"Налоговый вестник", N 7, 2001

НОВЫЙ ПЛАН СЧЕТОВ: УЧЕТ ДОБАВОЧНОГО КАПИТАЛА

(Окончание. Начало см. "Налоговый вестник", N 6, 2001)

1.3. Изменение порядка учета

безвозмездно полученного имущества

Данный раздел включен в материал, посвященный добавочному капиталу, по той причине, что до недавнего времени стоимость безвозмездно полученного имущества отражалась именно в составе добавочного капитала. Однако ситуация изменилась после принятия Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, в ред. изменений и дополнений). Эти изменения привели к тому, что 24 марта 2000 г. Минфин России издал Приказ N 31н, которым внес изменения в важнейшие документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. В частности, в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации из текста п.68 (см. журнал "Налоговый вестник" N 6) были исключены слова "безвозмездно полученные организацией ценности".

Определение современного порядка учета безвозмездно полученного имущества целью нашего материала не является - для нас важно, что на эти суммы добавочный капитал более не увеличивается. В контексте учета добавочного капитала важен вопрос о том, как будет расходоваться остаток по данному субсчету, сформированный за предыдущие отчетные периоды (до 1 января 2000 г.).

Поскольку нормативные документы не содержат указаний о добавлении сальдо по субсчету "Безвозмездно полученные ценности" к каким-либо иным составляющим добавочного капитала, мы предполагаем, что накопленный ранее остаток может расходоваться на те цели, для которых он предназначался ранее.

Рассмотрим эти цели. Финансирование за счет средств данного субсчета безвозмездной передачи имущества другим организациям после перехода к новому порядку отражения выбытия имущества не представляется возможным. Во-первых, согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств: "Доходы, расходы и потери от списания объектов основных средств с бухгалтерского баланса подлежат зачислению со счета учета списания (реализации) на финансовые результаты организации" (п.103). Во-вторых, о том же говорится в Инструкции по применению Плана счетов: "Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 "Прочие расходы" и кредитового оборота по субсчету 91-1 "Прочие доходы" определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, выбытие имущества при его безвозмездной передаче должно отражаться общепринятыми записями, в которых не предусмотрена возможность списания результата от выбытия объектов на счет добавочного капитала - только на счет прибылей и убытков.

Покрытие убытка от безвозмездной передачи за счет фонда безвозмездно полученных ценностей будет возможно только по итогам финансового года в случае формирования балансового убытка, в общем составе этого балансового убытка. Однако в этом случае средства рассматриваемого субсчета будут расходоваться аналогично общему случаю погашения убытка за отчетный или предыдущие годы. Это направление расходования продолжает оставаться возможным при наличии соответствующего решения собственников организации и при отсутствии резервного и других аналогичного фондов:

Д-т 83 "Добавочный капитал", субсчет "Безвозмездно полученные ценности", К-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - отражено покрытие убытка за счет средств фонда безвозмездно полученных ценностей.

Второе направление расходования средств фонда безвозмездно полученных ценностей - увеличение уставного капитала организации. В этом случае дополнительные акции (прирост доли в уставном капитале) распределяются между акционерами (участниками) пропорционально имеющимся у них долям:

Д-т 75 "Расчеты с учредителями" К-т 80 "Уставный капитал" - отражено увеличение уставного капитала организации;

Д-т 83 "Добавочный капитал", субсчет "Безвозмездно полученные ценности", К-т 75 "Расчеты с учредителями" - отражен расход средств фонда безвозмездно полученных ценностей на увеличение уставного капитала организации.

2. Дополнительные статьи

добавочного капитала

2.1. Учет библиотечного фонда

Порядок учета библиотечного фонда в качестве составляющей добавочного капитала регламентируется Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств <1>, где указано:

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Строго говоря, с выходом новой редакции ПБУ 6/01 предлагаемая методика учета библиотечного фонда может быть поставлена под сомнение. Дело в том, что в п.18 ПБУ 6/01 указано, что "объекты основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию". Необходимость использования счета учета добавочного капитала из этой формулировки никак не следует, поэтому может быть оспорена. Однако для убедительности наших рекомендаций приведем следующие аргументы:

а) в приведенных нами проводках списание на затраты осуществляется проводкой: Д-т 20 К-т 50 и др. Выполняя буквально требования ПБУ, надо сделать проводки Д-т 01 К-т 50 и Д-т 20 К-т 01. Такой порядок списания основных средств не заложен ни в Плане счетов, ни в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств. Поэтому мы не рекомендовали бы менять порядок проводок до внесения изменений в эти документы (помня о том, что ПБУ содержит концепцию учета, а техника учета раскрывается документами нижнего уровня);

б) далее в п.18 ПБУ 6/01 указано, что "в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением". По нашему мнению, представленная методика позволяет организовать надлежащий контроль путем отражения движения имущества в аналитическом учете по счету 01. Если же списать книги проводкой Д-т 20 К-т 01, то системный учет (на счетах бухгалтерского учета) данного имущества будет исключен, а гарантировать эффективность внесистемного учета, как показывает практика, можно только в самых редких случаях.

"Затраты, связанные с приобретением изданий (книг, брошюр, журналов и т.п.) для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для управления организации, отражаются по кредиту счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом учета общехозяйственных расходов.

При принятии указанных экземпляров изданий к бухгалтерскому учету на сумму произведенных затрат увеличивается стоимость библиотечного фонда и производится запись по дебету счета учета основных средств и кредиту счета учета добавочного капитала" (п.36).

Однако необходимость воспользоваться методом начисления может быть причиной расширения приведенного в Методических указаниях порядка, то есть помимо счетов учета денежных средств вполне допустима и корреспонденция со счетами расчетов:

Д-т 26 "Общехозяйственные расходы" К-т 51 "Расчетные счета" и др., 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др. - отражены затраты на приобретение книг библиотечного фонда;

Д-т 01 "Основные средства" К-т 83 "Добавочный капитал", субсчет "Библиотечный фонд", - отражен прирост библиотечного фонда (проводка делается одновременно с предыдущей и на ту же сумму).

Далее необходимо определить, какие издания будут увеличивать библиотечный фонд, а какие к нему относиться не должны.

Согласно Федеральному закону от 29.12.1994 N 78-ФЗ "О библиотечном деле":

"библиотека - информационное, культурное, образовательное учреждение, располагающее организованным фондом тиражированных документов и предоставляющее их во временное пользование физическим и юридическим лицам; библиотека может быть самостоятельным учреждением или структурным подразделением предприятия, учреждения, организации" (ст.1).

Поэтому говорить о пополнении библиотечного фонда можно только в случае, если организация имеет соответствующее структурное подразделение - библиотеку. С другой стороны, невыделение библиотеки в самостоятельное структурное подразделение еще не является оправданием отсутствия записей по счету учета добавочного капитала. Напомним, что в Федеральном законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" одной из основных задач бухгалтерского учета является "обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за ... наличием и движением имущества и обязательств". Приобретенные издания являются имуществом длительного пользования, поэтому организация обязана обеспечить контроль за их наличием и использованием. Если количество приобретаемых изданий невелико, то такой контроль может быть обеспечен сравнительно простыми методами: ведением книги регистрации и т.п. Если же количество приобретаемых изданий велико, контроль сохранности и регистрация их движения (передачи отдельным сотрудникам) силами секретариата в одной книге или журнале становится нереальной. Тогда необходимо решать вопрос о создании соответствующего структурного подразделения (пусть даже с единственным сотрудником - библиотекарем), отсутствие которого будет указывать на недостаточную работу по организации контроля за сохранностью имущества организации. Иными словами, речь идет уже не только о неверной методологии бухгалтерских записей (неотражении библиотечного фонда на счете учета добавочного капитала), но и о невыполнении требований Федерального закона "О бухгалтерском учете".

При этом само понятие "библиотечный фонд" предполагает, что его изданиями можно пользоваться неоднократно, передавая их от одного читателя другому. Приобретение бланков отчетности, пусть даже сброшюрованных в виде книги или журнала, преследует цель их заполнения и дальнейшей передачи пользователям отчетности. В этом случае организация несет расходы не по приобретению изданий библиотечного фонда, а по оплате канцелярских товаров, то есть записи по счету учета добавочного капитала делать не следует. Единственным исключением служит приобретение таких бланков в учебных целях, то есть если предполагается, что они не будут заполняться, а нужны читателям для ознакомления с незаполненными формами отчетности (например в учебном заведении, в аудиторской организации и т.п.).

Очевидно, что накапливаться до бесконечности библиотечный фонд не должен, то есть его необходимо каким-то образом и уменьшать. Логично выполнять эту процедуру по мере инвентаризации библиотечного фонда. Напомним, что она проводится не реже одного раза в пять лет (см. п.27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации), но может осуществляться и чаще. В ходе инвентаризации выявляются утраченные или устаревшие издания. Морально устаревшими считаются издания, долгое время не востребованные читателями, содержащие отмененные нормативные документы и т.п. Физически устаревшими считаются ветхие издания, которые не подлежат ремонту либо ремонт которых нецелесообразен ввиду закупки новых изданий тех же авторов. Составление перечня таких изданий с указанием их учетной стоимости является одной из функций инвентаризационной комиссии. После утверждения этого перечня уполномоченными на то лицами (начальником библиотеки, руководителем организации, главным бухгалтером и т.д.) эти издания должны быть списаны с баланса организации.

Относительно порядка списания библиотечного фонда Методические указания никаких разъяснений не содержат. Обратимся к обычному порядку бухгалтерских записей по списанию основных средств (см. Инструкцию по применению Плана счетов):

"Для учета выбытия объектов основных средств ... к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации.

По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Нетрудно понять, что такой порядок записей для списания изданий библиотечного фонда неприемлем. Следует учитывать то обстоятельство, что расход по библиотечному фонду был уже один раз признан в учете (когда мы отразили его по счету общехозяйственных расходов), поэтому вновь показывать тот же самый расход по счету 91 "Прочие доходы и расходы" не следует. Вообще, библиотечный фонд является очень специфическим объектом основных средств: он не амортизируется, его движение не оформляется общепринятыми формами первичных документов. Наконец, его достаточно сложно определить в качестве средства труда, поскольку средства труда - это "вещь или совокупность вещей, которые человек помещает между собой и предметом труда и которые служат для него в качестве проводника воздействия на этот предмет в целях получения необходимых материальных благ" <2>. Издания библиотечного фонда ценны не своей вещественной формой, а содержащейся в них информацией, и этот признак роднит их скорее с нематериальными активами, чем с основными средствами.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Краткий экономический словарь / Под ред. Ю.А. Белика и др. - М.: Политиздат, 1987. - С. 306.

На основании вышеизложенного мы рекомендуем записи по выбытию изданий библиотечного фонда делать обратными по отношению к записям по его образованию:

Д-т 83 "Добавочный капитал", субсчет "Библиотечный фонд", К-т 01 "Основные средства" - отражено уменьшение библиотечного фонда на сумму списанных изданий.

2.2. Получение имущества в хозяйственное ведение

или оперативное управление

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств вводят в бухгалтерскую практику такую составляющую добавочного капитала, как стоимость основных средств, полученных в хозяйственное ведение или оперативное управление:

"Организация, получившая объекты основных средств в хозяйственное ведение или оперативное управление от государственного или муниципального органа, отражает их стоимость при принятии объектов к бухгалтерскому учету по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с государственным и муниципальным органом. Одновременно на стоимость указанных объектов производится запись по дебету счета учета расчетов с государственным и муниципальным органом и кредиту счета учета добавочного капитала" (п.28).

Напомним, что согласно новому Плану счетов в качестве счета учета расчетов с государственным и муниципальным органом используется счет 75:

"Унитарные предприятия применяют субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" для учета расчетов с государственным органом или органом местного самоуправления по имуществу, передаваемому на баланс на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (при создании предприятия, пополнении его оборотных средств, изъятии имущества). Эти предприятия именуют данный субсчет "Расчеты по выделенному имуществу". Учетные записи по нему производятся в порядке, аналогичном порядку учета расчетов по вкладам в уставный (складочный) капитал".

Анализируя в совокупности эти две выдержки, взятые из документов, можно сделать следующие выводы. Приведенный порядок отражения получения объектов в хозяйственное ведение или оперативное управление применяется для случаев передачи этих объектов на условиях, отличных от их передачи в уставный фонд унитарного предприятия, то есть для передачи имущества без изменения величины уставного фонда. В этом случае данный порядок может быть распространен не только на основные средства, но и на иное имущество, переданное в хозяйственное ведение или оперативное управление.

Тогда операции поступления имущества отражаются в учете проводками:

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по выделенному имуществу", - отражено поступление от государственного или муниципального органа внеоборотных активов, переданных на праве хозяйственного ведения или оперативного управления;

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 23 "Вспомогательные производства", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 79 "Внутрихозяйственные расчеты" и др. - отражены затраты по доведению внеоборотных активов до состояния, пригодного к использованию (транспортные расходы, расходы по регистрации, расходы на монтаж, установку и т.п.);

Д-т 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы" и др. К-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" - отражено принятие внеоборотных активов к учету;

одновременно:

Д-т 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по выделенному имуществу", К-т 83 "Добавочный капитал", субсчет "Имущество на праве хозяйственного ведения (оперативного управления)", - отражено увеличение добавочного капитала на стоимость имущества.

Расходование данной статьи добавочного капитала, вероятнее всего, будет осуществляться в случае возврата имущества передавшему его органу, хотя нормативные документы напрямую об этом не сообщают. При этом на практике возникают два неразрешимых вопроса. Первый вопрос: надо ли использовать общепринятую процедуру выбытия внеоборотных активов, то есть списывать их остаточную стоимость на счет 91 "Прочие доходы и расходы", или возможно ее списание непосредственно на счет источника, то есть на счет 83 "Добавочный капитал", субсчет "Имущество на праве хозяйственного ведения (оперативного управления)"? Второй вопрос: как будут списываться остатки источника, равные сумме амортизации внеоборотных активов, поскольку их остаточная стоимость будет меньше первоначальной стоимости (стоимости при поступлении)?

Как мы уже сказали, ответов на эти вопросы нормативные документы не содержат.

2.3. Курсовые разницы по вкладам

в уставный капитал

В случаях, допускаемых действующим законодательством (см. Закон РФ от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле", в ред. изменений и дополнений) среди учредителей юридического лица могут присутствовать нерезиденты Российской Федерации - иностранные юридические и физические лица.

Операция по внесению вклада иностранной валютой квалифицируется как операция, связанная с движением капитала. Контроль за такими операциями возложен валютным законодательством на Банк России. Согласно Указанию Банка России от 08.10.1999 N 660-У "О порядке проведения валютных операций, связанных с привлечением и возвратом иностранных инвестиций" разрешение Банка России для зачисления юридическим лицом - резидентом на свой валютный счет в уполномоченном банке иностранной валюты, поступающей от нерезидента в оплату доли (вклада) в уставном (складочном) капитале этого резидента, не требуется <3>. Однако возврат средств, ранее поступивших от нерезидента в оплату доли (вклада) в уставном (складочном) капитале юридического лица - резидента, осуществляется в рублях на счет нерезидента, открытый в уполномоченном банке в соответствии с валютным законодательством Российской Федерации.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Обращаем внимание читателей на то, что ранее (до принятия Указаний Банка России N 660-У) действовал иной порядок поступления валютных средств в качестве вклада в уставный капитал. Согласно Положению Банка России от 07.07.1997 N 482 "О регистрационном порядке оплаты иностранными инвесторами участия в уставном капитале организаций - резидентов Российской Федерации" порядок уплаты взносов в уставный (складочный) капитал российских предприятий (кроме кредитных) состоял в том, что средства нерезидентов в иностранной валюте могли зачисляться только на их собственные валютные счета в уполномоченных российских банках с последующей конвертацией валюты и зачислением рублей на счет типа "И" (инвестиционный). Счета типа "И" предназначались для разовой оплаты участия в уставном капитале российской организации, поэтому в учете российской организации запись Д-т 52 К-т 75 использована быть не могла.

Законодательство требует определять размер долей всех учредителей общества с ограниченной ответственностью (ООО) только в валюте Российской Федерации - в рублях (ст.14 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Для акционерных обществ (АО) прямого запрета на это нет, но он косвенно следует из отдельных положений Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Поэтому при наличии среди учредителей нерезидента его доля также определяется в рублях, но может быть пересчитана в валюту в зависимости от курса рубля к этой валюте на дату подписания учредительного договора:

Д-т 75 "Расчеты с учредителями" К-т 80 "Уставный капитал" - отражено формирование уставного капитала организации.

Далее, в процессе оплаты задолженности учредителя - нерезидента по взносу в уставный капитал возможно формирование дохода в виде разницы между рублевой оценкой валюты на дату поступления платежа и на дату заключения учредительного договора.

Этот доход Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации квалифицируется в качестве составляющей добавочного капитала: "По статье "Добавочный капитал" отражается движение добавочного капитала, например в виде прироста стоимости имущества организации в результате его дооценки в соответствии с установленным порядком принятия к учету имущества в результате осуществления капитальных вложений, полученного эмиссионного дохода. В случае погашения задолженности по взносам в уставный (складочный) капитал, выраженной в иностранной валюте, курсовые разницы отражаются также по указанной статье" (п.91).

Процесс отражения таких курсовых разниц более подробно регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000 (утверждено Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н):

"Курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации, подлежит отнесению на ее добавочный капитал.

Под курсовой разницей, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах" (п.14).

Учредитель - нерезидент оплачивает свой вклад, размер которого (в рублях) и процентное соотношение к долям других учредителей уже не подлежит изменению в зависимости от изменения курса рубля к валюте:

Д-т 52 "Валютные счета" К-т 75 "Расчеты с учредителями" - отражено погашение задолженности иностранного учредителя по оплате номинальной стоимости акций или доли в уставном капитале (в аналитике конкретных акционеров); для осуществления записи применяется официальный курс валюты платежа к рублю, установленный Банком России на дату поступления средств на счет;

Д-т 75 "Расчеты с учредителями" К-т 83 "Добавочный капитал", субсчет "Курсовые разницы по вкладам в уставный капитал", - отражен доход в виде разницы между рублевой оценкой валюты на дату поступления платежа и на дату заключения учредительного договора.

В случае падения курса валюты разницу рублевых оценок также следует покрывать за счет добавочного капитала (см. п.14 ПБУ 3/2000). К сожалению, мы не можем прокомментировать, каким образом это должно быть реализовано на практике при отсутствии средств эмиссионного дохода. Дело в том, что прочие составляющие добавочного капитала (прирост стоимости имущества по переоценке и т.п.) формируются уже в процессе деятельности организации, то есть много позднее оплаты ее уставного капитала. Поэтому единственной статьей добавочного капитала, за счет которой может быть списана отрицательная курсовая разница по вкладам в уставный капитал, является эмиссионный доход. Что делать организациям, у которых средств эмиссионного дохода недостаточно для покрытия отрицательной курсовой разницы? На этот вопрос мы ответить не можем (понятно, что счет 83 "Добавочный капитал" иметь дебетовое сальдо не может).

3. Статьи добавочного капитала,

возникающие при реализации договора

простого товарищества

При реализации договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) также возникают операции, формирующие добавочный капитал его участников. Обратимся к Указаниям по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества (утверждены Приказом Минфина России от 24.12.1998 N 68н):

"Если в соответствии с условиями договора простого товарищества товарищам предусмотрено вознаграждение за переданное в общее владение и (или) пользование имущество, а также если им причитается по результатам раздела имущество сверх величины вклада, то на указанную сумму дебетуется счет 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества", в корреспонденции с кредитом счета 87 "Добавочный капитал", субсчет "Безвозмездно полученные ценности" (в части имущества), и счета 80 "Прибыли и убытки" (в части денежных средств). По мере погашения задолженности кредитуется счет 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества", в корреспонденции с дебетом счетов учета объектов имущества.

По оприходованному после раздела амортизируемому имуществу начисление амортизации производится в общеустановленном порядке, кроме учтенного по субсчету "Безвозмездно полученные ценности" счета 87 "Добавочный капитал" (п.6).

В приведенном отрывке речь идет о двух различных операциях:

1. Если по условиям договора в качестве вклада товарища рассматривается не переданное в общую собственность имущество, а только право владения и (или) пользования этим имуществом, то само имущество остается в индивидуальной собственности товарища и с его баланса не списывается. Тогда необходимо отразить появление в учете нового актива (вклада в совместную деятельность) без выбытия другого актива (основных средств). С учетом нового Плана счетов проводки будут следующими:

Д-т 58 "Финансовые вложения", субсчет "Вклады по договору простого товарищества", К-т 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества", - отражена задолженность по вкладу в договор простого товарищества;

Д-т 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества", К-т 83 "Добавочный капитал", субсчет "Формирование вклада в совместную деятельность", - отражено внесение права владения и (или) пользования имуществом в качестве вклада в совместную деятельность (проводка делается по дате фактической передачи объекта основных средств).

2. Если при разделе общей собственности товарищей по окончании договора товарищ получает имущество сверх величины вклада, то с учетом требований ПБУ 6/01, ПБУ 9/99 и нового Плана счетов в учете товарища должен быть признан доход от безвозмездно полученного актива. В этом принципиальное отличие второй ситуации от первой <4>. Тогда проводки будут следующими:

     
   ————————————————————————————————
   

<4> В первом случае нет безвозмездного получения актива - рассматриваемые операции являются возмездными, поскольку передается право владения и (или) пользования имуществом. Напомним, что согласно ст.423 ГК РФ "договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным".

Д-т 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества", К-т 91 "Прочие доходы и расходы" - отражен доход от безвозмездного поступления имущества, полученного по договору простого товарищества.

Обратим внимание читателей на тот факт, что "вклады товарищей в бухгалтерском учете отражаются в оценке, предусмотренной договором простого товарищества... Выявленное сальдо по счетам реализации списывается на счет 80 "Прибыли и убытки" (п.4 Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества). Иными словами, уже не может быть ситуации, когда данная разница формирует добавочный капитал, как это было в период действия Письма Минфина России от 24.01.1994 N 7 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с осуществлением совместной деятельности":

"Оценка имущественных взносов участниками осуществляется в соответствии с договором о совместной деятельности. Если балансовая оценка имущественных взносов у участника отличается от оценки, установленной по договору, то полученная разница относится - в случае превышения на кредит счета 85 "Собственный капитал", субсчет "Добавочный капитал", а в случае занижения - на дебет счета 81 "Использование прибыли", либо других аналогичных счетов".

Рассмотренная операция должна быть отражена следующим образом:

Д-т 58 "Финансовые вложения", субсчет "Вклады по договору простого товарищества", К-т 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества", - отражена задолженность по вкладу в договор простого товарищества;

Д-т 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества", К-т 91 "Прочие доходы и расходы" - отражена передача объектов имущества (обе проводки делаются по договорной стоимости имущества);

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т счетов учета имущества - отражено списание переданного имущества с баланса (проводка делается по балансовой стоимости имущества, для внеоборотных активов - это остаточная стоимость).

После выполнения этих записей на счете 91 формируется финансовый результат от выбытия имущества.

4. Прирост имущества в результате

осуществления капитальных

вложений - собственные средства

Необходимо обратить внимание на тот факт, что необходимость формирования данной статьи добавочного капитала в настоящее время Минфином России отрицается. Об этом свидетельствует отсутствие соответствующих указаний в Инструкции по применению Плана счетов, которые должны были бы иметь место при описании счетов 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и 83 "Добавочный капитал". Правильность этой позиции требует отдельного рассмотрения. Сейчас же мы ограничимся ссылкой на то, что отказ от данного порядка учета следует из косвенных признаков (отсутствие указания в Плане счетов), а вот требование исполнить этот порядок записей все еще содержится в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации:

"Эмиссионный доход акционерного общества ..., суммы от дооценки в соответствии с установленным порядком внеоборотных активов организации, часть нераспределенной прибыли, оставшейся в распоряжении организации, в размере, направленном на капитальные вложения, включаются в добавочный капитал и показываются в составе данных группы статей "Добавочный капитал" (п.44);

"По статье "Добавочный капитал" отражается движение добавочного капитала, например в виде ... принятия к учету имущества в результате осуществления капитальных вложений..." (п.91);

"В графе 5 "Израсходовано (использовано) в отчетном году" показываются суммы фактических расходов фондов и целевого финансирования и поступлений или списания средств фондов, например на увеличение добавочного капитала в части использования фондов в качестве финансового обеспечения капитальных вложений и долгосрочных финансовых вложений, перевод средств из одного фонда в другой" (п.98).

В этих условиях организация должна сама принять решение о том, будет ли формироваться данная статья добавочного капитала (прирост стоимости имущества в результате осуществления капитальных вложений).

Если организация отвечает на данный вопрос положительно, то мы можем предложить следующий порядок формирования данной составляющей добавочного капитала.

Система учета источников финансирования капитальных вложений должна состоять из следующей последовательности шагов.

Во-первых, формируется система контроля объемов и целевого характера использования адресных источников - средств кредитов банков, целевого финансирования и др.

Во-вторых, внесистемно, то есть без проводок по счетам 02 и 05, ведется учет амортизации, накопленной и использованной в течение отчетного периода на финансирование капитальных вложений. Вести этот учет с использованием проводок, дебетуя счета 02 и 05, неоправданно, так как будут искажаться данные об остаточной (она же - балансовая) стоимости данных активов. Когда данные этого внесистемного учета свидетельствуют об исчерпании накопленной за период амортизации как источника, финансирование капитальных вложений начинает осуществляться за счет чистой прибыли организации.

В-третьих, ведется учет использования на финансирование капитальных вложений чистой прибыли организации. Для этого каждая проводка по дебету счета 08 должна сопровождаться уменьшением на ту же сумму остатка образованного на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" источника финансирования. Если размера чистой прибыли также недостаточно, то на соответствующем субсчете счета 84 образуется дебетовое сальдо, размер которого свидетельствует о масштабах иммобилизации средств. Для восстановления нормального финансового состояния организации это дебетовое сальдо должно быть погашено прибылью следующего года - в противном случае организация будет испытывать хронический недостаток оборотных средств и неудовлетворительный платежный баланс. Речь, разумеется, идет не о балансовой прибыли, а о прибыли, которая остается у организации после уплаты налогов и использования на иные цели, то есть о свободном остатке нераспределенной прибыли (для организаций, ведущих бесфондовый метод расходования прибыли) либо о неиспользованном остатке фонда накопления (для организаций, распределяющих прибыль по фондам).

Повторим, что основным источником собственных средств финансирования капитальных вложений является накопление амортизации основных средств и нематериальных активов. Именно эти отчисления, включенные в состав себестоимости продукции, работ, услуг и обеспеченные денежными средствами из выручки от реализации, используются на финансирование капитальных вложений в первую очередь. Однако за счет этого источника может быть профинансировано только простое воспроизводство, то есть приобретение новых основных средств взамен выбывающих старых. Расширенное воспроизводство, то есть приобретение основных средств для новых видов деятельности или для ее осуществления в больших масштабах, за счет амортизации имеющихся активов невозможно, а точнее, возможно только в ущерб восстановлению основного парка, за счет роста его изношенности и устаревания.

Когда амортизация использована целиком (будем считать, что специфические источники собственных средств в виде взносов учредителей, страхового возмещения и т.п. также отсутствуют), организация может финансировать капитальные вложения только за счет своей чистой прибыли.

Относительно дат и сумм выполняемых бухгалтерских записей мы рекомендуем соблюдать следующий порядок.

По мере осуществления капитальных вложений одновременно с проводкой:

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 23 "Вспомогательные производства" и др. - отражены капитальные вложения в строительство или приобретение объектов основных средств

выполняется проводка на сумму превышения размера капитальных вложений над суммой накопленной амортизации:

Д-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Инвестиционный фонд образованный", К-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Инвестиционный фонд использованный", - отражено использование инвестиционных средств.

Вместо этой проводки использование прибыли на финансирование капитальных вложений может учитываться внесистемно - в накопительных ведомостях, таблицах и т.п.

По мере завершения строительства и / или ввода объекта основных средств (а в предусмотренных законодательством случаях - при наличии соответствующей регистрации прав собственности) одновременно с проводкой:

Д-т 01 "Основные средства" К-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" - отражено принятие к учету объекта основных средств

на сумму указанных выше проводок по субсчетам счета 84 (она может быть меньше суммы проводки Д-т 01 К-т 08, если часть капитальных вложений финансировалась за счет других источников) выполняется проводка:

Д-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Инвестиционный фонд использованный", К-т 83 "Добавочный капитал", субсчет "Приращенное имущество", - отражено использование чистой прибыли на финансирование капитальных вложений.

5. Прирост имущества в результате

осуществления капитальных

вложений - средств целевого финансирования

Прямым следствием приведенного выше порядка отражения расходования источника капитальных вложений является и формирование статьи добавочного капитала, связанной с использованием на капитальные вложения средств целевого финансирования. Речь идет о том, что и в том, и в другом случае показывается уменьшение источника финансирования капитальных вложений (собственной чистой прибыли или средств целевого финансирования) и увеличение добавочного капитала по статье приращенного имущества. Возможно, в чем-то мы не правы, но представляется, что отмена первого порядка (для чистой прибыли) и одновременное введение второго (см. Инструкцию по применению Плана счетов) выглядит нелогичным.

Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации приводят на этот счет следующие указания:

"В графе 5 "Израсходовано (использовано) в отчетном году" показываются суммы фактических расходов фондов и целевого финансирования и поступлений или списания средств фондов, например на увеличение добавочного капитала в части использования фондов в качестве финансового обеспечения капитальных вложений и долгосрочных финансовых вложений" (п.98).

Примерно о том же порядке говорится и в Инструкции по применению Плана счетов:

"Использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетами: ... 83 "Добавочный капитал" - при использовании средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств...".

Таким образом, порядок бухгалтерских записей будет аналогичным предыдущему разделу, только при кредитовании счета 83 "Добавочный капитал" дебетуется не счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", а счет 86 "Целевое финансирование".

6. Расширение перечня статей

добавочного капитала

Если система нормативного регулирования бухгалтерского учета не содержит подобных указаний, а на практике возникают ситуации, когда необходимо включить те или иные суммы в состав добавочного капитала, то бухгалтер обязан обосновать свое решение.

Попытаемся помочь такому обоснованию, приведя не нормативное, а литературное определение рассматриваемой категории. Добавочный (реже - дополнительный) капитал - это составляющая собственного капитала, которую организации формируют в процессе своей деятельности, не предпринимая для этого каких-либо целенаправленных действий <5>. Действительно, если уставный или резервный капитал формируется операциями, целью которых является прирост именно этих величин, то добавочный капитал формируется операциями, нацеленными на иные процессы, а прирост добавочного капитала является при этом как бы "побочным эффектом". Например, цель переоценки основных средств состоит вовсе не в формировании добавочного капитала, а в повышении достоверности оценки данной статьи баланса.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Большой бухгалтерский словарь / Под ред. А.Н. Азриляна. - М.: Институт новой экономики, 1999. - С. 157.

Подписано в печать А.А.Ефремова

22.06.2001 Руководитель

отдела консультирования

компании "Современные

бизнес - технологии"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——