"Налоговый вестник", N 8, 2001

ПРИОБРЕТЕНИЕ ИМУЩЕСТВА ПО ДОГОВОРУ МЕНЫ

Согласно п.1 ст.567 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом если из договора мены не следует иное, товары, подлежащие обмену, признаются равноценными (п.1 ст.568 ГК РФ).

К договору мены применяются правила о купле - продаже, при этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (п.2 ст.567 ГК РФ).

В соответствии с действующими ПБУ фактическая себестоимость материальных ценностей и нематериальных активов, приобретенных в обмен на другое имущество, определяется исходя из стоимости переданного или подлежащего передаче имущества. При этом стоимость обмениваемого имущества устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичного имущества. Фактически это означает, что покупной стоимостью приобретаемого объекта для целей отражения в бухгалтерском учете признается рыночная стоимость выбывающих продукции, товаров, материально - производственных запасов или нематериальных активов, независимо от цены, указанной сторонами в договоре мены <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В этой связи хотелось бы отметить, что обычную цену реализации довольно легко определить по готовой продукции, товарам или материалам, но практически невозможно по основным средствам и нематериальным активам (так как каждая такая реализация является уникальной и, соответственно, обычной цены реализации быть не может). В такой ситуации, по мнению автора, обычной ценой реализации может быть признана цена данного договора (поскольку нет никакой возможности доказать обратное).

Соответственно, у лица, передающего материальные ценности или нематериальные активы, получаемое в обмен на них имущество также приходуется по рыночной цене выбывающих материальных ценностей или нематериальных активов.

Каждая из организаций выписывает счет и счет - фактуру на выбывающее имущество исходя из его рыночной цены, по которой и приходует получаемое имущество.

При этом следует иметь в виду, что согласно п.2 ст.154 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база для исчисления НДС определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ. Это означает, что в общем случае для целей налогообложения принимается цена сделки, указанная сторонами в договоре. Если же эта цена более чем на 20% отклоняется от рыночной, то для целей исчисления НДС принимается рыночная цена сделки.

Одновременно в соответствии с п.2 ст.172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет оплаты. Таким образом, сумма НДС, принимаемая к зачету при расчетах с бюджетом, исчисляется по совершенно иным правилам, чем сумма налога с выручки от реализации.

Рассмотрим на примерах отражение в учете и налогообложение операций по приобретению имущества по договору мены.

Пример 1. Приобретение внеоборотных активов по договору мены, в котором указано, что имущество обменивается по балансовой стоимости и обмениваемые товары признаются равноценными

В марте 2001 г. ООО "Сладкоежка" приобрело у ЗАО "Колосок" "ноу - хау" по изготовлению изделий в обмен на бывшие в эксплуатации компьютеры, которые учитывались в составе основных средств. Рыночная цена определена в размере 120 000 руб., в том числе НДС 20 000 руб. Балансовая стоимость реализуемых компьютеров равна 100 000 руб. (первоначальная стоимость - 140 000 руб., износ - 40 000 руб.). Допустим, что других операций в I квартале 2001 г. ООО "Сладкоежка" не производило.

В момент исполнения договора мены обе организации выписали счета - фактуры на сумму договора, поскольку в целях налогообложения для каждого из них произведена реализация именно в этом размере, и зарегистрировали их в книге продаж. Одновременно счета - фактуры, полученные от второй стороны договора (на ту же сумму), каждое предприятие зарегистрировало в книге покупок.

На счетах бухгалтерского учета в рассматриваемой ситуации необходимо сделать следующие записи:

Д-т 08 К-т 47 {91-1} <**> - 100 000 руб. - отражена стоимость поступившего нематериального актива (по цене обмениваемого имущества, то есть в размере 100 000 руб.) и реализация компьютеров на ту же сумму;

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Здесь и далее в фигурных скобках приводятся номера счетов согласно новому Плану счетов.

Д-т 19 К-т 47 {91-1} - 20 000 руб. - отражен НДС по поступившему нематериальному активу;

Д-т 47 {91-2} К-т 68 - 20 000 руб. - начислен НДС с суммы оборотов по реализации компьютеров;

Д-т 47 {01, субсчет "Выбытие нематериальных активов"} К-т 01 - 140 000 руб. - списана первоначальная стоимость реализованных компьютеров;

Д-т 02 К-т 47 {01, субсчет "Выбытие нематериальных активов"} - 40 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленной по реализуемым компьютерам;

{Д-т 91-2 К-т 01, субсчет "Выбытие нематериальных активов", - 100 000 руб. - списана остаточная стоимость реализованных компьютеров};

Д-т 04 К-т 08 - 100 000 руб. - нематериальный актив передан в эксплуатацию;

Д-т 68 К-т 19 - 20 000 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС по приобретенному нематериальному активу [(140 000 руб. - 40 000 руб.) х 20% : 100%]. Эта сумма будет указана в строке 7 листа 4 в форме N 1 Декларации по НДС (Приложение 1 к Приказу МНС России от 27.11.2000 N БГ-3-03/407).

Обратите внимание на то, что в рассматриваемом примере имущество обменивается по балансовой стоимости, которая отличается от рыночной не более, чем на 20%. Поэтому не только выявляемый на счетах бухгалтерского учета финансовый результат от реализации компьютера равен нулю (120 000 руб. - 20 000 руб. - 140 000 руб. + 40 000 руб.), но и сумма НДС, исчисленная с оборота по реализации, равна уплаченной поставщику сумме НДС, которая может быть принята к зачету при расчетах с бюджетом (то есть по данной операции не возникает необходимости платить НДС в бюджет).

Пример 2. Приобретение оборотных активов по договору мены, в котором указано, что имущество обменивается по балансовой стоимости и обмениваемые товары признаются равноценными

В марте 2001 г. ООО "Сладкоежка" приобрело у ЗАО "Колосок" сырье в обмен на бывшие в эксплуатации компьютеры, которые учитывались в составе основных средств. Рыночная цена определена в размере 120 000 руб., в том числе НДС 20 000 руб. Балансовая стоимость реализуемых компьютеров равна 100 000 руб. (первоначальная стоимость - 140 000 руб., износ - 40 000 руб.). Допустим, что других операций в I квартале 2001 г. ООО "Сладкоежка" не производило.

В момент исполнения договора мены обе организации выписали счета - фактуры на сумму договора, поскольку в целях налогообложения для каждого из них произведена реализация именно в этом размере, и зарегистрировали их в книге продаж. Одновременно счета - фактуры, полученные от второй стороны договора (на ту же сумму), были зарегистрированы каждым предприятием в книге покупок.

На счетах бухгалтерского учета в рассматриваемой ситуации необходимо сделать следующие записи:

Д-т 10 К-т 47 {91-1} - 100 000 руб. - отражена стоимость поступившего сырья (по цене обмениваемого имущества, то есть в размере 100 000 руб.) и реализация компьютеров на ту же сумму;

Д-т 19 К-т 47 {91-1} - 20 000 руб. - отражен НДС по поступившему сырью;

Д-т 47 {91-2} К-т 68 - 20 000 руб. - начислен НДС с суммы оборотов по реализации компьютеров;

Д-т 47 {01, субсчет "Выбытие основных средств"} К-т 01 - 140 000 руб. - списана первоначальная стоимость реализованных компьютеров;

Д-т 02 К-т 47 {01, субсчет "Выбытие основных средств"} - 40 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленной по реализуемым компьютерам;

{Д-т 91-2 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - 100 000 руб. - списана остаточная стоимость реализованных компьютеров};

Д-т 68 К-т 19 - 20 000 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС по приобретенному сырью [(140 000 руб. - 40 000 руб.) х 20% : 100%]. Эта сумма будет указана в строке 7 листа 4 в форме N 1 Декларации по НДС.

Обратите внимание на то, что в рассматриваемом примере имущество обменивается по балансовой стоимости, которая отличается от рыночной не более, чем на 20%. Поэтому не только выявляемый на счетах бухгалтерского учета финансовый результат от реализации компьютера равен нулю (120 000 руб. - 20 000 руб. - 140 000 руб. + 40 000 руб.), но и сумма НДС, исчисленная с оборота по реализации, равна уплаченной поставщику сумме НДС, которая может быть принята к зачету при расчетах с бюджетом (то есть по данной операции не возникает необходимости платить НДС в бюджет).

Пример 3. В договоре мены указано, что имущество обменивается по рыночной стоимости. По условиям договора обмениваемые товары признаются равноценными. При этом балансовая стоимость выбывающего имущества меньше цены договора

В марте 2001 г. ООО "Сладкоежка" приобрело у ЗАО "Колосок" сырье в обмен на "ноу - хау" по изготовлению изделий. Рыночная цена определена в размере 120 000 руб., в том числе НДС 20 000 руб. Балансовая стоимость реализуемого нематериального актива равна 90 000 руб. (первоначальная стоимость - 130 000 руб., износ - 40 000 руб.). Допустим, что других операций в I квартале 2001 г. ООО "Сладкоежка" не производило.

В момент исполнения договора мены обе организации выписали счета - фактуры на сумму договора (120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб.), поскольку в целях налогообложения для каждой из них произведена реализация именно в этом размере, и зарегистрировали их в книге продаж. Одновременно счета - фактуры, полученные от второй стороны договора (на ту же сумму), были зарегистрированы каждым предприятием в книге покупок.

Однако в соответствии с п.2 ст.172 НК РФ ООО "Сладкоежка" может принять к зачету уплаченную поставщику сырья сумму НДС только в размере, исчисленном исходя из балансовой стоимости имущества, которое было передано им по договору мены взамен приобретенного.

В рассматриваемой ситуации балансовая стоимость переданного по договору мены нематериального актива составила 90 000 руб. Соответственно, сумма НДС, которую можно принять к зачету, составляет 18 000 руб. (90 000 руб. х 20% : 100%).

Ее же и следует отразить в книге покупок. Поскольку в счете - фактуре продавца нематериального актива НДС указан в сумме 20 000 руб., то в книге покупок на разницу в 2000 руб. (20 000 руб. - 18 000 руб.) следует сделать сторнировочную запись с указанием причины сторнирования.

Согласно п.57 ПБУ 5/98 в фактическую стоимость приобретенных организацией материальных запасов включается сумма уплаченных организацией невозмещаемых налогов. НДС в сумме 2000 руб., фактически уплаченный поставщику (отраженный в счете - фактуре, выписанном на переданный по договору мены товар), но не принятый к вычету при постановке объекта на учет (20 000 руб. - 18 000 руб.), по нашему мнению, можно отнести к невозмещаемым налогам. Следовательно, на сумму невозмещенного налога необходимо увеличить балансовую стоимость приобретенного сырья.

В рассматриваемой ситуации на счетах бухгалтерского учета необходимо сделать следующие записи:

Д-т 10 К-т 48 {91-1} - 100 000 руб. - отражена стоимость приобретенного сырья (по цене обмениваемого имущества, то есть в размере 100 000 руб.) и реализация нематериального актива на ту же сумму;

Д-т 19 К-т 48 {91-1} - 20 000 руб. - отражен НДС по поступившему сырью;

Д-т 48 {91-2} К-т 68 - 20 000 руб. - начислен НДС с суммы оборотов по реализации нематериального актива;

Д-т 05 К-т 48 {04} - 40 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленной по реализуемому нематериальному активу;

Д-т 48 {91-2} К-т 04 - 130 000 руб. - списана первоначальная стоимость реализованного нематериального актива {при ведении учета по новому Плану счетов этой записью списывается остаточная стоимость нематериального актива};

Д-т 48 {91-9} К-т 80 {99} - 10 000 руб. - отражен конечный финансовый результат от выбытия нематериального актива по договору мены (100 000 руб. + 20 000 руб. - 20 000 руб. - 130 000 руб. + 40 000 руб.);

Д-т 10 К-т 19 - 2000 руб. - отнесена на увеличение стоимости приобретенного сырья сумма НДС, указанная поставщиком в счете - фактуре, но не подлежащая отнесению на расчеты с бюджетом в соответствии с п.2 ст.172 НК РФ (20 000 руб. - 18 000 руб.);

Д-т 68 К-т 19 - 18 000 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС по приобретенному сырью (90 000 руб. х 20% : 100%). Эта сумма будет указана в строке 7 листа 4 в форме N 1 Декларации по НДС.

В данном примере (в отличие от примеров 1 и 2) имущество обменивается не по балансовой стоимости. Поэтому выявляемый на счетах бухгалтерского учета финансовый результат от реализации нематериального актива уже не равен нулю (получена прибыль 10 000 руб.), а сумма НДС, исчисленная с оборота по реализации, не равна уплаченной поставщику сумме НДС, которая может быть принята к зачету при расчетах с бюджетом. В нашем примере по данной операции возникает необходимость платить в бюджет некоторую сумму НДС.

Пример 4. В договоре мены указано, что имущество обменивается по рыночной стоимости. По условиям договора обмениваемые товары признаются равноценными. При этом балансовая стоимость выбывающего имущества больше цены договора

В марте 2001 г. ООО "Сладкоежка" приобрело у ЗАО "Колосок" "ноу - хау" по изготовлению изделий в обмен на сырье. Рыночная цена определена в размере 120 000 руб., в том числе НДС 20 000 руб. Балансовая стоимость реализуемого сырья равна 110 000 руб. Допустим, что других операций в I квартале 2001 г. ООО "Сладкоежка" не производило.

В момент исполнения договора мены обе организации выписали счета - фактуры на сумму договора (120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб.), поскольку в целях налогообложения для каждой из них произведена реализация именно в этом размере, и зарегистрировали их в книге продаж. Одновременно счета - фактуры, полученные от второй стороны договора (на ту же сумму), были зарегистрированы каждым предприятием в книге покупок.

В соответствии с п.2 ст.172 НК РФ ООО "Сладкоежка" должно принять к зачету уплаченную поставщику нематериального актива сумму НДС в размере, исчисленном исходя из балансовой стоимости имущества, которое было передано им по договору мены взамен приобретенного нематериального актива.

В рассматриваемой ситуации балансовая стоимость переданного по договору мены сырья составила 110 000 руб. Соответственно, сумма НДС, которую следовало бы принять к зачету, составляет 22 000 руб. (110 000 руб. х 20% : 100%).

Однако согласно п.1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов - фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую оплату сумм налога.

В нашем примере в предъявленном продавцом счете - фактуре была указана сумма 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Поэтому ООО "Сладкоежка" может отразить в книге покупок и зачесть при расчетах с бюджетом НДС только в сумме 20 000 руб.

При этом согласно п.11 ПБУ 14/2000 стоимость нематериальных активов, приобретаемых по договору мены, определяется исходя из стоимости обмениваемого имущества, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных ценностей (как правило, такой стоимостью может быть обычная цена реализации такого или аналогичного имущества, которая в большинстве случаев совпадает с рыночной).

Таким образом, в рассматриваемом примере приобретенный нематериальный актив должен быть оприходован на баланс по рыночной цене выбывающего сырья, составившей 120 000 руб. с учетом НДС, который в выписанном организацией - продавцом счете - фактуре указан в сумме 20 000 руб. Соответственно, балансовая стоимость приобретенного имущества совпадает с его "налоговой" стоимостью.

В рассматриваемой ситуации на счетах бухгалтерского учета необходимо сделать следующие записи:

Д-т 08 К-т 48 {91-1} - 100 000 руб. - отражены вложения в нематериальный актив (по цене обмениваемого имущества, то есть в размере 100 000 руб.) и реализация сырья на ту же сумму;

Д-т 19 К-т 48 {91-1} - 20 000 руб. - отражен НДС по поступившему нематериальному активу;

Д-т 48 {91-2} К-т 68 - 20 000 руб. - начислен НДС с суммы оборотов по реализации сырья;

Д-т 48 {91-2} К-т 10 - 110 000 руб. - списана балансовая стоимость реализованного сырья;

Д-т 80 {99} К-т 48 {91-9} - 10 000 руб. - отражен конечный финансовый результат (убыток) от реализации сырья по договору мены (100 000 руб. + 20 000 руб. - 20 000 руб. - 110 000 руб.);

Д-т 04 К-т 08 - 100 000 руб. - нематериальный актив передан в эксплуатацию;

Д-т 68 К-т 19 - 20 000 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС по приобретенному нематериальному активу (100 000 руб. х 20% : 100%). Эта сумма будет указана в строке 7 листа 4 в форме N 1 Декларации по НДС.

В данном примере (как и в предыдущем примере 3) имущество обменивается не по балансовой стоимости. Поэтому выявляемый на счетах бухгалтерского учета финансовый результат от реализации сырья уже не равен нулю (получен убыток в размере 10 000 руб.), но сумма НДС, исчисленная с оборота по реализации, равна уплаченной поставщику сумме НДС, которая может быть принята к зачету при расчетах с бюджетом. Таким образом, в нашем примере не возникает необходимости платить в бюджет НДС по результатам данной операции.

Пример 5. В соответствии с условиями заключенного договора обмениваемое имущество признается неравноценным. Доплату получает покупатель нематериального актива

В марте 2001 г. ООО "Сладкоежка" приобрело у ЗАО "Колосок" основные средства в обмен на запчасти к автотранспорту. Балансовая стоимость реализуемых запчастей равна 70 000 руб.

Стоимость приобретаемого основного средства по договору составляет 90 000 руб. (в том числе НДС - 15 000 руб.). В соответствии с условиями договора обмениваемое имущество признается неравноценным, и ООО "Сладкоежка" получило доплату в сумме 24 000 руб. (в том числе НДС - 4000 руб.).

Таким образом, в рассматриваемом случае цена договора составляет 114 000 руб. (90 000 руб. + 24 000 руб.), в том числе НДС 19 000 руб.

Допустим, что отклонение договорной цены от рыночной не превышает 20%.

В рассматриваемой ситуации на счетах бухгалтерского учета ООО "Сладкоежка" необходимо сделать следующие записи:

Д-т 08 К-т 48 {91-1} - 75 000 руб. - отражена стоимость поступившего основного средства (по цене обмениваемого имущества без учета НДС) и реализация запчастей на ту же сумму;

Д-т 19 К-т 48 {91-1} - 15 000 руб. - отражен НДС по поступившему основному средству;

Д-т 62 К-т 48 {91-2} - 24 000 руб. - отражена сумма доплаты, подлежащей получению от покупателя в соответствии с условиями договора мены (в том числе НДС - 4000 руб.);

Д-т 48 {91-2} К-т 68 - 19 000 руб. - начислен НДС с суммы оборотов по реализации запчастей;

Д-т 48 {91-2} К-т 10 - 70 000 руб. - списана балансовая стоимость реализованных запчастей;

Д-т 48 {91-9} К-т 80 {99} - 25 000 руб. - отражен финансовый результат (прибыль) от реализации запчастей (75 000 руб. + 15 000 руб. + 24 000 руб. - 19 000 руб. - 70 000 руб.);

Для определения балансовой стоимости приобретенного основного средства и суммы НДС, которую можно будет отнести на расчеты с бюджетом, следует внимательно проанализировать сложившуюся ситуацию и положения действующих нормативных документов.

Как известно, в соответствии с п.2 ст.172 НК РФ ООО "Сладкоежка" должно принять к зачету уплаченную поставщику основного средства сумму НДС в размере, исчисленном исходя из балансовой стоимости имущества, которое было передано им по договору мены взамен приобретенного.

В рассматриваемой ситуации взамен приобретенного основного средства переданы не все запчасти (за часть из них, как следует из условий примера, получены деньги). Таким образом, мы не можем определить сумму НДС, подлежащую отнесению на расчеты с бюджетом исходя из балансовой стоимости всех реализованных по рассматриваемому договору запчастей (70 000 руб.).

По нашему мнению, в сложившейся ситуации необходимо определить себестоимость имущества, взамен которого были получены основные средства, пропорционально доле стоимости этого основного средства в общей сумме договора.

Таким образом, балансовая стоимость передаваемого по договору мены имущества, исходя из которой следует производить расчет суммы НДС, подлежащей отнесению на расчеты с бюджетом при приобретении основного средства, в нашем случае составит:

70 000 руб. : 114 000 руб. х 90 000 руб. = 55 263 руб.

Соответственно, уплаченная продавцу основного средства сумма НДС, которую можно принять к зачету при расчетах с бюджетом, равна 11 053 руб. (55 263 руб. х 20% : 100%).

Как и в примере 3, в рассматриваемой ситуации появляется некоторая сумма НДС, которая не может быть отнесена на расчеты с бюджетом несмотря на то, что она отражена в выписанном продавцом счете - фактуре. Эта сумма составляет 3947 руб. (15 000 руб. - 11 053 руб.).

Балансовая стоимость приобретенного основного средства будет определяться в соответствии с действующими ПБУ.

Согласно ПБУ 6/97 и ПБУ 6/01 стоимость основных средств, приобретаемых по договору мены, устанавливается исходя из стоимости обмениваемого имущества, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных ценностей (как правило, такой стоимостью может быть обычная цена реализации такого или аналогичного имущества, которая в большинстве случаев совпадает с рыночной). В нашем примере выбывающее имущество было оценено в 90 000 руб. (включая НДС), и у нас нет оснований не признавать эту цену обычной ценой реализации.

Однако при этом следует учитывать, что согласно п.57 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета) (это же записано и в ПБУ 6/97 и в ПБУ 6/01), в фактическую стоимость приобретенных организацией объектов основных средств включается сумма уплаченных организацией невозмещаемых налогов. НДС в сумме 3947 руб., фактически уплаченный поставщику (отраженный в счете - фактуре, выписанном на переданное по договору мены имущество), но не принимаемый к вычету при постановке объекта на учет, можно отнести, по нашему мнению, к невозмещаемым налогам. Следовательно, на сумму невозмещенного налога необходимо увеличить балансовую стоимость приобретенных основных средств.

Таким образом, в нашем примере балансовая стоимость приобретенного основного средства составит 78 947 руб. (75 000 руб. + 3947 руб.). При этом на счетах бухгалтерского учета необходимо сделать следующие записи:

Д-т 08 К-т 19 - 3947 руб. - отнесена на увеличение вложений в основные средства сумма НДС, указанная поставщиком в счете - фактуре, но не подлежащая отнесению на расчеты с бюджетом в соответствии с п.2 ст.172 НК РФ;

Д-т 01 К-т 08 - 78 947 руб. - основное средство введено в эксплуатацию (75 000 руб. + 3947 руб.);

Д-т 68 К-т 19 - 11 053 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС по приобретенному основному средству. Эта сумма будет указана в строке 7 листа 4 в форме N 1 Декларации по НДС;

Д-т 51 К-т 62 - 24 000 руб. - получена доплата за имущество, реализованное по договору мены.

Пример 6. В соответствии с условиями заключенного договора обмениваемое имущество признается неравноценным. Доплату получает продавец нематериального актива

В марте 2001 г. ООО "Сладкоежка" приобрело у ЗАО "Колосок" сырье в обмен на запчасти к автотранспорту. Балансовая стоимость реализуемых запчастей равна 70 000 руб.

Стоимость реализуемых запчастей по договору составляет 90 000 руб. (в том числе НДС - 15 000 руб.). В соответствии с условиями договора обмениваемое имущество признается неравноценным, и ООО "Сладкоежка" произвело доплату за приобретаемое им сырье в сумме 24 000 руб. (в том числе НДС - 4000 руб.).

Таким образом, цена договора составляет 114 000 руб. (90 000 руб. + 24 000 руб.), в том числе НДС 19 000 руб.

Допустим, что отклонение договорной цены от рыночной не превышает 20%.

В рассматриваемой ситуации на счетах бухгалтерского учета ООО "Сладкоежка" необходимо сделать следующие записи:

Д-т 10 К-т 48 {91-1} - 75 000 руб. - отражена стоимость приобретенного сырья по цене обмениваемого имущества без учета НДС и реализация запчастей на ту же сумму;

Д-т 19 К-т 48 {91-1} - 15 000 руб. - отражен НДС по приобретаемому сырью, исчисленный исходя из стоимости реализуемого по договору мены имущества (на основании выписанного продавцом счета - фактуры);

Д-т 48 {91-2} К-т 68 - 15 000 руб. - начислен НДС с суммы оборотов по реализации запчастей;

Д-т 48 {91-2} К-т 10 - 70 000 руб. - списана балансовая стоимость реализованных запчастей;

Д-т 48 {91-9} К-т 80 {99} - 5000 руб. - отражен финансовый результат (прибыль) от реализации запчастей (75 000 руб. + 15 000 руб. - 15 000 руб. - 70 000 руб.).

В рассматриваемом случае за приобретаемое сырье мы не только отдаем свое имущество, но еще и доплачиваем определенную сумму денег. Поэтому оценивать сырье только по себестоимости имущества, реализуемого в обмен, было бы неправомерно. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и ПБУ 5/98 приобретаемые материальные запасы оцениваются по полной сумме затрат на их приобретение, поэтому в данном случае балансовая стоимость приобретенного сырья должна складываться из двух составляющих: себестоимости обмениваемого имущества и суммы производимой доплаты.

Сумма доплаты продавцу сырья отражается в бухгалтерском учете следующими записями:

Д-т 10 К-т 60 - 20 000 руб. - отражена сумма доплаты, подлежащей перечислению продавцу сырья в соответствии с условиями договора мены (без учета НДС);

Д-т 19 К-т 60 - 4000 руб. - отражен НДС по поступившему сырью, исчисленный исходя из размера доплаты.

Как и в предыдущем примере, определить балансовую стоимость приобретенного сырья и сумму НДС, которую можно будет отнести на расчеты с бюджетом, будет непросто.

В соответствии с п.2 ст.172 НК РФ ООО "Сладкоежка" должно принять к зачету уплаченную поставщику сырья сумму НДС в размере, исчисленном исходя из балансовой стоимости имущества, которое было передано им по договору мены взамен приобретенного.

В рассматриваемой ситуации взамен приобретенного сырья переданы не только все запчасти, но и дополнительно уплачена определенная денежная сумма (24 000 руб., включая НДС - 4000 руб.). Таким образом, мы не можем определить сумму НДС, подлежащую отнесению на расчеты с бюджетом, только исходя из балансовой стоимости всех реализованных по данному договору запчастей (70 000 руб.).

Исходя из вышеизложенного, уплаченная продавцу сырья сумма НДС, которую можно принять к зачету при расчетах с бюджетом, составит:

70 000 руб. х 20% : 100% + 4000 руб. = 18 000 руб.

Как и в примерах 3 и 5, в данной ситуации появляется некоторая сумма НДС, которая не может быть отнесена на расчеты с бюджетом несмотря на то, что она отражена в выписанном продавцом счете - фактуре. В нашем случае эта сумма составляет 1000 руб. (15 000 руб. - 14 000 руб.).

Балансовая стоимость приобретенного сырья будет определяться в соответствии с действующими ПБУ.

Согласно ПБУ 5/98 стоимость приобретаемых по договору мены материальных запасов устанавливается исходя из стоимости обмениваемого имущества, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных ценностей (как правило, такой стоимостью может быть обычная цена реализации такого или аналогичного имущества, которая в большинстве случаев совпадает с рыночной). В нашем примере выбывающее имущество было оценено в 90 000 руб. (включая НДС), и у нас нет оснований не признавать эту цену обычной ценой реализации.

Однако, помимо переданного имущества, продавец сырья получил еще и доплату деньгами. В соответствии с ПБУ 5/98 и п.57 Положения по ведению бухгалтерского учета эти затраты следует также включить в балансовую стоимость приобретенного сырья.

Кроме того, следует учитывать, что согласно п.57 Положения по ведению бухгалтерского учета и ПБУ 5/98 в фактическую стоимость приобретенных организацией материальных запасов включается сумма уплаченных организацией невозмещаемых налогов. НДС в сумме 1000 руб., фактически уплаченный поставщику (отраженный в счете - фактуре, выписанном на переданное по договору мены имущество), но не принимаемый к вычету при постановке объекта на учет, по нашему мнению, можно отнести к невозмещаемым налогам. Следовательно, на сумму невозмещенного налога необходимо увеличить балансовую стоимость приобретенного сырья.

При этом на счетах бухгалтерского учета необходимо сделать следующую запись:

Д-т 10 К-т 19 - 1000 руб. - отнесена на увеличение стоимости приобретенного сырья сумма НДС, указанная поставщиком в счете - фактуре, но не подлежащая отнесению на расчеты с бюджетом в соответствии с п.2 ст.172 НК РФ.

Таким образом, в нашем примере балансовая стоимость приобретенного сырья составит 96 000 руб. (75 000 руб. + 20 000 руб. + 1000 руб.).

Д-т 68 К-т 19 - 14 000 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС по приобретенному сырью в части, оплаченной встречной поставкой имущества. Эта сумма будет указана в строке 7 листа 4 в форме N 1 Декларации по НДС;

Д-т 60 К-т 51 - 24 000 руб. - перечислена до - плата за сырье, приобретенное по договору мены;

Д-т 68 К-т 19 - 4000 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС по приобретенному сырью в части, оплаченной денежными средствами. Эта сумма будет указана в строке 7 листа 4 в форме N 1 Декларации по НДС.

Пример 7. Обмениваемое имущество имеет разную рыночную стоимость. При этом рыночная стоимость нематериального актива выше рыночной стоимости обмениваемого на него имущества

Организация А, занимающаяся торговлей, заключила договор мены с организацией Б о приобретении основного средства в обмен на товар (22 телевизора).

Телевизоры числятся в учете у организации А на балансовом счете 41 по покупной стоимости 4500 руб. за единицу. Сторонним покупателям телевизоры этой марки продаются по цене 7500 руб., в том числе НДС 1250 руб.

У организации Б основное средство числится на балансовом счете 01 по стоимости 11 000 руб. с начисленной на момент обмена амортизацией в размере 230 руб. Установленная экспертным путем рыночная цена основного средства на момент обмена составила 180 000 руб., в том числе НДС 30 000 руб.

Цена договора сторонами не согласовывалась.

В момент исполнения договора мены обе организации выписывают счета и счета - фактуры на стоимость выбывающего имущества исходя из рыночных цен.

Организация А выписывает накладную, счет и счет - фактуру на переданные телевизоры в сумме 165 000 руб. (22 телевизора х 7500 руб.), в том числе НДС - 27 500 руб., и отражает выписанный счет - фактуру в книге продаж.

Организация Б выписывает счет и счет - фактуру на переданное основное средство в сумме 180 000 руб., в том числе НДС 30 000 руб., и также отражает выписанный счет - фактуру в книге продаж.

При этом обе стороны составляют акт приемки - передачи основного средства по установленной типовой форме.

Обратите внимание на то, что если бы стороны в договоре установили стоимость обмениваемого имущества, то выписывать все документы и делать записи в бухгалтерском учете следовало бы исходя из установленной сторонами цены договора (см. примеры 1 - 6).

Выписанные организацией Б документы являются основанием для оприходования полученного основного средства только в количественном выражении ("1 штука").

Согласно п.1 ст.169 и п.2 ст.171 НК РФ к вычету у покупателя принимается сумма налога по приобретенным товарам, указанная в счете - фактуре продавца и фактически ему оплаченная.

Стоимость полученного основного средства равна рыночной стоимости переданных взамен телевизоров, то есть 165 000 руб. (включая НДС - 27 500 руб.). В этой же сумме организация А погашает свою задолженность организации Б за приобретенный объект основных средств. Следовательно, к вычету у организации А следовало бы принять сумму НДС в размере 27 500 руб. как фактически уплаченную продавцу.

Однако в соответствии с п.2 ст.172 НК РФ при использовании налогоплательщиком в расчетах за товары (работы, услуги) собственного имущества суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении этих товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты.

Поскольку балансовая стоимость переданных товаров составляет 99 000 руб. (4500 руб. х 22 шт.), сумма НДС, которую можно принять к зачету при расчетах с бюджетом в соответствии с НК РФ, составит 19 800 руб. (99 000 руб. х 20%).

Ее и следует отразить в книге покупок.

Согласно п.57 Положения по ведению бухгалтерского учета и ПБУ 6/97 и 6/01 разница в сумме 10 200 руб. (30 000 руб. - 19 800 руб.) в качестве невозмещаемого налога подлежит включению в балансовую стоимость приобретенных организацией основных средств.

Таким образом, приобретение основного средства в обмен на товар в учете организации А отражается следующими записями:

Д-т 08 К-т 46 {90, субсчет "Выручка"} - 137 500 руб. - начислена задолженность за переданный по договору мены товар исходя из рыночной цены реализации без учета НДС и одновременно отражены капитальные вложения на эту сумму (165 000 руб. - 27 500 руб.);

Д-т 19 К-т 46 {90, субсчет "Выручка"} - 27 500 руб. - начислена задолженность в части НДС за переданный по договору мены товар исходя из рыночной цены реализации;

Д-т 46 {90, субсчет "Налог на добавленную стоимость"} К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 27 500 руб. - начислен (отнесен на увеличение задолженности перед бюджетом) НДС по переданному по договору мены товару (165 000 руб. : 120% х 20%);

Д-т 46 {90, субсчет "Себестоимость продаж"} К-т 41 - 99 000 руб. - списана балансовая стоимость переданного по договору мены товара (4500 руб. х 22);

Д-т 46 {90, субсчет "Прибыль / убыток от продаж"} К-т 80 {99} - 38 500 руб. - определен финансовый результат (прибыль) от передачи имущества по договору мены (137 500 руб. + 27 500 руб. - 27 500 руб. - 99 000 руб.);

Д-т 08 К-т 19 - 10 200 руб. - отнесена на увеличение капитальных вложений сумма НДС, указанная поставщиком в счете - фактуре, но не подлежащая отнесению на расчеты с бюджетом в соответствии с п.2 ст.172 НК РФ;

Д-т 01 К-т 08 - 147 700 руб. - введен в эксплуатацию объект основных средств (137 500 руб. + 10 200 руб.);

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 19 800 руб. - отнесен на расчеты с бюджетом НДС по введенному в эксплуатацию и оплаченному основному средству.

Пример 8. Обмениваемое имущество имеет разную рыночную стоимость. При этом рыночная стоимость нематериального актива меньше рыночной стоимости обмениваемого на него имущества

Организация А, занимающаяся торговлей, заключила договор мены с организацией Б о приобретении нематериального актива (товарного знака) в обмен на товар (22 телевизора).

Телевизоры числятся в учете у организации А на балансовом счете 41 по покупной стоимости 4500 руб. за единицу. Сторонним покупателям телевизоры этой марки продаются по цене 7500 руб., в том числе НДС 1250 руб.

У организации Б товарный знак числится на балансовом счете 04 по стоимости 11 000 руб. с начисленной на момент обмена амортизацией в размере 230 руб. Установленная экспертным путем рыночная цена товарного знака на момент обмена составила 120 000 руб., в том числе НДС 20 000 руб.

Цена договора сторонами не согласовывалась.

В момент исполнения договора мены обе организации выписывают счета и счета - фактуры на стоимость выбывающего имущества исходя из рыночных цен.

Организация А выписывает накладную, счет и счет - фактуру на переданные телевизоры в сумме 165 000 руб. (22 телевизора х 7500 руб.), в том числе НДС - 27 500 руб., и отражает выписанный счет - фактуру в книге продаж.

Организация Б выписывает счет и счет - фактуру на переданный нематериальный актив в сумме 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб., и также отражает выписанный счет - фактуру в книге продаж.

Обе организации составляют акт приемки - передачи нематериального актива.

Обратите внимание на то, что если бы стороны в договоре установили стоимость обмениваемого имущества, то выписывать все документы и делать записи в бухгалтерском учете следовало бы исходя из установленной сторонами цены договора (см. примеры 1 - 6).

Выписанные организацией Б документы являются основанием для оприходования полученного нематериального актива только в количественном выражении ("1 штука").

Согласно п.1 ст.169 и п.2 ст.171 НК РФ к вычету у покупателя принимается сумма налога по приобретенным товарам, указанная в счете - фактуре продавца и фактически ему оплаченная.

Стоимость полученного нематериального актива равна рыночной стоимости переданных взамен телевизоров, то есть 165 000 руб. (включая НДС - 27 500 руб.). В этой же сумме организация А погашает свою задолженность организации Б за приобретенный объект нематериальных активов. Следовательно, к вычету у организации А можно было бы принять сумму НДС в размере 27 500 руб. как фактически уплаченную продавцу.

Однако для продавца нематериального актива цена его реализации (совпадающая с рыночной) равна 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Именно эта сумма будет указана в счете - фактуре продавца, поэтому ее же следовало бы отразить и в книге покупок и принять к вычету НДС по приобретенному нематериальному активу организации А можно было бы только в сумме 20 000 руб.

Но в соответствии с п.2 ст.172 НК РФ при использовании налогоплательщиком в расчетах за товары (работы, услуги) собственного имущества суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении этих товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты.

Поскольку балансовая стоимость переданных товаров составляет 99 000 руб. (4500 руб. х 22 шт.), сумма НДС, которую можно принять к зачету при расчетах с бюджетом в соответствии с НК РФ, составит 19 800 руб. (99 000 руб. х 20%).

Ее и следует отразить в книге покупок.

Разница в сумме 7700 руб. (27 500 руб. - 19 800 руб.) согласно п.57 Положения по ведению бухгалтерского учета и п.6 ПБУ 14/2000 в качестве невозмещаемого налога подлежит включению в балансовую стоимость приобретенных организацией объектов нематериальных активов.

Исходя из всего вышеизложенного приобретение нематериального актива в обмен на товар в рассматриваемом примере в учете организации А отражается следующим образом:

Д-т 08 К-т 46 {90, субсчет "Выручка"} - 145 000 руб. - начислена задолженность за переданный по договору мены товар исходя из рыночной цены реализации без учета НДС и отражены капитальные вложения на эту же сумму (165 000 руб. - 20 000 руб.);

Д-т 19 К-т 46 {90, субсчет "Выручка"} - 20 000 руб. - начислена задолженность в части НДС за переданный по договору мены товар исходя из рыночной цены приобретаемого нематериального актива на основании счета - фактуры продавца;

Д-т 46 {90, субсчет "Налог на добавленную стоимость"} К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 27 500 руб. - начислен НДС по переданному по договору мены товару (165 000 руб. : 120% х 20%);

Д-т 46 {90, субсчет "Себестоимость продаж"} К-т 41 - 99 000 руб. - списана балансовая стоимость переданного по договору мены товара (4500 руб. х 22);

Д-т 46 {90, субсчет "Прибыль / убыток от продаж"} К-т 80 {99} - 38 500 руб. - определен финансовый результат (прибыль) от передачи имущества по договору мены (137 500 руб. + 27 500 руб. - 27 500 руб. - 99 000 руб.);

Д-т 08 К-т 19 - 7700 руб. - отнесена на увеличение вложений в нематериальные активы сумма НДС, указанная поставщиком в счете - фактуре, но не подлежащая отнесению на расчеты с бюджетом в соответствии с п.2 ст.172 НК РФ;

Д-т 04 К-т 08 - 152 700 руб. - принят к учету объект нематериальных активов (145 000 руб. + 7700 руб.);

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 19 800 руб. - отнесен на расчеты с бюджетом налог на добавленную стоимость по оприходованному и оплаченному объекту нематериальных активов.

Что может измениться после перехода на новый План счетов

Все приведенные в примерах 1 - 8 проводки даны автором по аналогии с тем порядком, который предписан для отражения операций по приобретению по договору мены основных средств в Методических рекомендациях по применению ПБУ 6/97. Они вполне соответствуют требованиям Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56.

Однако если ваша организация перешла на новый План счетов, то эта схема формально не вписывается в рамки, установленные в Инструкции по его применению. (Счета 08 и 19 не могут корреспондировать со счетом 90. Корреспонденция со счетом 91, если по договору мены будут передаваться материалы или другое имущество, хотя и разрешена Инструкцией, но несет в себе другой экономический смысл.)

Вполне возможно, что в обозримом будущем Минфин России издаст соответствующие разъяснения и разрешит производить отражение операций по договору мены с использованием счетов 60 и 62.

Пример 9. Отражение операций по договору мены по новому Плану счетов с использованием счетов 60 и 62

Возьмем условия из примера 8 и рассмотрим, какие записи следует сделать на счетах бухгалтерского учета в данной ситуации с применением счетов 60 и 62.

Бухгалтерские записи будут выглядеть следующим образом:

Д-т 62 К-т 46 {90, субсчет "Выручка"} - 145 000 руб. - начислена задолженность за переданный по договору мены товар исходя из рыночной цены реализации без учета НДС (165 000 руб. - 20 000 руб.);

Д-т 19 К-т 46 {90, субсчет "Выручка"} - 20 000 руб. - начислена задолженность в части НДС за переданный по договору мены товар исходя из рыночной цены приобретаемого нематериального актива на основании счета - фактуры продавца;

Д-т 46 {90, субсчет "Налог на добавленную стоимость"} К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 27 500 руб. - начислен НДС по переданному по договору мены товару (165 000 руб. : 120% х 20%);

Д-т 46 {90, субсчет "Себестоимость продаж"} К-т 41 - 99 000 руб. - списана балансовая стоимость переданного по договору мены товара (4500 руб. х 22);

Д-т 46 {90, субсчет "Прибыль / убыток от продаж"} К-т 80 {99} - 38 500 руб. - определен финансовый результат (прибыль) от передачи имущества по договору мены (137 500 руб. + 27 500 руб. - 27 500 руб. - 99 000 руб.);

Д-т 08 К-т 60 - 145 000 руб. - отражены капитальные вложения в нематериальный актив (165 000 руб. - 20 000 руб.);

Д-т 08 К-т 19 - 7700 руб. - отнесена на увеличение вложений в нематериальный актив сумма НДС, указанная поставщиком в счете - фактуре, но не подлежащая отнесению на расчеты с бюджетом в соответствии с п.2 ст.172 НК РФ;

Д-т 04 К-т 08 - 152 700 руб. - принят к учету объект нематериальных активов (145 000 руб. + 7700 руб.);

Д-т 60 К-т 62 - 165 000 руб. - зачтены взаимные требования сторон при исполнении договора мены;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 19 800 руб. - отнесен на расчеты с бюджетом налог на добавленную стоимость по оприходованному и оплаченному объекту нематериальных активов.

Подписано в печать Г.Ю.Касьянова

17.07.2001 Ведущий эксперт

Информцентра XXI века

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——