"Налоговый вестник", N 8, 2001

ОСНОВНЫЕ ПРАВИЛА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

И НЕОБХОДИМОСТЬ ИХ УТОЧНЕНИЯ

(Окончание. Начало см. "Налоговый вестник", N 3, 2001)

3. Налогоплательщики и плательщики сборов.

Налоговые агенты. Налоговые органы

Налоговые отношения - это отношения власти и подчинения. Согласно ст.ст.17 и 18 Конституции Российской Федерации права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов. При этом осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц. Поэтому в НК РФ устанавливаются, с одной стороны, рамки дозволенного поведения налогоплательщиков и даются определенные гарантии защиты их прав в отношениях, связанных с выполнением конституционной обязанности уплачивать налоги, а с другой - рамки правомочий контролирующих органов. Главное - обеспечение сбалансированности интересов и возможностей основных участников налоговых правоотношений.

Говоря о правах и обязанностях основных субъектов налоговых правоотношений, определенных НК РФ, необходимо иметь в виду следующее. Во-первых, не все права и обязанности сконцентрированы в соответствующих статьях НК РФ. Во-вторых, налоговые агенты (в основном работодатели) приравниваются в отношении прав к налогоплательщикам, а их обязанности сформулированы отдельно. В отличие от налогоплательщиков они не уплачивают, а только удерживают и перечисляют налоги. Одна организация может быть одновременно и налогоплательщиком, и налоговым агентом, выступающим в определенной мере и по определенным налогам представителем налогового органа. В-третьих, несмотря на то, что НК РФ обозначен статус сборщиков налогов (например, в их роли могут выступать исполнительные органы самоуправления по земельному налогу с физических лиц, суды, государственные нотариусы и т.д.), однако ни права, ни обязанности, ни ответственность для них в части первой НК РФ не определены; они должны быть прописаны в части второй НК РФ. Сборщики налогов не являются источниками выплат: они только принимают и перечисляют налоги и сборы. В-четвертых, НК РФ требует от налоговых органов обращения в суд для выполнения обычных мероприятий по налоговому администрированию, что представляется неоправданным.

В качестве аргумента нецелесообразности введения предварительной судебной процедуры по решению отдельных вопросов налогового администрирования (в частности, о взаимозависимости лиц, взыскании налоговых санкций, досрочном расторжении договоров о налоговом кредите, взыскании налога в определенных случаях) можно привести ст.46 Конституции Российской Федерации, в которой говорится о праве обжалования в суде решений и действий (или бездействия) органов государственной власти, но не об обязанности "прохождения" всех решений налогового органа через судебные инстанции <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Налоговый вестник. - 1998. - N 12. - С. 5.

В условиях недостаточно отработанного законодательства центр тяжести правового регулирования налоговых отношений все больше перемещается в судебную сферу. НК РФ закрепляет эту практику путем введения регулирования спорных вопросов через суд, основываясь на том, что судебный порядок разрешения споров является межотраслевым институтом и пронизывает всю правовую систему любого демократического государства. Не находится аргументов против тезиса о том, что "лучший способ решать налоговые споры - шире использовать возможности суда" <2>. Но вместе с тем, учитывая, что усиление судебного контроля в решении налоговых споров соответствует практике стран с развитой рыночной инфраструктурой и судебный порядок разрешения споров заставляет всех субъектов налоговых правоотношений лучше знать, понимать и исполнять законы, а не действовать произвольно, следует, по нашему мнению, увязывать усиление судебной функции в налогообложении с возможностями ее реализации в сегодняшней России. В условиях отсутствия специализированной отрасли правосудия (налоговых судов), прецедентного права, когда решение по делу становится образцом аналогичных дел в будущем (ст.ст.126, 127 Конституции Российской Федерации), это может привести и приводит к различным решениям одних и тех же вопросов. Иначе говоря, расширение судебной функции в сфере налогообложения обуславливает острейшую необходимость создания новой отрасли правосудия - налоговых судов. До их создания в целях демократизации порядка взыскания (или, что более логично, порядка применения) штрафов, обеспечения оперативности и эффективности применения налоговых санкций возможны иные и достаточно известные, оправданные до введения НК РФ механизмы. Нужна только воля к компромиссам. В-пятых, НК РФ, реализуя в значительной мере задачу защиты интересов налогоплательщиков, не в должной степени компенсировал конституционные слабости по защите государственного бюджета, неоправданно ограничив права налоговых органов, что не согласуется с присущим им административно - правовым методом регулирования отношений. Помимо необходимости обращения налогового органа в суд по обычным вопросам налогового администрирования в целях реализации своей главной задачи по контролю за правильным исчислением и уплатой налогов в НК РФ имеется целый ряд норм и положений, создающих сложности для осуществления налогового контроля. В качестве примера приведем одну из многих системообразующих норм. В соответствии со ст.6 НК РФ нормативный правовой акт о налогах и сборах (например акты МНС России) признается несоответствующим НК РФ, если он противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений Кодекса. При наличии неурегулированных вопросов, противоречий, неясностей вышеприведенная норма нередко приводит к тупиковым ситуациям и замедляет процесс своевременного поступления налогов в бюджет.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Топорнин Б.Н. // Налоговый вестник. - 1997. - N 8.

Наличие многочисленных фактов нарушений налогового законодательства обусловливает необходимость незамедлительного принятия мер по усилению защиты государственного бюджета. Если имеются массовые злоупотребления в уплате налогов, можно сделать вывод о том, что законодательство не предусмотрело достаточных мер для их предотвращения. Французский философ Гольбах П.А. (1723 - 1789) писал: "Законы должны создавать ограничения, которые заинтересованность и жадность не смогли бы преступить, даже употребив хитрость" <3>. Сегодня укрепление налоговой дисциплины, эффективность контрольной работы и неотвратимость наказания должны приобретать первостепенное значение. "Отставание со сбором налогов недопустимо", - заявил Председатель Правительства РФ М. Касьянов <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См.: Налоговый вестник. - 1997. - N 10. - С. 58.

<4> Российская газета. - 2000. - 14 октября.

4. Общие правила исполнения обязанности

по уплате налогов

Возникновение обязанности по уплате налогов связано с наличием объекта налогообложения, который, так же как и все элементы налогообложения, определяется по каждому налогу в части второй НК РФ.

Вначале рассмотрим вопросы, касающиеся понятийного аппарата.

Реализация товаров, работ и услуг, с которой связано исчисление ряда налогов, используется в бухгалтерском и налоговом законодательстве, хотя и опосредуется гражданско - правовыми договорами купли - продажи, мены, подряда и т.п. <5>. Объем понятия "реализация товаров, работ и услуг" требует уточнений. Из-за нечеткости, неполноты в определении объекта налогообложения (ст.38 НК РФ) к некоторым видам объектов гражданских прав (имущественным правам) понятие "реализация" оказалось неприменимым <6>. Исключение имущественных прав из объема имущества для целей налогообложения - это нонсенс, так как от налогообложения освобождается одна из форм потенциального дохода. Имущественные права, входящие в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ) в объекты гражданских прав, могут, так же как любой вид имущества, свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому, что обусловливает возникновение объектов налогообложения (доходов, операций и т.д.). До сих пор не определено, что подразумевается под следующими терминами: "информация", "результаты интеллектуальной деятельности". Подлежит уточнению и понятие "возмездная передача имущества", нет четкости в определении понятий "дарение", "грант", "безвозмездная передача имущества". На практике возникают вопросы в этой части как у передающей, так и у принимающей стороны <7>. Использование понятия "реализация товаров, работ и услуг" только для организаций и индивидуальных предпринимателей и нераспространение его на физических лиц не корреспондирует с нормой о том, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, также привлекаются к налогообложению (п.2 ст.11 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Налоговый кодекс РФ: Постатейный комментарий / Под ред. В.И. Слома. - М., 1999. - С. 88.

<6> Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой. М.: 2000. - С. 203.

<7> Реализация на безвозмездной основе: юридическое оформление и налогообложение.//Налоговый вестник. - 1999. - N 2.

О доходе. По нашему мнению, в ст.41 НК РФ дано неудачное определение понятия "доход". Доход может быть получен в различных формах: денежной, имущественной, безвозмездных услугах, материальной выгоде, предоставлении различных льгот и привилегий, не связанных с передачей денег или имущества, и т.д., и отнесение того или иного понятия "доход" к экономической выгоде, несомненно, будет вызывать дискуссии и споры. До введения в действие НК РФ законодатель удачно обходил сложность определения этого понятия в Законе РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц". Определение дохода было заменено презумпцией, что доход есть любое поступление, за исключением случаев, когда то или иное поступление не является доходом.

О цене для целей налогообложения. Существующие правовая, кадровая и информационная базы не позволяют пока применять в России тонкие и технологически сложные правила, используемые в других государствах. Нашему государству еще только предстоит проделать огромную работу по определению рыночных цен, особенно когда речь идет о сговоре, операциях с взаимозависимыми лицами, использовании механизма трансфертного ценообразования <8> (ценообразования при сделках между взаимозависимыми компаниями). Признаки, определяющие взаимозависимость лиц, требуют уточнения, необходимость чего достаточно аргументированно доказана в комментариях С.Д. Шаталова, А.Н. Гуева, А.В. Брызгалина, Э.М. Цыганкова. В НК РФ предусмотрен порядок, согласно которому для целей налогообложения принимается цена, указанная в договоре, и она считается соответствующей рыночной, пока налоговым органом не будет доказано обратное. Но контроль налогового органа за уровнем цен для целей налогообложения ограничен и усложнен настолько, что есть основания говорить о необходимости устранения неясности, неопределенности, элементов субъективизма. Сегодня, судя по статьям и комментариям к НК РФ, имеется общее понимание по этому вопросу.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Шаталов С.Д. Налоговый кодекс РФ. Общая часть: Проект. - М., 1996. - С. 441.

Об исполнении обязанности по уплате налогов. Следует различать уплату налога как действие самого налогоплательщика и взыскание налога как меру принуждения со стороны налогового органа в случае неисполнения обязанности по уплате налога в срок.

В отношении первого действия, то есть уплаты налога, следует отметить, что достаточным для установления факта уплаты налога признается подача налогоплательщиком в банк платежного поручения при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а не фактическое поступление средств на бюджетные счета. Вопрос о прекращении обязанности налогоплательщика - организации по уплате налога с момента предъявления в банк поручения на уплату налога хотя и решен в НК РФ, но вызывает ряд вопросов, связанных со своевременностью поступления налоговых платежей в бюджет. Возможна ситуация, когда, с одной стороны, деньги налогоплательщиком уплачены, а с другой - не получены по назначению. Непроработанность рассматриваемой правовой конструкции НК РФ, по мнению юристов, связана "с общей проблемой неурегулированности в действующем российском законодательстве правоотношений, складывающихся между участниками банковского перевода" <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Налоговый кодекс РФ: Постатейный комментарий / Под ред. В.И. Слома. - М., 1999. - С. 113.

Возникновение картотеки неоплаченных расчетных документов к корреспондентскому счету кредитной организации, возможность налогоплательщика подачи платежного поручения в банк, у которого отсутствуют средства на корреспондентском счете, механизм зачета или возврата излишне уплаченных, взысканных налогов (установление жестких сроков) создают определенные трудности для бюджета. Вопрос, связанный со своевременностью выполнения банками функций по перечислению налогов в бюджет, - комплексный и требует решения, так как мер для того, чтобы кредитные учреждения своевременно исполняли эти обязательства, недостаточно <10>. А банки, повторимся, согласно НК РФ не являются участниками налоговых правоотношений, что представляется нелогичным.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> "Законодательство". 1999.

НК РФ устанавливается порядок изменения срока исполнения обязанности по уплате налога. Налогоплательщику могут быть предоставлены при определенных условиях отсрочки, рассрочки, налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит. Не вдаваясь в подробности этого порядка, приведем позицию одного из оппонентов НК РФ по рассматриваемому вопросу, против которой трудно найти логичные аргументы: "В любом законодательстве по налоговому администрированию предоставление отсрочек на уплату налога должно быть строго ограничено. Возможность предоставления отсрочки даст в руки работников налоговых органов и налогоплательщиков средство для сговора с целью обеспечения указанным плательщикам особых льгот. Пострадает также и налоговая дисциплина, поскольку налогоплательщики будут неохотно платить налоги вовремя, зная о том, что другие имеют возможность пользоваться государственными средствами... только потому, что им удалось договориться с дружественными работниками налоговых органов о переносе срока платежа на более поздний срок. Изменения срока уплаты налогов должны быть строго ограничены, если вообще не запрещены... разрешения должны выдаваться только после наступления просрочки платежа, а сам процесс их выдачи должен включать механизм строгого контроля за соблюдением установленного для этого порядка" <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Налоговый вестник. - 1999. - N 1. - С. 9.

Вводится платность за предоставленные отсрочки или рассрочки уплаты налогов, за исключением изменения срока исполнения обязательства по уплате налогов, связанного с недофинансированием из бюджета, неоплатой государственного заказа или стихийными бедствиями. При этом следует отметить, что изменение срока уплаты налогов может быть обеспечено двумя способами - залогом имущества либо поручительством.

В налоговом праве залог и поручительство могут применяться (то есть не обязательно) только в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налога. Основанием возникновения залога и поручительства является договор; исполнение публичной обязанности обеспечивается гражданско - правовыми способами.

При изучении норм, касающихся порядка изменения сроков исполнения обязанности по уплате налогов, так же как и в других правоотношениях, нет ясности, на какие субъекты распространяется та или иная норма; можно только догадываться при увязке соответствующих норм, что на получение отсрочки могут претендовать только налогоплательщики и плательщики сборов, но не налоговые агенты, иные обязанные лица.

По механизмам зачета и возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога. Во-первых, требование налогоплательщика о проведении зачета или возврата, одним из условий которых должно быть, очевидно, фактическое поступление названных сумм в бюджет, является его правом, а обязанностью налогового органа в этой части является сообщение налогоплательщику о переплаченных суммах налога (и излишне уплаченных, и излишне взысканных). Во-вторых, порядок возврата излишне уплаченных самим налогоплательщиком сумм налога и излишне взысканных налоговым органом различен. В-третьих, возврат как излишне уплаченных, так и излишне взысканных сумм осуществляется на основании заявления налогоплательщика, а зачет, который осуществляется только по излишне уплаченным суммам, может быть произведен как по заявлению налогоплательщика, так и самостоятельно налоговым органом при наличии недоимки по другим налогам. В-четвертых, на излишне уплаченные самим налогоплательщиком суммы проценты не начисляются. В-пятых, возврат излишне взысканных с налогоплательщика средств или излишне уплаченных им самостоятельно при нарушении налоговым органом установленного срока возврата будет осуществляться с процентами в размере ставки рефинансирования Банка России. Этим установлена ответственность налогового органа за излишне взысканные суммы и нарушение порядка возврата средств налогоплательщику. Во взаимоувязке соответствующих норм НК РФ установленные сроки возврата средств из бюджета представляются неоправданно жесткими, и несбалансированность интересов и возможностей основных субъектов налоговых отношений и банков в качестве посредников очевидна. С введением части второй НК РФ следует обратить внимание на то, что нормы статей части первой Кодекса, касающиеся возврата и зачета налогов, не распространяются на отношения, связанные с зачетным механизмом по НДС и акцизам. Поэтому в соответствующих главах части второй НК РФ прописан порядок зачета и возврата налогов, связанных с возмещением налога (ст.ст.176 и 203 НК РФ).

О взыскании налога. Как известно, несвоевременная уплата налогов ведет к недоимкам, которые нарушают процесс финансирования государственных расходов. Поэтому необходим законно установленный четкий порядок взыскания недоимок, и меры принуждения здесь вполне оправданны. Теоретический постулат гласит: "Безусловное снисхождение к податным лицам производит больше зла, чем добра, приучая их к незаботливости <12>". В целях обеспечения выполнения публичной обязанности платить законно установленные налоги и сборы и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства <13>. В случае несвоевременной уплаты налога он взыскивается вместе с начисленными пенями в бесспорном порядке. В ст.45 НК РФ оговорены случаи, когда бесспорный порядок не может быть применен и взыскание налога может быть произведено только на основании решения суда. НК РФ не предоставляет налоговому органу права давать окончательную квалификацию сделкам, статусу и характеру деятельности налогоплательщика. Например, налоговый орган не имеет права самостоятельно решить вопрос отнесения тех или иных операций к посредническим, организаций - к субъектам малого предпринимательства, осуществляющим розничную или оптовую торговлю, и т.д.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Рау К.Г. Основные начала финансовой науки. - 1868. - Т. I. - С. 309.

<13> Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999 N 11-П.

По механизмам взыскания налога. Порядок принудительного взыскания налогов за счет имущества (денежных средств и иного имущества) организаций и физических лиц разный. Взыскание не уплаченных в срок налогов и сумм пени за счет имущества организаций производится на основании решения налогового органа после истечения срока исполнения требования об уплате налога, который устанавливается в каждом конкретном случае, так как НК РФ не определяет срок исполнения требования. Взыскание налога за счет имущества физического лица осуществляется не исходя из решения налогового органа, а на основании вступившего в законную силу решения суда. Налоговому органу предоставлено право обращаться в суд с иском о взыскании налога за счет имущества физического лица.

Налоговый кодекс устанавливает порядок исполнения инкассового поручения (распоряжения) налогового органа на списание сумм налогов со счетов налогоплательщика, так же как и поручения налогоплательщика на уплату налога, не в первоочередном по отношению к другим платежам порядке, а в порядке, определенном гражданским законодательством. Статьей 855 ГК РФ установлена третья очередность по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и во внебюджетные фонды. Однако этот вопрос, так же как и проблема о моменте прекращения обязанности налогоплательщика по уплате налога, продолжает оставаться дискуссионным и касается взаимосвязи норм гражданского и налогового законодательства, что было отмечено выше.

При взыскании налога налоговым органом могут быть предприняты меры по обеспечению исполнения обязанности по уплате налогов. НК РФ предусматривает следующие способы - пеня, приостановление операций по счетам в банке, арест имущества.

В части пени следует подчеркнуть, что в налоговом праве пеня в отношении налогоплательщика является мерой по обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, платой "за бюджетный кредит", а не видом ответственности. Это означает, что к порядку взыскания пени не может применяться процедура привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и давность привлечения к ответственности. Это особо следует подчеркнуть.

В соответствии с Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П "пеня - это компенсация потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога". Согласно Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации N 11-П от 03.08.1999 взыскание пени, так же как и взыскание недоимки в бесспорном порядке, - это правовосстановительные меры, обеспечивающие исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налога. Это возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога. Однако для кредитных организаций пеня выступает в качестве меры ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, но при этом сохраняется бесспорный порядок их взыскания, а не судебный. Это один из многих примеров неясности и нелогичности в НК РФ (ст.ст.75, 133, 135, 136).

Необходимо также обратить внимание на то, что пеня уплачивается одновременно с уплатой налога или после его уплаты, а не перед уплатой налога. Установленный порядок взыскания пени вполне оправдан в условиях огромной задолженности по ней, и наличие этой задолженности в определенной степени является издержками действующей налоговой системы. В то же время хотелось бы отметить, что возможность сложения задолженности по пеням, а также штрафам (за несвоевременную уплату штрафов проценты не начисляются) в соответствии с Постановлением Правительства РФ по реструктурированию кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также по начисленным пеням и штрафам от 03.09.1999 N 1002 подрывает, на наш взгляд, авторитет конституционной нормы об обязанности каждого лица уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Следующий способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налога - это приостановление операций по счетам в банке, которое может применяться при разных обстоятельствах: в случае неисполнения налогоплательщиком - организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога, непредставления налогоплательщиками - организациями и индивидуальными предпринимателями налоговых деклараций в определенные сроки и отказа от их представления. Приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке означает прекращение банком всех расходных операций по счетам с учетом очередности, определяемой гражданским законодательством. Причем прекращение расходных операций не распространяется на платежи первой и второй очередности (ст.855 ГК РФ). Оценка этой нормы неоднозначна среди оппонентов, о чем говорилось выше.

И последний способ - арест имущества. В этой части имеется неясность. Судя по тексту п.1 ст.77 части первой НК РФ, арест может быть применен не только как способ взыскания налога, но и как способ обеспечения исполнения обязанности в случае задержки в уплате налога. Однако в п.3 этой же статьи НК РФ написано иное. В одном из комментариев читаем, что "арест имущества может быть применен лишь для обеспечения исполнения решения о взыскании налога (сбора)" <14>. Текст НК РФ об этом четко не говорит. Применение процедуры ареста как способа обеспечения исполнения решения налогового органа о взыскании налога предусматривает дальнейшие действия, осуществляемые судебным приставом - исполнителем в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (норма введена с 01.01.2000). Служба судебных приставов - новый институт российского общества.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Научно - практический постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса РФ / Коллектив авторов; Под ред. В.С. Бурова. - М., 2000.

Подписано в печать Н.И.Осетрова

17.07.2001 Советник налоговой службы

I ранга,

к.э.н

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——