"Налоговый вестник", N 7, 2001

КАК ИЗБЕЖАТЬ ОШИБОК ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ

ОТДЕЛЬНЫХ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ

Ситуация 1. Какой печатью должны заверяться счета - фактуры?

Статьей 169 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) установлено, что счет - фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению. При этом п.6 данной статьи НК РФ предусмотрено, что счет - фактура "заверяется печатью организации".

Напомним, что аналогичный порядок был установлен и п.4 Порядка ведения журналов учета счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 29.07.1996 N 914, согласно которому "счет - фактура... скрепляется печатью организации (предприятия)".

Однако до недавнего времени дискуссионным являлся вопрос: что такое "печать организации"?

Исходя из того, что "печать организации" - это печать, принадлежащая юридическому лицу и однозначно его индивидуализирующая, многие организации для заверения счетов - фактур завели специальные печати, на которых помимо полного наименования организации содержалась фраза "Для счетов - фактур".

Однако у налоговых органов имелась своя точка зрения, согласно которой "печать организации" - это только та единственная печать организации, которая предусмотрена учредительными документами юридического лица:

- в Письме Госналогслужбы России от 23.05.1997 N ПВ-6-03/393 разъяснено, что "в качестве официального подтверждения подлинности выписываемого счета - фактуры является оригинальный оттиск печати организации (предприятия), зарегистрированный в установленном порядке"; аналогичное разъяснение содержится и в Письме ГНИ по г. Москве от 02.06.1997 N 11-13/12264;

- в Письме ГНИ по г. Москве от 07.08.1998 N 30-08/24408 разъяснено, что "для заверения счетов - фактур должна применяться печать организации (предприятия), зарегистрированная в установленном порядке, указанная в учредительных документах данной организации (предприятия)"; аналогичные разъяснения содержатся также в Письмах Минфина России от 26.03.1998 N 04-03-11 и от 02.04.1999 N 04-03-11.

Обратим внимание на эволюцию точки зрения официальных органов на понятие "печать организации":

- сначала идет уточнение: печать организации, "зарегистрированная в установленном порядке";

- затем предыдущее уточнение еще более конкретизируется: печать организации, но уже не просто "зарегистрированная в установленном порядке", а еще и "указанная в учредительных документах".

Окончательную ясность в данную проблему внесло Письмо МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404, которым разъяснено, что "организации могут заверять счета - фактуры печатями своих филиалов и обособленных подразделений, в том числе специальными печатями "для счетов - фактур"". При этом данные печати должны содержать все обязательные реквизиты: ИНН организации, полное наименование организации на русском языке (или наименование филиала организации), местонахождение организации (субъект Российской Федерации).

Вывод. Счета - фактуры могут заверяться не только "гербовой" печатью организации (т.е. единственной печатью, предусмотренной уставом организации), но и специальными печатями, которые должны содержать все обязательные реквизиты.

Ситуация 2. Как учитывать при исчислении налогооблагаемой прибыли списание на себестоимость продукции (работ, услуг) основных средств стоимостью менее 2000 руб.?

Пунктом 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, установлено, что "объекты основных средств стоимостью не более 2000 рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска в производство или эксплуатацию".

Однако это допустимо только в бухгалтерском учете.

Для целей исчисления налогооблагаемой прибыли не принимается одномоментное списание на издержки производства и обращения основных средств, поскольку по-прежнему существует только начисление амортизации по основным средствам согласно установленным нормам.

Напомним, что пп."х" п.2 Положения о составе затрат установлено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по нормам, утвержденным в установленном порядке.

До вступления в действие гл.25 НК РФ "в установленном порядке" утверждены только одни нормы амортизации - Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 утверждены "Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР", которые действуют на территории Российской Федерации и применяются для целей уменьшения налогооблагаемой прибыли - на это обстоятельство обращено внимание в п.6 Письма Госналогслужбы России от 27.10.1998 N ШС-6-02/768@ "Методические рекомендации по отдельным вопросам налогообложения прибыли". В Письме Минфина России от 23.04.1999 N 04-02-05/1 разъяснено, что во всех странах мира вменяется только один способ начисления амортизации для целей налогообложения.

В себестоимость продукции (работ, услуг) для целей исчисления налогооблагаемой прибыли включаются амортизационные отчисления только по объектам основных производственных средств, т.е. по таким средствам, которые используются в производственной деятельности организации. Пунктом 118 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, установлено, что к производственным основным средствам относятся объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности, т.е. использование в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле, общественном питании, заготовке сельскохозяйственной продукции и др.

Таким образом, в бухгалтерском учете допустимы следующие бухгалтерские записи:

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - принятие к учету затрат по приобретению основных средств в сумме 1500 руб.;

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - выделение НДС на основании счета - фактуры поставщика в сумме 300 руб.;

Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т 51 "Расчетные счета" - оплата поставщику в сумме 1800 руб.;

Д-т 01 "Основные средства" К-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" - принятие к учету объекта основных средств в первоначальной оценке 1500 руб. согласно акту формы ОС-1;

Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - налоговый вычет НДС в сумме 300 руб. по принятому к учету основному средству;

Д-т 20 "Основное производство" (44 "Расходы на продажу") К-т 01 "Основные средства" - списание на себестоимость продукции (работ, услуг) стоимости основных средств в сумме 1500 руб. (т.е. меньше 2000 руб.).

Однако для целей налогообложения все затраты организаций, сформированные в соответствии с правилами бухгалтерского учета (согласно ПБУ 6/01, ПБУ 10/99 и т.п.), должны быть скорректированы согласно нормам Положения о составе затрат.

Так, например, если согласно установленному порядку норма амортизации для основного средства установлена в 25% (контейнеры для бытового мусора - код 49019), то в первый год эксплуатации данного основного средства будет приниматься не 1500 руб., а только 375 руб.

Таким образом, бухгалтерская прибыль для ее приведения к налогооблагаемой прибыли должна быть скорректирована на 1125 руб. (1500 - 375).

Вывод. Для целей налогообложения принимаются амортизационные отчисления по основным средствам, а не их одномоментное списание, допускаемое в бухгалтерском учете для основных средств стоимостью менее 2000 руб.

Ситуация 3. Можно ли проводить налоговые проверки отдельных периодов 2001 г.?

Статьей 87 НК РФ установлено: "Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки".

Таким образом, вроде бы очевидно, что налоговая проверка может проводиться только по завершении календарного года - иначе никак не получается, чтобы проверяемые годы "непосредственно предшествовали году проверки": ну никак не может 2001 г. предшествовать сам себе!

При этом ст.88 НК РФ установлено:

"Камеральная проверка проводится... в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации..."

Обратим внимание на то, что в ст.88 НК РФ речь идет исключительно о камеральной проверке, при том что вопросы проведения выездной налоговой проверки регламентируются ст.89 НК РФ.

Таким образом, можно сделать следующие выводы:

- камеральная проверка может проводиться в течение календарного года по периодам (месяцам, кварталам), по которым налогоплательщик представил в налоговый орган налоговые декларации;

- выездная проверка может проводиться только по завершенному календарному году.

Тем не менее судебно - арбитражная практика приходит к прямо противоположным выводам. Так, например, в Постановлении Федерального Арбитражного Суда Московского округа от 13.09.2000 N КА-А40/4027-00 отмечено:

"...Согласно ч.1 ст.87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. При толковании указанной нормы необходимо исходить из того, что она имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года".

В п.27 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснен смысл ст.87 НК РФ: "при толковании указанной нормы судам необходимо исходить из того, что она имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года".

Вывод. Налоговой проверкой могут быть охвачены как три календарных года, предшествующих году проведения проверки, так и отдельные периоды текущего года.

Ситуация 4. Каким образом применяется налоговая льгота по погашению убытка в течение 5 лет?

Пунктом 5 ст.6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" определено, что организации, получившие в предыдущем году убыток, освобождаются от уплаты налога в части прибыли, направленной на его покрытие, в течение последующих лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов). Единственное ограничение, установленное налоговым законодательством, - все налоговые льготы по налогу на прибыль не должны уменьшать фактическую сумму налога (исчисленную без льгот) более чем на 50%.

Тем не менее в п.4.5 Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" содержится дополнительное ограничение на применение данной налоговой льготы: "Сумма убытка, на покрытие которого направляется прибыль, освобождаемая от налогообложения, распределяется равными долями на последующие пять лет".

Отметим, что Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не содержит нормы о распределении убытков равными долями в течение 5 лет, поскольку указанные в нем 5 лет ограничивают предельный срок пользования данной льготой (т.е. устанавливают давностные ограничения для данной льготы), ограничивая ее лишь 50% суммы налога. Именно к такому выводу пришел Федеральный Арбитражный Суд Московского округа в Постановлении от 30.10.2000 по делу N КА-А40/4968-00: указанная в Законе норма не содержит условия о применении этой льготы лишь равными долями в течение последующих пяти лет.

Вывод. Льгота по погашению убытка прошлого года законодательно ограничена лишь 50% налога на прибыль. При этом распределение указанных убытков на прибыль равными долями в течение 5 лет налоговым законодательством не установлено.

(Окончание см. "Налоговый вестник", N 8, 2001)

Подписано в печать А.Н.Медведев

22.06.2001 К.э.н.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——