"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 34, 2001

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО ПРИВАТИЗАЦИИ АПТЕКИ

Перед бухгалтером приватизируемой аптеки возникает немало вопросов по отражению в учете операций, связанных с приватизацией. При организации бухгалтерского учета необходимо руководствоваться следующими документами:

Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (в ред. от 24.05.1999);

Временными методическими указаниями по оценке стоимости объектов приватизации, утвержденными Указом Президента Российской Федерации от 29.01.1992 N 66 "Об ускорении приватизации государственных и муниципальных предприятий" (в ред. от 14.07.1998);

Письмом Минфина России от 23.12.1992 N 117 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий" (по заключению Минюста России от 02.11.1994 N 07-01-654-94 указанный документ в государственной регистрации не нуждается).

Приведение уставного фонда к размеру,

соответствующему выкупной стоимости аптеки

В соответствии со ст.26 Закона "Об акционерных обществах" минимальный уставный капитал ОАО должен быть не менее 1000-кратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного на дату регистрации организации.

После оценки имущества операции, связанные с приведением уставного фонда к размеру, соответствующему выкупной (продажной) стоимости предприятия или его уставному капиталу, фиксируемому в учредительных документах, могут быть отражены в соответствии с Планом счетов, утвержденным Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, следующим образом:

Д-т 85, К-т 88-4 - уменьшается уставный фонд на остаточную стоимость числящихся на балансе приватизируемого предприятия объектов социально - культурного и коммунально - бытового назначения, для которых действующим законодательством предусмотрено ограничение или установлен особый режим приватизации. В большинстве аптек такие объекты отсутствуют;

Д-т 80, К-т 81 - закрывается счет использования прибыли;

Д-т 80, К-т 88-1 - при наличии в отчетном периоде прибыли закрывается счет прибылей и убытков;

Д-т 88-1, К-т 80 - при наличии в отчетном периоде убытков и отсутствии или недостаточности источников их покрытия закрывается счет прибылей и убытков;

Д-т 88-1, К-т 88-2 - списываются убытки прошлых лет;

Д-т 86, К-т 85 - направляются на увеличение уставного фонда неиспользованные средства резервного фонда, созданного аптечным учреждением за счет чистой прибыли (прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после расчета с бюджетом по налогам);

Д-т 88-1, 88-2, 96, К-т 85 - направляются на увеличение уставного фонда средства фондов предприятия и нераспределенной прибыли, оставшиеся после списания убытков текущего и прошлых лет, а также средства целевого финансирования (кроме полученных как взносы от других предприятий на финансирование целевых программ), включая ассигнования из бюджета и внебюджетных фондов.

В соответствии с новым Планом счетов, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, такие операции могут быть отражены следующим образом:

Д-т 80, К-т 84, субсчет "Фонд социальной сферы" - уменьшается уставный фонд на остаточную стоимость числящихся на балансе приватизируемого предприятия объектов социально - культурного и коммунально - бытового назначения. В новом Плане счетов не предусмотрено открытие субсчетов к счету 84, но предполагается, что аналитический учет по этому счету должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться:

Д-т 99, К-т 84 - при наличии прибыли закрывается счет прибылей и убытков;

Д-т 84, К-т 99 - при наличии убытков и отсутствии или недостаточности источников их покрытия закрывается счет прибылей и убытков;

Д-т 82, К-т 80 - направляются на увеличение уставного фонда неиспользованные средства резервного фонда, созданного аптечным учреждением за счет чистой прибыли;

Д-т 84, 86, К-т 85 - направляются на увеличение уставного фонда нераспределенная прибыль предприятия, оставшаяся после списания убытков, а также средства целевого финансирования (кроме полученных как взносы от других предприятий на финансирование целевых программ), включая ассигнования из бюджета и внебюджетных фондов.

В соответствии с нормативными документами Государственного комитета Российской Федерации по управлению имуществом, определяющими порядок оценки имущества, отдельные виды имущества и обязательств предприятия могут не приниматься в расчет при оценке. В этом случае данные виды имущества и обязательств не учитываются в процессе формирования уставного капитала и остаются на счетах их учета.

Согласно п.1.3 Письма Минфина России N 117 по результатам оценки имущества и операций по определению размеров выкупной (продажной) цены на дату, определяемую в соответствии с законодательством о приватизации, составляется акт оценки имущества и заключительный баланс с отражением в соответствующих размерах имущества, уставного капитала и обязательств приватизируемой аптеки.

В случае выделения из состава предприятия отдельных подразделений, проводящих приватизацию самостоятельно, на дату оценки имущества делается разделительный баланс.

В соответствии с п.2.1 Письма N 117 с момента регистрации акционерного общества активы и пассивы приватизированного предприятия принимаются обществом в размере, определенном в заключительном балансе. С другой стороны, согласно п.1.4 этого Письма все изменения в имущественном состоянии предприятия с момента составления заключительного баланса и до момента его регистрации должны найти отражение в учете и отчетности приватизированного предприятия. При структурных изменениях имущественного состояния предприятия, влияющего на размеры его уставного капитала, вносятся соответствующие изменения в акт оценки имущества и в сведения, представленные в соответствующий комитет по имуществу.

Таким образом, с одной стороны, все изменения состава и стоимости имущества приватизируемой аптеки после даты составления заключительного баланса относятся к изменениям состава и стоимости имущества, находящегося в собственности вновь созданного акционерного общества, с другой стороны, на момент проведения этих операций государственной регистрации ОАО еще не произошло, а муниципальное или государственное предприятие еще не прекратило свое существование, поскольку в соответствии с п.4 ст.57 Гражданского кодекса Российской Федерации юридическое лицо считается реорганизованным (за исключением случаев реорганизации в форме присоединения) только с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица. Следовательно, до момента государственной регистрации приватизируемая аптека совершает сделки, ведет бухгалтерский учет и составляет бухгалтерскую отчетность от имени муниципального или государственного предприятия.

Порядок отражения уставного капитала в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, по кредиту счета "Уставный капитал" предусмотрен только после государственной регистрации как в прежнем, так и в новом Плане счетов. Это подтверждается и п.43 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, согласно которому величина уставного (складочного) капитала организации показывается в разделе "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса в группе статей "Уставный капитал" в соответствии с учредительными документами. Увеличение и уменьшение уставного (складочного) капитала, произведенные в соответствии с установленным порядком, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности после внесения соответствующих изменений в учредительные документы.

Согласно же Письму Минфина России от 23.12.1992 N 117 операции по приведению уставного фонда к размерам уставного капитала приватизируемой аптеки должны быть отражены на счетах учета до составления акта оценки имущества, и соответственно на этот момент сумма уставного капитала, отраженная на счетах бухгалтерского учета, будет отличаться от суммы уставного капитала, зарегистрированного в учредительных документах муниципального или государственного предприятия.

На наш взгляд, целесообразно придерживаться схемы, предложенной в Письме N 117. При этом допускаются отступления от правил отражения в бухгалтерском учете уставного капитала, но достигается наиболее достоверное и полное представление о финансовом положении приватизируемой аптеки. Правильность такого подхода косвенно подтверждается п.88 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, в соответствии с которым при отсутствии информации по приведению уставного капитала к размеру, соответствующему выкупной стоимости предприятия, в бухгалтерском балансе при отражении данных по группе статей "Уставный капитал" она должна быть приведена как расшифровка к статье "Уставный (складочный) капитал" отчета об изменениях капитала или в пояснительной записке.

Согласно п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил ПБУ 4/99 не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях может допустить отступление от этих правил.

Таким образом, на наш взгляд, в бухгалтерском учете приватизируемой аптеки необходимо отразить изменения уставного фонда, ставшие результатом приведения его к размерам уставного капитала регистрируемого акционерного общества после завершения оценки имущества предприятия и соответственно до его государственной регистрации. При этом к отчетности целесообразно составить пояснительную записку.

Операции по расчетам за акции

При приватизации аптечного учреждения по второму варианту льгот комиссия по приватизации или комитет по управлению имуществом проводит закрытую подписку на акции среди работников предприятия и приравненных к ним лиц. По завершении подписки на акции и извещении рабочей комиссией участников подписки о ее результатах в бухгалтерском учете приватизируемой аптеки в соответствии с Письмом Минфина России N 117 делают следующие записи (в скобках они приведены по новому Плану счетов):

Д-т 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", К-т 96 "Целевые финансирование и поступления" (Д-т 73, К-т 86) - отражены результаты подписки на номинальную стоимость акций, причитающихся участникам подписки;

Д-т 50, К-т 73 - отражено внесение денежных средств в счет оплаты акций в кассу предприятия;

Д-т 70, К-т 73 - отражены удержания из заработной платы сотрудников в счет погашения обязательств по подписке на акции;

Д-т 96, субсчет "Расчеты с фондом за акции", К-т 67, субсчет "Расчеты с фондом имущества" (Д-т 86, К-т 76) - отражена задолженность по платежам фонду имущества;

Д-т 67 "Расчеты по внебюджетным платежам", субсчет "Расчеты с фондом имущества, К-т 51 "Расчетный счет" (Д-т 76, К-т 51) - отражено перечисление платежей фонду имущества.

Расходы, связанные с приватизацией предприятия

В процессе приватизации аптечному учреждению приходится нести ряд расходов, например за подачу заявления на участие в приватизации, консультационные услуги юристов по вопросам приватизации и т.п. В соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 (в ред. от 31.05.2000), такие расходы относятся на счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, так как они не имеют отношения к процессу производства и реализации продукции.

Бухгалтерская отчетность приватизируемого предприятия

В соответствии с п.6.1 Письма Минфина России N 117 приватизируемое предприятие составляет бухгалтерский отчет в объеме форм годового отчета за отчетный период с 1 января по 1-е число месяца регистрации. С 1-го числа месяца регистрации приватизированное предприятие составляет бухгалтерскую отчетность как новое юридическое лицо за период по 31 декабря включительно.

Документация, относящаяся к финансово - хозяйственной деятельности аптечного учреждения до приватизации (первичные учетные документы, применяемые регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская отчетность и т.п.), хранится и используется в учетной работе акционерного общества в установленном порядке.

В заключение отметим, что аптека, преобразованная в открытое акционерное общество, подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.12.1994 N 1355 "Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке" (в ред. от 25.04.1995). Кроме того, согласно ст.92 Закона "Об акционерных обществах" (в ред. от 07.08.2001 N 120-ФЗ) открытое акционерное общество обязано раскрывать годовую бухгалтерскую отчетность и иные сведения, определяемые федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг.

Подписано в печать И.Милушина

22.08.2001 Аудитор юридической компании

"Юнико-94"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——