"Налоговый вестник", N 9, 2001

ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ ЗА ПЛАТУ ПРАВ

ПО ОБЪЕКТАМ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТИ

Понятийный аппарат по объектам интеллектуальной собственности в законодательстве окончательно еще не разработан.

Наиболее полный перечень определений по интеллектуальной собственности приведен в Приказе ГКНТ России от 29.01.1997 N 13 "О распределении интеллектуальной собственности в договорах на выполнение научно - исследовательских, опытно - конструкторских и технологических работ и в договорах о совместной научно - технической деятельности, заключаемых между российскими и иностранными организациями" (далее - Приказ N 13):

1) интеллектуальная собственность - исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности;

2) объект промышленной собственности - изобретение, полезная модель, промышленный образец;

3) патент - документ либо заявка на его выдачу, удостоверяющие исключительные права на изобретение, полезную модель, промышленный образец, селекционное достижение (включая племенной материал) или иные объекты промышленной собственности;

4) ноу - хау - техническая, организационная или коммерческая информация, составляющая секрет производства товаров, работ и услуг, имеющая действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу ее неизвестности третьим лицам и обеспеченная на законных основаниях необходимой охраной.

В бухгалтерском учете объекты интеллектуальной собственности, принадлежащие организации, отражаются как нематериальные активы.

Организация может передать право пользования (на срок, определенный договором) принадлежащих ей объектов интеллектуальной собственности, то есть нематериальных активов.

Передача права пользования объектами интеллектуальной собственности похожа по своему смыслу на передачу имущества в аренду.

Однако при этом есть одно весьма существенное (в принципе, основное) различие.

При передаче имущества в аренду происходит его временное физическое выбытие из организации, и использовать это имущество может только арендатор.

При временной же передаче права пользования нематериального актива происходит только передача информации о нем на каком-то материальном носителе (в бумажном или электронном виде), и та же самая информация по-прежнему остается в распоряжении собственника. Если это не запрещено условиями заключенного договора, то один и тот же нематериальный актив можно передать в пользование одновременно нескольким "арендаторам" и сверх того использовать еще и самому.

Однако в этом случае передача права пользования объектом интеллектуальной собственности, скорее всего, должна быть признана одним из основных видов деятельности организации и отражаться не как прочие доходы, а как доходы от обычного вида деятельности.

Но в любом случае расходов, непосредственно связанных с получением дохода от передачи во временное пользование нематериального актива, арендодатель практически не несет.

При передаче имущества в аренду (в первую очередь, объектов основных средств) оно отражается на забалансовом счете 021 {011} <*> или переносится на отдельный субсчет к балансовому счету 01, а амортизация по нему начисляется не за счет себестоимости выпускаемой продукции, выполняемых работ либо оказанных услуг (счета 20, 23, 25, 26, 44), а за счет прочих операционных расходов [счет 80 {91}].

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Здесь и далее в фигурных скобках приводятся номера счетов согласно новому Плану счетов.

При временной передаче права пользования нематериальным активом эту операцию можно отразить только в аналитическом учете.

Нематериальный актив после передачи права пользования им продолжает участвовать в ведении собственной основной деятельности и начинает использоваться при извлечении прочих доходов. Таким образом, начисляемую по нему амортизацию следует относить как за счет себестоимости (расходы по основному виду деятельности), так и за счет прочих расходов (расходы, связанные с получением прочих доходов). Основная сложность возникает при принятии решения, в какой пропорции делить начисляемую амортизацию между счетами расходов на производство (20, 26, 44) и счетом учета прочих расходов (80 {91}). Простейший вариант - пополам. Ведь при передаче права пользования нематериальным активом и собственник, и "арендатор" получают равные права на его использование в производственных целях.

Можно также разделить начисляемую за период срока действия договора амортизацию пропорционально объему выпускаемой продукции собственником и пользователем либо в каком-то другом соотношении.

К прочим расходам, непосредственно связанным с передачей во временное пользование нематериального актива, по нашему мнению, можно отнести лишь стоимость материального носителя информации об объекте интеллектуальной собственности - затраты на печать, стоимость дискет или компакт - диска, затраты на передачу информации по электронной почте или через Интернет и т.д.

Значительные трудности может вызывать определение размера оплаты права пользования нематериальным активом.

Мировой практикой предусмотрены два способа оплаты объектов интеллектуальной собственности при их продаже или передаче во временное пользование:

- паушальный платеж;

- платежи роялти.

При паушальном платеже приобретатель единовременно уплачивает собственнику оговоренную договором сумму за право пользоваться объектом интеллектуальной собственности, независимо от размера получаемого впоследствии экономического эффекта.

При платежах роялти приобретатель в течение всего срока действия договора уплачивает собственнику оговоренные платежи. Ставка роялти может устанавливаться в процентах от стоимости продаж произведенной продукции, ее себестоимости, валовой прибыли, в расчете на единицу выпускаемой продукции и т.д. Наибольшее распространение получил метод исчисления суммы роялти в процентах от размера продаж.

Пример. ООО "Альфа" в мае 2000 г. приобрело разработанную для него научно - исследовательской организацией технологию изготовления пластмассового профиля стоимостью 900 000 руб., в том числе НДС 150 000 руб.

Срок полезного использования приобретенного нематериального актива установлен равным 10 годам.

В апреле 2001 г. между ООО "Альфа" и ЗАО "Бета" заключен договор передачи права использования технологии сроком на 1 год (по март 2002 г.).

Акт приемки - передачи технологического процесса подписан 9 апреля 2001 г.

Договором установлено, что ЗАО "Бета" ежемесячно (не позднее последнего рабочего дня месяца) обязано перечислять вознаграждение в сумме, равной 1% от себестоимости производимой с помощью используемой технологии продукции, увеличенной на сумму НДС.

Затраты на передачу информации (изготовления экземпляра описания технологического процесса) составили 240 руб., в том числе НДС 40 руб.

Учетной политикой ООО "Альфа" определено, что момент реализации продукции для целей налогообложения - по мере поступления средств от покупателя ("по оплате").

Амортизацию по переданной технологии решено делить между себестоимостью собственного производства и прочими расходами в соотношении 50 на 50.

Приобретение в мае 2000 г. нематериального актива было отражено проводками:

Д-т 08 К-т 60 - 750 000 руб. - отражены капитальные вложения по приобретению нематериального актива (900 000 руб. : 120%);

Д-т 19 К-т 60 - 150 000 руб. - отражен НДС по приобретаемому нематериальному активу;

Д-т 60 К-т 51 - 900 000 руб. - оплачены затраты исполнителя по разработке технологического процесса;

Д-т 04 К-т 08 - 750 000 руб. - приобретенный технологический процесс принят к учету;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - НДС по приобретенному и оплаченному нематериальному активу принят к вычету.

В соответствии с п.18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, амортизация нематериального актива начисляется с месяца, следующего за месяцем его принятия к бухгалтерскому учету.

Следовательно, начиная с июня 2000 г. в учете организации должна отражаться амортизация по нематериальному активу, принятому к учету в мае того же года.

Если организация начисляет амортизацию нематериальных активов линейным способом (см. п.16 ПБУ 14/2000), то сумма амортизации за месяц составит 6250 руб. (750 000 руб. х 10% : 12 мес.).

Ежемесячное начисление амортизации по нематериальному активу до момента передачи права на его использование следует отражать проводкой:

Д-т 20 К-т 05 - 6250 руб. - начислена амортизация по нематериальному активу.

09.04.2001

Передачу права пользования технологическим процессом в соответствии с актом приемки - передачи следует отразить проводками:

Д-т 80 {91, субсчет "Прочие расходы"} К-т 60 - 200 руб. - отражены затраты по изготовлению экземпляра описания технологического процесса, переданного в пользование ЗАО "Бета" (240 руб. : 120%);

Д-т 19 К-т 60 - 40 руб. - отражен НДС по затратам на изготовление экземпляра описания технологического процесса (240 руб. : 120% х 20%);

Д-т 60 К-т 51 - 240 руб. - оплачены затраты на изготовление экземпляра описания технологического процесса;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 40 руб. - НДС по произведенным и оплаченным затратам принят к вычету.

Полученный от исполнителя (типографии) счет - фактура регистрируется в журнале учета полученных счетов - фактур и в Книге покупок.

28.04.2001

Согласно поступившему от ЗАО "Бета" отчету о производстве продукции сумма вознаграждения (включая НДС), причитающаяся к получению за апрель, составляет 18 000 руб.

Доход от предоставления права пользования нематериальным активом следует отразить проводками:

Д-т 76, субсчет "Расчеты с ЗАО "Бета", К-т 80 {91, субсчет "Прочие доходы"} - 18 000 руб. - начислен доход за апрель 2001 г. от передачи права пользования технологическим процессом;

Д-т 80 {91, субсчет "Прочие расходы"} К-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", - 3000 руб. - НДС по начисленному доходу (18 000 руб. : 120% х 20%).

На сумму начисленного дохода и НДС по нему следует выписать счет - фактуру, первый экземпляр которого передается ЗАО "Бета", а второй регистрируется в журнале учета выставленных счетов - фактур.

Поступление на расчетный счет средств от ЗАО "Бета" следует отразить проводками:

Д-т 51 К-т 76, субсчет "Расчеты с ЗАО "Бета", - 18 000 руб. - поступила оплата за предоставленное право пользования нематериальным активом;

Д-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 3000 руб. - НДС по полученной от ЗАО "Бета" оплате права пользования нематериальным активом, подлежащий взносу в бюджет.

Выписанный и переданный ЗАО "Бета" счет - фактура должен быть отражен в книге продаж за апрель 2001 г.

При составлении Декларации по НДС за отчетный период сумма начисленного налога должна быть отражена по строке 1 листа 02 Декларации, а сумма налога, уплаченного за изготовление экземпляра описания технологического процесса, - по строке 7 листа 04.

Начисленная за апрель амортизация по используемому технологическому процессу составила 6250 руб.

За первые 8 дней апреля амортизация в сумме 1667 руб. (6250 руб. : 30 дн. х 8 дн.) подлежит отнесению на себестоимость, так как в этот период технологический процесс использовался только в организации.

За остальные 22 дня, поскольку технологический процесс использовался уже как ООО "Альфа" для изготовления собственной продукции, так и был передан в пользование ЗАО "Бета", сумма амортизации в размере 4583 руб. (6250 руб. - 1667 руб.) должна быть отнесена равными долями на себестоимость и прочие расходы.

Таким образом, начисление амортизации за апрель следует отразить проводками:

Д-т 20 К-т 05 - 3959 руб. - начислена амортизация по технологическому процессу, используемому в производственных целях (1667 руб. + 4583 руб.);

Д-т 80 {91, субсчет "Прочие расходы"} К-т 05 - 2291 руб. - начислена амортизация по технологическому процессу, переданному во временное пользование.

Финансовый результат от предоставления права пользования объектом интеллектуальной собственности за апрель 2001 г. - прибыль в сумме 12 509 руб. (18 000 руб. - 3000 руб. - 240 руб. + 40 руб. - 2291 руб.).

{Если организация в 2001 г. перешла на новый План счетов, то определение финансового результата за апрель от этой операции следует отразить проводкой:

Д-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т 99 - 12 509 руб. - определен финансовый результат за апрель 2001 г. от передачи права пользования объектом интеллектуальной собственности.}

31.05.2001

Согласно поступившему от ЗАО "Бета" отчету о производстве продукции сумма вознаграждения (включая НДС), причитающаяся к получению за май, составляет 24 000 руб.

Доход от предоставления права пользования нематериальным активом следует отразить проводками:

Д-т 76, субсчет "Расчеты с ЗАО "Бета", К-т 80 {91, субсчет "Прочие доходы"} - 24 000 руб. - начислен доход за май 2001 г. от передачи права пользования технологическим процессом;

Д-т 80 {91, субсчет "Прочие расходы"} К-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", - 4000 руб. - НДС по начисленному доходу (24 000 руб. : 120% х 20%).

Поступление на расчетный счет средств от ЗАО "Бета" следует отразить проводками:

Д-т 51 К-т 76, субсчет "Расчеты с ЗАО "Бета", - 24 000 руб. - поступила оплата за предоставленное право пользования нематериальным активом;

Д-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 4000 руб. - НДС по полученной от ЗАО "Бета" оплате права пользования нематериальным активом, подлежащий взносу в бюджет.

Так как технологический процесс в течение мая использовался в производстве и ООО "Альфа", и ЗАО "Бета", то вся начисленная за месяц амортизация подлежит отнесению в равных долях на себестоимость и прочие расходы.

Начисление амортизации за май следует отразить проводками:

Д-т 20 К-т 05 - 3125 руб. - начислена амортизация по технологическому процессу, используемому в производственных целях (6250 руб. : 2);

Д-т 80 {91, субсчет "Прочие расходы"} К-т 05 - 3125 руб. - начислена амортизация по технологическому процессу, переданному во временное пользование.

Финансовый результат от предоставления права пользования объектом интеллектуальной собственности за май 2001 г. - прибыль в сумме 16 875 руб. (24 000 руб. - 4000 руб. - 3125 руб.).

{Если организация в 2001 г. перешла на новый План счетов, то определение финансового результата за май от этой операции следует отразить проводкой:

Д-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т 99 - 16 875 руб. - определен финансовый результат за май 2001 г. от передачи права пользования объектом интеллектуальной собственности.}

29.06.2001

Согласно поступившему от ЗАО "Бета" отчету о производстве продукции сумма вознаграждения (включая НДС), причитающаяся к получению за июнь, составляет 30 000 руб.

Доход от предоставления права пользования нематериальным активом следует отразить проводками:

Д-т 76, субсчет "Расчеты с ЗАО "Бета", К-т 80 {91, субсчет "Прочие доходы"} - 30 000 руб. - начислен доход за июнь 2001 г. от передачи права пользования технологическим процессом;

Д-т 80 {91, субсчет "Прочие расходы"} К-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", - 5000 руб. - НДС по начисленному доходу (30 000 руб. : 120% х 20%).

Поступление на расчетный счет денежных средств от ЗАО "Бета" следует отразить проводками:

Д-т 51 К-т 76, субсчет "Расчеты с ЗАО "Бета", - 30 000 руб. - поступила оплата за предоставленное право пользования нематериальным активом;

Д-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 5000 руб. - НДС по полученной от ЗАО "Бета" оплате права пользования нематериальным активом, подлежащий взносу в бюджет.

Начисление амортизации за июнь следует отразить проводками:

Д-т 20 К-т 05 - 3125 руб. - начислена амортизация по технологическому процессу, используемому в производственных целях (6250 руб. : 2);

Д-т 80 {91, субсчет "Прочие расходы"} К-т 05 - 3125 руб. - начислена амортизация по технологическому процессу, переданному во временное пользование.

Финансовый результат от предоставления права пользования объектом интеллектуальной собственности за июнь 2001 г. - прибыль в сумме 21 875 руб. (30 000 руб. - 5000 руб. - 3125 руб.).

{Если организация в 2001 г. перешла на новый План счетов, то определение финансового результата за июнь от этой операции следует отразить проводкой:

Д-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т 99 - 21 875 руб. - определен финансовый результат за июнь 2001 г. от передачи права пользования объектом интеллектуальной собственности.}

Финансовый результат от передачи права пользования технологическим процессом за I полугодие 2001 г. - прибыль в сумме 51 259 руб. (12 509 руб. + 16 875 руб. + 21 875 руб.).

В соответствии с п.74 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н (далее - Приказ N 60н), при признании операционных расходов и связанных с ними доходов, возникших в результате одной и той же операции, не существенными для характеристики финансового положения организации, они могут не показываться развернуто по отношению к соответствующим доходам.

Согласно п.4 Приказа N 60н существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%.

Соотношение расходов, связанных с передачей права пользования технологическим процессом, и прибыли от этой операции составило в первом полугодии 2001 г. 17,05% [(200 руб. + 2291 руб. + 3125 руб. + 3125 руб.) : 51 259 руб. х 100%)]. Следовательно, расходы следует признать существенными и в Отчете о прибылях и убытках доходы и расходы от передачи в пользование прав по объекту интеллектуальной собственности отразить развернуто: доходы в сумме 60 000 руб. - по строке 090 "Прочие операционные доходы", расходы в сумме 8741 руб. - по строке 100 "Прочие операционные расходы".

Если не принимать во внимание другие хозяйственные операции, произведенные организацией в отчетном периоде, то Отчет о прибылях и убытках за первое полугодие будет иметь следующий вид.

Отчет о прибылях и убытках

за первое полугодие 2001 г.

(руб.)

     
   ————————————————————————————T————————T——————————T————————————————¬
   |  Наименование показателя  |   Код  |    За    | За аналогичный |
   |                           | строки | отчетный |     период     |
   |                           |        |  период  |предыдущего года|
   +———————————————————————————+————————+——————————+————————————————+
   |             1             |    2   |     3    |        4       |
   +———————————————————————————+————————+——————————+————————————————+
   |II. Операционные доходы и  |        |          |                |
   |расходы                    |        |          |                |
   +———————————————————————————+————————+——————————+————————————————+
   |Проценты к получению       |   060  |     —    |                |
   +———————————————————————————+————————+——————————+————————————————+
   |Проценты к уплате          |   070  |     —    |                |
   +———————————————————————————+————————+——————————+————————————————+
   |Доходы от участия в других |   080  |     —    |                |
   |организациях               |        |          |                |
   +———————————————————————————+————————+——————————+————————————————+
   |Прочие операционные доходы |   090  |  60 000  |                |
   +———————————————————————————+————————+——————————+————————————————+
   |Прочие операционные расходы|   100  |   8 741  |                |
   +———————————————————————————+————————+——————————+————————————————+
   |Прибыль (убыток) до налого—|   140  |  51 259  |                |
   |обложения (строки 050 +    |        |          |                |
   |060 — 070 + 080 + 090 —    |        |          |                |
   |100 + 120 — 130)           |        |          |                |
   L———————————————————————————+————————+——————————+—————————————————
   

Для целей налогообложения вся сумма полученной от предоставления права пользования объекта интеллектуальной собственности прибыли за первое полугодие отражается по строке 1 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли.

Далее, если ЗАО "Бета" будет полностью выполнять условия заключенного договора и своевременно перечислять плату за право пользования нематериальным активом, то учет полученного вознаграждения будет отражаться проводками, полностью аналогичными приведенным выше.

Если же в силу каких-то причин расчеты за август и сентябрь ЗАО "Бета" произведет, например, в октябре 2001 г., то полученные доходы, отраженные в бухгалтерском учете за август и сентябрь, будут включены в облагаемую налогом прибыль за 9 месяцев 2001 г.

НДС, подлежащий взносу в бюджет, по начисленным, но фактически не полученным доходам будет подлежать отражению в Декларации по НДС в период погашения ЗАО "Бета" своей задолженности.

Подписано в печать С.А.Верещагин

17.08.2001 Ведущий специалист

Информцентра XXI века

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——