"Бухгалтерский учет", N 15, 2001

ВОПРОСЫ, ВОЗНИКАЮЩИЕ ПРИ СПИСАНИИ ДЕБИТОРСКОЙ

ЗАДОЛЖЕННОСТИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ

Перед составлением бухгалтерской и налоговой отчетности становится особенно актуальным списание с баланса организации дебиторской задолженности с истекшими сроками исковой давности, а также других долгов, нереальных для взыскания.

В соответствии с п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ред. от 30.03.2001), внереализационными расходами организации являются суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных для взыскания.

Согласно п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (ред. от 24.03.2000, далее - Положение по ведению бухгалтерского учета), дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие долги, нереальные для взыскания, списываются на финансовые результаты деятельности организации. Долги, списанные на убытки организации, являются ее внереализационными расходами.

Для списания просроченной дебиторской задолженности необходимо провести инвентаризацию задолженностей, результаты которой должны быть оформлены в инвентаризационной ведомости.

Списание дебиторской задолженности необходимо обосновать документами, подтверждающими:

истечение срока исковой давности;

банкротство должника;

исключение должника из государственного реестра юридических лиц;

признание сделки недействительной со взысканием в доход бюджета всего полученного по этой сделке;

а также наличием акта судебного пристава о невозможности исполнения судебного решения о взыскании долга и приказом руководителя организации на списание дебиторской задолженности и т.п.

Как правило, дебиторскую задолженность организации списывают в случае истечения срока исковой давности.

Общий срок исковой давности установлен ст.196 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) в три года. Срок исковой давности исчисляется в соответствии со ст.ст.190 - 194, 200 ГК РФ, причем течение срока исковой давности по обязательствам начинается по окончании срока, определенного договором для исполнения обязательства.

Согласно п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Важным источником, за счет которого организация может списать непогашенные задолженности, является резерв сомнительных долгов. Порядок его создания и правила использования предусмотрены п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета. В соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

В соответствии с п.1 ст.329 ГК РФ исполнение обязательства может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.

Обеспечение обязательства гарантией еще не означает, что данное обязательство будет исполнено. Условие, содержащееся, например, в договоре купли - продажи об уплате должником неустойки в случае несвоевременной оплаты товара, не гарантирует оплату по договору. Поэтому, оценив при проведении инвентаризации исходя, например, из внешних признаков несостоятельности в соответствии со ст.3 Федерального закона от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", вероятность погашения задолженности поставщика как нулевую, организация может при формировании резерва сомнительных долгов включить в него сумму задолженности, обеспечение по которой не гарантирует исполнение обязательства, отнеся к разряду такого обеспечения неустойку.

При формировании резерва сомнительных долгов налогоплательщикам следует учитывать следующее:

в соответствии с п.3.54 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, право создавать данный резерв предоставлено лишь тем организациям, которые применяют для целей налогообложения метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов;

решение о создании резерва сомнительных долгов должно быть закреплено в учетной политике организации на основании норм Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н (ред. от 30.12.1999);

резерв сомнительных долгов создается только по расчетам за реализованную продукцию, товары, работы и услуги. Следовательно, организация, создающая резерв, должна учитывать, что, например, на суммы предстоящих внереализационных доходов подобный резерв не может быть создан;

резерв создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. С 1 января 1999 г. резервы по сомнительным долгам в соответствии с п.26 Положения по ведению бухгалтерского учета могут создаваться по результатам инвентаризации, проводимой организацией как в конце отчетного года, так и в течение всего года в соответствии с приказом руководителя организации;

величина резерва определяется организацией отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и вероятности погашения долга полностью или частично (п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета);

если до конца года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, резерв не будет использован полностью или частично, то неизрасходованные суммы присоединяются к прибыли соответствующего года. Налогооблагаемая прибыль за отчетный период увеличивается на неизрасходованные суммы резерва сомнительных долгов.

Исходя из условий формирования резерва сомнительных долгов не каждая организация имеет право на его создание. Как правило, налогоплательщики определяют для целей налогообложения выручку от реализации товаров, работ, услуг по оплате. Если суммы сомнительных долгов в организации не были соответствующим образом зарезервированы, то при списании дебиторской задолженности налогоплательщикам следует руководствоваться другой нормой Положения по ведению бухгалтерского учета. В частности, в соответствии с п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, по решению руководителя подлежат отнесению непосредственно на финансовые результаты деятельности организации.

Убытки, возникшие от списания указанных видов дебиторской задолженности, при исчислении налога на прибыль учитываются в составе внереализационных расходов в соответствии с п.15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (ред. от 31.05.2000).

Других требований для списания дебиторской задолженности, кроме срока исковой давности, налоговое законодательство не содержит.

Учитывая серьезные налоговые последствия при списании дебиторской задолженности, руководитель организации, принимающий решение о списании долгов на финансовые результаты, должен быть уверен в том, что числящаяся на балансе организации задолженность отвечает при ее списании всем установленным нормативными актами требованиям.

Рассмотрим более подробно каждый из видов дебиторской задолженности, списываемой за счет финансовых результатов для целей налогообложения прибыли.

Задолженность, по которой истек срок исковой давности

Указом Президента РФ от 20.12.1994 N 2204 (ред. от 31.07.1995) "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" и Постановлением Правительства РФ от 18.08.1995 N 817 "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" установлено, что обязательным условием договора, предусматривающим поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг), является определение срока исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору товары (выполненные работы, оказанные услуги).

Предельный срок исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору товары (выполненные работы, оказанные услуги) равен трем месяцам с момента фактического получения товаров.

Суммы неистребованной кредитором задолженности по обязательствам, порожденным указанными сделками, списываются по истечении четырех месяцев со дня фактического получения организацией - должником товаров как безнадежная дебиторская задолженность на убытки организации - кредитора и относятся на ее финансовые результаты. При этом сумма списанной задолженности не уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли организации - кредитора.

Для целей налогообложения прибыль корректируется на указанную сумму в соответствии с п.4.7 Справки о порядке определения данных, отражаемых по стр. 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (Приложение N 4 к Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций").

Если организация - кредитор своевременно и в полном объеме приняла меры по взысканию дебиторской задолженности, то указанную задолженность следует считать истребованной.

Доказательством принятых мер по истребованию причитающихся организации - кредитору сумм (дебиторской задолженности) может служить судебный иск к организации - неплательщику, постановление об окончании исполнительного производства, постановление о возвращении исполнительного документа и акт о невозможности взыскания долга.

По истечении срока исковой давности по мере наступления иных обстоятельств, предусмотренных п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и п.15 Положения о составе затрат, дебиторская задолженность списывается на финансовый результат деятельности организации для целей налогообложения прибыли на сумму списанной ранее данной дебиторской задолженности.

Иные долги, нереальные для взыскания

Под нереальным для взыскания долгом понимается часть дебиторской задолженности, получение которой фактически невозможно вследствие неплатежеспособности должника, либо если принято решение о ликвидации организации и она исключена из государственного реестра.

Одним из оснований ликвидации юридического лица является признание его в судебном порядке несостоятельным (банкротом).

При банкротстве кредитной организации в соответствии с Федеральным законом от 25.02.1999 N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций" конкурсный управляющий составляет реестр требований кредиторов, которые удовлетворяются в порядке очередности, установленной п.1 ст.64 ГК РФ и ст.106 указанного Закона.

Требования кредиторов, для удовлетворения которых имущества должника недостаточно, считаются погашенными и могут быть отнесены на внереализационные расходы на момент ликвидации кредитной организации.

Согласно ст.48 названного Закона запись о ликвидации кредитной организации в книге государственной регистрации кредитных организаций производится на основании определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства, вынесенного в соответствии со ст.119 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций".

Вопрос. Может ли организация списать суммы задолженности банка в связи с невыполнением банком обязательств по расчетно - кассовому обслуживанию и выкупу векселей вследствие признания банка банкротом?

Задолженность банка, возникшая в результате невыполнения банком обязательств по расчетно - кассовому обслуживанию и выкупу собственных векселей, может быть отнесена в состав внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли при условии признания этой задолженности конкурсным управляющим и невозможности ее погашения из-за отсутствия средств на момент ликвидации банка после получения организацией от ликвидационной комиссии уведомления о том, что сформированная конкурсная масса является недостаточной для удовлетворения требований кредитора.

Вопрос. Арбитражный суд в 1997 г. вынес решение о взыскании суммы основного долга, суммы процентов за пользование денежными средствами в результате невыполнения организацией условий хозяйственного договора. Правомерно ли уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму присужденных штрафных санкций по решению арбитражного суда в виде процентов за пользование денежными средствами, числящимися в составе дебиторской задолженности и предполагаемыми к списанию в связи с истечением 3-летнего срока?

Списание данной дебиторской задолженности будет правомерно при выполнении следующего условия.

В соответствии с п.3.9 Приказа Минфина России от 12.11.1996 N 97 (действовавшего на момент вступления в законную силу решения суда) "О годовой бухгалтерской отчетности" по статье "Прочие внереализационные расходы" отражаются присужденные или признанные организацией штрафы, пени, неустойки, отнесенные на финансовые результаты в составе дебиторской задолженности.

Следовательно, если организация в соответствии с п.2.7 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 (действовавшей на тот период времени) "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" включила в периоде присуждения в судебном порядке (1997 г.) в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в состав внереализационных доходов сумму присужденных штрафов согласно исполнительному листу арбитражного суда, то в периоде истечения срока исковой давности указанная непогашенная дебиторская задолженность в виде присужденных процентов за пользование денежными средствами может быть включена в состав внереализационных расходов с уменьшением налогооблагаемой прибыли на их величину. В противном случае неполученная сумма присужденных штрафов по истечении срока исковой давности не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Согласно п.5 ст.6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" для организаций, получивших в предыдущем году убыток по данным годового бухгалтерского отчета (за исключением убытков, полученных по операциям с ценными бумагами), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством Российской Федерации).

Вопрос. Может ли организация воспользоваться этой льготой, если по данным бухгалтерского учета имеются убытки, возникшие в связи со списанием дебиторской задолженности, нереальной для взыскания?

При определении размера указанной льготы в налоговом расчете принимаются понесенные организацией убытки от реализации продукции (работ, услуг), а за 1998 г. принимаются также убытки по курсовым разницам, образовавшиеся за период с 01.08.1998 по 31.12.1998, независимо от применяемой учетной политики отражения этих курсовых разниц на счетах бухгалтерского учета.

Согласно п.15 Положения о составе затрат убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и других долгов, нереальных для взыскания, включаются в состав внереализационных расходов.

Таким образом, если убытки возникли в связи со списанием дебиторской задолженности, нереальной для взыскания, данной льготой организация воспользоваться не может.

Подписано в печать Т.С.Романовская

12.07.2001 Управление МНС России

по г. Москве

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——