"Финансовая газета", N 34, 2001

КОММЕНТАРИЙ К ПОЛОЖЕНИЮ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНО - ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ" ПБУ 5/01

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 N 283, Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов ПБУ 5/01 (Приказ зарегистрирован в Минюсте России 19 июля 2001 г., регистрационный номер 2806).

Новое Положение вышло взамен ранее утвержденного Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/98.

Разработка новой редакции Положения вызвана введением в практику российского бухгалтерского учета отдельных требований международных стандартов финансовой отчетности, которые не были реализованы в ранее принятом положении (отражение в бухгалтерском учете создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей).

ПБУ 5/01 устанавливает методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о материально - производственных запасах юридических лиц в соответствии с законодательством Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

В соответствии с ПБУ 5/01 материально - производственные запасы являются частью активов организации, которые:

используются в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

предназначаются для продажи;

используются для управленческих нужд организации.

Готовая продукция относится к части материально - производственных запасов, предназначенных для продажи, являясь конечным результатом производственного цикла, а также законченными обработкой (комплектацией) активами, технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов в случаях, установленных законодательством.

Товары являются частью материально - производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.

Таким образом, ПБУ 5/01 определяет правила учета имущества, входящего в состав оборотных активов организации, используемого при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, не превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он не превышает 12 месяцев.

С выходом ПБУ 5/01 завершен последовательный ряд изменений, касающихся отражения в учете средств труда, включаемых в состав средств в обороте, или так называемых малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП), в новом Положении такое понятие отсутствует. С введением в действие Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, приобретаемые активы, учитываемые ранее в составе МБП, включаются в состав материально - производственных запасов и отражаются как инвентарь и хозяйственные принадлежности на счете 10 "Материалы". При принятии к бухгалтерскому учету материальных активов, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев, вне зависимости от их стоимости организациям следует руководствоваться ПБУ 6/01.

Для обеспечения формирования полной и достоверной информации о материально - производственных запасах, а также надлежащего контроля за их наличием и движением организация должна самостоятельно определить единицу учета этих активов. В соответствии с п.3 ПБУ 5/01 это могут быть отдельный номенклатурный номер, партия или другая однородная группа в зависимости от характера материально - производственных запасов, порядка их приобретения и использования в хозяйственной деятельности организации.

Оценка материально - производственных запасов

При постановке объекта материально - производственных запасов на учет в первую очередь решается вопрос о его оценке. Пунктом 5 ПБУ 5/01 определено, что материально - производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. При этом определение фактической себестоимости зависит от порядка поступления запасов в организацию, а именно: приобретения материально - производственных запасов за плату, изготовления собственными силами организации, внесения в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, путем получения по договору дарения или безвозмездно, в результате выбытия основных средств и другого имущества, полученных в результате операций по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами.

Определяя фактическую себестоимость материально - производственных запасов, приобретенных за плату, следует руководствоваться п.6 ПБУ 5/01. В соответствии с этим пунктом фактической себестоимостью запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). В п.6 ПБУ 5/01 приводится подробный перечень таких затрат. В него включены:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально - производственных запасов;

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально - производственных запасов;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально - производственные запасы;

затраты по заготовке и доставке материально - производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. В эти затраты включены, в частности, затраты по заготовке и доставке материально - производственных запасов; затраты по содержанию заготовительно - складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально - производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально - производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит).

Отдельно следует сказать о процентах за пользование заемными средствами, привлеченными на приобретение материально - производственных запасов. ПБУ 5/98 регламентировало включение данных затрат в фактическую себестоимость запасов до момента оприходования материально - производственных запасов на складах. Кроме того, в соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, проценты, уплачиваемые организацией за предоставленные ей в пользование денежные средства, включаются в состав операционных расходов. ПБУ 5/01 уточняет, что в себестоимость материально - производственных запасов включаются только начисленные до принятия к бухгалтерскому учету запасов проценты по заемным средствам, привлеченным для их приобретения. Затраты по оплате процентов по заемным средствам, произведенные после принятия к бухгалтерскому учету запасов, согласно ПБУ 10/99 формируют результат по операционным расходам.

В фактическую себестоимость материально - производственных запасов входят также затраты по доведению материально - производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, включающие затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально - производственных запасов.

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально - производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально - производственных запасов. Указанные расходы относятся непосредственно на счет 90 "Продажи".

Впервые регламентируется, что фактические затраты на приобретение материально - производственных запасов определяются с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально - производственных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Так, отрицательная суммовая разница увеличивает фактическую себестоимость приобретенных активов, а положительная - уменьшает. Суммовые разницы, возникающие после принятия материально - производственных запасов к бухгалтерскому учету, относятся на счет 91 "Прочие доходы и расходы" как внереализационные доходы (расходы).

Если организация самостоятельно создает материально - производственные запасы, то их фактическая себестоимость определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Причем затраты на производство запасов учитываются и формируются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции. Данные затраты собираются на счетах учета затрат на производство и по мере принятия к бухгалтерскому учету соответствующих запасов списываются в дебет счета 10 "Материалы".

При принятии к бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, фактическая себестоимость полученных активов определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Так, Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" установлено, что если размер вклада в уставный капитал превышает 200 МРОТ, то денежная оценка материально - производственных запасов должна быть подтверждена независимым оценщиком.

Фактическая себестоимость материально - производственных запасов, полученных на безвозмездной основе или по договору дарения, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. В ПБУ 5/01 впервые дается определение текущей рыночной стоимости актива. В соответствии с п.9 под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов. При определении текущей рыночной стоимости следует основываться на доступной в момент оценки надежной информации. Во внимание принимаются колебания цен, связанные с событиями, произошедшими после отчетной даты и подтверждающими условия, существовавшие на конец отчетного периода.

Стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, учитывается в составе доходов будущих периодов. Далее, по мере списания в производство полученных материальных ценностей, соответствующие суммы списываются в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Фактическая себестоимость материально - производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Если стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, установить невозможно, то стоимость материально - производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально - производственные запасы.

Например, активы, приобретенные в результате товарообменных операций, приходуются по ценам, за которые они могут быть куплены или покупаются на рынке соответствующих товаров. Разница между стоимостью получаемых материальных ценностей и стоимостью переданных материально - производственных запасов отражается в составе внереализационных доходов или расходов.

В фактическую себестоимость материально - производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, полученных по договору дарения, безвозмездно, остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, а также полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, включаются также фактические затраты организации на доставку этих активов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Фактическая себестоимость материально - производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, определенная в соответствии с ПБУ 5/01, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. В настоящее время российским законодательством переоценка материальных ценностей, учитываемых в составе средств в обороте, не предусмотрена.

В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, указаны два варианта учета материальных ценностей - по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или по учетным ценам.

Если оценка материально - производственных запасов организации в текущем бухгалтерском учете ведется по учетным ценам, то обязательно применение калькуляционного счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", по дебету которого отражают фактические затраты по заготовлению и приобретению материально - производственных запасов в корреспонденции со счетами учета расчетов, денежных средств и т.д., а по кредиту - учетную стоимость поступивших в организацию и оприходованных запасов в корреспонденции со счетом 10 "Материалы". Сумма разницы в стоимости приобретенных материально - производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах списывается со счета 15 на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Накопленные на счете 16 отклонения списываются (сторнируются - при отрицательной разнице) в дебет счетов учета затрат на производство или других соответствующих счетов. Порядок списания выявляемых отклонений фактических расходов по приобретению материально - производственных запасов от их учетной цены устанавливается организацией самостоятельно при принятии учетной политики.

ПБУ 5/01 установлено, что для торговых организаций затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, могут не включаться в фактическую стоимость товара, а входить в состав расходов на продажу, т.е. учитываться в издержках обращения.

Товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок). При этом стоимость приобретения принятых к бухгалтерскому учету товаров увеличивается на сумму надбавки с отражением этой суммы на счете 42 "Торговая наценка".

Материально - производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету на забалансовые счета в оценке, предусмотренной в договоре. К такому роду запасов относятся товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение, а также материалы, принятые в переработку.

Порядок оценки материально - производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, не изменен. Такая оценка производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету.

Отпуск материально - производственных запасов

Как и в ранее действовавшей редакции положения, в ПБУ 5/01 подробно описан порядок определения себестоимости материально - производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости), списываемых в производство.

ПБУ 5/01 предполагает возможность выбора организацией одного из следующих способов оценки списываемых запасов:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения материально - производственных запасов (способ ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретения материально - производственных запасов (способ ЛИФО).

Применяемый организацией порядок списания расхода материально - производственных запасов должен быть зафиксирован в учетной политике и распространяться на всю группу (вид) запасов.

Описанные в ПБУ 5/01 способы отпуска запасов соответствуют требованиям международных стандартов финансовой отчетности и ранее уже действовали в российской практике.

Первый способ применяется обычно организациями с небольшой номенклатурой материальных ресурсов, выполняющими специальные заказы или при использовании в производстве запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга (драгоценные металлы, камни и т.п.). Второй способ основан на предположении, что стоимость материальных запасов - это средняя себестоимость имеющихся в остатке ресурсов на начало месяца в сумме с себестоимостью приобретенных запасов в течение месяца. Указанная величина себестоимости распространяется на отпускаемые материальные запасы и остающиеся на хранении на конец отчетного года.

Оценка запасов способом ФИФО основана на допущении, что запасы используются в хронологической последовательности закупок, т.е. те запасы, которые первыми поступают в производство (в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок. В результате на конец отчетного периода оценка запасов определяется по фактической себестоимости последних закупок, а в себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) учитывается стоимость ранних закупок.

Способ ЛИФО противоположен способу ФИФО. Сущность его заключается в том, что запасы, поступающие в производство (продажу), оцениваются по себестоимости последних по времени закупок, а себестоимость запасов на конец отчетного периода вычисляется исходя из себестоимости ранних закупок. Этот способ позволяет сгладить влияние инфляции и более точно определить себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) и прибыль от реализации, однако искажает себестоимость запасов на конец отчетного периода.

Оценка материально - производственных запасов на конец отчетного периода (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии, т.е. по себестоимости каждой единицы запасов, средней себестоимости, себестоимости первых или последних по времени приобретений.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерской отчетности материально - производственные запасы отражаются в соответствии с их классификацией (распределением по группам (видам) исходя из способа использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации. На конец отчетного года материально - производственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов. Материально - производственные запасы, находящиеся в пути или переданные в залог, отражаются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре. Если фактическая себестоимость этих запасов будет отличаться от договорной, то впоследствии она должна быть уточнена.

В ПБУ 5/01 подверглось уточнению правило отражения в бухгалтерском балансе материально - производственных запасов по наименьшей из двух оценок: фактической себестоимости приобретения (заготовления) или по цене возможной реализации (рыночной).

Материально - производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость (стоимость продажи) которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за минусом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально - производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Для учета снижения стоимости материалов в новом Плане счетов предусмотрен синтетический счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Механизм образования и использования резервов под снижение стоимости материальных ценностей аналогичен механизму образования и использования других оценочных резервов, например резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей создаются по отдельным номенклатурным номерам материально - производственных запасов. В отдельных случаях допускается создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных материально - производственных запасов. Не допускается создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей по таким классификационным группам (видам) материально - производственных запасов, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п.

На отчетную дату фактическую себестоимость заготовления (приобретения) материалов сравнивают с текущей рыночной стоимостью (стоимостью возможной продажи). Если фактическая себестоимость оказывается ниже текущей рыночной стоимости, то в качестве балансовой оценки материалов принимается фактическая себестоимость. В случае если по каким-либо видам запасов их фактическая себестоимость превышает рыночную стоимость, то такие материалы показываются в балансе по текущей рыночной стоимости, а в отчете о прибылях и убытках признают убыток от снижения стоимости запасов.

В бухгалтерском учете на конец отчетного периода производится следующая запись:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы",

Кредит 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" - на сумму созданного резерва.

Материальные ценности в этом случае показываются в бухгалтерском балансе за вычетом образованного резерва, числящегося на счете 14. В пассиве сумма образованного резерва отдельно не отражается. При этом в бухгалтерском учете изменение оценки материалов на счете 10 не производится.

Если в течение периода, следующего за отчетным, рыночная стоимость материальных активов, под обесценение которых ранее был создан резерв, увеличилась, то в конце отчетного периода на сумму повышения текущей рыночной стоимости над прежней (но в пределах суммы созданного резерва) уменьшают резерв записями по дебету счета 14 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Подобная запись осуществляется в случае списания материальных ценностей, под снижение стоимости которых был создан резерв, в производство, продажу или при ином выбытии.

Если в конце отчетного периода резерв полностью не использован, то сумма неиспользованного резерва присоединяется к финансовым результатам и списывается с дебета счета 14 за счет прочих доходов и расходов. Таким образом, резерв, созданный в конце отчетного периода, полностью списывается в качестве операционных доходов. В конце следующего за отчетным периода резерв вновь создается по той же схеме в размере превышения фактической стоимости материалов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, над их рыночной стоимостью.

Расчет текущей рыночной стоимости материально - производственных запасов производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимается во внимание:

изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанное с событиями после отчетной даты, подтверждающими существование на отчетную дату хозяйственных условий, в которых организация вела деятельность;

назначение материально - производственных запасов;

текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используются сырье, материалы и другие материально - производственные запасы.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материалам и другим материально - производственным запасам, используемым при производстве готовой продукции, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции соответствует или превышает ее фактическую себестоимость.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости материально - производственных запасов путем привлечения аудиторской организации.

Описанный порядок создания и использования резервов под снижение стоимости материальных ценностей впоследствии планируется отдельно отразить в нормативном акте, подготавливаемом в настоящее время Минфином России.

В бухгалтерской отчетности также подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:

о способах оценки материально - производственных запасов по их группам (видам);

о последствиях изменений способов оценки материально - производственных запасов;

о стоимости материально - производственных запасов, переданных в залог;

о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Подписано в печать П.Мирошникова

22.08.2001 Ведущий специалист

Департамента методологии

бухгалтерского учета и отчетности

Минфина России

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——