнить без временного отвода земель, например текущий и капитальный ремонты нефтепроводов. При этом у организации возникают затраты по отводу земель во временное пользование; по экологическому согласованию мероприятий, производимых по трассе нефтепровода, включая разработку экологического проекта рекультивации нарушенных земель; по возмещению убытков и потерь собственников земли в связи с предоставлением сельскохозяйственных угодий для несельскохозяйственных нужд во временное пользование. В соответствии с Письмом Минфина России от 26.01.1999 N 04-02-05/1 эти выплаты производятся из того же источника средств, за счет которого осуществляется технологическое мероприятие, вызвавшее необходимость временного отвода земель, то есть текущий и капитальный ремонт нефтепроводов.

При сопоставлении определений капитального ремонта, данного в двух вышеназванных документах, можно определить их частичное совпадение:

- при реконструкции произведенные затраты "улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования";

- при капитальном ремонте возможна замена отдельных деталей "на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов".

Данное противоречие вызывает определенные споры с налоговыми органами в ходе выездных проверок и связано с классификацией затрат на текущие и капитальные. Разрешение таких споров в ряде случаев возможно только в арбитражном суде.

В частности, в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 28.03.2000 N КА-А40/949-00, разрешившего налоговый спор в пользу налогоплательщика, отмечено, что ремонтные работы не обладают признаками реконструкции, поскольку работы касались только замены устаревших частей и конструкций, при этом полная замена основных конструкций не производилась. Суд пришел также к следующему выводу: при капитальном ремонте может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта, его перепланировка, не вызывающая изменений основных технико - экономических показателей; вместе с тем реконструкция здания - это комплекс строительных работ и организационно - технических мероприятий, связанных с изменением основных технико - экономических показателей (например, площади здания) или его назначения.

В то же время при рассмотрении Федеральным арбитражным судом Московского округа другого налогового спора было принято решение не в пользу налогоплательщика: в Постановлении от 07.06.1999 N КА-А40/1597-99 указано, что не может являться капитальным ремонтом полная замена водопропускной трубы в железнодорожной насыпи, поскольку на новую трубу заведена отдельная инвентарная карточка.

Бухгалтеру следует максимально четко различать затраты на капитальный ремонт и затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств, поскольку реконструкция (модернизация) объекта во многом похожа на проведение капитального ремонта. Как показывает аудиторская практика, одни и те же работы могут быть расценены и как реконструкция (модернизация), и как капитальный ремонт. Разграничить эти понятия можно только основываясь на первичных документах, которыми оформлены данные виды работ.

Следует подчеркнуть, что произведенные организацией работы будут рассматриваться как ремонтно - строительные, а не просто ремонтные, если они подпадают под установленные в разд.F "Продукция и услуги строительства" ч.III Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17 (в ред. Изменений 1/94, 2/95, 3/96 ОКДП) виды строительных работ.

Разделение затрат на ремонт и реконструкцию (модернизацию, техническое перевооружение, новое строительство) необходимо для правильного отражения операций на счетах бухгалтерского учета и определения ряда налоговых платежей.

Пример. Фирма "Адамант" произвела в коридорах своего офиса работы по укладке напольного покрытия: пришедший в негодность линолеум был заменен на натуральную паркетную доску. Работы по укладке паркетной доски должны быть расценены как ремонт.

Кроме того, в приемной и в кабинете директора фирмы "Адамант" в целях улучшения интерьера и создания имиджа фирмы были произведены работы по укладке ламината вместо половой доски, установлена филенчатая дверь, произведены малярно - штукатурные работы, в результате которых на стены было нанесено венецианское покрытие с эффектом старины. В этой ситуации следует констатировать непроизводственную направленность данных затрат.

Согласно пп."е" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на обслуживание производственного процесса, в частности на поддержание основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов).

Не следует относить к текущим затратам затраты по переносу требующих монтажа основных средств и отдельных агрегатов на другое место расположения (расходы по их демонтажу, монтажу, установке и наладке на новом месте). Такой подход определен п.31 Методических указаний по учету основных средств.

Затраты на проведение модернизации оборудования, а также реконструкции объектов основных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются. В соответствии с п.5.2 ПБУ 6/97 и п.27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость таких объектов и относятся на добавочный капитал организации, если эти затраты улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объектов основных средств. В некоторых случаях затраты по модернизации и реконструкции, учтенные в составе капитальных вложений, не увеличивают первоначальную стоимость объекта, а списываются за счет собственных средств организации проводкой: Дебет 88 (84) Кредит 08.

К затратам, не увеличивающим первоначальную стоимость модернизируемого и реконструируемого объекта, в соответствии с п.3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, относятся, в частности, расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок Банка России, расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пеней и неустоек за нарушения в финансово - хозяйственной деятельности, и другие.

Таким образом, если при ремонте одновременно проводится какая-либо модернизация оборудования, то оба вида затрат должны быть разделены в бухгалтерском учете, поскольку они имеют разные источники финансирования.

Также затраты на ремонт прочих объектов внеоборотных активов (отличных от основных средств) не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль и должны корректироваться по установленным правилам.

В ходе аудиторских и налоговых проверок очень часто выявляются случаи, когда в организации проведена модернизация оборудования и реконструкция объектов основных средств, а смета составлена на проведение капитального ремонта.

Во избежание ошибок при разграничении отдельных видов ремонтно - восстановительных работ возникает необходимость в расшифровке таких понятий, как "реконструкция", "модернизация", "новое строительство", "капитальный ремонт", "расширение".

Применительно к зданиям и сооружениям обычно используется термин "реконструкция", а в отношении оборудования - "модернизация". В бухгалтерском учете и реконструкция, и модернизация отражаются однотипными проводками.

Основным документом, на основании которого бухгалтер должен производить данное разграничение, является Письмо Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий" (в ред. Письма Минфина СССР от 11.02.1986 N 30), подтвердившее возможность применения Письма Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР и ЦСУ СССР от 08.05.1984 N НБ36/Д/23-Д/144/6-14.

К реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих зданий без их расширения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико - экономического уровня, в целях увеличения производственных мощностей и улучшения качества продукции.

Например, если в организации наряду со сменой облицовки стен производилась пробивка стен под дверные проемы и установка в эти проемы новых дверей (что можно документально установить с помощью поэтажных планов, хранящихся в БТИ, - до и после проведения данных работ), то в этом случае речь идет уже о реконструкции, затраты на которую должны быть отражены по дебету счета 08 "Капитальные вложения" ("Вложения во внеоборотные активы") с последующим включением в состав основных производственных средств, что на основании акта типовой межотраслевой формы N ОС-1 оформляется записью по дебету счета 01 "Основные средства". В дальнейшем эти расходы будут включены в себестоимость через амортизацию в пределах установленных норм амортизационных отчислений в течение срока эксплуатации объекта основных средств.

Если организация производит евроремонт своего офиса или иного производственного помещения, необходимо иметь в виду, что перепланировка помещения увеличивает восстановительную стоимость здания (его отдельной части), поскольку данные работы следует рассматривать в рамках проведения реконструкции помещения, а не его капитального ремонта. Чтобы избежать споров с налоговыми органами о порядке отнесения на себестоимость затрат по евроремонту помещений, организациям следует самостоятельно определить и выделить в смете на его проведение (и в акте приемки выполненных работ) стоимость работ по ликвидации существующих перегородок и перекрытий и возведению новых.

Кроме реконструкции может производиться техническое перевооружение, затраты на производство которого также относятся на увеличение стоимости объекта основного средства.

При техническом перевооружении действующих предприятий могут осуществляться дополнительная установка на существующих производственных площадях оборудования и машин; внедрение автоматизированных систем управления и контроля; применение радио, телевидения и других современных средств управления производством; модернизация и техническое переустройство природоохранных объектов, отопительных и вентиляционных систем; присоединение предприятий, цехов и установок к централизованным источникам тепло- и энергоснабжения.

Согласно п.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций реконструкция - это расширение и техническое перевооружение действующих предприятий. Указанные работы (кроме нового строительства) приводят к изменению сущности реконструируемых объектов, а затраты, производимые при этом, не являются издержками отчетного периода.

Пример. Производственная фирма "Сольер" использует в своей деятельности подъездную железнодорожную ветку, учтенную на балансе фирмы как отдельный объект основных производственных средств.

В течение нескольких лет на отдельных участках железнодорожной ветки производилась замена рельс и шпал, что фирмой "Сольер" расценивалось как ремонт. Если бы фирмой была произведена полная и единовременная замена рельс и шпал по всей железнодорожной ветке, то данные работы можно было бы считать реконструкцией.

Фирма "Сольер" имеет право заменить часть изношенных рельс и шпал на новые, более качественные. При этом увеличится срок эксплуатации отдельного участка железнодорожной ветки, однако в целом срок эксплуатации железнодорожной ветки останется неизменным. Если же произведена полная замена рельс и шпал и изменяется срок эксплуатации всей железнодорожной ветки, то работы являются реконструкцией.

Пример. Фирма "Аверс" на основании дефектной ведомости, подтверждающей износ старых деревянных оконных рам, установила в помещении офиса новые окна ПВХ. В этом случае данные работы классифицируются как ремонт.

Однако подобные работы могут быть классифицированы как реконструкция здания, если в сопроводительных документах поставщика теплосберегающих и противошумных окон ПВХ указано, что применение конструкций из ПВХ с трехконтурным уплотнением специально для суровых зим будет способствовать улучшению характеристик здания за счет уменьшения расхода тепла во время отопительного сезона.

Во время капитального ремонта возможна и желательна модернизация объектов основных средств. Однако модернизация - это, как правило, часть процесса переоборудования объекта основных средств, проводимого в порядке капитальных вложений. На практике многие организации финансируют за счет текущих издержек производства или обращения затраты, связанные с модернизацией основных средств.

Таким образом, модернизация представляет собой совершенствование и замену новым, более производительным оборудованием прежнего оборудования, которое физически износилось или просто устарело, автоматизацию и механизацию производства, внедрение передовой техники и технологии.

Согласно Письму Госстроя России от 13.07.1999 N 10-250 модернизация здания или объекта - это улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение объекта недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории.

Обращаем внимание бухгалтеров организаций на сложившийся в последнее время подход, в соответствии с которым как капитальные следует рассматривать только те затраты на модернизацию (техническое перевооружение) объекта, которые влекут за собой обязательное изменение его функциональной сущности (изменение технологического или служебного назначения здания или сооружения). В этом случае, например, затраты, связанные с перепланировкой склада, не должны рассматриваться как долгосрочные вложения, если помещение продолжает использоваться по-прежнему в качестве склада. Однако такой подход, если руководствоваться определениями понятий модернизации и технического перевооружения, данными в Письме Минфина СССР от 29.05.1984 N 80, не имеет достаточных оснований, поскольку в нормах данного Письма не содержится указаний на зависимость вида работ от изменения направления использования объекта в результате их проведения. В частности, изменение планировки существующих зданий и сооружений наравне с усилением несущих конструкций, заменой перекрытий и другими аналогичными мероприятиями относится к частичной перестройке объекта без каких-либо дополнительных условий.

К реконструкции действующих предприятий относится переустройство объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико - экономического уровня и осуществляемое по комплексному проекту реконструкции предприятия в целом в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда.

Обращаем внимание бухгалтера на то, что в большинстве случаев проведение модернизации, реконструкции и технического перевооружения приводит к улучшению основных технических показателей объекта (повышению производительности при модернизации станка, технической оснащенности при установке сигнализации, увеличению (уменьшению) полезных площадей при перепланировке и т.п.). Поэтому, если в смете на так называемый капитальный ремонт объекта предусмотрено демонтировать одну поточную линию, а на ее месте смонтировать две, то затраты на проведение данных работ не могут быть отнесены на издержки производства текущего отчетного периода, поскольку такие работы капитальным ремонтом не являются, как бы ни называлась смета (многие организации произвольно называют смету в целях обоснования включения затрат в себестоимость).

Пример. Производственная фирма "Анабелла", занимающаяся пошивом верхней женской одежды, произвела работы по установке лифта в производственном корпусе в целях повышения производительности труда за счет уменьшения времени на доставку рулонов ткани, подкладочных материалов и коробок с фурнитурой от склада сырья и материалов до цеха раскроя и швейного цеха. В данной ситуации работы по установке лифта должны классифицироваться как реконструкция.

Одновременно фирма "Анабелла" установила лифт в своем офисе с целью приведения здания в соответствие с установленными стандартами. Установка лифта в этом случае должна рассматриваться как ремонт.

Иногда в организациях одновременно производится ремонт и реконструкция (модернизация) объекта основных средств. В этом случае правила бухгалтерского учета подобных операций четко не определены. Если в бухгалтерию организации представлены документы на проведение ремонта, но в них включена часть работ, рассматриваемая как реконструкция (модернизация), то такие работы должны учитываться обособленно. В то же время если производится реконструкция объекта основных средств, но ряд работ может быть по своему содержанию учтен как ремонт, то вся совокупность работ должна быть отнесена на реконструкцию.

Правилами бухгалтерского учета определен ряд работ, которые классифицируются как реконструкция (модернизация) объекта. В отличие от затрат на ремонт затраты на реконструкцию (модернизацию) объектов основных средств после их окончания, если указанные затраты улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объектов основных средств, могут увеличивать первоначальную стоимость объекта основных средств в соответствии с п.5.2 ПБУ 6/97, п.27 ПБУ 6/01.

В пп."е" п.2 Положения о составе затрат определено, что затраты на проведение модернизации оборудования, а также реконструкции объектов основных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.

Таким образом, реконструкцией зданий и сооружений, а также модернизацией машин и оборудования является производство таких восстановительных работ, в результате которых у восстановленного объекта появляются новые качественные или количественные параметры и характеристики, то есть изменяется сущность объекта.

На основании этого бухгалтер должен сделать обоснованный вывод о признании произведенных работ как работ по ремонту или реконструкции объекта основных средств.

При этом следует иметь в виду, что п.37 Методических указаний по учету основных средств установлено, "что затраты организации, отраженные на счете учета капитальных вложений, по окончании достройки, дооборудования, реконструкции объекта основных средств или по завершении работ, носящих капитальный характер, списываются в дебет учета основных средств. Одновременно на сумму присоединенных к счету учета основных средств затрат увеличивается сумма на счете учета добавочного капитала и уменьшается собственный источник, оставшийся в распоряжении организации (за исключением амортизации)".

Пример. Фирма "Сантос" произвела замену старых металлических отопительных труб на современные пластиковые.

В ходе налоговой проверки проверяющий квалифицировал данные работы как реконструкцию, так как данная замена приводит к повышению надежности эксплуатации, долговечности и качества системы отопления.

Однако в ходе спора с налоговым органом фирма "Сантос" доказала свое право учитывать произведенные работы как ремонт путем представления следующих дополнительных документов. К смете на проведение ремонта отопительной системы была приложена справка эксперта (к примеру, начальника ремонтной бригады подрядчика, проводившей работы), в которой указывалось, что:

- замена металлических отопительных труб на пластиковые произведена в процессе планово - предупредительного ремонта;

- финансовое положение организации позволило ей приобрести именно пластиковые трубы;

- замена металлических труб на пластиковые не повышает технических характеристик отопительной системы и срока ее полезного использования;

- пластиковые трубы более удобны в эксплуатации с точки зрения их установки, технического обслуживания и ремонта.

На основании справки эксперта данные работы по замене труб могут быть расценены и правомерно учтены как ремонтные.

Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией (включая затраты по модернизации объекта, осуществляемой во время капитального ремонта) объектов основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, которые имеют разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного объекта.

При наличии жилых домов на балансе организаций и необходимости проведения ремонтных работ в них необходимо руководствоваться Методикой по определению непригодности жилых зданий и жилых помещений для проживания, утвержденной Приказом Государственного комитета России по строительству и жилищно - коммунальному комплексу от 31.12.1999 N 177. Данная Методика предназначена для работников жилищного хозяйства, собственников жилья, занимающихся эксплуатацией, содержанием и ремонтом жилищного фонда. Методика устанавливает порядок отнесения к категории не пригодных для проживания жилых зданий и жилых помещений жилищного фонда всех форм собственности при решении вопроса об их сносе, капитальном ремонте, реконструкции, модернизации или переоборудовании для использования в других целях.

Методика может служить основой для формирования региональных документов по порядку отнесения жилых зданий, домов и жилых помещений к категории не пригодных для проживания, решения вопросов сноса, капитального ремонта, реконструкции, модернизации или переоборудования для использования в других целях с учетом особенностей окружающей среды, застройки, экологических, природно - климатических условий, физического износа домов, зданий, их технического состояния, нарушения санитарно - гигиенических условий проживания и других местных факторов.

Следует отметить, что в Письме Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 (в ред. от 11.02.1986 N 30), которое до сих пор числится как действующий нормативный документ во всех справочно - правовых базах, даны определения таких основных понятий, как новое строительство, расширение, реконструкция и техническое перевооружение действующих предприятий. Бухгалтеру при формировании собственного профессионального суждения и признании расходов в качестве ремонтных затрат необходимо знать данные определения.

К новому строительству относится строительство комплекса объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения вновь создаваемых предприятий, зданий и сооружений, а также филиалов и отдельных производств, которые после ввода в эксплуатацию будут находиться на самостоятельном балансе, осуществляемое на новых площадках в целях создания новой производственной мощности.

Если строительство предприятия или сооружения намечается осуществлять очередями, то к новому строительству относятся первая и последующие очереди до ввода в действие всех запроектированных мощностей на полное развитие предприятия (сооружения).

К новому строительству относится также строительство на новой площадке предприятия такой же или большей мощности (производительности, пропускной способности, вместимости здания или сооружения) взамен ликвидируемого предприятия, дальнейшая эксплуатация которого по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной, а также в связи с необходимостью, вызываемой производственно - технологическими или санитарно - техническими требованиями.

На балансе многих организаций находятся такие объекты основных средств, как дороги. В соответствии с Письмом Госплана СССР, Госстроя СССР и Стройбанка СССР от 12.08.1985 N ЛБ-35-Д "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения объектов отрасли "Дорожное хозяйство" к новому строительству относится строительство автомобильной дороги или ее отдельных участков, мостового перехода и автодорожного тоннеля, осуществляемое в соответствии с утвержденным в установленном порядке проектом:

- в целях создания новой дороги и искусственного сооружения;

- взамен ликвидируемых грунтовых дорог и временных искусственных сооружений, дальнейшая эксплуатация которых по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной.

Если строительство автомобильных дорог и искусственных сооружений намечается осуществлять очередями, то к новому строительству относятся первая и последующие очереди до ввода в действие всех запроектированных мощностей на полное развитие объектов.

К реконструкции существующей автомобильной дороги с твердым покрытием или ее отдельных участков, а также моста, мостового перехода или автодорожного тоннеля относится их переустройство, осуществляемое по единому проекту и связанное с необходимостью повышения технико - экономических и транспортно - эксплуатационных показателей указанных объектов (изменение категории дороги).

При реконструкции моста, мостового перехода с целью обеспечения повышения пропускной и несущей способности сооружений в соответствии с перспективной категорией существующей дороги осуществляется их переустройство с полным или частичным сохранением отдельных элементов этих сооружений, а также строительство с использованием существующих подходов новых сооружений взамен ликвидируемых ввиду нецелесообразности их дальнейшей эксплуатации по техническим и экономическим условиям.

Строительство автомобильной дороги, при котором трасса новой дороги проложена частично в полосе отвода существующей автомобильной дороги с твердым покрытием, относится:

- при совпадении трассы строящейся дороги с трассой существующей дороги на протяжении не более 50% существующей дороги - к новому строительству;

- при совпадении трассы строящейся дороги с трассой существующей дороги на протяжении более 50% - к реконструкции.

Расширение и техническое перевооружение автомобильных дорог и мостов не предусматривается.

Предприятия дорожного хозяйства используют определения понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий дорожного хозяйства, данные в Письме Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР и ЦСУ СССР от 08.05.1984 N НБ-36-Д.

К расширению действующих предприятий относится строительство дополнительных производств на действующем предприятии (сооружении), а также строительство новых и расширение существующих отдельных цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения на территории действующих предприятий или примыкающих к ним площадках в целях создания дополнительных или новых производственных мощностей.

К расширению действующих предприятий относится также строительство филиалов и производств, входящих в их состав, которые после ввода в эксплуатацию не будут находиться на самостоятельном балансе.

Если в процессе проектной проработки выявилась необходимость и экономическая целесообразность одновременно с расширением предприятия осуществлять реконструкцию действующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, соответствующие работы и затраты включаются в состав проекта расширения предприятия, но выделяются в сводном сметном расчете отдельной строкой.

При расширении действующего предприятия увеличение его производственной мощности (производительности, пропускной способности, вместимости здания или сооружения) должно осуществляться в более короткие сроки и при меньших удельных затратах по сравнению с созданием аналогичных мощностей путем нового строительства с одновременным повышением технического уровня и улучшением технико - экономических показателей предприятия в целом.

К реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико - экономического уровня на основе достижений научно - технического прогресса и осуществляемое по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды.

При реконструкции действующих предприятий могут осуществляться:

- расширение отдельных зданий и сооружений основного, подсобного и обслуживающего назначения в случаях, когда новое высокопроизводительное и более совершенное по техническим показателям оборудование не может быть размещено в существующих зданиях;

- строительство новых и расширение существующих цехов и объектов подсобного и обслуживающего назначения в целях ликвидации диспропорций;

- строительство новых зданий и сооружений того же назначения взамен ликвидируемых на территории действующего предприятия, дальнейшая эксплуатация которых по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной.

При реконструкции должны обеспечиваться увеличение производственной мощности предприятия прежде всего за счет устранения диспропорций в технологических звеньях; внедрение малоотходной, безотходной технологий и гибких производств; сокращение числа рабочих мест; повышение производительности труда; снижение материалоемкости производства и себестоимости продукции; повышение фондоотдачи и улучшение других технико - экономических показателей действующего предприятия.

К техническому перевооружению действующих предприятий относится комплекс мероприятий по повышению технико - экономического уровня отдельных производств, цехов и участков на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены устаревшего и физически изношенного оборудования новым более производительным, а также по совершенствованию общезаводского хозяйства и вспомогательных служб.

Техническое перевооружение действующих предприятий осуществляется по проектам и сметам на отдельные объекты или виды работ, разрабатываемым на основе единого технико - экономического обоснования и в соответствии с планом повышения технико - экономического уровня отрасли (подотрасли), как правило без расширения производственных площадей.

Целью технического перевооружения действующих предприятий является интенсификация производства, увеличение производственных мощностей, выпуска продукции и улучшение ее качества при обеспечении роста производительности труда и сокращения рабочих мест, снижения материалоемкости и себестоимости продукции, экономии материальных и топливно - энергетических ресурсов, улучшения других технико - экономических показателей работы предприятия в целом.

При техническом перевооружении действующих предприятий может осуществляться дополнительная установка оборудования и машин на существующих производственных площадях, внедрение автоматизированных систем управления и контроля, применение радио, телевидения и других современных средств в управлении производством, модернизация и техническое переустройство природоохранных объектов, отопительных и вентиляционных систем, присоединение предприятий, цехов и установок к централизованным источникам тепло- и электроснабжения. При этом допускается частичная перестройка и расширение существующих производственных зданий и сооружений, обусловленные габаритами размещаемого нового оборудования, и расширение существующих или строительство новых объектов подсобного и обслуживающего назначения (например объектов складского хозяйства, компрессорных, котельных, кислородных и других объектов), если это связано с проводимыми мероприятиями по техническому перевооружению. К частичной перестройке относится усиление несущих конструкций, замена перекрытий, изменение планировки существующих зданий и сооружений и другие мероприятия.

В случаях когда в установленном порядке в период нового строительства или расширения действующего предприятия производится пересмотр проекта до ввода в действие мощностей, обеспечивающих выпуск основной конечной продукции, продолжение строительства по измененному проекту относится к соответствующему понятию согласно первоначально утвержденному проекту. При пересмотре проекта реконструкции действующего предприятия продолжение строительства по измененному проекту относится к реконструкции или к расширению в случаях, когда содержание и характер пересмотренного состава работ соответствуют этому понятию.

Строительство на действующих предприятиях отдельных объектов, не предусмотренных проектно - сметной документацией на расширение, реконструкцию и не относящихся к работам, связанным с техническим перевооружением действующих предприятий или поддержанием действующих мощностей добывающих отраслей промышленности, планируется и осуществляется как строительство отдельных объектов на действующих предприятиях, не входящих в состав стройки. К таким объектам относятся отдельные объекты производственного назначения, инженерные сети, складские помещения, административно - бытовые комбинаты, конторские и бытовые помещения, объекты общественного питания, лечебно - профилактического, специального назначения и другие.

При списании расходов по капитальному и текущему ремонту, реконструкции следует обратить внимание на разъяснение Госстроя России от 13.07.1999 N 10-250, в котором сообщено, что при отнесении работ к капитальному и текущему ремонту и реконструкции следует руководствоваться Методическими указаниями по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81.-1.99, утвержденными Постановлением Госстроя России от 26.04.1999 N 31, Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123, Положением об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально - культурного назначения (ВСН 58-88р).

Затраты по законченному ремонту основных средств осуществляются:

1) подрядным способом - отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета, на котором аккумулируются указанные затраты, в корреспонденции со счетами учета расчетов;

2) хозяйственным способом - по дебету счетов учета издержек производства (обращения) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных).

При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в издержки производства (обращения) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из сметной стоимости ремонта.

Например, годовая смета затрат на ремонт составляет 120 тыс. руб., ежемесячная сумма резервирования составит 10 тыс. руб. (120 тыс. руб. : 12 мес.).

При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств (включая арендованные объекты) излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются.

В случаях когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.

Это вытекает из п.3.52 Методических указаний по инвентаризации, в котором определено следующее.

При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств (включая арендованные объекты) имеется в виду, что излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются.

В случае если отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется, а по окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.

7. РАСХОДЫ ПО РЕМОНТУ АРЕНДОВАННЫХ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Арендные правоотношения являются двусторонними, поэтому в отношении их действует общее правило: права и обязанности арендодателя и арендатора должны быть уравновешены.

Главная обязанность арендодателя состоит в том, чтобы своевременно и без недостатков, препятствующих использованию объекта, передать имущество арендатору. Интересы арендатора в данном случае защищены положениями ст.ст.398 и 611 ГК РФ.

Имущество сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (техническим паспортом, сертификатом качества и т.п.), если иное не предусмотрено договором. Если такие принадлежности и документы переданы не были, а без них арендатор не может пользоваться имуществом в соответствии с его назначением либо в значительной степени лишается того, на что был вправе рассчитывать при заключении договора, он может потребовать предоставления ему арендодателем таких принадлежностей и документов или расторжения договора, а также возмещения убытков.

Обязанность обеспечить надлежащее состояние имущества со стороны арендодателя действует на протяжении всего срока аренды, а не только в момент передачи, что является довольно распространенным ошибочным мнением.

Положением о составе затрат предусмотрено отнесение на затраты расходов по аренде и, в случае возложения обязанностей по договору на арендатора, по текущему содержанию арендованного имущества: пп."ч" п.2 предусмотрено отнесение на затраты расходов по оплате аренды основных производственных фондов (или их отдельных частей). Ранее определение этого термина было дано в п.4.23.2 Инструкции о бухгалтерской отчетности, утратившей силу с 1 января 2000 г., а в настоящее время - в п.118 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации.

В соответствии с этими документами к основным производственным фондам относятся объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности, то есть использование указанных объектов в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле и общественном питании, заготовке сельскохозяйственной продукции и других аналогичных видах деятельности.

Следовательно, под производственными основными фондами понимаются такие средства, которые используются в предпринимательской (уставной) деятельности коммерческой организации, то есть прямо и непосредственно участвуют в систематическом получении прибыли, что предполагает наличие у организации соответствующих обоснований и расчетов. Так, например, сравнение двух расчетных показателей фондоотдачи - до и после ввода в действие объекта основных производственных средств (в том числе и арендованных) - могло поставить под сомнение вывод о том, что они участвуют в процессе производства.

Арендованные основные средства должны непосредственно участвовать в процессе производства и реализации продукции (работ, услуг). Отнесение фактически произведенных расходов на себестоимость производится на основании содержания хозяйственной операции, отраженной в первичных учетных документах. При этом факты использования арендованного имущества для нужд производственной деятельности должны подтверждаться данными бухгалтерского учета.

Таким образом, исходя из смысла ст.1 Положения о составе затрат на себестоимость организации относятся лишь расходы на аренду основных фондов, непосредственно участвующих в процессе производства и реализации продукции (работ, услуг), расходы же на аренду основных фондов, не связанных напрямую с производственным процессом, относятся за счет соответствующих источников финансирования. Однако одни и те же основные фонды для одних организаций могут являться производственными, для других - непроизводственными, то есть не связанными с получением прибыли как основной цели деятельности. Например, промышленное предприятие сдает в аренду находящееся на его балансе общежитие организации, занимающейся оказанием платных услуг в сфере гостиничного хозяйства и туризма. У промышленного предприятия общежитие относится к непроизводственным основным фондам, а для организации, оказывающей платные услуги по размещению и проживанию клиентов, арендуемое здание будет относиться к основным производственным фондам, так как напрямую связано с основным видом деятельности организации. В этом случае арендная плата относится на себестоимость продукции (работ, услуг) и учитывается при налогообложении прибыли у организации при условии, что арендуемое здание соответствует требованиям, предъявляемым к сооружениям, используемым под гостиничное хозяйство, и вписано в лицензию на право осуществления гостиничной деятельности (для Москвы - согласно Постановлению Правительства Москвы от 03.06.1997 N 416 "Об утверждении Временного положения о лицензировании гостиничной деятельности в городе Москве").

В случаях когда арендодатель в качестве арендной платы возлагает на арендатора обязанности по содержанию арендуемого имущества, в том числе проведение всех видов ремонта, все затраты арендатора по содержанию арендованного имущества являются одновременно доходом арендодателя. В этом случае доход арендодателя может определяться на основании представляемых арендатором сведений о всех произведенных им расходах, связанных с содержанием арендуемого имущества, либо на основании счетов, выставленных ему арендодателем.

При рассмотрении вопроса о включении в себестоимость затрат на ремонт арендованного имущества следует руководствоваться пп."е" п.2 Положения о составе затрат, в котором предусмотрены расходы "по поддержанию производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов)".

Вместе с тем арендатор вправе отнести на затраты суммы выплаченной арендной платы в случае, если он арендует объекты основных производственных фондов, которые являются таковыми у арендодателя. Арендодателем, имеющим основные производственные фонды, может являться либо организация, либо гражданин - предприниматель. Легковой автотранспорт, оргтехника и другое имущество, находящееся в собственности физических лиц - непредпринимателей, не является для них основными производственными фондами. Таким образом, имущество, предоставленное в аренду физическими лицами, не является арендованными основными производственными фондами и для арендатора. Следовательно, для арендатора арендная плата по такому имуществу на себестоимость продукции (работ, услуг) отнесена быть не может и при налогообложении прибыли не учитывается.

Арендуемое имущество до и после заключения договора аренды должно относиться у арендодателя к основным производственным фондам и учитываться на счете 01 "Основные средства", это неоднократно подчеркивалось в Решениях ВАС РФ от 27.02.1996 N 4342/95; от 27.02.1996 N 2299/95; от 07.05.1996 N 760/96 и от 25.06.1996 N 3651/95.

Порядок осуществления различных видов ремонта арендованного имущества определяется договором аренды. От того, как распределены в договоре аренды обязанности по проведению ремонта между сторонами, зависит порядок отнесения этих затрат на издержки производства (обращения). Если в договоре данное условие не установлено, то применяется порядок разделения обязанностей по ремонту, установленный нормами ГК РФ.

Аудиторская практика свидетельствует о том, что наиболее часто встречаются следующие варианты оплаты расходов по ремонту арендованного имущества:

- ремонт финансируется арендодателем в соответствии с договором;

- ремонт финансируется арендатором в соответствии с договором;

- ремонт оплачивается арендодателем с последующим возмещением его стоимости арендатором;

- ремонт оплачивается арендатором с последующим возмещением его стоимости арендодателем.

Так, распределение обязанностей между сторонами по содержанию находящихся в аренде зданий, сооружений (нежилых помещений) осуществляется в порядке, определенном ст.616 ГК РФ: арендодатель за свой счет обязан проводить капитальный ремонт сдаваемого в аренду имущества, а арендатор - текущий ремонт и нести расходы по содержанию имущества, если иное не установлено законом или договором.

Капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, или в разумный срок в связи с острой необходимостью.

На этих нормах ГК РФ основан и п.78 Методических указаний по учету основных средств, в котором определено, что затраты на ремонт арендованных (сданных в аренду) основных средств производятся в соответствии с условиями договора за счет средств:

1) арендодателя - учитываются в общем порядке, установленном для отражения затрат на ремонт, и списываются в дебет счетов учета состава затрат или финансовых результатов;

2) арендатора - включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

При списании расходов по капитальному ремонту у арендодателя необходимо учесть положения п.п.5, 7 ПБУ 9/99 и п.п.5, 11 ПБУ 10/99, так как затраты по капитальному ремонту основных средств, сданных в аренду, списываются в зависимости от того, на каких счетах учитывается арендная плата - на счете 90 "Выручка" или на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Из Письма Минфина России от 05.06.2000 N 04-05-11/50 можно сделать следующие выводы.

При решении вопроса о порядке признания в бухгалтерской отчетности доходов и расходов в части обычных видов деятельности и операционных доходов и расходов учитывается не только характер хозяйственных операций, в связи с осуществлением которых признаются доходы и их размер (требование существенности).

Доходы от сдачи имущества в аренду признаются в соответствии с законодательством Российской Федерации возмездным оказанием услуг и являются доходами от обычных видов деятельности. По этой причине расходы у арендодателя по объекту, сданному в аренду, являются расходами, подлежащими списанию на себестоимость в установленном порядке.

Текущий ремонт арендованных основных средств осуществляется арендатором за счет своих средств согласно ст.616 ГК РФ, так как его прямая обязанность заключается в поддержании имущества в исправном состоянии, если иное не установлено законом или договором аренды.

В случае проведения капитального ремонта основных средств, взятых в аренду, арендатором произведенные расходы при перечислении арендной платы арендодателю учитываются в том случае, если на него не возложено по договору аренды проведение капитального ремонта.

Отражаемые у арендодателя расходы по содержанию, ремонту и начислению других расходов по основным средствам, сданным в аренду (в том числе по налогу на имущество), не могут превышать сумму полученных доходов независимо от того, где они подлежат учету.

Учет затрат арендатора по капитальному

и текущему ремонту арендованного имущества

Подчеркиваем, что в соответствии с п.1 ст.616 ГК РФ обязанность по финансированию расходов на проведение капитального ремонта арендованного недвижимого имущества лежит на арендаторе только в том случае, если это условие явно содержится в договоре аренды. Именно на этом условии договора аренды и будет базироваться правомочность включения арендатором в издержки производства и обращения ремонтных расходов по арендованным основным средствам. При этом расходы арендатора на проведение капитального ремонта включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) на основании пп."е" п.2 Положения о составе затрат и п.78 Методических указаний по учету основных средств (при условии, что арендованное имущество используется арендатором в производственной деятельности). В Письме ГНИ по г. Москве от 09.09.1998 N 30-08/27466 "О порядке налогообложения операций, связанных с арендой имущества" разъяснено, что если в договоре аренды предусмотрена обязанность арендатора производить капитальный ремонт, то арендатор вправе включать в себестоимость затраты по всем видам ремонта арендованных основных средств производственного характера.

При этом в бухгалтерском учете арендатора должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 20, 26, 44 Кредит 10, 60, 76 и др. - списаны фактические затраты арендатора на проведение капитального ремонта полученного в аренду имущества.

Подчеркиваем, что арендатор вправе отражать в учете капитальный ремонт полученного в аренду имущества с уменьшением на сумму этих расходов налогооблагаемой прибыли только в том случае, если эта обязанность возложена на него договором аренды.

Дебет 19 Кредит 60, 76 - учтен НДС по расходам на проведение капитального ремонта полученного в аренду имущества.

Суммы НДС возмещаются из бюджета в общеустановленном порядке.

Дебет 60, 76 Кредит 51 - погашена задолженность по расходам, произведенным при осуществлении ремонта арендованного имущества,

Дебет 68/НДС Кредит 19 - принят к зачету НДС, оплаченный по расходам, произведенным при осуществлении ремонта арендованного имущества, если организация - арендатор является плательщиком НДС.

Таким образом, при условии, что в договоре аренды предусмотрена обязанность арендатора производить капитальный ремонт, арендатор вправе включать в себестоимость затраты по всем видам ремонта арендованных основных средств производственного назначения. В случае осуществления арендатором затрат по не согласованному с арендодателем капитальному ремонту, не предусмотренному договором аренды, такие затраты покрываются за счет прибыли, остающейся в распоряжении арендатора, так как в соответствии с ГК РФ обязанность проведения капитального ремонта обычно возлагается на арендодателя.

Если в соответствии со своей учетной политикой арендатор создает резерв расходов на ремонт основных средств, то фактические затраты на проведение капитального ремонта арендованных основных средств, используемых в производственной деятельности, списываются за счет начисленного резерва следующими записями:

Дебет 89 (96 "Резервы предстоящих расходов"), субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств" Кредит 10, 60, 76 (60) и др. - списаны фактические затраты на проведение капитального ремонта за счет резерва расходов на ремонт основных средств.

Если арендатором произведен капитальный ремонт арендованного имущества, используемого для непроизводственных целей, в соответствии с распределением обязанностей в договоре аренды, то вся сумма затрат по капитальному ремонту, включая НДС, списывается за счет прибыли, остающейся в распоряжении арендатора:

Дебет 88 (84) Кредит 60, 76 - отражены затраты по капитальному ремонту арендованного имущества, используемого для непроизводственных целей.

Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. Даже в том случае, когда арендатором произведен несогласованный с арендодателем текущий ремонт, затраты по нему включаются в себестоимость, поскольку в соответствии с ГК РФ обязанность проведения текущего ремонта возлагается на арендатора.

Расходы арендатора по содержанию арендованного имущества в надлежащем состоянии, включая текущий ремонт, осуществляются путем включения этих затрат в издержки производства (обращения), если соблюдены следующие условия:

- в договоре аренды должна быть предусмотрена обязанность арендатора производить ремонт и изложена процедура согласования проектно - сметной документации и участия арендодателя в приемке законченных работ;

- сдача - приемка арендованных объектов должна быть оформлена актом формы ОС-1 "Акт приемки - передачи основных средств";

- должен быть издан приказ о производственной цели использования этого объекта аренды;

- арендованные объекты должны быть учтены на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства";

- должны быть в наличии технологические инструкции (карты, схемы, положения, стандарты и т.п.), регламентирующие участие арендованного объекта основных средств в предпринимательской деятельности.

Текущий ремонт может производиться как подрядным, так и хозяйственным способом.

Отражение затрат по проведению текущего ремонта арендованного для производственных целей имущества, выполненного подрядным способом:

1) при варианте учетной политики - по фактическим затратам на проведение ремонта

Дебет 20, 26, 44 Кредит 60, 76 - отражена стоимость выполненных ремонтных работ арендованного имущества для производственных целей по счету - фактуре строительной фирмы;

Дебет 19 Кредит 60, 76 - учтена сумма НДС по ремонтным работам;

Дебет 60, 76 Кредит 51 - произведена оплата выполненных ремонтных работ;

Дебет 68/НДС Кредит 19 - зачтен уплаченный НДС.

2) при варианте учетной политики - создание резерва на проведение ремонта

(путем ежемесячного начисления установленной суммы платежей в резерв на проведение ремонта основных средств арендатора по дебету 20, 26, 44 и кредиту 89 (96) "Резерв предстоящих расходов и платежей", субсчет "Резерв на проведение ремонта основных средств")

Дебет 89 (96) Кредит 60, 76 - отражена стоимость выполненных ремонтных работ арендованного на производственные цели имущества по счету - фактуре строительной фирмы;

Дебет 19 Кредит 60, 76 - учтен НДС в составе выполненных ремонтных работ;

Дебет 60, 76 Кредит 51 - произведена оплата выполненных ремонтных работ;

Дебет 68/НДС Кредит 19 - одновременно с оплатой произведен зачет уплаченного НДС.

Если произведен текущий ремонт арендованного имущества, используемого для непроизводственных целей, общая стоимость ремонтных работ, включая уплаченный НДС, списывается за счет собственных источников финансирования:

Дебет 88 (84) Кредит 60 - списаны за счет собственных источников финансирования расходы по проведению текущего ремонта полученного в аренду имущества для непроизводственных целей.

При осуществлении текущего ремонта арендованного имущества для производственных целей, произведенного хозяйственным способом, в бухгалтерском учете арендатора должны быть сделаны следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 23 Кредит 10 - израсходованы строительные материалы на текущий ремонт;

Дебет 23 Кредит 70, 69 - начислена заработная плата (с начислениями) работникам, участвующим в проведении ремонтных работ;

Дебет 20, 26, 44 Кредит 23 - списаны затраты по законченному текущему ремонту (учетная политика - по фактическим затратам на проведение ремонта);

Дебет 89 (96) Кредит 23 - списаны затраты по законченному текущему ремонту (при создании резерва на проведение ремонта).

Учет затрат арендодателя по капитальному ремонту

арендованного имущества

Если в договоре аренды не установлена обязанность арендатора по финансированию расходов на проведение капитального ремонта арендованного недвижимого имущества, то в соответствии с п.1 ст.616 ГК РФ финансирование таких расходов должно осуществляться за счет средств арендодателя и, соответственно, отражаться только в его учете. Арендатор в этом случае факт проведения ремонта в своем учете не отражает.

Затраты по проведению ремонта переданного в аренду имущества, произведенные арендодателем на основании договора аренды или в соответствии с законом, включаются им в состав прочих операционных расходов, уменьшающих величину налогооблагаемой прибыли на основании п.15 Положения о составе затрат, если в установленном порядке суммы арендной платы списываются на внереализационные доходы. При этом в бухгалтерском учете арендодателя должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 80 (91) Кредит 60, 10, 70, 71, 76 и др. - отражены затраты арендодателя по ремонту переданного в аренду имущества в соответствии с условиями договора.

В соответствии с Положением о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на проведение всех видов ремонта основных производственных фондов, если это предусмотрено в договоре аренды. При аренде нежилых помещений, используемых предприятием для производственных целей и предусмотренного договором аренды, проведение их ремонта за счет средств арендатора, расходы по ремонту арендованных основных средств (включая помещения) могут включаться в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Письмом Минфина России от 25.06.1997 N 04-02-14.

Дебет 19 Кредит 60, 76 - учтен НДС по затратам на ремонт сданного в аренду имущества;

Дебет 60, 76 Кредит 51 - погашена задолженность по ремонтным расходам;

Дебет 68/НДС Кредит 19 - уплаченный НДС принят к возмещению из бюджета согласно п.8 Письма Минфина России от 12.11.1996 N 96.

Во избежание споров с налоговыми органами рекомендуем периодичность проведения капитального (текущего) ремонта арендованных основных средств (в том числе автотранспортных средств) предусмотреть в договоре аренды, исходя из необходимости поддержания основных фондов в рабочем состоянии и надлежащем виде. Для подобной записи могут быть использованы отраслевые нормы и нормативы на проведение всех видов ремонтов, разработанные для предприятий и организаций и утвержденные соответствующими министерствами и ведомствами Российской Федерации.

В случае когда договором аренды предусмотрено, что капитальный ремонт является обязанностью арендодателя, а фактически (по взаимной договоренности) произведен арендатором, расходы по ремонту арендованного имущества не подлежат включению в себестоимость, и по общему правилу арендатор списывает произведенные затраты на уменьшение своей задолженности по арендной плате.

У арендатора:

Дебет 76 (60, субсчет "Расчеты с арендодателем") Кредит 60 - предъявлен счет - фактура за законченный капитальный ремонт, включая НДС;

Дебет 60 Кредит 51 - оплачен счет - фактура за законченный капитальный ремонт, включая НДС.

У арендодателя:

Дебет 80 (91) Кредит 76 (60, субсчет "Расчеты с арендодателем") - на сумму произведенных расходов по капитальному ремонту, осуществленному арендатором, уменьшается задолженность по арендной плате арендатора при получении авизо от арендатора на выполненный капитальный ремонт.

Рекомендуемые схемы бухгалтерских проводок для отражения

операций по ремонту арендованного имущества

1. Производится текущий ремонт помещения, арендованного под офис. В соответствии с условиями договора аренды ремонт производится арендатором за свой счет. Поскольку текущий ремонт производится арендатором за свой счет и арендодатель не обязан возмещать арендатору его расходы, то в бухгалтерском учете арендодателя затраты по ремонту основных средств не отражаются.

Учет у арендатора

В соответствии с пп."е" п.2 Положения о составе затрат затраты на текущий ремонт используемых в производственной деятельности основных средств, в том числе арендованных, подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг). В бухгалтерском учете арендатора произведенные затраты отражаются следующим образом:

Дебет 10 и др. Кредит 60 - приобретены материальные ценности, которые будут использованы для ремонта офисного помещения (без учета НДС);

Дебет 19 Кредит 60 - отражена сумма НДС, подлежащего уплате поставщику за материальные ценности, которые будут использованы для ремонта офисного помещения;

Дебет 26, 44 Кредит 10, 69, 70 и др. - списаны расходы организации на осуществление текущего ремонта офисного помещения собственными силами;

Дебет 26, 44 Кредит 76 (60) - списаны расходы организации на осуществление текущего ремонта офисного помещения, выполненного сторонней организацией (без учета НДС);

Дебет 19 Кредит 76 (60) - отражена сумма НДС, подлежащего уплате подрядчику за осуществление текущего ремонта офисного помещения;

Дебет 76 (60) Кредит 51 - оплачены услуги сторонней организации по ремонту арендованного офисного помещения (с учетом НДС);

Дебет 60 Кредит 51 - оплачены поставщику материальные ценности, которые использованы для ремонта офисного помещения (с учетом НДС);

Дебет 68/НДС Кредит 19 - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченного подрядчику за текущий ремонт арендованного офисного помещения и поставщику за материальные ценности, которые использованы для ремонта офисного помещения.

Одновременно в общеустановленном порядке в соответствии с условиями заключенного договора аренды отражается и сумма арендной платы:

Дебет 26, 44 Кредит 76 (60) - отражена сумма арендной платы за арендованное офисное помещение (без учета НДС);

Дебет 19 Кредит 76 (60) - отражена сумма НДС, подлежащего уплате арендодателю за аренду офисного помещения;

Дебет 76 (60) Кредит 51 - перечислена арендодателю сумма арендной платы (включая НДС);

Дебет 68/НДС Кредит 19 - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченного арендодателю в составе арендной платы.

Следует обратить внимание на то, что в данном случае арендуется офисное помещение, поэтому затраты на его ремонт списываются на счет 26 "Общехозяйственные расходы" (или на счет 44 "Расходы на продажу" у торговых организаций). Если бы ремонтировалось помещение или оборудование, используемое для нужд основного производства, то затраты относились бы соответственно на счет 20 "Основное производство" или счета 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" и т.д. У торговых организаций затраты на ремонт в любом случае списываются на счет 44 "Расходы на продажу".

Учет у арендодателя

В рассматриваемом примере в учете арендодателя отражается только начисление и получение арендной платы. Оказание услуг по сдаче имущества в аренду в соответствии с установленным законодательством не является для арендодателя предметом деятельности:

Дебет 76 (60) Кредит 80 (91) - отражена сумма арендной платы, начисленной за аренду офисного помещения (в том числе НДС);

Дебет 80 (91) Кредит 68 (76) - отражена сумма НДС, полученная (подлежащая получению) от арендатора в составе арендной платы;

Дебет 51 Кредит 76 (60) - получена от арендатора арендная плата в соответствии с условиями заключенного договора (включая НДС).

2. Производится текущий ремонт помещения, арендованного под офис. В соответствии с условиями договора аренды ремонт производится арендатором за счет арендодателя (с возмещением затрат за счет причитающейся к оплате по очередному сроку суммы арендной платы).

В приведенном примере имеет место факт оказания арендатором арендодателю услуг по ремонту принадлежащего последнему имущества - сданных в аренду основных средств. Соответственно в бухгалтерском учете арендатора оказание таких услуг должно отражаться точно так же, как и оказание любых других услуг сторонним организациям.

Учет у арендатора

Согласно п.2 Положения о составе затрат затраты, связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), подлежат включению в себестоимость этой продукции (работ, услуг) по соответствующим статьям. В бухгалтерском учете арендатора произведенные затраты отражаются следующим образом:

Дебет счета 10 и др. Кредит 60 - приобретены материальные ценности, которые будут использованы для ремонта офисного помещения (без учета НДС);

Дебет 19 Кредит 60 - отражена сумма НДС, подлежащего уплате поставщику за материальные ценности, которые будут использованы для ремонта офисного помещения;

Дебет 20 Кредит счета 10, 69, 70 и др. - списаны расходы организации на осуществление текущего ремонта офисного помещения собственными силами;

Дебет 20 Кредит 76 (60) - списаны расходы организации на осуществление текущего ремонта офисного помещения, выполненного сторонней организацией (без учета НДС);

Дебет 19 Кредит 76 (60) - отражена сумма НДС, подлежащего уплате подрядчику за осуществление текущего ремонта офисного помещения;

Дебет 76 (60) Кредит 51 - оплачены услуги сторонней организации по ремонту арендованного офисного помещения (включая НДС);

Дебет 60 Кредит 51 - оплачены поставщику материальные ценности, которые использованы для ремонта офисного помещения (включая НДС);

Дебет 68/НДС Кредит 19 - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченного подрядчику за текущий ремонт арендованного офисного помещения и поставщику за материальные ценности, которые использованы для ремонта офисного помещения;

Дебет 62, 76 (60) Кредит 46 (90) - отражена задолженность арендодателя за выполненный арендатором текущий ремонт арендованного помещения (по согласованной сторонами стоимости, включая НДС);

Дебет 46 (90) Кредит 68, 76 (60) - отражена сумма НДС, полученная (подлежащая получению) от арендодателя за выполненный арендатором текущий ремонт арендованного помещения;

Дебет 26 Кредит 67 (68) - начислен налог на пользователей автодорог на сумму оборотов по реализации услуг по ремонту арендованного помещения;

Дебет 20 Кредит 26 - списаны общехозяйственные расходы;

Дебет 46 (90) Кредит 20 - списана сумма фактических затрат арендатора на ремонт арендованного помещения;

Дебет 46 (90), 80 (91) Кредит 80 (91), 46 (90) - выявлен финансовый результат оказания арендатором арендодателю услуг по ремонту арендованного помещения.

Также в общеустановленном порядке в соответствии с условиями заключенного договора аренды отражается и сумма арендной платы:

Дебет 26, 44 Кредит 76 (60) - отражена сумма арендной платы за арендованное офисное помещение (без учета НДС);

Дебет 19 Кредит 76 (60) - отражена сумма НДС, подлежащего уплате арендодателю за аренду офисного помещения;

Дебет 76 (60) Кредит 51 - перечислена арендодателю сумма арендной платы (включая НДС);

Дебет 68/НДС Кредит 19 - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченного арендодателю в составе арендной платы.

Дебет 76 (60) Кредит 62 - зачтена задолженность арендодателя за произведенный арендатором ремонт в счет платежей по арендной плате по договорной стоимости, включая НДС (эта запись делается в том случае, если учет расчетов по арендной плате и расчетов за выполненные для арендодателя услуги ведется на разных счетах).

Учет у арендодателя

У арендодателя стоимость произведенного текущего ремонта сданных в аренду основных средств может быть учтена как расходы, связанные с извлечением внереализационных доходов (арендной платы), на счете 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы"). Для арендодателя сдача помещений в аренду не является предметом деятельности:

Дебет 80 (91) Кредит 76 (60) - отражены расходы на осуществление текущего ремонта сданного в аренду офисного помещения по договорной стоимости (без учета НДС);

Дебет 19 Кредит 76 (60) - отражена сумма НДС, подлежащего уплате за осуществление текущего ремонта офисного помещения;

Дебет 76 (60) Кредит 80 (91) - отражена сумма арендной платы, начисленной за аренду офисного помещения (в том числе НДС);

Дебет 80 (91) Кредит 68 (76) /60/ - отражена сумма НДС, полученная (подлежащая получению) от арендатора в составе арендной платы;

Дебет 68/НДС Кредит 19 - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченного за текущий ремонт сданного в аренду офисного помещения.

3. Производится текущий ремонт помещения, арендованного под офис. В соответствии с условиями договора аренды ремонт производится арендодателем, но за счет арендатора.

В этой ситуации имеет место факт оказания арендодателем арендатору услуг по ремонту арендованного имущества - основных средств. Соответственно в бухгалтерском учете арендодателя оказание данных услуг должно отражаться точно так же, как и оказание любых других услуг сторонним организациям, а в бухгалтерском учете арендатора - как затраты, связанные с содержанием арендованных основных средств.

Учет у арендатора

В соответствии с пп."е" п.2 Положения о составе затрат затраты на текущий ремонт используемых в производственной деятельности основных средств, в том числе арендованных, подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг). В бухгалтерском учете арендатора произведенные затраты отражаются следующим образом:

Дебет 26, 44 Кредит 76 (60) - отражены расходы на осуществление текущего ремонта арендованного офисного помещения по договорной стоимости (без учета НДС);

Дебет 19 Кредит 76 (60) - отражена сумма НДС, подлежащего уплате арендодателю за осуществление текущего ремонта офисного помещения;

Дебет 76 (60) Кредит 51 - оплачены услуги по ремонту арендованного офисного помещения (включая НДС);

Дебет 68/НДС Кредит 19 - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченного арендодателю за текущий ремонт арендованного офисного помещения.

В соответствии с условиями заключенного договора одновременно в общеустановленном порядке отражается и сумма арендной платы:

Дебет 26, 44 Кредит 76 (60) - отражена сумма арендной платы за арендованное офисное помещение (без учета НДС);

Дебет 19 Кредит 76 (60) - отражена сумма НДС, подлежащего уплате арендодателю за аренду офисного помещения;

Дебет 76 (60) Кредит 51 - перечислена арендодателю сумма арендной платы (включая НДС);

Дебет 68/НДС Кредит 19 - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченного арендодателю в составе арендной платы.

В описываемом случае арендуется офисное помещение, поэтому затраты на его ремонт списываются на счет 26 "Общехозяйственные расходы" (или на счет 44 "Издержки обращения" ("Расходы на продажу") у торговых организаций). Если бы ремонтировалось помещение или оборудование, используемое для нужд основного производства, то затраты относились бы соответственно на счет 20 "Основное производство" или счета 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" и т.д. У торговых организаций затраты на ремонт всегда списываются на счет 44 "Издержки обращения" ("Расходы на продажу").

Учет у арендодателя

В соответствии с п.2 Положения о составе затрат затраты, связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), подлежат включению в себестоимость этой продукции (работ, услуг) по соответствующим статьям. В бухгалтерском учете арендодателя произведенные затраты отражаются следующим образом:

Дебет 10 и др. Кредит 60 - приобретены материальные ценности, которые будут использованы для ремонта сданного в аренду офисного помещения (без учета НДС);

Дебет 19 Кредит 60 - отражена сумма НДС, подлежащего уплате поставщику за материальные ценности, которые будут использованы для ремонта офисного помещения;

Дебет 20 Кредит счета 10, 69, 70 и др. - списаны расходы организации на осуществление собственными силами текущего ремонта сданного в аренду офисного помещения;

Дебет 20 Кредит 76 (60) - списаны расходы организации на осуществление выполненного сторонней организацией текущего ремонта сданного в аренду офисного помещения (без учета НДС);

Дебет 19 Кредит 76 (60) - отражена сумма НДС, подлежащего уплате подрядчику за осуществление текущего ремонта сданного в аренду офисного помещения;

Дебет 76 (60) Кредит 51 - оплачены услуги сторонней организации по ремонту сданного в аренду офисного помещения (с учетом НДС);

Дебет 60 Кредит 51 - оплачены поставщику материальные ценности, которые использованы для ремонта офисного помещения (с учетом НДС);

Дебет 68/НДС Кредит 19 - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченного подрядчику за текущий ремонт арендованного офисного помещения и поставщику за материальные ценности, которые использованы для ремонта офисного помещения;

Дебет 62, 76 (60) Кредит 46 (90) - отражена задолженность арендатора за выполненный арендодателем текущий ремонт сданного в аренду офисного помещения (по согласованной сторонами стоимости, включая НДС);

Дебет 46 (90) Кредит 68 (76) /60/ - отражена сумма НДС, полученная (подлежащая получению) от арендатора за выполненный арендодателем текущий ремонт сданного в аренду офисного помещения;

Дебет 26 Кредит 67 (68) - начислен налог на пользователей автодорог на сумму оборотов по реализации услуг по ремонту сданного в аренду офисного помещения;

Дебет 20 Кредит 26 - списаны общехозяйственные расходы;

Дебет 46 (90) Кредит 20 - списана сумма фактических затрат арендодателя на ремонт сданного в аренду офисного помещения;

Дебет 46 (90), 80 (91) Кредит 80 (91), 46 (90) - выявлен финансовый результат оказания арендодателем арендатору услуг по ремонту сданного в аренду офисного помещения;

Дебет 51 Кредит 62, 76 (60) - получена от арендатора плата за услуги по ремонту сданного в аренду офисного помещения по договорной стоимости (включая НДС).

В то же время в общеустановленном порядке в соответствии с условиями заключенного договора отражается и сумма арендной платы:

Дебет 76 (60) Кредит 80 (91) - отражена сумма арендной платы, начисленной за аренду офисного помещения (в том числе НДС);

Дебет 80 (91) Кредит 68 (76) /60/ - отражена сумма НДС, полученная (подлежащая получению) от арендатора в составе арендной платы;

Дебет 51 Кредит 76 (60) - получена арендная плата в соответствии с условиями заключенного договора (включая НДС).

4. Производится текущий ремонт помещения, арендованного под офис. В соответствии с условиями договора аренды ремонт производится арендодателем за свой счет.

Поскольку в этой ситуации арендатор не требует от арендодателя услуг по ремонту арендованного офисного помещения и не оплачивает их, то никаких оборотов по реализации услуг нет. Таким образом, арендодатель осуществляет затраты, связанные с поддержанием сданных в аренду основных средств, в состоянии, пригодном к использованию. Соответственно в бухгалтерском учете арендодателя эти затраты могут быть отражены как расходы, связанные с извлечением дохода, а в бухгалтерском учете арендатора затраты на ремонт арендованных основных средств не отражаются.

Учет у арендатора

В рассматриваемом примере в учете арендатора отражается только сумма арендной платы в общеустановленном порядке в соответствии с условиями заключенного договора:

Дебет 26, 44 Кредит 76 (60) - отражена сумма арендной платы за арендованное офисное помещение (без учета НДС);

Дебет 19 Кредит 76 (60) - отражена сумма НДС, подлежащего уплате арендодателю за аренду офисного помещения;

Дебет 76 (60) Кредит 51 - перечислена арендодателю сумма арендной платы (включая НДС);

Дебет 68/НДС Кредит 19 - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченного арендодателю в составе арендной платы.

Вследствие того, что арендуется офисное помещение, затраты на его ремонт списываются на счет 26 "Общехозяйственные расходы" (или на счет 44 "Издержки обращения" ("Расходы на продажу") у торговых организаций). Если бы ремонтировалось помещение или оборудование, используемое для нужд основного производства, то затраты относились бы соответственно на счет 20 "Основное производство" или счета 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" и т.д. У торговых организаций затраты на ремонт всегда списываются на счет 44 "Издержки обращения" ("Расходы на продажу").

Учет у арендодателя

Согласно принятой учетной политике оказание арендных услуг не является предметом деятельности арендодателя. В соответствии с п.15 Положения о составе затрат, ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 и Инструкцией по применению Плана счетов у арендодателя стоимость произведенного текущего ремонта сданных в аренду основных средств может быть учтена как расходы, связанные с извлечением внереализационных доходов (арендной платы), на счете 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы"):

Дебет 10 Кредит 60 - приобретены материальные ценности, которые будут использованы для ремонта сданного в аренду офисного помещения (без учета НДС);

Дебет 19 Кредит 60 - отражена сумма НДС, подлежащего уплате поставщику за материальные ценности, которые будут использованы для ремонта офисного помещения;

Дебет 80 (91) Кредит счета 10, 69, 70 и др. - списаны расходы организации на осуществление собственными силами текущего ремонта сданного в аренду офисного помещения;

Дебет 80 (91) Кредит 76 (60) - списаны расходы организации на осуществление выполненного сторонней организацией текущего ремонта сданного в аренду офисного помещения (без учета НДС);

Дебет 19 Кредит 76 (60) - отражена сумма НДС, подлежащего уплате подрядчику за осуществление текущего ремонта сданного в аренду офисного помещения;

Дебет 76 (60) Кредит 51 - оплачены услуги сторонней организации по ремонту сданного в аренду офисного помещения (с учетом НДС);

Дебет 60 Кредит 51 - оплачены поставщику материальные ценности, которые использованы для ремонта офисного помещения (с учетом НДС);

Дебет 68/НДС Кредит 19 - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченного подрядчику за текущий ремонт арендованного офисного помещения и поставщику за материальные ценности, которые использованы для ремонта офисного помещения.

Кроме того, в общеустановленном порядке в соответствии с условиями заключенного договора аренды отражается сумма арендной платы:

Дебет 76 (60) Кредит 80 (91) - отражена сумма арендной платы, начисленной за аренду офисного помещения (в том числе НДС);

Дебет 80 (91) Кредит 68 (76) /60/ - отражена сумма НДС, полученная (подлежащая получению) от арендатора в составе арендной платы;

Дебет 51 Кредит 76 (60) - получена арендная плата в соответствии с условиями заключенного договора (включая НДС).

Следует обратить внимание на то, что еще в 1999 г. МНС России по согласованию с Минфином России (Письмо МНС России от 12.07.1999 N ВГ-6-02/546@) исключило из абз.4 п.8 Методических рекомендаций по отдельным вопросам налогообложения прибыли (Письмо Госналогслужбы России от 27.10.1998 N ШС-6-02/768@) слова в скобках: "для целей налогообложения не принимаются затраты по безвозмездным договорам, предусмотренным п.2 ст.423 ГК РФ".

Таким образом, на основании того, что отношения между сторонами по договору безвозмездного пользования регулируются нормами гражданского законодательства, определяющими отношения аренды, налоговым ведомством признана возможность включения в издержки производства и обращения затрат ссудополучателя по поддержанию имущества (в том числе и ремонту), полученного в безвозмездное пользование и используемого для целей производства и реализации продукции (работ, услуг), в рабочем состоянии. Аналогичная точка зрения содержится в Письмах Минфина России от 25.01.1999 N 04-02-05/1 и от 15.11.1999 N 04-02-04/1.

При этом в соответствии со ст.692 ГК РФ по умолчанию в договоре обязанности по осуществлению текущего и капитального ремонта несет ссудополучатель, а потому в этом случае их учет в себестоимости будет правомерен (в 2000 г. - кроме случаев аренды имущества у физических лиц, не зарегистрированных в качестве предпринимателей).

8. ОСОБЕННОСТИ ПРИЗНАНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

ЗАТРАТ НА ПРОВЕДЕНИЕ РЕМОНТА ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Необходимость и характер ремонтных работ определяются инженерными службами организации (в том случае, если таковые имеются) либо руководителем организации. Бухгалтерии организации в данном случае, к сожалению, отводится роль фиксатора событий, поскольку при непосредственном участии главного бухгалтера в контроле за проведением ремонтных работ удалось бы избежать многих ошибок.

При формировании показателей бухгалтерской отчетности по операциям, связанным с осуществлением ремонтных работ, необходимо руководствоваться следующими нормативными документами:

- Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. Федерального закона от 23.07.1998 N 123-ФЗ);

- Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (в ред. Приказов Минфина России от 30.12.1999 N 107н и от 24.03.2000 N 31н);

- Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н;

- Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций";

- Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н;

- Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным Приказом Минфина России от 09.12.1998 (в ред. Приказа Минфина России от 30.12.1999 N 107н);

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденным Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25 (в ред. Приказов Минфина России от 30.12.1999 N 107н и от 24.03.2000 N 31н), ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 26н;

- Положением (стандартом) по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденным Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н (в ред. Приказа Минфина России от 24.03.2000 N 31н), ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н;

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н (в ред. Приказа Минфина России от 28.03.2000 N 32н);

- Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160;

- Письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий";

- Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (в ред. Приказов Минфина России от 30.12.1999 N 107н и от 30.03.2001 N 27н);

- Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (в ред. Приказов Минфина России от 30.12.1999 N 107н и от 30.03.2001 N 27н);

- Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н;

- приказом по учетной политике организации в части учета основных средств.

Обращаем особое внимание на то, что нормы каждого Положения по бухгалтерскому учету нельзя читать изолированно от других нормативных документов и Положений по бухгалтерскому учету.

Затраты на проведение ремонта являются частью затрат по поддержанию основных производственных средств в рабочем состоянии.

С точки зрения формирования затрат, для целей бухгалтерского учета все расходы организации делятся на:

- текущие, обеспечивающие простое воспроизводство и уменьшающие налогооблагаемую прибыль отчетного периода;

- долгосрочные, обеспечивающие расширенное воспроизводство и не уменьшающие налогооблагаемую прибыль отчетного периода. Не относятся к текущим затратам и подлежат отражению в качестве долгосрочных внеоборотных активов затраты на реконструкцию, монтаж, установку (инсталляцию), модернизацию (обновление).

Затраты, носящие текущий характер и обеспечивающие поддержание объектов основных производственных фондов в работоспособном состоянии (например техническое обслуживание и все виды ремонтов), включаются в себестоимость и уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Затраты, носящие долгосрочный характер и приводящие к количественному (созданию новых объектов основных средств) или качественному (появление новых функций, ускорение скорости обработки и др.) изменению объектов основных средств, на издержки производства и обращения не относятся. Такие затраты отражаются на счетах бухгалтерского учета как долгосрочные внеоборотные активы с последующим списанием на себестоимость через амортизационные отчисления в течение всего срока эксплуатации основных средств.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.12.1998 N 3478/97 указано, что налогоплательщик, руководствуясь нормой, содержащейся в пп."г" п.2 Положения о составе затрат, включил в себестоимость продукции затраты на строительство навеса. Действительно, указанный пп."г" разрешает включать в издержки производства и обращения затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, а также с улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности и других эксплуатационных свойств, осуществляемые в ходе производственного процесса. В то же время строительство навеса над площадкой для хранения зерна представляет собой капитальные затраты по доведению объекта основных средств до состояния, пригодного к эксплуатации. Такие затраты не могут включаться в себестоимость продукции, что и было отмечено в данном Постановлении Президиума ВАС РФ.

Следовательно, при отражении в учете ремонтных работ необходимо соблюдать выполнение следующих правил:

- в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются только затраты на ремонт основных производственных средств;

- в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются затраты по реконструкции и модернизации основных производственных средств.

Учет ремонтных работ ведется раздельно по видам ремонта:

- капитальный ремонт;

- текущий ремонт.

При этом средний ремонт, осуществляемый с периодичностью свыше одного года, отражается в учете как капитальный ремонт.

Таким образом, строгое соблюдение данных правил требует, чтобы для правомерности формирования расходов организации по обычным видам деятельности ремонтируемый объект был производственным. Напомним, что согласно п.118 разд.IV (Приложение к бухгалтерскому балансу - форма N 5) Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, к производственным основным средствам относятся объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности, то есть использование в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле, общественном питании, заготовке сельскохозяйственной продукции и др. Ранее аналогичная норма, касающаяся определения производственных основных средств, содержалась в п.4.23.2 Инструкции о бухгалтерской отчетности.

Исходя из основополагающего принципа бухгалтерского учета - принципа разделения текущих затрат и капитальных вложений - в соответствии с п.6 ст.8 Закона о бухгалтерском учете в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются отдельно.

В организации необходимо вести правильное документальное оформление всех ремонтных работ и обеспечить учет полного объема затрат на их проведение. В случае разборки объекта ремонта в организации следует обеспечить учет полученных в результате этого процесса материалов, пригодных для дальнейшего использования. Сумма затрат на проведение ремонта в подобных случаях должна быть уменьшена на стоимость оприходованных материалов.

Подтверждением необходимости проведения того или иного вида ремонта основных производственных фондов в организации могут являться акты технического осмотра основных средств или годовые графики проведения планово - предупредительных ремонтов, которые утверждаются руководителем организации.

Основным нормативным документом, которым необходимо руководствоваться при определении понятия "ремонт", являются Методические указания по учету основных средств.

Перечень работ, которые выполняются при проведении того или иного вида ремонта, может также содержаться в отраслевых нормативных документах. Как уже было отмечено выше, в соответствии с установленным порядком ремонтные работы должны производиться по плану, который формируется по видам основных средств, подлежащих ремонту, в денежном выражении, исходя из системы планово - предупредительного ремонта.

Деятельность каждой организации, осуществляющей ремонтные работы, неразрывно связана с проблемой определения источника финансирования тех или иных понесенных затрат, связанных с проведением определенного вида ремонта. И от того, правильно ли будет определен этот источник (капитализация затрат; себестоимость продукции, позволяющая снижать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль; средства нераспределенной прибыли) зависят правильное определение суммы налога на прибыль, причитающейся к уплате в бюджет, и, следовательно, отсутствие возможных дополнительных непроизводительных затрат по уплате штрафных санкций, предусмотренных частью первой НК РФ. Поэтому выбор способа учета затрат на проведение ремонта является одним из важнейших элементов учетной политики организации.

При выборе учетной политики по элементу учета затрат на ремонт основных средств организации должны учитывать следующие условия:

- частота проведения ремонта и стоимость производимого ремонта (чем реже производится ремонт, тем выше его стоимость, вызывающая необходимость распределения расходов на ремонт во времени);

- неравномерность проведения ремонта по временным периодам;

- необходимость ориентации на международные стандарты финансовой отчетности.

Руководствуясь этими условиями, организация может выбрать наиболее целесообразный вариант учета расходов на проведение ремонта основных средств, а именно: создание резервов на осуществление ремонтных работ (как отдельных видов основных средств, так и всех групп основных средств, а также резервов по видам ремонта - текущего, среднего и капитального); включение расходов на ремонт в издержки производства (обращения) текущего отчетного периода; отнесение затрат на ремонт к расходам будущих периодов с последующим ежемесячным равномерным включением этих расходов в состав издержек производства (обращения).

Напомним, что затраты, связанные с текущим обслуживанием объекта недвижимости, в котором ведется производство, могут быть включены в состав себестоимости продукции только в том случае, если этот объект принадлежит организации (имеется заключенный в установленном порядке договор купли - продажи и инвентарные карточки по форме N ОС-6) или организация может документально подтвердить право пользования этим объектом (по договору аренды, безвозмездного пользования на основании составленных актов сдачи - приемки объектов по форме N ОС-1).

Напомним, что в соответствии с ГК РФ право собственности на имущество, которое имеет собственник, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли - продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.

При этом право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации. Кроме того, исходя из ст.223 ГК РФ, в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом. Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", вступившим в силу с 31 января 1998 г. в соответствии с нормами ГК РФ, государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним представляет собой юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения, перехода и прекращения права собственности на недвижимые вещи. Исходя из сказанного, объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в едином государственном реестре, не может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, и поэтому до момента регистрации права собственности объект недвижимости должен отражаться на счете 08 "Капитальные вложения" ("Вложения во внеоборотные активы"). Пунктом 21 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, предусмотрено, что по статье "Незавершенное строительство" отражается также и стоимость объектов недвижимого имущества, на которые отсутствуют документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях, что основано на п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета (с изменениями и дополнениями).

Если организация приобретает здание, предназначенное под офис фирмы, то, по мнению автора, перед началом ремонтных работ необходимо оформить переезд персонала фирмы по новому адресу с письменным уведомлением регистрационных и налоговых органов о перемене места нахождения. Не рекомендуется на весь период проведения ремонтных работ прекращать работу персонала фирмы в ремонтируемых помещениях, так как сложившаяся налоговая и арбитражная практика показывает, что расходы на ремонт в таких ситуациях должны отражаться на счете 31 (97) "Расходы будущих периодов".

Как правило, нарушения в порядке оприходования приобретенных объектов основных средств, а также нарушения в порядке их учета вызывают претензии налоговых органов по вопросам налогообложения в части списания на себестоимость затрат на осуществление различных видов ремонта таких объектов.

Однако сложная ситуация возникает у организаций, приобретающих объекты недвижимости с рассрочкой платежа, когда в соответствии с заключенным договором право собственности на объект переходит к покупателю только после окончательных расчетов по договору. При этом организация с согласия собственника уже пользуется зданием, не оформляя дополнительные отношения (по факту - безвозмездное пользование) между сторонами на этот период.

Отсутствие подтверждения основания осуществления текущего обслуживания объекта недвижимости обязывает организации такие затраты до перехода права собственности на объект недвижимости и его государственной регистрации оплачивать за счет собственных средств организации, то есть за счет прибыли после уплаты налога на прибыль. Данная позиция совпадает с мнением Минфина России, изложенным в Письме от 06.08.1999 N 04-02-05/1.

Однако надлежащее оформление фактически складывающихся отношений, в частности оформление договора безвозмездного пользования на этот период (а при регистрации таких прав в органах юстиции - тем более), по мнению автора, давало бы достаточные основания организации для учета этих сумм в составе производственных расходов организации, в том числе и в целях налогообложения.

На практике организации зачастую относят на себестоимость затраты по ремонту объектов основных средств непроизводственного назначения, что вызывает конфликтные ситуации с налоговыми органами, поскольку на затраты для целей налогообложения относятся ремонтные расходы только по тем объектам основных средств, которые имеют для организации производственное назначение. В связи с этим необходимо, чтобы приобретенные организацией объекты основных средств непосредственно участвовали в основной производственной деятельности организации.

Для того чтобы участвовать в производственном процессе организации, объект основных средств после его приобретения должен быть фактически введен в эксплуатацию. Подтверждением ввода объекта основных средств в эксплуатацию служит приказ о вводе в эксплуатацию объекта основных средств.

Необходимо помнить, что затраты на ремонт относятся на себестоимость на основании сметы затрат. Как правило, в ходе налоговых проверок проверяющим необходимо предъявлять соответствующие сметы затрат на проведение ремонтных работ.

С принятием Минфином России ПБУ 10/99 "Расходы организации" и введением его в действие с 1 января 2000 г. в Российской Федерации действуют два основных документа, регламентирующих источники финансирования затрат организаций, - Положение о составе затрат и ПБУ 10/99 (с изменениями и дополнениями).

Следует отдельно остановиться на сферах применения этих двух документов.

ПБУ 10/99 устанавливает правила формирования информации о расходах организации для целей бухгалтерского учета.

Нормы ПБУ 10/99 позволяют определить, на счетах какой группы Плана счетов подлежат отражению те или иные затраты организации, а также подразделяют все затраты организации по следующим направлениям (в соответствии с которыми формируются данные, отражаемые в Отчете о прибылях и убытках - форме N 2, утвержденной Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"):

- расходы по обычным видам деятельности;

- операционные расходы;

- внереализационные расходы;

- чрезвычайные расходы.

Расходы по обычным видам деятельности представляют собой расходы, связанные с изготовлением продукции, приобретением и продажей товаров, и отражаются в бухгалтерском учете по соответствующим счетам разд.III "Затраты на производство" Плана счетов (то есть счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"), а также разд.IV "Готовая продукция и товары" (счет 44 "Расходы на продажу") и разд.VIII "Финансовые результаты" (счет 97 "Расходы будущих периодов").

Прочие расходы, объединяющие операционные и внереализационные расходы, отражаются в бухгалтерском учете по счету 91 "Прочие доходы и расходы". Потери и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами, отражаются на счете 99 "Прибыли и убытки".

В себестоимость продукции, работ, услуг включаются все расходы по обычным видам деятельности или иначе обусловленные либо непосредственно связанные с ведением обычной коммерческой деятельности организации. При этом исходят из того, что себестоимость представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также иных расходов на производство и продажу.

Отличительной особенностью составления бухгалтерской отчетности в 2001 г. является то, что документы, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета и формирования информации бухгалтерской отчетности, вступившие в силу с 1 января 2000 г., стали противоречить документам налогового законодательства. Поэтому при составлении налоговых расчетов необходимо тщательно сверять нормы бухгалтерского учета с нормами налогового законодательства. Напомним, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах включает в себя НК РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах.

Обращаем ваше внимание, что при составлении промежуточной бухгалтерской отчетности расчеты по различным налогам, составляемые главным бухгалтером в соответствии с данными, отраженными в бухгалтерской отчетности, формируют показатели, необходимые для составления налоговых расчетов. И если до 1 января 2000 г. показатели, сформированные в бухгалтерской отчетности, подлежали незначительной корректировке для их приведения в соответствие с налоговыми расчетами, то, начиная с текущего года, работа бухгалтерии в этом направлении значительно усложнилась.

Противоречия между нормами бухгалтерского учета и нормами налогового законодательства касаются, в первую очередь, порядка формирования себестоимости продукции (работ, услуг), учитываемой для целей бухгалтерского учета (ПБУ 10/99) и для целей налогообложения (Положение о составе затрат).

Следует подчеркнуть, что Положение о составе затрат долгое время являлось как бухгалтерским, так и налоговым документом, использовавшимся для обоснования тех или иных элементов учетной политики организации.

В соответствии с ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления расчетов (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Это согласуется и с п.12 Положения о составе затрат.

Статьей 4 Закона о налоге на прибыль (в редакции последующих изменений) предусмотрено, что перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом. На основании этого же документа устанавливается состав доходов (расходов) от внереализационных операций, в который включаются доходы, получаемые от долевого участия в деятельности других предприятий, от сдачи имущества в аренду, доходы (дивиденды, проценты) по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, принадлежащим предприятию, а также другие доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией.

Статьей 2 Закона о налоге на прибыль предусмотрено, что до принятия соответствующей главы НК РФ при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком определения состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, и формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Действующий порядок определен Положением о составе затрат, что следует из п.2.3 Инструкции о налоге на прибыль N 62. В связи с изложенным до внесения изменений в налоговое законодательство затраты, учитываемые в себестоимости для целей налогообложения, порядок их учета, порядок исчисления себестоимости продукции (работ, услуг), принимаемой при формировании налогооблагаемой прибыли от продаж продукции (товаров, работ, услуг), а также состав внереализационных доходов и расходов, учитываемых для целей налогообложения, определяются Положением о составе затрат.

Обращаем внимание бухгалтеров, что из всех расходов, признанных и учтенных организацией в себестоимости проданных товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете, для целей налогообложения учитываются только те из них, которые поименованы в Положении о составе затрат.

Аудиторская практика показывает, что при составлении промежуточной бухгалтерской отчетности много вопросов вызывает положение абз.2 п.18 ПБУ 10/99, в котором указывается, что если организацией в разрешенных случаях принят порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после погашения задолженности. МНС России в Письме от 09.06.2000 N ВГ-6-02/442, подготовленном на основании разъяснения, данного Минфином России в Письме от 06.04.2000 N 04-02-04/1, указало порядок применения п.18 ПБУ 10/99: разрешенные случаи предусмотрены Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н "О типовых рекомендациях по бухгалтерскому учету для субъектов малого предпринимательства". На основании этого Приказа только субъекты малого предпринимательства вправе отражать выручку для целей бухгалтерского учета по мере оплаты, а не в соответствии с принципом временной определенности (иными словами, по мере "отгрузки"). Соответственно, только им предоставлено право отражать расходы в бухгалтерском учете не в том отчетном периоде, в котором они имели место, а в зависимости от времени оплаты продукции (работ, услуг), в связи с производством которых они были понесены. Таким образом, организации (за исключением субъектов малого предпринимательства, которые применяют Приказ Минфина России от 21.12.1998 N 64н), определяющие выручку для целей налогообложения "по оплате", не вправе применять п.18 ПБУ 10/99 о признании расходов после получения оплаты. Такие организации (вне зависимости от принятой учетной политики - "по отгрузке" или "по оплате") обязаны отражать в бухгалтерском учете расходы в том периоде, в котором они были реально осуществлены, независимо от момента получения оплаты за продукцию, в связи с которой эти расходы были произведены.

Таким образом, нормы Положения о составе затрат применяются в настоящее время только для целей налогообложения, а именно для определения расходной части налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

При учете затрат на ремонт следует в первую очередь руководствоваться Методическими указаниями по учету основных средств, которыми предусматривается, что ремонт основных средств может осуществляться как хозяйственным, так и подрядным способом.

Согласно Положению о составе затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) относятся затраты на проведение всех видов ремонта (текущего, среднего, капитального) основных производственных фондов при условии, что организация не образовывает ремонтного фонда для обеспечения в течение ряда лет равномерного включения затрат на проведение особо сложных видов ремонта основных производственных фондов.

Бухгалтерским законодательством предусмотрены следующие способы учета затрат на проведение ремонта основных средств:

- по фактически произведенным затратам;

- с применением счета 31 (97) "Расходы будущих периодов";

- путем создания резерва расходов на ремонт основных средств.

Согласно п.10 Положения о составе затрат организации в составе элемента "Прочие затраты" отражают также отчисления в ремонтный фонд для обеспечения в течение ряда лет равномерного включения затрат на проведение особо сложных видов ремонта основных производственных фондов. Отчисления в ремонтный фонд, определяемые исходя из балансовой стоимости основных производственных фондов и нормативов отчислений, утверждаются самими организациями, что основано на п.6 Постановления Правительства РФ от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

При этом организация может выбрать любой наиболее приемлемый для нее способ учета затрат на проведение ремонта и отразить принятое решение в приказе по учетной политике организации на очередной финансовый год в соответствии с ПБУ 1/98.

При выборе того или иного способа необходимо учитывать структуру основных фондов, имеющихся в организации, сложность ремонта, периодичность его проведения, стоимость ремонтных работ и другие факторы.

Рекомендуем предприятиям строительной индустрии, тяжелой промышленности и др. (то есть предприятиям со сложной структурой основных фондов и большими объемами ремонтных работ), а также предприятиям с сезонным характером производства в приказе по учетной политике предусмотреть создание резервов по ремонту основных средств по видам ремонта, что позволяет равномерно включать произведенные работы в себестоимость. Организациям, в которых затраты на проведение ремонтных работ не имеют регулярного характера и не требуют значительных денежных расходов, можно рекомендовать использовать способ учета по фактическим затратам.

Как уже отмечалось выше, ремонт основных средств может осуществляться непосредственно самой организацией (хозспособ), с помощью специализированной строительной организации (подрядный способ) либо и хозяйственным, и подрядным способами одновременно.

При применении подрядного способа работ затраты по ремонту в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета, на котором аккумулируются указанные затраты в корреспонденции со счетами учета расчетов. А при хозяйственном способе затраты отражаются по дебету счетов учета издержек производства (обращения) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат (п.75 Методических указаний по учету основных средств).

Обратите внимание, что во всех случаях источником финансирования ремонтных работ выступают текущие издержки производства (обращения), различие же состоит лишь в том, в себестоимость какого из отчетных периодов - предыдущего, текущего или последующего - будут включены расходы на проведение ремонтных работ.

Перечень работ, которые выполняются при проведении ремонта того или иного вида, иногда содержится в отраслевых нормативных документах.

9. ПОРЯДОК УЧЕТА И ФИНАНСИРОВАНИЯ ЗАТРАТ НА РЕМОНТ

ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ КАК ЭЛЕМЕНТ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ

Порядок учета и финансирования ремонтных работ представляет собой элемент учетной политики организации, который закрепляется в приказе по учетной политике.

Законодательством предусмотрены следующие способы учета и финансирования ремонта производственных основных средств:

- затраты на ремонт включаются в себестоимость текущего отчетного периода согласно п.6 Постановления Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072. Это означает отражение ремонтных расходов на счетах издержек производства или обращения;

- затраты на ремонт предварительно отражаются в составе расходов будущих периодов, что предполагает использование счета 31 (97) "Расходы будущих периодов" для отражения на нем понесенных расходов с последующим списанием их на себестоимость равными долями ежемесячно;

- создание резерва для финансирования затрат на ремонт основных средств, то есть сначала в виде ежемесячных отчислений формируется источник финансирования ремонта на счете 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" (96 "Резервы предстоящих расходов"), а затем расходы на ремонт отражаются в корреспонденции с дебетом данного счета.

Каждый способ учета расходов на ремонт основных средств имеет свои достоинства и недостатки, которые определяют выбор способа отражения расходов на ремонт в качестве элемента учетной политики организации.

Рассмотрим особенности каждого способа учета затрат по ремонту основных средств.

9.1. Учет фактических затрат на проведение ремонта

основных средств

По фактическим затратам обычно учитываются затраты, связанные с проведением ремонта, не относящегося к технически сложному, которые не имеют регулярного характера (разовый ремонт) и не требуют значительных денежных средств.

При применении этого способа расходы на проведение ремонта основных средств отражаются в бухгалтерском учете по мере их возникновения и включаются в себестоимость того отчетного периода, когда они фактически были произведены.

Достоинствами данного способа учета затрат на ремонт основных средств являются увеличение себестоимости и соответствующее уменьшение налогооблагаемой прибыли в текущем отчетном периоде за счет включения в себестоимость текущего отчетного периода затрат на ремонт, а также возможность по окончании отчетного периода списать все завершенные ремонтные расходы и принять к вычету сумму налога на добавленную стоимость в текущем отчетном периоде.

К недостаткам данного способа можно отнести:

- отсутствие резервов (кроме нераспределенной прибыли) на проведение внепланового ремонта;

- в случае неравномерного проведения ремонтных работ в отдельные периоды данные затраты могут вызвать значительные колебания величины себестоимости продукции (особенно в сезонных отраслях производства);

- вероятность реализации продукции (работ, услуг) по ценам ниже себестоимости в периоды проведения ремонтных работ;

- при продолжительности ремонтных работ во времени (более одного отчетного периода) и большом количестве ремонтируемых объектов могут возникнуть трудности в учете общей стоимости ремонтных работ, а также доли расходов на ремонт в себестоимости продукции (работ, услуг), для чего потребуется ведение дополнительного аналитического учета.

Порядок включения фактически произведенных затрат на ремонт в издержки производства и обращения отражен в Положении о составе затрат, согласно пп."е" п.2 которого расходы на проведение всех видов ремонта основных производственных фондов включаются в себестоимость продукции.

При этом способе затраты по ремонту основных средств списываются на себестоимость продукции по отдельным статьям затрат (материалы, оплата труда и т.д.).

Периодичность проведения ремонта зависит от отраслевых особенностей производства. Перечень работ, которые выполняются при проведении ремонта того или иного вида, также иногда содержится в отраслевых нормативных документах.

Однозначное отнесение затрат по ремонту на себестоимость возможно только при условии, что ремонтируемые объекты основных средств имеют для организации производственное значение, введены в эксплуатацию и участвуют в производственном процессе.

До введения в действие Методических указаний по учету основных средств в зависимости от сложности ремонтных работ существовало два самостоятельных порядка включения затрат по ремонту основных производственных фондов в себестоимость:

- по технически сложным видам ремонта;

- по остальным видам ремонта.

По технически сложным видам ремонта организацией мог создаваться ремонтный фонд. Условия формирования и использования этого фонда должны были быть предусмотрены учредительными документами организации. Создание ремонтного фонда практиковалось ранее в отраслях, где основная часть расходов по ремонту приходилась на вторую половину года.

В остальных случаях затраты на проведение всех видов ремонта (текущего, среднего, капитального) основных производственных фондов включались в себестоимость продукции (работ, услуг) по соответствующим элементам затрат (материальным затратам, затратам на оплату труда и др.).

Кроме того, еще раньше, до внесения изменений в Положение о составе затрат, в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.07.1995 N 661 подобные требования отсутствовали, и организации имели возможность создавать ремонтный фонд для проведения абсолютно всех видов ремонта, но это противоречило п.6 Постановления Правительства РФ от 22.10.1990 N 1072.

При использовании хозяйственного способа (силами своего ремонтного цеха) затраты по объекту, подлежащему ремонту, включаются в себестоимость продукции по соответствующим элементам затрат (материальные затраты, затраты на оплату труда и т.д.). Сначала все расходы по каждому ремонтируемому объекту учитываются на счете 23 "Вспомогательные производства", а затем по окончании ремонтных работ собранные таким образом затраты относятся на издержки производства (расходы на продажу) с учетом места эксплуатации объекта основных средств.

При проведении ремонтных работ хозяйственным способом в бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 23 Кредит 10, 69, 70 и др. - отражена стоимость материальных ресурсов, оплаты труда, начислений на оплату труда и других расходов по ремонту;

Дебет 20, 25, 26 Кредит 23 - затраты по законченному ремонту отнесены на издержки производства по месту эксплуатации объекта.

Пример. Фирма "Аларм" в январе 2001 г. выполнила работы по текущему ремонту производственного корпуса (настил напольных покрытий и штукатурно - малярные работы) силами своих рабочих. Стоимость материалов: краски, побелки, использованных при ремонте, составила 15 000 руб. Заработная плата бригады рабочих, выполнивших ремонт, составила 10 000 руб. Начислен единый социальный налог с заработной платы бригады рабочих в части, приходящейся к уплате:

- в Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ) - 400 руб. (10 000 руб. x 4%);

- в Фонд обязательного медицинского страхования (ФОМС) - 360 руб. (10 000 руб. x 3,6%);

- в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР РФ) - 2800 руб. (10 000 руб. x 28%).

В бухгалтерском учете фирмы "Аларм" должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 23 Кредит 10 - 15 000 руб. - списана стоимость материалов, использованных для текущего ремонта производственного корпуса;

Дебет 23 Кредит 70 - 10 000 руб. - начислена оплата труда рабочим, производящим текущий ремонт производственного корпуса;

Дебет 23 Кредит 69, субсчет "Расчеты по социальному страхованию", - 400 руб. - начислен единый социальный налог, причитающийся к уплате в ФСС РФ с заработной платы ремонтных рабочих;

Дебет 23 Кредит 69, субсчет "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию", - 360 руб. - начислен единый социальный налог в части, причитающейся к уплате в ФОМС с заработной платы ремонтных рабочих;

Дебет 23 Кредит 69, субсчет "Расчеты по пенсионному обеспечению", - 2800 руб. - начислен единый социальный налог в части, причитающейся к уплате в ПФР с заработной платы ремонтных рабочих;

Дебет 20, 44 Кредит 23 - 28 560 руб. (15 000 руб. + 10 000 руб. + 400 руб. + 360 руб. + 2800 руб.) - затраты по законченному текущему ремонту отнесены на издержки производства (расходы на продажу) по месту эксплуатации объекта основных средств.

При подрядном способе фактические расходы отражаются на счетах затрат в зависимости от места эксплуатации ремонтируемого объекта основных средств и характера расходов в корреспонденции со счетами учета расчетов по выполнению работ специализированными подрядными организациями.

Дебет 60, субсчет "Авансы выданные", Кредит 51 - перечислен аванс подрядной организации в счет проведения ремонтных работ;

Дебет 20, 23, 25, 26 Кредит 60 - акцептован счет подрядной организации на услуги по договору подряда на проведение ремонтных работ на основании акта о приемке ремонтных работ;

Дебет 19 Кредит 60 - отражен НДС по выполненным ремонтным работам;

Дебет 60 Кредит 60, субсчет "Авансы выданные", - зачтен уплаченный аванс;

Дебет 68 Кредит 19 - зачтен НДС по оплаченным и выполненным ремонтным работам подрядной организацией.

Пример. Фирма "Круз" по договору, заключенному с подрядной организацией, произвела текущий ремонт в цехе деревообработки (покраска стен, побелка потолка). Согласно акту выполненных работ стоимость текущего ремонта составила 28 800 руб., в том числе НДС 4800 руб.

В бухгалтерском учете фирмы "Круз" должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 20 Кредит 60 - 24 000 руб. - отнесена на себестоимость стоимость выполненных работ по текущему ремонту цеха деревообработки согласно акту выполненных работ;

Дебет 19 Кредит 60 - 4800 руб. - отражена сумма НДС, относящаяся к стоимости выполненных ремонтных работ;

Дебет 60 Кредит 51 - 28 800 руб. - произведена оплата подрядной организации за выполненные работы по текущему ремонту цеха деревообработки;

Дебет 68 Кредит 19 - 4800 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС по выполненным и оплаченным ремонтным работам.

Данный способ учета фактических затрат на проведение ремонта основных средств рекомендуется в качестве элемента учетной политики:

- для малых предприятий с несложным циклом производства и небольшим количеством основных производственных фондов;

- для организаций, имеющих относительно новые основные средства, не требующие значительных капиталовложений на ремонтные работы;

- в случаях, когда осуществляемые ремонты классифицируются как мелкие или средние.

9.2. Учет затрат на ремонт с применением счета 31 (97)

"Расходы будущих периодов"

В том случае, когда организацией не создается соответствующий резерв на ремонт основных средств, а работы по ремонту (среднему, текущему, капитальному) основных средств производятся в течение года неравномерно (имеют значительные колебания по отдельным отчетным периодам), организация для предварительного учета ремонтных работ использует счет 31 (97) "Расходы будущих периодов". Кроме того, в случае если затраты по ремонту превысили сумму образованного к этому времени резерва расходов на ремонт основных средств, эти затраты также могут отражаться на счете 31 (97) "Расходы будущих периодов".

В такой ситуации обоснованием необходимости равномерного списания на издержки производства затрат на ремонт основных средств может быть определенный в организации срок до следующего планового (текущего, среднего, капитального) ремонта.

Данный способ учета затрат на ремонт целесообразно использовать в организациях, где основная часть расходов по ремонту основных средств приходится на первые месяцы отчетного года (мясокомбинаты, сахарные заводы и т.д.). Применение данного способа позволяет организациям включать в себестоимость расходы на ремонт равными долями в течение нескольких отчетных периодов, что позволяет избежать резких колебаний себестоимости и оптимально спланировать налоговые обязательства перед бюджетом. По окончании отчетного периода в регистрах бухгалтерского учета прослеживается остаток расходов на ремонт, подлежащий включению в себестоимость.

Планом счетов и Инструкцией по применению Плана счетов было установлено, что расходы будущих периодов относятся к разд.III "Затраты на производство", являются имуществом организации и учитываются на счете 31 "Расходы будущих периодов" по их видам. Аналитический учет по данному счету должен быть организован в разрезе видов расходов.

Новым Планом счетов и Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено, что расходы будущих периодов должны отражаться на счете 97 "Расходы будущих периодов" (по видам расходов), который входит в разд.VIII "Финансовые результаты" нового Плана счетов, что связано с новой методикой учета расходов организации, в основе которой лежит изменение подхода к порядку бухгалтерского учета источников финансирования расходов организации.

Бухгалтерский учет расходов будущих периодов ведется также в журнале - ордере N 10 или другом регистре бухгалтерского учета.

Основным критерием применения счета 31 (97) "Расходы будущих периодов" является возможность и наличие обоснований для учета расходов на определенный вид ремонта, проводимого организацией, в себестоимости конкретной продукции (работ, услуг). Не относящиеся в соответствии с действующими нормативными актами к капитальным вложениям расходы (затраты), производимые организацией для обеспечения своей деятельности на достаточно длительный будущий период, не могут быть отнесены на себестоимость только конкретно выпущенных в отчетном периоде партий продукции (работ, услуг) и, следовательно, должны отражаться на счете 31 (97) с последующим списанием на издержки производства.

Относящиеся к будущим периодам фактически потребленные ресурсы независимо от факта их оплаты отражаются на счете 31 (97) "Расходы будущих периодов" без налога на добавленную стоимость, если организация является плательщиком НДС. Произведенные единовременные расходы будущих периодов списывают на издержки производства равными долями в тех отчетных месяцах, к которым они относятся. Основанием для такого списания является расчет распределения расходов будущих периодов, произведенный бухгалтерией организации на основании соответствующих первичных документов.

Правильная классификация расходов на ремонт необходима, так как она вызывает определенные налоговые последствия. Так, при выборе рассматриваемого способа необходимо помнить, что остаток счета 31 "Расходы будущих периодов" (97 "Расходы будущих периодов") увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на имущество. К недостаткам данного способа относится также тот факт, что организация может включить в себестоимость только соответствующую долю расходов на ремонт после полного окончания ремонтных работ, что вызывает необходимость ежемесячного списания доли расходов на ремонт. При применении данного способа также отсутствует резерв на ремонт. И кроме того, при осуществлении ремонта нескольких инвентарных объектов организации потребуется вести подробный аналитический учет на счете 31 (97).

В дальнейшем, после окончания работ расходы на ремонтные работы, накопленные на счете 31 (97), по специальному расчету организации списываются на издержки производства (обращения) (дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.) в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся (период определяется организацией или нормативными документами), в соответствии с п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета, комментарием к счету 31 (97) Инструкции по применению Плана счетов.

Пунктом 30 Методических указаний о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций установлено, что по статье "Расходы будущих периодов" (строка 216 формы N 1) группы статей "Запасы" отражается сумма расходов, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющих отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода. К таким расходам, в частности, относятся расходы по неравномерно производимому ремонту основных средств (по организациям, не образующим в установленном порядке резерва на ремонт основных средств). На основании вышеизложенного, по мнению автора, руководствуясь Инструкцией по применению Плана счетов (как старой, так и новой), организации могут использовать счет 31 (97) "Расходы будущих периодов" для учета стоимости капитального ремонта основных средств, несмотря на то, что нормами ПБУ 6/97 такая возможность не предусмотрена.

Таким образом, в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций четко сформулировано, что для признания выбытия активов расходами будущих периодов нужно выполнение следующих условий:

- они, прежде всего, должны быть признаны в бухгалтерском учете расходами в соответствии с установленным порядком, то есть в соответствии с требованиями ПБУ 10/99 "Расходы организации";

- данные расходы не должны иметь отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода.

Критерии признания расходов сформулированы в п.16 ПБУ 10/99, согласно которому расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции про - изойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность существует в том случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов организации не исполнено хотя бы одно из названных требований, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Пример. В январе 2001 г. производственная фирма "Акана" по договору, заключенному со специализированной организацией, произвела ремонт деревообрабатывающего станка. Стоимость ремонта согласно акту выполненных ремонтных работ составила 14 400 руб., в том числе НДС 2400 руб. В соответствии с приказом по учетной политике на 2001 г. учет затрат на ремонт ведется на счете 31 (97) "Расходы будущих периодов" с последующим ежемесячным списанием на себестоимость продукции.

В бухгалтерском учете фирмы "Акана" должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 31 (97) Кредит 60 - 12 000 руб. - стоимость выполненных специализированной организацией работ по ремонту деревообрабатывающего станка согласно акту приемки выполненных работ отнесена на расходы будущих периодов;

Дебет 19 Кредит 60 - 2400 руб. - отражена сумма НДС, относящаяся к стоимости выполненных работ по ремонту станка;

Ежемесячно в течение 12 месяцев 2001 г.:

Дебет 20 Кредит 31 (97) - 1000 руб. (12 000 руб. : 12 мес.) - отражены в себестоимости продукции затраты фирмы по ремонту станка (ежемесячно);

Дебет 60 Кредит 51 - 14 400 руб. - произведена оплата специализированной организации за выполненные работы по ремонту станка;

Дебет 68 Кредит 19 - 200 руб. (2400 руб. : 12 мес.) - принят к вычету НДС по выполненным и оплаченным работам по ремонту деревообрабатывающего станка (ежемесячно).

Следует подчеркнуть, что порядок списания сумм, отраженных на счете 31 (97) "Расходы будущих периодов" определяется действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету и учетной политикой организации. Согласно п.3.35 Приказа Минфина России от 13.06.1993 N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств" списание расходов будущих периодов осуществляется в течение документально обоснованного срока в соответствии с разработанными в организации расчетами и учетной политикой. При этом применяются оценочные показатели, разработанные организацией самостоятельно.

Руководитель организации должен установить сроки и порядок списания сумм, отраженных на счете 31 (97), в рамках установленных сроков. При установлении сроков списания расходов будущих периодов на те или иные источники финансирования необходимо обосновать возможность отнесения расходов к соответствующим отчетным периодам. Таким образом, период, размер и срок списания расходов определяется в каждом случае индивидуально, исходя из конкретных условий и специфики хозяйствования каждой организации.

К сожалению, как показала практика, у большинства организаций отсутствует внутренняя нормативно - распорядительная документация, служащая обоснованием порядка списания на себестоимость затрат на ремонт, числящихся в составе расходов будущих периодов.

Необходимо иметь в виду, что начиная с 1 января 1999 г. в соответствии с п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции, работ, услуг или по любому иному экономически обоснованному способу, разработанному организацией и закрепленному в приказе по учетной политике) в течение периода, к которому они относятся.

В то же время обращаем внимание бухгалтеров на п.23 Положения о бухгалтерских отчетах и балансах, утвержденного еще Постановлением Совета Министров СССР от 29.06.1979 N 633 (в ред. Постановления N 1072 от 22.10.1990 - данный документ в настоящее время не отменен), в котором предусматривалось, что "расходы, произведенные в отчетном периоде, но подлежащие погашению в следующих отчетных периодах, отражаются в балансе по статье "Расходы будущих периодов". Эти расходы подлежат отнесению на издержки производства или обращения в течение срока не свыше двух лет, а в случаях, установленных министерствами и ведомствами по согласованию с Госпланом СССР и Министерством финансов СССР, - не свыше четырех лет, если решениями Совета Министров СССР не установлен иной порядок погашения указанных расходов".

Рассмотренный способ учета затрат на ремонт с применением счета 31 (97) "Расходы будущих периодов" целесообразно применять организациям с относительно несложным и недлительным (в пределах календарного года) циклом производства и реализации, а также при наличии основных средств, требующих проведения ремонта средней сложности.

9.3. Создание резерва на проведение ремонта

основных средств

Согласно п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резерв (подчеркиваем - резерв, а не ремонтный фонд!) на ремонт основных средств.

Данный способ учета затрат на ремонт позволяет организациям включать в себестоимость отчисления в резерв на ремонт равными долями в течение нескольких отчетных периодов, что исключит возможность резких колебаний себестоимости. По окончании отчетного периода в регистрах бухгалтерского учета фиксируется остаток резерва на ремонт основных средств.

При принятии учетной политики организация сама определяет: создавать резерв на ремонт основных средств или нет. Принимая данное решение, необходимо иметь в виду, что создание резервов предстоящих расходов в бухгалтерском учете не означает однозначного включения данных сумм в себестоимость для целей налогообложения. Для целей налогообложения будут учитываться только те резервы, которые прямо поименованы в Положении о составе затрат (ремонтный фонд, а не резерв на ремонт) и отраслевых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости.

Например, в строительстве согласно п.п.2.5 и 4.6.5 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных Минстроем России от 04.12.1995 N БЕ-11-260/7 (в ред. Письма Госстроя России от 14.08.1997 N ВБ-12- 185/7), для целей налогообложения дополнительно учитываются следующие резервы на покрытие предвиденных потерь, образуемые строительной организацией для покрытия предполагаемых затрат (как предусматриваемых, так и не предусматриваемых в договорной цене объектов строительства): на гарантийный ремонт введенных в эксплуатацию объектов (сданных работ); на покрытие расходов, связанных со свертыванием производства, консервацией производственных мощностей и выплатой выходных пособий уволенным работникам; на покрытие расходов, связанных с консервацией и содержанием машин и механизмов сезонного использования; на покрытие расходов по перебазированию строительных машин и механизмов, а также передислокации подразделений строительной организации; на покрытие расходов по обеспечению требуемого уровня технического и производственного потенциала по выполнению задач технического прикрытия объектов транспорта, образуемого в размере 5% от объема выполняемых строительных работ.

Указанные средства образуются в размерах предполагаемых расходов по сметам, утверждаемым строительной организацией, и могут оставаться на балансе до истечения срока гарантии по конкретным объектам, до накопления необходимых средств на осуществление капитальных вложений в предусмотренные сметой мероприятия, обеспечивающие требуемый уровень технического и производственного потенциала по выполнению задач технического прикрытия объектов транспорта, а по другим видам - до окончания соответствующих работ и расчетов с работниками в пределах одного года с момента образования. По истечении установленных договорами и расчетами сроков неизрасходованные суммы присоединяются к финансовому результату соответствующего года.

Следует сразу же подчеркнуть, что нынешней редакцией Положения о составе затрат создание резерва на ремонт основных средств прямо не предусмотрено, в связи с чем при отсутствии отраслевых методических указаний по этому вопросу у организации могут возникнуть сложности с определением себестоимости продукции (работ, услуг) для целей налогообложения. Согласно этому же пункту в бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной статье остатки резерва, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Кроме того, при использовании данного способа учета затрат на ремонт следует учитывать необходимость ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств, что приведет к увеличению себестоимости в периоды, когда ремонтные работы в организации не ведутся. Кроме того, при недостаточном объеме образованного резерва может возникнуть нехватка финансирования для внепланового ремонта объекта основных средств. Сформированный резерв на ремонт может обесцениться в ситуации, когда для осуществления ремонтных работ используются импортные запасные части и комплектующие детали.

Определенные препятствия при выборе данного способа вызывает необходимость проведения внутреннего аудита по вопросу использования сформированного резерва и осуществления дополнительных проводок при перерасходе или неполном использовании в отчетном году образованного резерва на ремонт основных средств.

Вопрос о создании резерва расходов на ремонт основных средств решается организацией самостоятельно и фиксируется в приказе по учетной политике на предстоящий год, поскольку в соответствии с п.8 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" из нескольких способов оценки фактов хозяйственной деятельности организацией принимается лишь один из нескольких допустимых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если организация приняла решение не создавать резерв на проведение ремонта основных средств, а в полном объеме относить эти расходы на себестоимость в момент их возникновения, то и это положение также должно быть отражено в приказе по учетной политике. Как правило, организации, осуществляющие сбалансированную экономическую политику, всегда заботятся о том, чтобы зарезервировать средства для своих будущих расходов.

При создании резерва расходов на ремонт основных средств следует учитывать требования налогового законодательства.

Согласно п.12 Положения о составе затрат затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей. Однако в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода допускается создание организациями резервов на покрытие предстоящих затрат согласно п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета.

Согласно п.6 Постановления Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР" с 1 января 1991 г. "все предприятия, объединения и организации, независимо от их ведомственной подчиненности и форм собственности, включают расходы на все виды ремонта основных производственных фондов в состав затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг). При необходимости предприятия, объединения и организации для обеспечения равномерности включения затрат на ремонт в себестоимость продукции (работ, услуг) могут создавать ремонтный фонд (резерв) с отчислениями в него средств по утверждаемым ими на пятилетие нормативам".

В соответствии с п.10 Положения о составе затрат расходы на ремонт также могут включаться в себестоимость равномерно - путем образования ремонтного фонда - либо списываться на себестоимость единовременно в том отчетном периоде, в котором был произведен ремонт. Таким образом, вариантность финансирования ремонта основных средств за счет текущих издержек или ремонтного фонда, создаваемого за счет себестоимости, признается также и в целях налогообложения.

Как уже отмечалось выше, Положение о составе затрат предусматривает образование ремонтного фонда только при необходимости проведения особо сложных видов ремонта основных производственных средств. Для этого необходимо соблюдение следующих требований:

- ремонтный фонд создается для проведения особо сложных видов ремонта;

- данные виды ремонтных работ проводятся в течение ряда лет.

Ремонтный фонд создается, как правило, на крупных предприятиях с большим количеством основных средств для финансирования особо сложных видов ремонта на ряд лет.

Отчисления в ремонтный фонд, определяемые исходя из балансовой стоимости основных фондов и нормативов отчислений, утверждаемых в установленном порядке самими организациями, отражаются в составе элемента "Прочие затраты" (абз.2 п.10 Положения о составе затрат). На практике организации определяли процент отчислений в ремонтный фонд как частное от деления фактических затрат на ремонт основных средств за прошлый год на балансовую стоимость основных средств за тот же период. Отчисления в ремонтный фонд можно определять как в целом по всем объектам основных средств, так и рассчитывать по выбранной организацией методике начисления ремонтного фонда для каждой однородной группы основных средств.

В остальных случаях, согласно Положению о составе затрат, затраты на проведение всех видов ремонта (текущего, среднего, капитального) основных производственных фондов включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по соответствующим элементам затрат (материальным затратам, затратам на оплату труда и другим).

Следует отметить, что в настоящее время экономическая целесообразность создания ремонтного фонда стала значительно менее актуальной в связи с инфляционными процессами.

Необходимо подчеркнуть, что с введением Методических указаний по учету основных средств исключена возможность отражения в бухгалтерском учете создания в организациях отдельного ремонтного фонда для проведения в течение ряда лет особо сложных видов ремонта исходя из балансовой стоимости и устанавливаемого организацией норматива отчислений как элемента учетной политики. Пунктом 77 данных Методических указаний предусмотрено, что в целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных). При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в издержки производства (обращения) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из сметной стоимости ремонта.

Обращаем внимание бухгалтеров, что метод формирования ремонтного фонда принципиально отличается от метода расчета отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств, установленного п.77 Методических указаний по учету основных средств.

Аудиторская практика показывает, что очень часто организации экономически отождествляют понятия "ремонтный фонд" и "резерв на проведение ремонта".

Таким образом, по мнению автора, в настоящее время утратил свою силу такой элемент учетной политики, как формирование в учете ремонтного фонда для проведения в течение ряда лет особо сложных видов ремонта в связи с отсутствием в нормативных актах по бухгалтерскому учету (в Положении по ведению бухгалтерского учета, ПБУ 6/97, ПБУ 6/01, Методических указаниях по учету основных средств) такой возможности. Следовательно, исходя из сказанного перестает действовать определенная Положением о составе затрат норма об учете в составе себестоимости (для целей налогообложения) затрат, образующих ремонтный фонд. Тем не менее, необходимо подчеркнуть, что методологические разъяснения по данному вопросу со стороны налоговых органов в настоящее время отсутствуют.

По мнению автора, резервы, формируемые в установленном порядке в бухгалтерском учете, должны учитываться также и в налоговом учете и уменьшать облагаемую прибыль.

Как правило, резерв на проведение ремонта создается в течение текущего отчетного года на основании равномерных отчислений от сметы.

Порядок отражения операций по созданию и использованию резерва на проведение ремонта основных средств в бухгалтерском учете регламентирован Инструкцией по применению Плана счетов, согласно которому учет резерва расходов на ремонт основных средств осуществляется на отдельном субсчете "Резерв на проведение ремонта основных средств" счета 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" (96 "Резервы предстоящих расходов").

Как показала практика, у большинства организаций отсутствует внутренняя нормативно - распорядительная документация, служащая обоснованием сумм начисленного резерва на проведение ремонтных работ.

Вне зависимости от отраслевых особенностей создание любого из резервов в организации должно соответствовать следующим требованиям:

- виды создаваемых резервов должны быть отражены в приказе по учетной политике организации на соответствующий финансовый год;

- порядок создания каждого из резервов и методика расчета его величины также должны быть отражены в приказе по учетной политике (в частности в одном из приложений к приказу по учетной политике организации на соответствующий финансовый год), так как согласно п.11 ПБУ 1/98 организация обязана раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности. В связи с тем что способы формирования каждого из резервов и порядок их расходования могут существенно влиять на размеры себестоимости и финансового результата в течение года, методика формирования и порядок расходования средств каждого из создаваемых резервов должны быть отражены либо непосредственно в приказе по учетной политике, либо в приложении к этому приказу. В частности, резервы на ремонт основных средств могут создаваться по каждой группе основных средств в процентах от их балансовой стоимости;

- расходы по образованию каждого из резервов должны относиться ежемесячно на соответствующие счета учета затрат;

- в соответствии с п.1.5 Методических указаний по инвентаризации следует ежегодно (перед составлением годовой бухгалтерской отчетности) производить инвентаризацию созданных резервов.

Напоминаем, что резервы предстоящих расходов могут создаваться с целью покрытия планируемых затрат, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации и нормативными актами Минфина России. Законодательством, нормативными актами Минфина России и отраслевыми инструкциями, следовательно, предусматривается не возможность создания конкретных резервов, а затраты, которые могут относиться на себестоимость продукции и уменьшать результат деятельности организации. Таким образом, по мнению автора, резервы можно создавать по любым затратам, относимым на себестоимость в соответствии с Положением о составе затрат и отраслевыми рекомендациями по планированию и учету себестоимости, по которым может быть заранее известно, что их уровень в течение года будет подвержен значительным колебаниям.

Подчеркиваем, что Положение о составе затрат не содержит перечня резервов, затраты на создание которых могут включаться в себестоимость продукции (работ, услуг). В связи с этим аргументы налоговых органов в пользу того, что суммы фиксируемых резервов не могут включаться в себестоимость отчетного года, поскольку их создание не предусмотрено Положением о составе затрат, по мнению автора, неправомерны. Отсылки же к отраслевым методическим рекомендациям также не позволяют сделать однозначный вывод о том, что можно создавать только те резервы, которые прямо предусмотрены в рекомендациях по учету себестоимости. Ни одна из отраслевых инструкций закрытого перечня резервов также не содержит.

Создание резерва по предстоящим затратам, связанным с ремонтом основных средств, должно отражаться в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство и расходов на продажу (счета 20, 23, 25, 26, 44) в корреспонденции с кредитом счета 96 "Резервы предстоящих расходов":

Дебет 20, 23, 25, 26, 29, 44 Кредит 89 (96) - направлены средства на формирование резерва на ремонт основных средств.

В новом Плане счетов изменен номер данного синтетического счета - до 1 января 2001 г. это был счет 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей". Таким образом, расходы по созданию резерва на ремонт основных средств относятся на те же счета учета затрат, на которых учитывается износ соответствующих объектов основных средств.

Для уменьшения трудоемкости учета рекомендуем для начисления средств в резерв на ремонт основных средств применять тот же порядок, который используется для амортизации основных средств: начиная с месяца, следующего за месяцем поступления основного средства, и заканчивая месяцем, следующим за месяцем его выбытия. Кроме того, сумма ежемесячного отчисления в резерв равна 1/12 определенной организацией годовой суммы отчислений.

Учет затрат по капитальному и текущему ремонту основных фондов, осуществляемому хозяйственным способом, ведется организацией предварительно по дебету счета 23 "Вспомогательные производства". На капитальный ремонт, осуществляемый подрядным способом, организация заключает договор с подрядчиком, все расходы по которому учитываются на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Фактические расходы и платежи, на которые был образован резерв, относятся в дебет счета 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" (96 "Резервы предстоящих расходов") в корреспонденции со счетом 23 "Вспомогательные производства" на стоимость ремонта основных средств, произведенного своими силами (хозяйственным способом), или со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на стоимость ремонта, произведенного специализированной организацией (подрядным способом).

Таким образом, фактические расходы, на которые ранее был образован резерв, относятся в дебет счета 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" (96 "Резервы предстоящих расходов") в корреспонденции, в частности, со счетом 23 "Вспомогательные производства" - на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации, и др.:

Дебет 89 (96) Кредит 23 - использованы средства созданного резерва на ремонт основных средств.

Следует обратить внимание на то, что в строгом соответствии с предусмотренной Положением о составе затрат методологией учета для целей налогообложения затрат на ремонт включение зарезервированных в течение отчетного года сумм, отраженных в бухгалтерском учете по счету 89 (96) в соответствии с учетной политикой, в состав себестоимости не предусмотрено. Тем не менее на практике налоговыми органами признавалось право организаций всех отраслей включать в себестоимость продукции в течение отчетного года суммы начисленного резерва на ремонт основных средств в порядке, предусмотренном п.62 Положения о бухгалтерском учете. При этом в Письме Госналогслужбы России "По отдельным вопросам учета и отчетности для целей налогообложения" от 30.08.1996 N ВГ-6-13/616 (вопрос 20) (в ред. Письма МНС России от 11.04.2000 N ВГ-6-02/271@) подчеркивалась необходимость обязательного сторнирования излишне зарезервированных сумм в конце года. В данном Письме указывается, что все, что принимается для целей налогообложения, определено Постановлениями Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 "Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", от 01.07.1995 N 661 "О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", от 20.11.1995 N 1133 "О внесении дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", от 16.05.1994 N 490 "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями", от 16.05.1994 N 491 "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками", особенностями состава затрат в отраслях при условии согласования их с Минэкономики России и Минфином России (п.2.3 Инструкции о налоге на прибыль N 37). Пунктом 72 Положения о бухгалтерском учете предусмотрена также возможность в течение отчетного года создавать резерв расходов на ремонт основных средств. При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств (включая арендованные объекты) следует иметь в виду, что излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются. В случаях (предусмотренных отраслевыми особенностями затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)), когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода (п.3.52 Методических указаний по инвентаризации).

В частности, в Письме Департамента налоговой политики Минфина России от 07.04.1999 N 04-02-05/1 указывается, что в соответствии с п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета организация в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения может создавать резерв на ремонт основных средств. Согласно п.3.52 Методических указаний по инвентаризации при инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств (включая арендованные объекты) следует иметь в виду, что излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются. В случаях, предусмотренных отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.

Аналитический учет по счету 96 "Резервы предстоящих расходов" ведется по каждому из видов создаваемых резервов.

Отчисления в резерв на ремонт основных средств определяются исходя из сметной стоимости ремонта отдельных объектов основных производственных фондов с учетом степени их износа, режима эксплуатации и других факторов, влияющих на величину расходов на ремонт.

По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва на ремонт основных средств списывается со счета 89 (96), субсчет "Резерв на ремонт основных средств", на финансовые результаты (счет 80 (91 "Прочие доходы и расходы")).

Правильность образования и использования сумм резерва на ремонт основных средств периодически (а в конце года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется. Так, организации, создающие резерв на ремонт основных средств, должны в конце года произвести его инвентаризацию. Как определено в п.3.52 Методических указаний по инвентаризации и в п.77 Методических указаний по учету основных средств, при инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств следует иметь в виду, что излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются.

Пример. Фирма "Зевс" в приказе по учетной политике на 2001 г. предусмотрела создание резерва на проведение капитального ремонта основных средств. Годовая смета на ремонт составила 240 000 руб. Ежемесячная сумма резервирования составит 20 000 руб. (240 000 руб. : 12 мес.) Фактические расходы на капитальный ремонт в течение года составили 180 000 руб. (без НДС). Капитальный ремонт производился подрядным способом.

При ремонте объекта основных средств фирмы "Зевс" затраты будут осуществляться не за счет себестоимости, а за счет соответствующего резерва, созданного из средств, относимых на эту себестоимость. В бухгалтерском учете фирмы "Зевс" должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 20 Кредит 89 (96) - 20 000 руб. - отражена сумма ежемесячных отчислений в резерв на проведение капитального ремонта;

Дебет 89 (96) Кредит 60 - 180 000 руб. - списаны фактические затраты по капитальному ремонту основных средств, производимому подрядным способом, за счет резерва на проведение ремонта основных средств (проводка делается на сумму затрат по ремонту по каждому акту выполненных работ);

Дебет 20 Кредит 89 (96) - 60 000 руб. (240 000 руб. - 180 000 руб.) - в конце 2001 г. сторнируется сумма излишне начисленного резерва на проведение капитального ремонта.

Как было отмечено ранее, из приведенного выше правила есть исключения. В случаях, предусмотренных отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется, а при окончании ремонтных работ и наличии остатка на счете 89 (96), субсчет "Резерв предстоящих затрат по ремонту основных средств", излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода (п.77 Методических указаний по учету основных средств, Письма Минфина России от 07.02.2000 N 04-02-05/1 и от 31.03.2000 N 04-02-05/7). При этом делается запись:

Дебет 89 (96) Кредит 80 (91).

В соответствии с п.58 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, если при уточнении учетной политики на следующий за отчетным финансовый год организация считает нецелесообразным начислять резерв на проведение ремонта, то переходящие остатки этого резерва по состоянию на 1 января следующего за отчетным года подлежат присоединению к финансовому результату организации и отражаются оборотами за январь по дебету счета 89 (96) и кредиту счета 80 (91). Аналогичное положение содержал п.2.33 Инструкции о бухгалтерской отчетности.

На сумму фактических расходов и платежей за счет созданного резерва на ремонт основных средств в бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:

при использовании сумм резерва на ремонт основных средств:

Дебет 89 (96) Кредит 23 - на стоимость ремонта основных средств, произведенного мастерскими организации, то есть собственными силами;

Дебет 89 (96) Кредит 60 - на стоимость ремонта основных средств, произведенного сторонними организациями согласно предъявленным счетам (без НДС).

На практике возникают случаи, когда созданного резерва не хватает для осуществления ремонтных работ. При этом может возникнуть сумма превышения между фактически произведенными затратами на ремонт и его сметной стоимостью. В соответствии с Письмом Госналогслужбы России от 30.04.1993 N ВГ-6-01/160 разница между фактическими затратами на ремонт и сметной стоимостью ремонта объекта отражается на счете 31 (97) "Расходы будущих периодов" и показывается в балансе по статье с таким же наименованием в случаях превышения фактических затрат над нормативными. Таким образом, эта разница должна быть отражена проводкой:

Дебет 31 (97) Кредит 89 (96).

Погашение этой суммы (путем доначисления резерва) производится только после инвентаризации резерва в конце года и пересмотра сметной стоимости проводимого ремонта. Увеличение сметной стоимости рекомендуется обосновать и оформить в виде заключения специалистов, ведущих ремонт конкретного объекта. На основании данного документа руководитель организации принимает решение об увеличении сметной стоимости ремонтных работ.

На практике часто возникают ситуации, когда у организации при осуществлении расчета сумм ежемесячных отчислений для формирования резерва на ремонт основных средств появляется необходимость учитывать наличие арендованных ею основных средств.

В данной ситуации нужно исходить из того, что согласно ст.616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. В соответствии с п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета организация может с целью равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения создавать различные резервы, в том числе резерв на ремонт основных средств. При этом нормами данного Положения не сделано исключения для арендованных основных средств. Следует учитывать, что на основании норм ПБУ 1/98 формирование резерва на ремонт основных средств производится в случае, если такой вариант учета затрат на проведение ремонта основных производственных фондов, в том числе и арендованных, отражен в учетной политике организации. Расчет ежемесячных отчислений производится на основании составленной годовой сметы затрат на ремонт в общеустановленном порядке.

Способ предварительного резервирования расходов на ремонт основных средств рекомендуется применять средним и крупным организациям со сложным и длительным циклом производства и реализации. Данный способ также предпочтителен при наличии большого количества объектов основных средств, требующих капитального ремонта.

Следует обратить внимание на то, что все вышеизложенное имеет место при формировании учетной политики организации для целей бухгалтерского учета.

Для целей налогообложения затраты организации на проведение всех видов ремонта принимаются в соответствии с Положением о составе затрат. Пунктом 10 Положения о составе затрат установлено, что в состав затрат включаются отчисления в страховые фонды (резервы) и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком. Однако такой порядок в настоящее время предусмотрен лишь при ведении бухгалтерского учета, то есть суммы созданного резерва на ремонт основных средств не учитываются для целей налогообложения. При этом затраты на ремонт включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся. Таким образом, если в конце года у организации имеется неиспользованный резерв на ремонт, то в этом случае на сумму неиспользованного резерва должна быть увеличена налогооблагаемая прибыль с отражением по строке 4.23 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли Приложения 4 к Инструкции о налоге на прибыль N 62, так как себестоимость продукции представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции сырья, материалов, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Пример. В 2001 г. ООО "Стар" произведены затраты по обустройству прилегающей к ее зданию территории (уложен бордюрный камень, разбиты клумбы, посажены трава и кустарник).

Укладка бордюрного камня, озеленение, разбивка клумб, цветников и другие подобные работы относятся к объектам внешнего благоустройства территории (в данном случае - территории, прилегающей к зданию фирмы "Стар").

Согласно Инструкции по применению Плана счетов капитальные вложения инвентарного характера в земельные участки, предоставленные в пользование предприятию, учитываются на счете 01 "Основные средства". Поэтому все произведенные затраты по благоустройству территории следует собирать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" нового Плана счетов (субсчет 1 "Приобретение земельных участков") до окончания работ и составления акта (накладной) приемки - передачи основных средств (унифицированная форма N ОС-1).

Поскольку такого рода расходы являются непроизводственными, НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам при выполнении работ по благоустройству территории, нельзя принимать к вычету, а следует относить за счет собственных источников организации, так как суммы НДС, предъявленные поставщиком налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), в зависимости от цели использования указанных товаров (работ, услуг) принимаются к вычету в порядке, предусмотренном ст.ст.171, 172 гл.21 части второй НК РФ и п.41 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447. Операции, по которым суммы НДС принимаются к вычету, перечислены в ст.171 НК РФ. Указанный перечень является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит. Соответственно, НДС, уплаченный поставщикам материалов, используемых на непроизводственные цели, и принятый ранее к вычету, также должен быть восстановлен и отнесен за счет собственных источников финансирования. В подобной ситуации необходимо иметь в виду следующее. В случае, когда суммы НДС при соблюдении всех установленных НК РФ условий были приняты к вычету, а впоследствии цель использования приобретенных товаров (работ, услуг) изменилась, считается, что налогоплательщик никаких нарушений законодательства о налогах и сборах не совершил. При этом налогоплательщик не должен подавать никаких уточненных деклараций в соответствии со ст.81 НК РФ. Восстановление сумм НДС должно осуществляться в текущем налоговом периоде. Если же суммы НДС были отнесены на вычет с нарушением установленного порядка, а позднее указанное нарушение было выявлено налогоплательщиком, то необходимо в соответствии со ст.81 НК РФ внести соответствующие исправления и доплатить причитающуюся сумму налога и пени.

Кроме того, необходимо иметь в виду, что в соответствии с п.4.1 ПБУ 6/97, п.17 ПБУ 6/01 по объектам внешнего благоустройства амортизация не начисляется.

Пример. При благоустройстве территории, прилегающей к зданию фирмы "Стар", были произведены следующие затраты:

- оплата труда сотрудников фирмы, занятых на работах по внешнему благоустройству территории, - 4500 руб.;

- единый социальный налог (35,6%) от суммы оплаты труда сотрудников фирмы, занятых на работах по внешнему благоустройству, - 1602 руб.;

- израсходованы материалы на благоустройство территории: бордюрный камень, гравий, песок и др. на общую сумму 40 000 руб.;

- оплата услуг подрядчиков - 36 000 руб., в том числе НДС 6000 руб.

Работы по благоустройству территории были закончены и приняты (введены в эксплуатацию) на основании акта (накладной) приемки - передачи основных средств унифицированной межотраслевой формы N ОС-1.

По материальным ценностям, израсходованным на благоустройство территории, ранее был принят к вычету НДС, уплаченный поставщикам этих материалов, в сумме 3200 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Стар" будут сделаны следующие записи:

Дебет 08-1 Кредит 70 - 4500 руб. - отражены затраты по оплате труда сотрудников фирмы "Стар", занятых на работах по благоустройству территории;

Дебет 08-1 Кредит 69 - 1602 руб. - начислен единый социальный налог от суммы оплаты труда сотрудников фирмы, занятых на работах по внешнему благоустройству;

Дебет 08-1 Кредит 10 - 40 000 руб. - списана стоимость материалов, использованных на благоустройство территории;

Дебет 19 Кредит 68/НДС - 3200 руб. - восстановлен ранее принятый к зачету НДС, уплаченный поставщикам материалов, использованных на непроизводственные цели;

Дебет 60 Кредит 51 - 36 000 руб. - произведена оплата подрядчику за услуги по благоустройству территории;

Дебет 08-1 Кредит 60 - 30 000 руб. - стоимость услуг подрядчика (без НДС) отнесена на капитальные затраты по благоустройству территории;

Дебет 19 Кредит 60 - 6000 руб. - учтена сумма НДС, уплаченного подрядчику за услуги по благоустройству территории;

Дебет 01 Кредит 08-1 - 76 102 руб. (4500 руб. + 1602 руб. + 40 000 руб. + 30 000 руб.) - принят в эксплуатацию объект основных средств (объект внешнего благоустройства);

Дебет 88 (84) Кредит 19 - 3200 руб. - НДС, уплаченный поставщикам материалов, использованных на непроизводственные цели, отнесен за счет собственных источников финансирования;

Дебет 88 (84) Кредит 19 - 6000 руб. - НДС, уплаченный подрядчикам за услуги по благоустройству территории, отнесен за счет собственных источников финансирования. Как невозмещаемый, НДС в этом случае можно отнести на стоимость объекта, так как его стоимость не подлежит списанию на затраты производства.

Пример. В 2001 г. торговый дом "Автозапчасти" в целях создания комфортных условий своим многочисленным покупателям заасфальтировал площадь перед зданием и оборудовал бесплатную стоянку автомобилей для покупателей торгового дома. Указанные работы были проведены подрядным способом.

В данном случае затраты торгового дома на асфальтирование территории и оборудование бесплатной стоянки представляют собой долгосрочные инвестиции согласно п.2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160. Поэтому данные затраты должны отражаться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" нового Плана счетов.

По окончании строительства заасфальтированная площадка включается в состав основных производственных фондов торгового дома в качестве самостоятельного инвентарного объекта в соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденными Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072, по шифру 20223.

В 2001 г. в бухгалтерском учете торгового дома асфальтирование территории и оборудование бесплатной автостоянки отражается следующими записями:

Дебет 08 Кредит 60 - отражена стоимость подрядных работ по асфальтированию территории и оборудованию бесплатной автостоянки без НДС (а до 1 января 2001 г. - с учетом НДС);

Дебет 01 Кредит 08 - по окончании работ заасфальтированная территория и автостоянка приняты в состав основных фондов торгового дома.

На практике нередки случаи, когда организация приобретает в собственность нежилое помещение и оприходует его на счет 01 "Основные средства". Затем подрядным способом производится ремонт, в результате которого осуществляется перепланировка помещения, замена оконных рам и сантехники. Материалы для ремонта, как правило, приобретаются заказчиком и приходуются на счет 10 "Материалы".

При решении вопроса об отражении в бухгалтерском учете данных хозяйственных операций необходимо определить, что представляют собой ремонтные работы, включающие перепланировку помещения.

Согласно Письму Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий" переустройство существующих помещений без расширения имеющегося здания относится к реконструкции объекта.

Таким образом, ремонтные работы, включающие в себя перепланировку помещения, следует считать не ремонтом, а реконструкцией объекта основных средств. В соответствии с п.49 Положения по ведению бухгалтерского учета затраты по реконструкции относятся на увеличение стоимости приобретенного здания.

Согласно п.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, затраты по реконструкции объекта основных средств относятся к долгосрочным инвестициям, которые учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" нового Плана счетов (п.2.3 данного Положения).

До 1 января 2001 г. сумма НДС, уплаченная подрядчику по объекту, вводимому в эксплуатацию законченным капитальным строительством, не подлежала возмещению, а относилась на увеличение балансовой стоимости данного объекта основных средств и списывалась через амортизационные отчисления.

Начиная с 1 января 2001 г. в соответствии с п.6 ст.171 гл.21 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками - застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно - монтажных работ, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении ими объектов незавершенного капитального строительства, а также суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно - монтажных работ для собственного потребления.

Согласно п.43.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, суммы налога, уплаченные налогоплательщикам по строительно - монтажным работам капитального строительства, работам по сборке (монтажу) основных средств, выполненным подрядными организациями с 1 января 2001 г., подлежат вычету у налогоплательщика после принятия налогоплательщиком на учет законченных капитальным строительством объектов производственного назначения в соответствии с п.5 ст.172 НК РФ. Суммы налога, уплаченные поставщикам по товарам, приобретенным и переданным подрядным организациям на давальческих условиях для выполнения строительно - монтажных работ с 1 января 2001 г., подлежат вычету у налогоплательщика после принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта производственного назначения в соответствии с п.5 ст.172 НК РФ.

Таким образом, в 2001 г. суммы НДС, уплаченные подрядным организациям при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), приобретенных для выполнения строительно - монтажных работ, и суммы НДС, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно - монтажных работ для собственного потребления, можно принимать к вычетам.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов приобретение материалов для осуществления реконструкции и затраты по выполнению самой реконструкции оформляются следующими бухгалтерскими проводками:

Дебет 10 Кредит 60 - приобретены материалы (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60 - начислен НДС по приобретенным материалам;

Дебет 60 Кредит 51 - оплачены полученные материалы (включая НДС);

Дебет 68/НДС Кредит 19 - принят к вычету из налоговых обязательств НДС по приобретенным материалам в момент ввода объекта в эксплуатацию (данная запись с 1 января 2001 г. производится после принятия на учет законченного капитальным строительством объекта производственного назначения в соответствии с п.5 ст.172 НК РФ и п.43.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ);

Дебет 10-7, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону", Кредит 10-1, субсчет "Сырье и материалы", - материалы переданы подрядчику (в том случае, если по условиям договора подряда при реконструкции используются материалы заказчика);

Дебет 08 Кредит 10-7 - списаны на реконструкцию материалы, фактически израсходованные подрядчиком;

Дебет 10-1 Кредит 10-7 - возвращены подрядчиком неизрасходованные материалы (в том случае, если эти материалы по условиям договора подряда не засчитываются в счет погашения задолженности заказчика перед подрядчиком);

Дебет 08 Кредит 60 - отражена стоимость выполненного подрядчиком объема работ (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60 - учтена сумма НДС по выполненным подрядным работам;

Дебет 60 Кредит 51 - оплачена подрядчику стоимость выполненных работ (включая НДС);

Дебет 68/НДС Кредит 19 - принят к вычету НДС из налоговых обязательств по выполненным подрядным работам (с 1 января 2000 г., до 1 января 2001 г. - должна была быть запись Дебет 08 Кредит 19 - списан НДС по выполненным подрядным работам);

Дебет 01 Кредит 08 - списаны затраты на проведение реконструкции на увеличение стоимости объекта основных средств (без НДС с 1 января 2001 г., до 1 января 2001 г. - включая НДС).

10. УЧЕТ ЗАТРАТ НА РЕМОНТ ФИЛИАЛАМИ И ИНЫМИ

ОБОСОБЛЕННЫМИ СТРУКТУРНЫМИ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯМИ

Как свидетельствует арбитражная практика, филиал юридического лица как налогоплательщик вправе включать в себестоимость продукции (работ, услуг) затраты по ремонту основных средств, полученных от головной организации, независимо от отражения их на отдельном балансе данного филиала.

В п.9 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.11.1997 N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль" подчеркивается, что филиал как налогоплательщик вправе включать в себестоимость продукции (работ, услуг) затраты по ремонту основных средств, полученных от головной организации, независимо от отражения их на отдельном балансе данного филиала.

В арбитражный суд обратилась коммерческая организация с иском о возврате из бюджета сумм финансовых санкций, взысканных с ее филиала в связи с занижением налогооблагаемой прибыли путем отнесения филиалом, являющимся самостоятельным налогоплательщиком и имеющим отдельный баланс, затрат по ремонту переданных ему основных производственных фондов на себестоимость продукции (работ, услуг).

Из представленных арбитражному суду документов следовало, что данный филиал получил от головной организации компьютеры, которые не были отражены в его отдельном балансе.

При исчислении налогооблагаемой прибыли филиал относил на себестоимость производимой продукции (работ, услуг) расходы по поддержанию переданных ему в качестве основных средств компьютеров в рабочем состоянии.

Истец, обосновывая свою позицию, исходил из того, что для целей определения себестоимости достаточно самого факта использования основных средств в производственном процессе. При этих условиях затраты на их ремонт могут относиться налогоплательщиком на себестоимость продукции (работ, услуг).

Налоговая инспекция не соглашалась с доводами истца, полагая, что при наличии у филиала отдельного баланса он обязан вести учет переданного ему имущества в соответствии с правилами, предусмотренными Положением о бухгалтерском учете. По мнению налоговой инспекции, только отражая основные средства в балансе, филиал вправе при исчислении прибыли включать в себестоимость производимой продукции (работ, услуг) затраты по поддержанию этих средств в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонта) на основании пп."е" п.2 Положения о составе затрат.

В ходе рассмотрения дела арбитражный суд установил, что компьютеры фактически использовались филиалом в производственном процессе и затраты по их ремонту осуществлялись. Суд также принял во внимание невключение головной организацией спорных расходов в состав себестоимости при формировании своих финансовых результатов.

При таких обстоятельствах арбитражный суд правомерно удовлетворил исковые требования коммерческой организации.

Как видно из решения суда, главным основанием для формирования себестоимости в данном случае выступает факт использования основных средств в производственном процессе и реальное осуществление затрат по их ремонту.

При решении вопроса об учете затрат на ремонт объектов основных средств филиалами необходимо также иметь в виду Постановление Президиума ВАС РФ от 02.06.1998 N 842/98, в котором приводится судебная практика положительного решения о правомерности учета в составе себестоимости головной организацией затрат на ремонт основных средств, располагающихся на территории обособленного подразделения. Судом при принятии такого решения в качестве одного из оснований отмечалось отсутствие ремонтируемого основного средства на балансе филиала.

Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией проведена документальная проверка правильности исчисления и уплаты налогов акционерным обществом открытого типа "Автокомбинат "Луч"" в 1995 г. и I полугодии 1996 г., по результатам которой составлен акт от 30.08.1996 и принято решение от 09.09.1996 N 117 о взыскании недоимок по налогам, штрафов и пеней на общую сумму 4 085 732 800 руб.

Суд первой инстанции и апелляционная инстанция, частично отказывая в иске, сделали вывод о необоснованном включении акционерным обществом в 1995 г. в себестоимость работ (услуг) затрат на ремонт кровли филиала "Секерено" в сумме 120 448 700 руб., считая, что филиал, являясь налогоплательщиком, формирует выручку, затраты и налогооблагаемую прибыль.

Этот вывод в данном случае ошибочен.

Договор от 07.06.1995 N 9 на ремонт мягкой кровли здания цеха профилактики в филиале "Секерено" заключен АООТ "Автокомбинат "Луч" с ТОО "Изол" (подрядчиком). Этими же сторонами подписаны сметы, содержащие перечень и объемы ремонтных работ, а также акты об объеме работ, выполненных в июне, августе и ноябре 1995 г.

Оплата работ и приобретение строительных материалов производились также истцом, о чем свидетельствуют платежные поручения от 07.06.1995 N 304, от 12.07.1995 N 402, от 23.08.1995 N 500, от 25.11.1995 N 626, от 29.11.1995 N 689. Суммы, выплаченные по названным платежным поручениям, после исключения НДС и специального налога совпадают с суммой, включенной истцом в себестоимость работ (услуг) 1995 г.

Из содержания бухгалтерского баланса филиала "Секерено" на 1 января 1996 г. видно, что основные средства у этого предприятия отсутствуют.

Затраты на обслуживание производственного процесса, связанные с поддержанием основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на проведение текущего, среднего и капитального ремонта), включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с пп."е" п.2 Положения о составе затрат.

При таких обстоятельствах выводы суда первой и апелляционной инстанций о неправомерности включения АООТ "Автокомбинат "Луч" в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат по ремонту основных фондов и о неправомерном исключении акционерным обществом из расчетов по НДС и специальному налогу сумм налогов, фактически им уплаченных поставщикам за материальные ресурсы, необоснованны.

Следует обратить внимание бухгалтеров организаций на положения части первой НК РФ, касающиеся филиалов и иных обособленных структурных подразделений организации, которые применяются налоговыми органами при проведении проверок применения законодательства о налоге на прибыль в части учета затрат на ремонт объектов основных средств.

НК РФ обособленным подразделением организации признает любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы рабочие места.

В соответствии с п.2 ст.11 НК РФ рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Следует иметь в виду, что в п.8 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41 и Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ" указано, что "в силу ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Следовательно, при уяснении для целей налогообложения значения института, понятия или термина гражданского, семейного или другой отрасли законодательства, суд при рассмотрении спора не применяет положения соответствующей отрасли законодательства только в том случае, когда в законодательстве о налогах и сборах содержится специальное определение данного института, понятия или термина для целей налогообложения".

Местом нахождения обособленного подразделения российской организации признается место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение.

Признание обособленного подразделения организации таковым осуществляется независимо от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение, и от того, отражено или нет его создание в учредительных или иных организационно - распорядительных документах организации.

Таким образом, в целях налогообложения составная часть организации признается обособленным подразделением организации при наличии следующих признаков:

- территориальная обособленность от организации (территориальное расположение вне места нахождения организации);

- оборудование по месту нахождения стационарных рабочих мест на срок более одного месяца;

- осуществление организацией деятельности по месту нахождения ее составной части (подразделения).

В соответствии с п.2 ст.52 ГК РФ в учредительных документах юридического лица должны определяться наименование юридического лица, место его нахождения, порядок управления деятельностью юридического лица. Учредительные документы также должны содержать и другие сведения, предусмотренные законом для юридических лиц соответствующего вида.

Так, юридическое лицо, имеющее представительства и филиалы, должно указывать это в своих учредительных документах.

Согласно ст.55 ГК РФ под представительством понимается обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту, а под филиалом - обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Выделяя лишь два вида обособленных подразделений юридического лица - представительство и филиал, ГК РФ не ограничивает юридическое лицо в создании обособленных подразделений иных видов. При этом установленное ГК РФ требование обязательного указания на наличие обособленных подразделений в учредительных документах юридического лица, создавшего их, применимо лишь к филиалам и представительствам.

Как уже подчеркивалось выше, в соответствии с п.1 ст.11 НК РФ институты, понятия и термины ГК РФ применяются в том значении, в каком они используются в этой отрасли законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Признание налоговым органом составной части организации (внутреннего структурного подразделения) в качестве обособленного подразделения этой организации производится в целях налогообложения на основании признаков, присущих обособленному подразделению организации, изложенных в п.2 ст.11 НК РФ.

Факт существования внутреннего структурного подразделения организации, наделенного вышеуказанными признаками, и исполнение им обязанностей, вытекающих из законодательства о налогах и сборах, не зависят от того, утверждено ли положение об этом подразделении, действует ли последний на основании этого положения, издан ли в установленном порядке приказ о назначении руководителя подразделения, указано ли подразделение в учредительных документах юридического лица. Обособленное подразделение может и не обозначаться в качестве такового в организационно - распорядительных (в том числе учредительных) документах организации.

В качестве одного из основных признаков, присущих обособленному подразделению организации - налогоплательщику, НК РФ выделяет территориальную обособленность подразделения от самой организации.

Если организация осуществляет свою деятельность через обособленное подразделение, то для признания его таковым в целях налогообложения это подразделение должно быть расположено на иной, отличной от места нахождения головной организации, территории.

Под местом нахождения российской организации НК РФ понимает место ее государственной регистрации. В п.1 ст.51 ГК РФ указано, что юридическое лицо подлежит государственной регистрации в органах юстиции в порядке, определяемом законом о регистрации юридических лиц.

В соответствии со ст.ст.52 и 54 ГК РФ учредительные документы, на основании которых действует юридическое лицо, должны определять место нахождения юридического лица. Этим местом признается место государственной регистрации юридического лица, если в соответствии с законом в его учредительных документах не установлено иное.

Так, например, в учредительных документах общества с ограниченной ответственностью в силу п.2 ст.4 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" место нахождения общества может определяться как местом его государственной регистрации, так и местом постоянного нахождения органов управления общества или основным местом его деятельности.

В п.21 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума ВАС РФ от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" указано, что до введения в действие закона о регистрации юридических лиц местом нахождения юридического лица является место нахождения органов юридического лица.

Понятие "территория", применяемое к месту нахождения подразделения организации, можно трактовать различно. Это могут быть территории городских и сельских поселений, а также территории различных элементов их планировочной структуры: улиц, проездов, кварталов, микрорайонов и других элементов, а в узком смысле - конкретные объекты недвижимости (здания, строения, сооружения), расположенные в пределах этих улиц, проездов, кварталов и т.д.

Под территорией применительно к месту нахождения подразделения организации в совокупности со всеми предусмотренными НК РФ признаками, присущими обособленному подразделению организации, вероятно, следует понимать конкретный объект недвижимости: здание, строение, сооружение. Этот вывод можно сделать также из осуществляемых налоговыми органами возложенных на них задач по контролю соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности внесения в бюджет налогов и иных обязательных платежей (ст.6 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", в ред. от 08.07.1999), в том числе путем проведения налоговых проверок (пп.2 п.1 ст.31 НК РФ).

Вместе с тем на практике нередки случаи, когда организация и ее структурные подразделения, не указанные в учредительных документах как обособленные подразделения организации, но обладающие всеми признаками обособленного подразделения в рамках ст.11 НК РФ, располагаются по одному и тому же адресу (в одном здании, но на разных этажах или в разных подъездах; в соседнем корпусе).

При решении вопросов, связанных с территориальной обособленностью структурного подразделения организации как одного из основополагающих признаков обособленного подразделения, следует исходить в указанных ситуациях из того, что гражданским законодательством РФ в настоящее время не установлено каких-либо ограничений в части нахождения двух и более юридических лиц и (или) их обособленных подразделений по одному и тому же адресу (месту нахождения).

Подтверждением тому служит деятельность большого количества организаций, находящихся в одном и том же здании, например в результате заключенных с собственником здания договоров аренды.

В настоящее время действует порядок государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности, утвержденный Указом Президента Российской Федерации от 08.07.1994 N 1482 "Об упорядочении государственной регистрации предприятий и предпринимателей на территории Российской Федерации". Этот порядок не допускает предъявления регистрирующими и другими государственными органами не предусмотренных указанным порядком требований к заявителям и учредительным документам, представляемым ими для регистрации.

При государственной регистрации предприятия, в частности, не допускается требование гарантийных писем и иных документов, подтверждающих его местонахождение, указанное в учредительных документах (уставе) предприятия.

Обособленное подразделение юридического лица, указанное в учредительных документах последнего как его филиал, может иметь тот же адрес, что имеет юридическое лицо. Но это обстоятельство не отвергает сам факт существования обособленного подразделения. Аналогичным образом следует решать вопрос и с нахождением по одному и тому же адресу юридического лица и его обособленного подразделения, не указанного в учредительных документах.

11. СПИСАНИЕ ЗАТРАТ НА РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

СОГЛАСНО ГЛАВЕ 25 НК РФ

Так как Федеральным законом от 31.12.1995 N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" было установлено, что перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом, то начиная с 1 января 2002 г. при списании расходов на ремонт основных средств организации руководствуются Федеральным законом от 08.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

До 1 января 2001 г. расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных) для целей налогообложения принимались согласно порядку, установленному Положением о составе затрат, что следует из п.2.3 Инструкции о налоге на прибыль N 62.

Из соответствующих статей гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ следует:

1. К доходам организаций относятся (ст.248 НК РФ):

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации);

- внереализационные доходы.

При этом доходы от реализации определяются согласно ст.249 НК РФ, а внереализационные - ст.250 НК РФ.

2. Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав (ст.249 НК РФ).

3. Внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст.249 НК РФ, или то, что не признается доходом от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав.

Согласно ст.250 НК РФ как внереализационные доходы могут учитываться доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду); безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав; участия в простом товариществе; превышения стоимости возвращаемого имущества над стоимостью имущества, переданного налогоплательщиком в качестве вклада в простое товарищество при выходе налогоплательщика (правопреемника) из этого простого товарищества.

4. При определении налоговой базы не учитываются следующие виды доходов:

имущество и (или) имущественные права, работы и (или) услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

имущество и (или) имущественные права, полученные в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

имущество и (или) имущественные права, полученные в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации;

имущество и (или) имущественные права, полученные в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником) при выходе из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

имущество и (или) имущественные права, полученные в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

имущество, полученное российской организацией от организации, уставный капитал которой составляет не менее 50% ее уставного капитала, и от организации, в которой доля получающей организации также составляет не менее 50% вклада в уставный (складочный) капитал;

имущество, полученное российской организацией от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) его составляет не менее 50%;

имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования при ведении специального учета;

безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, оборудование, используемое исключительно в образовательных целях;

имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования.

5. В зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (ст.252 НК РФ).

При этом налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, являющихся обоснованными и документально подтвержденными.

В соответствии с пп.2 п.1 ст.253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

К материальным расходам относятся затраты организации:

на приобретение запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта оборудования, инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества;

на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями организации. Как работы (услуги) производственного характера рассматриваются работы по техническому обслуживанию основных средств.

6. Не подлежат списанию на расходы по производству и реализации продукции внереализационные расходы, расходы организаций по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению, частичной ликвидации объектов, относящихся к амортизируемому имуществу, так как в этом случае подлежит изменению их первоначальная стоимость (п.2 ст.257 НК РФ).

Не списываются как расходы по производству и реализации продукции расходы следующего характера:

по работам, способствующим изменению технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышению нагрузки и (или) других новых качеств в связи с тем, что они относятся к работам по достройке, дооборудованию и модернизации объектов основных средств;

по работам, обеспечивающим переустройство существующих объектов основных средств, связанных с совершенствованием производства и повышением технико - экономических показателей, осуществляемых по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Эти проводимые работы приравниваются к реконструкции объектов основных средств и после завершения списываются на увеличение их стоимости;

по обеспечению выполнения мероприятий, связанных с повышением технико - экономических показателей амортизируемого имущества или его отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования и (или) программного обеспечения новым, более производительным. Эти работы являются техническим перевооружением объектов основных средств и подлежат списанию на счет по учету капитальных вложений с дальнейшим увеличением стоимости основных средств.

7. Согласно ст.260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены:

1) организациями промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб, жилищно - коммунального хозяйства - в размере фактических затрат;

2) прочими организациями - в размере, не превышающем 10% первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств, определенной в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ и п.10 ст.258 НК РФ.

В п.1 ст.257 и п.10 ст.258 НК РФ изложено следующее:

- под основными средствами понимается часть имущества со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией;

- первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ;

- первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ;

- при использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость определяется по фактическим расходам на производство таких объектов, увеличенным на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами;

- основные средства, приобретенные до вступления гл.25 НК РФ в действие, включаются в соответствующую амортизационную группу по восстановительной стоимости, если налогоплательщик принял решение о начислении амортизации линейным методом, и по остаточной стоимости, если в отношении такого имущества налогоплательщик принял решение о начислении амортизации по линейному методу;

3) расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в совокупности превышающие размер, который не выше 10% первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств, включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов равномерно в течение 5 лет при ремонте основных средств, входящих в состав четвертой - десятой амортизационных групп (срок службы которых от свыше 5 лет до свыше 30 лет), при ремонте основных средств, входящих в состав первой - третьей амортизационных групп (срок службы которых от 1 года до 5 лет включительно), - равномерно в течение срока полезного использования объекта амортизируемых основных средств;

4) положения ст.260 НК РФ применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

8. В состав внереализационных расходов включаются расходы, имеющие отношение к ремонту основных средств, а именно: расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества.

Для организаций, предоставляющих на постоянной основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, расходами, связанными с производством и реализацией, считаются расходы, связанные с этой деятельностью (пп.1 п.1 ст.265 НК РФ).

9. Организации, которым в соответствии с пп.2 п.1 ст.260 НК РФ (прочие организации, за исключением организаций промышленности, агропрома, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб, жилищно - коммунального хозяйства) установлены ограничения по признанию расходов на ремонт основных средств, организуют аналитический учет сумм расходов на ремонт основных средств, включающий следующие показатели:

1) совокупную первоначальную стоимость амортизируемого имущества по состоянию на конец отчетного (налогового периода);

2) сумму фактических затрат на ремонт основных средств, произведенных налогоплательщиком за отчетный (налоговый) период. При этом суммы расходов на ремонт за отчетный (налоговый) период основных средств, включенных в состав четвертой - десятой амортизационных групп, и сумма расходов на ремонт основных средств, включенных в состав первой - третьей амортизационных групп, группируются и учитываются раздельно.

При этом предельная сумма нормативных расходов рассчитывается как произведение совокупной стоимости амортизируемого имущества, указанного в п.1 ст.324 НК РФ, на норму затрат, установленную пп.2 п.1 ст.260 НК РФ.

Если сумма фактических расходов на ремонт основных средств меньше или равна предельной сумме нормативных расходов, то в состав прочих затрат текущего отчетного (налогового) периода включается сумма фактических затрат на ремонт основных средств.

Если сумма фактических расходов на ремонт основных средств превышает предельную норму нормативных расходов, то фактическая сумма затрат включается в состав прочих расходов в пределах суммы нормативных расходов.

При этом разница между фактической суммой расходов и предельной суммой расходов группируется по расходам на ремонт основных средств, включенных в состав первой - третьей и в состав четвертой - десятой амортизационных групп.

В случае если на основании имеющихся первичных документов налогоплательщик может определить, к какой конкретной группе основных средств относятся произведенные расходы на ремонт в аналитических данных налогового учета, расходы учитываются в соответствующей группе расходов на ремонт согласно данным первичных документов.

В случае если сумму произведенных расходов на ремонт невозможно распределить на основании данных первичных учетных документов, сумма расходов, относящихся к основным средствам, включенным в состав первой - третьей и в состав четвертой - десятой амортизационных групп, определяется исходя из доли стоимости основных средств, включенных в состав соответствующей амортизационной группы, в общей стоимости основных средств.

Аналитический учет распределенных расходов на ремонт налогоплательщик организует таким образом, чтобы данные учета отражали группировку расходов на ремонт в зависимости от состава отремонтированных основных средств, момент возникновения указанных расходов и сроки их списания, а также сумму расходов на ремонт, уменьшающую налоговую базу последующих отчетных (налоговых) периодов.

Суммы превышения расходов на ремонт арендуемых основных средств в соответствии с положениями ст.260 НК РФ отражаются в аналитических данных налогового учета арендатора и включаются в состав прочих расходов в аналогичном порядке.

Подписано в печать

24.08.2001

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——