"Бухгалтерский учет", N 15, 2001

ТИПИЧНЫЕ ОШИБКИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ОРГАНИЗАЦИЙ

В соответствии с правилами (стандартами) аудиторской деятельности ошибка в бухгалтерском учете определяется как непреднамеренное, неумышленное нарушение правильности данных учета и отчетности, совершенное в результате арифметических или логических погрешностей в учетных записях, недосмотра в полноте учета или неправильного представления фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества, расчетов и обязательств. Умышленное же искажение учетных данных считается мошенничеством.

Под типичными ошибками в бухгалтерском учете нами понимаются ошибки, наиболее часто встречающиеся при проверке учетных данных в различных организациях.

Типичные ошибки в бухгалтерском учете и отчетности можно объединить в следующие группы:

- неполное отражение фактов хозяйственной жизни;

- необоснованные учетные записи;

- ошибки в периодизации;

- ошибки в записях;

- неверная оценка активов, пассивов и финансовых результатов.

Неполное отражение фактов хозяйственной жизни

К типичным ошибкам этой группы можно отнести, например, неотражение в учете некоторых налоговых платежей.

Так, не всегда начисляется НДС на суммы авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров или выполненных работ (услуг). Для предупреждения и выявления такой ошибки необходим контроль за условиями договора (обязанность по перечислению аванса) и соответствием даты отгрузки продукции (товара), выполнения работ (услуг) и даты платежей.

Неполнота начисления налога на рекламу происходит в результате того, что некоторые расходы по оплате рекламных услуг (информация о продукции, товарах, работах, услугах) отражаются не в составе расходов на рекламу, а в составе других статей или счетов (например, на счете 97 "Расходы будущих периодов"). Для предотвращения данной ошибки целесообразно использовать не только данные по учету рекламных расходов на счетах затрат, но и проанализировать содержание предметной части договоров и соглашений, а также неучетную информацию ответственных лиц о проведенных рекламных мероприятиях.

Неотражение на забалансовых счетах движения стоимости арендованного имущества. Неполное отражение (неотражение) приемки - передачи имущества (в основном основных средств) по договору аренды на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" происходит в результате того, что в договорах аренды не указывается стоимостная оценка арендованных объектов. Такая ошибка приводит к неполному отражению информации в бухгалтерском балансе в "Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах".

Необоснованные учетные записи

Этот тип ошибок связан с нарушением п.1 ст.9 Закона "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ от 21.11.1996 (в ред. от 23.07.1998), в соответствии с которым все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Бухгалтерский учет ведется на основании этих документов.

Отсутствие оправдательных документов наиболее часто встречается при учете ремонтных, строительно - монтажных работ и оказанных услуг.

Списание расходов на счета учета текущих затрат (счета 20 - 29, 44) и вложений во внеоборотные средства (счет 08) иногда производится на основании платежных документов при отсутствии актов выполненных работ и сметной документации. Однако именно акт выполненных работ является подтверждением факта выполнения работ и оказания услуг, а, следовательно, и основанием для отражения произведенных текущих (счета 20 - 29, 44) и капитальных (счет 08) затрат.

Оприходование основных средств (дебет счета 01, кредит счета 08) часто не подтверждается актами приема - передачи основных средств ф. ОС-1, а объектов недвижимости, кроме того, - свидетельством о государственной регистрации права собственности. Начисление заработной платы производится при отсутствии табеля учета использования рабочего времени.

Исправительные записи в регистрах не всегда подтверждаются соответствующей бухгалтерской справкой. Это является нарушением п.21 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, согласно которому исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправления, с указанием даты исправления.

Ненадлежащее оформление первичных учетных документов. Пункт 2 ст.9 Закона о бухгалтерском учете предусматривает наличие обязательных реквизитов первичных учетных документов: наименование документа, дата составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.

Однако часто в актах сдачи - приемки работ (услуг) отсутствуют печать и подписи ответственного лица организации (заказчика), дата подписи, а в инвентаризационных описях - подписи некоторых членов комиссии. В актах на списание основных средств не указывают номер акта, дату составления и утверждения, способ уничтожения, отсутствуют подписи и т.д.

Соблюдение правил оформления первичной документации аудитор должен проверить уже на предварительном этапе планирования, чтобы оценить степень надежности системы внутреннего контроля организации - клиента.

Неправильное оформление первичных документов приводит к тому, что их содержание не позволяет установить, какой характер носят операции - производственный или непроизводственный (текущий или капитальный).

Такие ошибки встречаются при отражении представительских расходов. Например, в документах, подтверждающих проведение деловых встреч, следует указать состав делегации и круг обсуждавшихся вопросов, иначе нельзя будет установить, носили ли проводимые встречи производственный характер.

Не отвечает установленным требованиям и такой порядок оформления оказанных услуг, когда в договоре и актах сдачи - приемки выполненных работ (услуг) указывается только сам факт их оказания (например, консультационные услуги), но не раскрывается информация об объеме и характере оказанных консультационных услуг. Как и в предыдущем случае, здесь трудно установить, имели ли эти услуги производственный характер, а в связи с этим - обосновано ли списание их стоимости на себестоимость продукции, работ, услуг. В названных актах должен быть отражен факт исполнения обязательств по количественным, качественным и ценовым показателям.

Ошибки в периодизации

Эти ошибки связаны с нарушением допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности организации. В соответствии с п.6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Несвоевременное отражение хозяйственных операций происходит тогда, когда нарушается документооборот и несвоевременно представляются материальные и авансовые отчеты, табели учета использования рабочего времени, акты выполненных работ (услуг), акты приема - передачи векселей и др.

Отражение хозяйственных операций позднее установленных сроков приводит к занижению остатков по счетам учета материальных ценностей (товаров, материалов и других ценностей), а следовательно, к неправильному исчислению среднегодовой стоимости имущества при исчислении налога на рекламу.

Несвоевременное отражение расходов (по командировкам, за услуги, процентов по кредитам и займам) влечет за собой неточности в формировании финансового результата и соответственно налога на прибыль.

Единовременное отражение расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам. Расходы, относящиеся к разным отчетным периодам, возникают, например, при оплате сертификатов и лицензий, выдаваемых на определенный срок; при приобретении программных продуктов; при единовременном перечислении страховых платежей по договорам страхования работников от несчастных случаев.

Иногда бухгалтеры отражают расходы по обязательной сертификации и лицензированию деятельности в себестоимости того отчетного месяца, в котором была произведена оплата (дебет счетов 20, 26, 44, кредит счета 76 и дебет счета 76, кредит счета 51).

Ошибки данного типа связаны с нарушением п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и п.12 Положения о составе затрат.

Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение периода, к которому они относятся. В учете составляются записи:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

произведена оплата за сертификат, лицензию;

Д-т сч. 97 (31) "Расходы будущих периодов",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

начислено за сертификаты и лицензии;

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч. 97 (31) "Расходы будущих периодов"

списана часть расходов, относящаяся к текущему месяцу.

Несоблюдение момента перехода права собственности при оприходовании ценностей. При экспертизе хозяйственных договоров аудитор, сопоставляя момент перехода права собственности по условиям договора и время оприходования ценностей в бухгалтерском учете, выявляет их несовпадение.

На практике имеют место ошибки, когда материальные ценности приходуются до момента перехода права собственности и не отражаются, когда право собственности уже перешло к покупателю. В первом случае стоимость ценностей должна учитываться не на балансовых счетах (01 "Основные средства", 10 "Материалы"), а на забалансовом счете 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Ошибки такого рода приводят к завышению остатков материальных ценностей и к переплате налога на имущество. Во втором случае следовало отразить в учете организации - покупателя оприходование ценностей в пути (дебет счета 10 "Материалы", кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Такого рода ошибки приводят к занижению остатков по счетам учета материальных запасов и к недоплатам налога на имущество.

Причиной таких ошибок может быть неэффективность в организации документооборота, когда к работникам бухгалтерии не поступает (или поступает несвоевременно) информация по договорам об условиях поставки.

Ошибки в записях

Здесь различаются ошибки:

методологические, связанные с нарушением в корреспонденции счетов, несоблюдением требований ПБУ и других нормативных актов по бухгалтерскому учету,

технические, возникающие вследствие неправильного переноса бухгалтером данных из первичных документов в регистры; нечетких записей в первичных документах; программных ошибок. Сюда же относятся арифметические ошибки, возникающие при ручном ведении учета; ошибки при сбоях в программных средствах.

Ошибки методологического характера часто связаны с изменениями нормативных актов. К таким ошибкам можно отнести отражение на счетах 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Издержки производства", 88 "Нераспределенная прибыль прошлых лет" расходов по уплате процентов за кредит и банковское обслуживание. В соответствии с п.11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" проценты, уплачиваемые по кредитам банка и займам, а также расходы по оплате услуг, оказываемых кредитными организациями, являются операционными расходами, которые учитываются на счете 80 "Прибыли и убытки" по старому Плану счетов и на счете 91-2 "Прочие расходы" по новому Плану счетов.

Сюда же относятся ошибки, связанные с неправильным отражением суммовых разниц. С введением в действие ПБУ 9/99 и 10/99 изменился порядок учета суммовых разниц. Однако и после 1 января 2000 г. все суммовые разницы продолжали учитываться на счете 80 "Прибыли и убытки". Суммовые разницы, относящиеся к доходам (расходам) от обычных видов деятельности, следовало отражать на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" по старому Плану счетов (по новому - на счете 90 "Продажи") и учитывать при налогообложении прибыли. При этом суммовые разницы, возникающие по прочим поступлениям (расходам), должны учитываться, как и прежде, на счете 80 "Прибыли и убытки" (по новому Плану счетов на счете 91 "Прочие доходы и расходы") и не уменьшать налогооблагаемую прибыль, т.е. положительные суммовые разницы облагаются налогом на прибыль, а отрицательные суммовые разницы не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

В результате неправильного отражения суммовых разниц, относящихся к доходам от обычных видов деятельности, происходит искажение показателя "Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг". Величина дохода от продажи занижается на сумму положительных и завышается на сумму отрицательных суммовых разниц. Такие отклонения приводят к налоговым последствиям, так как обороты по реализации для целей налогообложения должны определяться по данным бухгалтерского учета.

Типичной ошибкой является списание на счета затрат (20, 25, 26, 44) материальных ценностей без оприходования. Например, приобретенные подотчетным лицом настольные лампы на основании товарных и кассовых чеков отражаются записью:

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

При этом факты оприходования и передачи ценностей в эксплуатацию в учете не подтверждены. В данном случае следовало сделать записи:

Д-т счетов 10, 12,

К-т сч. 71

оприходованы ценности, приобретенные подотчетным лицом;

Д-т сч. 26,

К-т счетов 10, 12

ценности переданы в эксплуатацию.

Ошибки в записях возникают также, если нарушены правила исправления ошибок:

исправления вносятся в том месяце отчетного года, в котором были выявлены;

исправления ошибок текущего отчетного периода производятся путем

а) сторнирования неправильно сделанных записей и правильной записи на счетах бухгалтерского учета,

б) дополнительной записи на сумму, не отраженную на счетах бухгалтерского учета;

исправления ошибок отчетного года, выявленных после его завершения, но до утверждения отчетности, производятся записями декабря отчетного года;

исправления ошибок, выявленных в текущем периоде, но относящихся к записям прошлого отчетного года, производятся в отчетном периоде. При этом прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовый результат отчетного года.

Неверная оценка активов,

пассивов и финансовых результатов

Такие ошибки возникают в результате нарушения требований, установленных рядом Положений (ПБУ 3/2000, ПБУ 5/98, ПБУ 6/01), и чаще имеют методологический характер.

Например, при отнесении на счета затрат стоимости услуг, выраженных в иностранной валюте, пересчет в рубли производится по курсу на дату отражения операции в учете, а не на дату оказания услуги согласно акту. В соответствии с ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" датой импортных услуг считается дата фактического потребления услуги.

Ошибки в оценке, связанные с неправильным определением даты операций, встречаются при определении даты перехода права собственности, при отражении операций по загранкомандировкам.

Пример. По авансовому отчету подотчетного лица, держателя корпоративной кредитной карты, отражены расходы в иностранной валюте, пересчитанные по курсу на дату снятия подотчетным лицом денежных средств, согласно выписке банка по специальному карточному счету. Однако в соответствии с требованиями ПБУ 3/2000 погашение задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным работникам организации под отчет на осуществление определенных расходов, производится по курсу на дату утверждения авансового отчета.

Такого рода ошибки влекут за собой искажение сумм начисленных расходов; сумм задолженности перед иностранными контрагентами; курсовой разницы по счету расчетов.

Типичны ошибки, связанные с формированием стоимости основных средств, когда в первоначальную стоимость не включаются отдельные элементы (монтажные работы по установке, стоимость услуг по оценке и нотариальному оформлению государственной регистрации, проценты за кредит для приобретения объектов основных средств и т.п.), предусмотренные п.8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и п.п.21, 25, 26 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (Приказ Минфина России от 20.07.1998 N 33н).

Пример. Организация приобрела и ввела в эксплуатацию новые станки за 600 000 руб., в том числе НДС - 100 000 руб. Акцептовала счет за проведенные консультации по эксплуатации этих станков в сумме 12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб.

В учете сделаны следующие записи:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

500 000 руб.

приобретены основные средства.;

Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

100 000 руб.

отражена сумма НДС;

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

10 000 руб.

отражена стоимость консультационных услуг;

Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

2000 руб. отражена сумма НДС по консультационным услугам;

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

500 000 руб. введены в эксплуатацию станки.

В соответствии с п.8 ПБУ 6/01 организации следовало включить в первоначальную стоимость станков расходы на консультационные услуги, которые связаны с приобретением новых станков. Операции по отражению стоимости консультационных услуг и введению станков в эксплуатацию следовало отразить соответственно:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

10 000 руб.;

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

510 000 руб.

Такие ошибки приводят к завышению расходов и неправильному формированию финансового результата; занижению налогооблагаемой базы при расчете налога на имущество; неточному определению износа основных средств.

Аналогичные ошибки допускаются и при формировании фактической себестоимости материально - производственных запасов при несоблюдении требований п.п.6 - 11 ПБУ 5/98 "Учет материально - производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 15.07.1998 N 25н. Так, наиболее часто в фактическую себестоимость не включаются и на счетах учета производственных запасов и товаров не отражаются транспортные услуги по доставке; стоимость посреднических услуг по приобретению МПЗ; суммовые разницы, возникающие при оплате задолженности поставщикам за товары и производственные запасы.

Пример. Организация приобрела у поставщика материалы, договорная стоимость которых составила 12 000 долл. США, в том числе НДС - 2000 долл. США, по курсу доллара США на день платежа. Курс доллара на день получения материалов составил 29,5 руб., а на день платежа - 29,8 руб. За услуги в приобретении этой партии согласно договору перечислено посреднической организации 6000 руб., в том числе НДС - 1000 руб.

В учете хозяйственные операции отражены следующим образом:

Д-т сч. 10 "Материалы"

295 000 руб.,

Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям"

5900 руб.,

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

354 000 руб. оприходованы полученные материалы;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

357 600 руб.

перечислена задолженность поставщику;

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки" (91-2 "Прочие расходы"),

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

3600 руб.

отражена суммовая разница;

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

6000 руб.

перечислено посреднической организации.

Исходя из требований п.6 ПБУ 5/98 и п.2 ст.171 НК РФ две последние операции следовало отразить:

Д-т сч. 10 "Материалы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

3600 руб.

отражена суммовая разница;

Д-т сч. 10 "Материалы"

5000 руб.,

Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям"

1000 руб.,

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

6000 руб.

перечислено посреднической организации за услуги в приобретении материалов.

Подписано в печать Е.И.Ширкина

12.07.2001 Главный специалист

по стандартизации ЗАО "МКД"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——