"Налоговый вестник", N 8, 2001

КАК ИЗБЕЖАТЬ ОШИБОК ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ

ОТДЕЛЬНЫХ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ

(Окончание. Начало см. "Налоговый вестник", N 7, 2001)

Ситуация 1. Как уплачивать налог на пользователей автомобильных дорог за 2000 г. по суммам, поступившим в 2001 г.?

Статьей 4 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации по налогам" установлено, что с 1 января 2001 г. ставка налога на пользователей автомобильных дорог составляет 1% (от выручки, полученной от реализации продукции, работ, услуг; от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельности).

При этом возникает вопрос: как исчислять налог на пользователей автомобильных дорог организациями, определяющими выручку для целей налогообложения "по оплате", при получении денежных средств в 2001 г. за реализованные в 2000 г. товары (работы, услуги)?

В Письме МНС России от 22.01.2001 N ВГ-6-03/52@ разъяснено, что по налоговой базе за 2000 г. налог на пользователей автомобильных дорог по полученным в 2001 г. суммам начисляется по ставкам, действовавшим в 2000 г.

К сожалению, данное разъяснение не всеми было воспринято адекватно, поскольку даже в Письме Минфина России от 07.02.2001 N 04-05-11/12 говорилось о том, что налог на пользователей автомобильных дорог организациями, принявшими в своей учетной политике момент определения выручки для целей налогообложения "по оплате", исчисляется не в момент реализации, а в момент поступления денежных средств.

Однако согласно п.27 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (далее - Инструкция N 59) датой определения выручки от реализации "по оплате" является момент поступления денежных средств, однако при этом учетная политика устанавливает лишь дату определения выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и не влияет на ее объем, устанавливаемый по первичным документам в момент (непосредственно по завершении) фактической продажи (поставки) товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг.

Более того, п.44 Инструкции N 59 определено, что налог на пользователей автомобильных дорог исчисляется в момент реализации. Таким образом, налоговая база по всем реализациям 2000 г. должна была быть сформирована в 2000 г. и тогда же должен был быть исчислен налог на пользователей автомобильных дорог по действовавшим в 2000 г. ставкам (пусть даже и отложенный к оплате организациями, определяющими свою выручку для целей налогообложения "по оплате").

Следовательно, если организация признает выручку для целей налогообложения "по оплате", то исчисление налога на пользователей автомобильных дорог отражается следующим образом:

Д-т 90 "Продажи" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по НДС", - начисление "отложенного" НДС;

Д-т 26 "Общехозяйственные расходы" (44 "Расходы на продажу") К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог", - начисление "отложенного" налога на пользователей автомобильных дорог;

Д-т 90 "Продажи" К-т 41 "Товары" (43, 20, 26) - списание на реализацию себестоимости продукции (товаров, работ, услуг);

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 "Продажи" - отражение в бухгалтерском учете выручки от реализации товаров (работ, услуг);

Д-т 90 "Продажи" К-т 99 "Прибыли и убытки" - определение финансового результата (прибыли).

После поступления выручки:

Д-т 51 "Расчетные счета" (50, 52 и т.п.) К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Ранее начисленные, но отложенные налоги подлежат перечислению в бюджет:

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по НДС", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начисление НДС к уплате;

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начисление налога на пользователей автомобильных дорог к уплате;

Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т 51 "Расчетные счета" - перечисление налогов.

Обращаем внимание читателей на то, что перечислению в бюджет в 2001 г. подлежат суммы налогов, исчисленные по налоговым ставкам, действовавшим в 2000 г., применительно к налоговой базе, также возникшей в 2000 г.

Вместе с тем не следует упускать из виду одну оплошность российских законодателей, которая может обернуться весьма ощутимыми потерями для бюджета.

Проблема заключается в том, что Федеральным законом от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" был установлен налог на пользователей автомобильных дорог, определены его плательщики, ставки налога, объекты налогообложения, налоговые льготы, однако не был определен срок уплаты налога на пользователей автомобильных дорог.

Вместе с тем п.10 Постановления Верховного Совета Российской Федерации от 23.01.1992 N 2235-1 "Об утверждении Порядка образования и использования средств Федерального дорожного фонда Российской Федерации" было определено, что налог на пользователей автомобильных дорог уплачивается ежемесячно до 15-го числа за прошедший месяц.

Именно этот срок уплаты налога и был установлен сначала в Инструкции Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (далее - Инструкция N 30), а теперь в Инструкции N 59.

Правомочность существования в Инструкции N 30 срока уплаты налога на пользователей автомобильных дорог при его отсутствии в Федеральном законе "О дорожных фондах в Российской Федерации" была подтверждена Постановлением Президиума ВАС РФ от 29.10.1996 N 3355/96:

- ст.25 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" было установлено, что Госналогслужба России по согласованию с Минфином России издает инструкции по применению налогового законодательства;

- срок уплаты налога на пользователей автомобильных дорог установлен Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 23.01.1992 N 2235-1.

Исходя из этого срок уплаты налога на пользователей автомобильных дорог, установленный в Инструкции N 30, не противоречит ни Постановлению Верховного Совета Российской Федерации от 23.01.1992 N 2235-1, ни полномочиям налоговых органов.

Однако ситуация существенно изменилась с 1 января 2001 г.

Напомним, что ст.17 НК РФ определено, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и все элементы налогообложения, а именно:

- объект налогообложения;

- налоговая база;

- налоговый период;

- налоговая ставка;

- порядок исчисления налога;

- порядок и сроки уплаты налога.

В п.6 ст.3 НК РФ говорится о том, что "при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения".

Таким образом, при отсутствии законодательно установленного срока уплаты налога считается, что данный налог не установлен.

Однако с 1 января 2001 г. в соответствии с Федеральным законом от 27.12.2000 N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год" на 2001 г. было приостановлено действие Постановления Верховного Совета Российской Федерации от 23.01.1992 N 2235-1 в связи с тем, что федеральным бюджетом не предусмотрены средства на их реализацию.

Поэтому можно сделать вывод, что в 2001 г. налог на пользователей автомобильных дорог считается неустановленным, поскольку отсутствует законодательно определенный такой существенный элемент налогообложения, как срок уплаты налога.

Вывод. Налог на пользователей автомобильных дорог должен уплачиваться в 2001 г. по поступившим суммам за реализованные в 2000 г. товары (работы, услуги) по налоговой базе, исчисленной в 2000 г. по ставкам, действовавшим в 2000 г.

Ситуация 2. В какой мере можно пользоваться методическими рекомендациями по применению НК РФ?

Как известно, при разработке и принятии НК РФ предполагалось, что НК РФ будет документом прямого действия, не требующим инструкций по его применению.

К сожалению, замысел создателей НК РФ не увенчался успехом, поскольку многие его положения поневоле требуют хоть какого-нибудь толкования или разъяснения для практического применения. Именно этот образовавшийся вакуум и заполнили методические рекомендации по применению отдельных глав части второй НК РФ.

Однако при практическом применении данных рекомендаций необходимо иметь в виду существующее противоречие:

- с одной стороны, данные методические рекомендации, не прошедшие государственную регистрацию в Минюсте России, не являются нормативными документами, обязательными как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов. На данное обстоятельство обращено внимание в письме отдела по надзору за исполнением налогового законодательства Генеральной Прокуратуры Российской Федерации, сформулированное в частном Письме от 21.03.2001 N 37/82-98: "Методические рекомендации не являются нормативным, правовым актом и не обязательны для исполнения как для налоговых органов, так и налогоплательщиков. В случае судебного или арбитражного обжалования налогоплательщиком действий налогового органа ссылка последнего на рекомендации МНС России не может иметь значения для разрешения спора";

- с другой стороны, как разъяснено в п.35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно ст.111 НК РФ налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности в случае, если руководствовался письменными разъяснениями налоговых органов (или иных уполномоченных в специфических вопросах государственных органов). При этом, как констатировал Пленум ВАС РФ, при применении ст.111 НК РФ "не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц". Таким образом, своеобразной "налоговой индульгенцией" могут быть как разъяснения, полученные непосредственно налогоплательщиками как адресатами, так и разъяснения, официально опубликованные и предназначенные неопределенному кругу лиц.

Вывод. Если налогоплательщики вправе руководствоваться как персонально им адресованными разъяснениями, так и разъяснениями, предназначенными для неопределенного круга лиц, то налоговые органы в суде не вправе для обоснования своей позиции ссылаться на документы, не прошедшие государственной регистрации в Минюсте России, то есть не являющиеся нормативными правовыми актами.

Ситуация 3. Каким образом расходы на оплату отпусков уменьшают налогооблагаемую прибыль?

Положением о составе затрат предусмотрено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются в том числе и расходы на оплату отпусков.

Вместе с тем в бухгалтерском учете возможны два варианта отражения отпусков:

- без начисления резерва - путем включения начисленных отпускных в себестоимость продукции (работ, услуг):

Д-т 20 "Основное производство" (26, 29, 44 и т.п.) К-т 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Следует напомнить, что п.15 Письма Госналогслужбы России от 17.06.1994 N ВГ-6-01/213 подчеркнуто, что "создание резервов необязательно";

- или с предварительным начислением резерва предстоящих отпусков:

Д-т 20 "Основное производство" (26, 29, 44 и т.п.) К-т 96 "Резервы предстоящих расходов" с отнесением на этот резерв сумм отпускных:

Д-т 96 "Резервы предстоящих расходов" К-т 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Не использованный на конец года остаток резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете продолжает числиться на счете 96 и отражается в пассиве баланса по строке 650 "Резервы предстоящих расходов". Именно этот порядок и разъяснен в Письме Минфина России от 10.03.2000 N 04-02-05/1.

Однако для целей налогообложения остаток не использованных по назначению сумм резерва не принимается. Так, например, в вопросе 20 Письма Госналогслужбы России от 30.08.1996 N ВГ-6-13/616 "По отдельным вопросам учета и отчетности для целей налогообложения" разъяснено, что "для целей налогообложения относятся фактическая оплата очередных и дополнительных отпусков, компенсация за неиспользованный отпуск, а не образованный резерв на отпуска". К такому же выводу приводит и сложившаяся судебно - арбитражная практика. Так, например, в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 31.03.1999 по делу N КА-А40/1568-99, который разрешил налоговый спор в этой части не в пользу налогоплательщика, отмечено, что "в целях налогообложения созданные резервные фонды не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль и подлежат корректировке в справке" по налогу на прибыль. Исходя из п.7 Положения о составе затрат суд констатировал, что на затраты производства для целей налогообложения относится фактическая оплата очередных и дополнительных отпусков, а не образованный резерв на отпуска.

При этом следует подчеркнуть, что даже в тех отраслях, для которых нормативными документами установлено, что расходы по образованию резерва на предстоящую оплату отпусков включаются в издержки производства и обращения, остаток не использованного по назначению резерва на конец года все равно должен быть прибавлен к налогооблагаемой прибыли. Данный порядок разъяснен в частности:

- в Письме Госналогслужбы России от 11.03.1997 N ПВ-6-13/196 "О Дополнениях к особенностям состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) на предприятиях и в организациях рыбной отрасли";

- в п.2.17 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания" утвержденных Комитетом РФ по торговле 20.04.1995 N 1-550/32-2.

Вывод. Налогооблагаемую прибыль по итогам года уменьшают не начисленный резерв на оплату отпусков, а фактические оплаченные отпуска.

Ситуация 4. Действуют ли налоговые льготы, установленные неналоговыми законами?

В отечественной законодательной деятельности встречались ситуации, когда какая-либо налоговая льгота устанавливалась отраслевым неналоговым законодательным актом, в то время как в систему налогового законодательства не вносилась. Данную коллизию долгие годы предлагалось решать следующим образом: для налогообложения приоритетное значение имеет налоговое законодательство, в связи с чем любые налоговые льготы, установленные только в неналоговом законодательстве, не применяются. Так, например, в совместном Письме Госналогслужбы России от 29.06.1993 N НП-4-06/93н и Минфина России от 25.06.1993 N 04-06-01 было разъяснено, что "применение налоговых льгот, не предусмотренных действующим налоговым законодательством,... является неправомерным".

Однако в последнее время ВАС РФ высказал по этому вопросу иную точку зрения.

В п.15 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" подчеркнуто, что "...впредь до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения".

Примером налоговой льготы, содержащейся в неналоговом законе, является п.1 ст.9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", в котором было установлено:

"В случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации".

В последнее время были введены новые налоги, ужесточен режим налогового законодательства, поставившие в непростое положение субъекты малого предпринимательства, которые были вправе рассчитывать в течение четырех лет на мораторий применения к себе налоговых нововведений, ухудшающих их положение.

Однако формальный момент - отсутствие в налоговом законодательстве соответствующей налоговой льготы - препятствовал субъектам малого предпринимательства реализовать на практике свои привилегии, установленные Федеральным законом "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".

Тем не менее Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно высказывался за применимость к субъектам малого предпринимательства вышеуказанной льготы, что отмечено в Определениях от 01.07.1999 N 111-О, от 09.04.2001 N 82-О и от 15.05.2001 N 89-О.

К аналогичному выводу пришел и Президиум ВАС РФ, который в Постановлении от 06.06.2000 N 161/00 констатировал:

- если налогоплательщик в момент своей регистрации подпал под действие соответствующих налоговых норм, то они сохраняют для него свое действие в течение четырех лет, несмотря на то, что вновь принятые налоговые нормы ухудшают ранее установленные налоговые нормы (при этом нормы, улучшающие положение налогоплательщика, вступают в силу для субъектов малого предпринимательства наравне с другими категориями налогоплательщиков);

- неприменение абз.2 п.1 ст.9 Закона от 14.07.1995 N 88-ФЗ к субъектам малого предпринимательства со дня введения единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности означает по существу придание новым условиям уплаты налогов обратной силы применительно к длящимся отношениям, возникшим до дня введения в действие нового регулирования, что не согласуется с Конституцией Российской Федерации и НК РФ в той мере, в какой новое регулирование ухудшает положение конкретного налогоплательщика.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 12.03.2001 по делу N КА-А40/852-01 пришел к выводу, что индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему учета и налогообложения в соответствии с Федеральным законом "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" от 29.12.1995 N 222-ФЗ, не должен являться плательщиком налога с продаж, поскольку субъекты малого предпринимательства в течение первых четырех лет своей деятельности подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

Вывод. До принятия и вступления в действие соответствующих глав НК РФ все ранее принятые налоговые льготы продолжают действовать вне зависимости от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения.

Ситуация 5. Кого следует считать взаимозависимыми лицами?

Статьей 40 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы вправе контролировать цены ряда сделок, в том числе и между взаимозависимыми лицами. При обнаружении занижения фактических цен сделок для целей налогообложения могут применяться иные цены (цена последующей реализации; себестоимость плюс обычная прибыль; рыночная цена).

Понятие "взаимозависимые лица" раскрыто в ст.20 НК РФ, в соответствии с которой взаимозависимыми лицами признаются лица (организации или физические лица), отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности, а именно:

- одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;

- одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

- лица состоят в соответствии с семейным законодательством в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Вместе с тем несмотря на казалось бы исчерпывающий перечень лиц, признаваемых взаимозависимыми для целей налогового контроля, п.2 ст.20 НК РФ расширяет этот перечень, отдавая это расширение на усмотрение судов: "Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п.1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг)".

Ответ на вопрос: "кого следует считать взаимозависимыми лицами" - крайне важен для практической деятельности не только организаций, но и физических лиц, поскольку ст.212 НК РФ установлено, что подлежащая обложению налогом на доходы физических лиц материальная выгода образуется в том числе и при приобретении физическими лицами товаров (работ, услуг) у взаимозависимых лиц.

Если применительно к единому социальному налогу налоговая база в виде материальной выгоды образуется в случае приобретения наемным работником (или членами его семьи) у работодателя товаров (работ, услуг) бесплатно или по заниженным ценам, то для доначисления налога на доходы физических лиц необходимо в судебном порядке признать работодателей и наемных работников взаимозависимыми лицами. Именно такая рекомендация высказана в "Методических рекомендациях по порядку проведения правильности учета организациями для целей налогообложения расходов, связанных с содержанием объектом непроизводственной сферы", утвержденных Письмом МНС России от 07.02.2001 N ВГ-6-02/115: "Если продукция (работы, услуги) реализуется работникам организации по заниженным ценам, необходимо решить вопрос о целесообразности признания взаимозависимости работников и организации в судебном порядке, что позволит произвести доначисление налогов".

Отсутствие в настоящее время устоявшейся практики не позволяет однозначно ответить на вопрос, кого же следует считать взаимозависимыми лицами. Так, например, в Письме Минфина России от 14.06.2000 N 04-01-10 разъяснено, что признать организации взаимозависимыми в том случае, если их директором является одно и то же физическое лицо, может только суд. Тем не менее организации и физические лица, вступающие в отношения по приобретению товаров (работ, услуг) по явно заниженным ценам (по сравнению с ценами для других покупателей), должны отдавать себе отчет в том, что если в судебном порядке порядке будет установлена их взаимозависимость, то будет произведено доначисление налогов исходя из принципов, содержащихся в ст.40 НК РФ:

- для продавца - организации (налог на прибыль, НДС, налог на пользователей автомобильных дорог);

- для покупателя - физического лица (налог на доходы физических лиц).

Вывод. При сделках как между взаимозависимыми лицами, так и по явно заниженным ценам колебания применяемых цен должны объясняться обстоятельствами, изложенными в ст.40 НК РФ. Отсутствие оправдательных обстоятельств рано или поздно неизбежно приведет к доначислению налогов в принудительном порядке через суд.

Подписано в печать А.Н.Медведев

17.07.2001 К.э.н.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——