"Налоговый вестник", N 7, 2001

О ПОЛОЖЕНИИ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ" ПБУ 6/01

Минфин России разработал и утвердил Приказом от 30.03.2001 N 26н новое Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (зарегистрировано Минюстом России 28.04.2001 N 2689), которое вводится в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2001 г. Целью пересмотра предыдущего Положения по бухгалтерскому учету под аналогичным названием является приближение правил и положений, определенных новым ПБУ, к правилам и принципам, установленным международными стандартами финансовой отчетности, в частности 16 "Основные средства", 4 "Амортизация", 23 "Затраты по займам - допустимый альтернативный порядок учета".

Действие нового Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (далее - ПБУ 6/01) распространяется на организации, являющиеся юридическими лицами (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

ПБУ 6/01 не применяется в отношении машин и оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организаций - изготовителей, как товары на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность, а также предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути капитальных и финансовых вложений.

Структура ПБУ 6/01 осталась, по существу, прежней за исключением того, что в отличие от ПБУ 6/97 в нем отсутствует раздел "Аренда", т.к. вопросам аренды объектов основных средств должно быть посвящено отдельное Положение по бухгалтерскому учету "Аренда".

1. Раздел "Общие положения"

Основной критерий определения основных средств приведен в соответствие с определением, установленным Международным стандартом финансовой отчетности 16 "Основные средства" (далее - МСФО 16).

В соответствии с МСФО 16 к основным средствам относятся материальные, т.е. имеющие материально - вещественную форму, активы, включающие недвижимость (землю, здания, сооружения и другие объекты, связанные с землей) и оборудование, которые используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям либо для административных целей и которые предполагается использовать в течение более чем одного периода.

В ПБУ 6/01 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве объектов основных средств необходимо выполнение определенных условий, а именно:

использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

использование объектов основных средств в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организацией не предполагается последующая перепродажа указанных активов;

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Как видим, для объектов основных средств основным критерием является срок полезного использования.

Стоимостный критерий, ранее имевший значение при учете средств труда, которые включались в состав средств в обороте, утратил свое значение. В этой связи следует отметить, что новый План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, не предусматривают специальных счетов для учета средств труда, которые ранее включались в состав средств в обороте.

Состав основных средств, приведенный в ПБУ 6/01, не изменился - это здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" внесено дополнение, касающееся его применения в отношении доходных вложений в материальные ценности.

В составе основных средств учитываются также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Итак, существенным для объектов основных средств является срок полезного использования.

МСФО 16 определяет срок полезного использования как ожидаемый (расчетный) период использования активов компании или количество изделий, которое компания предполагает произвести с использованием актива.

В соответствии с МСФО 16 земля включается в основные средства.

Определение срока полезного использования, приведенное в новом Положении, соответствует МСФО 16, а именно: это период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации, а для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Определение единицы бухгалтерского учета основных средств, а именно инвентарного объекта, по сравнению с ПБУ 6/97 осталось без изменения.

Учитывая сохранение в ПБУ 6/01 принципа учета как самостоятельного объекта основных средств при наличии у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, и отсутствие стоимостного критерия при отнесении к основным средствам, в организации может существенно упроститься учет некоторых объектов основных средств, в частности компьютеров.

В ПБУ 6/01 включено новое правило, касающееся учета объекта основных средств, который находится в собственности двух или нескольких организаций. Указанные объекты не могут быть разделены или в силу закона, или поскольку являются неделимыми, например здания, сооружения. Каким же образом будут учитываться объекты, находящиеся в собственности двух или нескольких организаций? Они отражаются каждой организацией на счете 01 "Основные средства" соответственно ее доле в общей собственности, которая, как правило, определяется соглашением всех участников.

Организация, занятая строительством объекта, отражает поступление вкладов от участников на дебете счетов учета денежных средств в корреспонденции с кредитом счета 86 "Целевое финансирование". Затраты на строительство учитываются в общеустановленном порядке на дебете счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом разных счетов, например расчетов с поставщиками и подрядчиками.

Организация, занятая строительством, принимает свою долю к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств от общего объекта, находящегося в собственности двух или нескольких организаций, по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Передача другим организациям их долей в долевой собственности на объект, например здание, отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Оприходование доли в общей долевой собственности участником строительства найдет отражение по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Одновременно производится запись по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

2. Раздел "Оценка основных средств"

При отражении основных средств в отчетности в соответствии с МСФО используются следующие виды оценок: фактическая стоимость; ликвидационная; справедливая; балансовая стоимость (сумма, в которой актив отражается в бухгалтерском балансе, за вычетом суммы накопленной амортизации); возмещаемая.

В соответствии с МСФО 16 фактическая стоимость объекта основных средств включает покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, а также любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению.

В ПБУ 6/01 сохранены оценки, применяемые при учете основных средств, а именно: первоначальная стоимость основных средств при осуществлении различных операций с ними; рыночная цена; текущая (восстановительная) стоимость.

Принцип формирования фактических затрат, связанных с приобретением, сооружением, изготовлением объектов основных средств, заложенный в Федеральном законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", остался без изменений (за исключением некоторых уточнений), т.е. объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Другим Международным стандартом финансовой отчетности 23 "Затраты по займам - допустимый альтернативный порядок учета" (далее - МСФО 23) установлено, что затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству актива, должны капитализироваться путем включения в стоимость этого актива. Капитализация затрат по использованию заемных средств как части первоначальной стоимости начинается, в частности, когда возникли расходы по данному активу, затраты по займам, иными словами, проценты по заемным средствам.

В соответствии с вышеприведенным правилом в ПБУ 6/01 внесено уточнение, касающееся формирования фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление объекта основных средств. В частности, к иным затратам на приобретение, сооружение и изготовление объекта основных средств могут быть отнесены начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам при условии, что заемные средства привлечены для приобретения, сооружения и изготовления конкретного объекта. Иными словами, до того момента пока затраты по приобретению (сооружению) будут аккумулироваться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", начисленные проценты за использование заемных средств включаются в фактические затраты, связанные с приобретением объекта основных средств.

В п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" включено новое правило, касающееся уменьшения (увеличения) фактических затрат на приобретение и сооружение объектов основных средств за счет суммовых разниц, которые возникают в случае, если оплата за объекты основных средств производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

В соответствии с п.2 ст.317 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или в условных денежных единицах на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

Применительно к объектам основных средств суммовой разницей будет являться разница между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Понятие первоначальной стоимости объектов основных средств при совершении различных операций с ними оставлено без изменений. В соответствии с МСФО 16 внесено уточнение в формирование первоначальной стоимости основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.

МСФО 16 предусматривает различные варианты: когда новые основные средства приобретаются в обмен на основные средства другого вида или иной неденежный актив компании (фактическая стоимость полученного объекта принимается по реальной стоимости переданного актива, скорректированного на сумму уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств) или когда новый объект приобретается в обмен на объект того же вида (фактическая стоимость нового актива принимается равной балансовой стоимости переданного актива).

В соответствии с новым Положением по бухгалтерскому учету стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах она обычно определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установления стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость объектов основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

В ПБУ 6/01 более четко определен по сравнению с предыдущим Положением порядок включения в первоначальную стоимость объектов основных средств затрат организации на доставку объектов и других затрат, связанных с их приведением в состояние, пригодное для использования. Этот принцип относится к формированию фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, объектов основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.

В практике организации часто имеют место случаи приобретения объекта, бывшего в эксплуатации, или нового, но требующего проведения целого комплекса различных строительно - монтажных работ, прежде чем он будет готов к использованию.

Организация, являющаяся заказчиком строительства объекта, при окончании строительства и регистрации объекта основных средств (касается объектов недвижимости) списывает в установленном порядке затраты по строительству со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства".

Другая организация, которая приобретает указанный объект (прежде чем его использовать по своему назначению в предпринимательской деятельности), предполагает осуществить комплекс строительно - монтажных и отделочных работ, т.е. должна понести соответствующие затраты по доведению объекта до состояния, в котором он будет пригоден к использованию по назначению. Таким образом, организация - покупатель будет формировать новую первоначальную стоимость приобретенного объекта, который по завершении комплекса предусмотренных работ будет принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. Затраты, связанные с доведением объекта до состояния, в котором он будет пригоден к использованию, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Первоначальной стоимостью объектов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету. В этой связи следует напомнить, что при определении рыночной стоимости могут быть использованы данные на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций - изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств (см. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н).

В ПБУ 6/01 внесено уточнение, относящееся к случаям изменений первоначальной стоимости объектов основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету. Наряду с изменениями первоначальной стоимости объектов, осуществляемыми в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации, внесено уточнение, касающееся изменения первоначальной стоимости, которое может иметь место и при переоценке объектов основных средств (которую может осуществлять только коммерческая организация).

В соответствии с МСФО 16 такие затраты по улучшению состояния объекта, как расходы на модификацию, усовершенствование машин и оборудования, а также внедрение новых производственных процессов, обеспечивающих значительное сокращение ранее рассчитанных операционных расходов (повышение производительности основных средств), которые ведут к продлению срока полезной службы и (или) повышению производительности объекта основных средств, должны увеличивать его балансовую стоимость.

Приведенное в ПБУ 6/01 правило об изменении первоначальной стоимости основных средств соответствует принципу, заложенному в МСФО 16.

Забегая вперед, следует отметить, что ПБУ 6/01 не предусматривается отнесение затрат, связанных с реконструкцией, достройкой, дооборудованием, на увеличение добавочного капитала.

Затраты по осуществлению вышеприведенных работ отражаются в общеустановленном порядке на дебете счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом разных счетов с последующим увеличением первоначальной стоимости объекта на сумму произведенных затрат и отражением по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

ПБУ 6/01 применяется в отношении доходных вложений в материальные ценности, следовательно, может быть произведена и переоценка объектов, учтенных на указанном счете. Применительно к договору финансовой аренды (лизинга) переоценка имущества, являющегося предметом лизинга, напрямую связана с пересмотром лизинговых платежей, следовательно, переоценка лизингового имущества может быть предусмотрена наряду с другими условиями договора финансовой аренды (лизинга).

В соответствии с МСФО 16, если производится переоценка отдельного объекта основных средств, то переоценке подлежит также вся группа основных средств, к которой относится данный актив. Группой основных средств согласно МСФО 16 является объединение активов, аналогичных по виду и способу использования.

В соответствии с МСФО 16 переоценка активов должна проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату.

Согласно правилам, установленным МСФО 16, Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" внесено уточнение в ранее действовавший порядок переоценки. ПБУ 6/01 предусматривается, что коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать не отдельный объект основных средств, а группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Следует иметь в виду, что ПБУ 6/01 является документом системного регулирования бухгалтерского учета и не предусматривает использование индексов изменения стоимости, разработанных Госкомстатом России или другими ведомствами.

Новым Положением по бухгалтерскому учету, как и ранее действовавшим, не предусматривается проведение переоценки объектов основных средств по состоянию на истекшую дату, например в течение 2001 г. по состоянию на 1 января 2001 г. Как правило, переоценка объектов основных средств должна осуществляться в конце года по состоянию на 1 января будущего отчетного года.

Согласно Методическим рекомендациям о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденным Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, результаты проведенной организацией в соответствии с установленным порядком до начала отчетного года по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете в январе и учитываются в бухгалтерской отчетности при формировании данных на начало отчетного года. Начиная с января начисление амортизации должно производиться от новой восстановительной стоимости.

В ПБУ 6/01 по аналогии с МСФО 16 также предусмотрен принцип регулярного осуществления переоценки объектов основных средств, с тем чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Не следует забывать о том, что в результате переоценки объекта основных средств корректируется и сумма начисленной амортизации. С этой целью определяется коэффициент пересчета как отношение рыночной стоимости к стоимости, по которой объект учитывается в бухгалтерском учете на дату переоценки.

Порядок отражения результатов переоценки основных средств приведен в соответствие с положениями, установленными МСФО 16. Так, согласно МСФО 16 сумма увеличения стоимости основных средств в результате переоценки должна признаваться в качестве дохода в той степени, в какой она компенсирует сумму уменьшения стоимости того же актива, признанную в качестве расхода.

Когда балансовая стоимость актива уменьшается в результате переоценки, то это уменьшение должно признаваться в качестве расхода. Однако сумма увеличения в результате переоценки стоимости основных средств должна отражаться в балансе в пределах того же самого основного средства в результате предшествующих переоценок.

ПБУ 6/01 установлены общие правила, касающиеся отражения результатов переоценки объектов основных средств, а именно: зачисление сумм дооценки в добавочный капитал организации; отнесение сумм уценки объекта основных средств на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов.

Исходя из положений МСФО 16, которые приведены выше, в ПБУ 6/01 внесены изменения, которые сводятся к следующему.

Если имеет место дооценка объекта основных средств в результате его переоценки, а в предыдущие отчетные периоды происходила уценка указанного объекта, которая была отнесена на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, то вышеуказанная сумма дооценки, равная сумме его уценки, должна быть отнесена на счет прибылей и убытков отчетного года в качестве дохода.

Следует напомнить, что ранее организации относили результаты переоценки (дооценки) на счет добавочного капитала (суммы уценки в пределах имеющейся на счете "Добавочный капитал" соответствующей суммы по конкретному объекту).

В соответствии с ПБУ 6/01 сумма уценки объекта относится в уменьшение добавочного капитала организации, который был образован за счет его дооценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Если же имеет место уценка объекта основных средств, то превышение суммы уценки над суммой его дооценки, которая была ранее зачислена в добавочный капитал организации в результате его переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, должна быть отнесена на счет прибылей и убытков как операционные расходы.

В качестве иллюстрации приведем условный пример.

(тыс. руб.)

Стоимость объекта основных средств:

до первой переоценки 200

после переоценки 100

Сумма накопленной амортизации:

до первой переоценки 50

после переоценки 25

[(100 : 200) х 50]

(тыс. руб.)

Сумма уценки: 75

(200 - 100) - (50 - 25)

Стоимость объекта после второй переоценки: 150

Годовая норма амортизационных отчислений: 10%

Сумма накопленной амортизации:

до второй переоценки 35

(100 х 10%) + 25

Сумма пересчитанной амортизации: 52,5

[(150 : 100) х 35]

Сумма уценки в результате второй переоценки: 32,5

(150 - 100) - (52,5 - 35)

Итак, в результате первой переоценки объект был уценен на сумму 75 тыс. руб. (восстановительная стоимость объекта за минусом пересчитанной накопленной амортизации). На указанную сумму в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства" (промежуточные записи опускаются).

В результате второй переоценки стоимость этого же объекта составила 150 тыс. руб., и объект дооценяется на сумму 32,5 тыс. руб. На указанную сумму производится запись по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Много вопросов возникало у практических работников относительно того, как быть с добавочным капиталом, образованным в результате переоценки объекта основных средств при выбытии указанных объектов. Теперь на эти вопросы имеется четкий ответ. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" приведено в соответствие с принципом, заложенным в МСФО 16, согласно которому положительный результат переоценки может списываться непосредственно за счет нераспределенной прибыли, когда он будет реализован.

Согласно ПБУ 6/01 при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль, в связи с чем производится запись по дебету счета 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции с кредитом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Выбытие объектов основных средств может иметь место в случае продажи, безвозмездной передачи, списания в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях.

3. Раздел "Амортизация основных средств"

В соответствии с МФСО 16 для систематического списания амортизируемой суммы актива на протяжении срока его полезной службы могут использоваться разные методы, а именно: метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка и метод суммы изделий.

Специальный раздел ПБУ 6/01 посвящен, как и ранее, амортизации основных средств. Содержание раздела почти не претерпело изменений, за исключением отдельных аспектов. Так, например, четко определены объекты, по которым начисление износа производится в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений.

К числу объектов, по которым амортизация не начисляется, относятся и объекты некоммерческих организаций исходя из положений гражданского законодательства и Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях". Но для целей налогообложения действует иной порядок, который установлен МНС России и согласован с Минфином России (Письмо от 03.11.2000 N ВГ-6-02/850). В соответствии с приведенным Письмом МНС России сочло возможным по основным средствам, приобретенным некоммерческими организациями после 1 января 2000 г. за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и используемым в целях осуществления этой деятельности, для целей исчисления налоговой базы определять и учитывать амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных средств.

Из состава основных средств, по которым амортизация не начисляется, новым ПБУ 6/01 исключены приобретенные издания (книги, брошюры и т.п.).

Взамен этого включен пункт, касающийся списания объектов основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу, а также приобретенных книг, брошюр и тому подобных изданий, которые разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере их отпуска в производство или эксплуатацию.

Предусматриваемая ранее Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, при списании расходов по приобретению отдельных изданий на себестоимость продукции и отражении запись по формированию библиотечного фонда с отражением по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала не производится.

Если организация приобретает отдельные издания стоимостью свыше 2000 руб. за единицу, порядок отражения в бухгалтерском учете затрат по их приобретению должен осуществляться в общеустановленном порядке (с использованием счета 08 "Вложения во внеоборотные активы").

ПБУ 6/01 предусматривается осуществление организацией надлежащего контроля за движением вышеприведенных изданий.

Для организации указанного контроля можно руководствоваться Инструкцией об учете библиотечного фонда, утвержденной Приказом Минкультуры России от 02.12.1998 N 590, которая рекомендует производить индивидуальный учет приобретенных книг, брошюр, журналов в так называемой книге суммарного учета, где должны содержаться сведения о поступлении, выбытии (предварительно оформленные актом об исключении отдельных единиц учета) отдельных единиц учета.

Как уже отмечалось выше, способы начисления амортизации по объектам основных средств оставлены без изменений. Внесено уточнение в порядок определения годовой суммы амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка. При указанном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В этой связи следует привести в качестве примера установление коэффициента ускорения в размере не выше 2 в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 19.08.1994 N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов". Указанным Постановлением Правительства РФ организациям предоставлено право применять механизм ускоренной амортизации активной части производственных основных средств. При этом следует иметь в виду, что перечень высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, по которым применяется механизм ускоренной амортизации, устанавливается федеральными органами исполнительной власти.

Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О лизинге" предусматривается применение коэффициента ускорения. Если применяется ускоренная амортизация, используется равномерный (линейный) метод ее начисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения не выше 3.

Как известно, порядок учета лизингового имущества, установленный вышеприведенным Федеральным законом, предусматривает учет предмета лизинга на балансе лизингодателя или лизингополучателя в соответствии с условиями договора финансовой аренды (лизинга). Наряду с соответствующими данными, характеризующими договор финансовой аренды (лизинга), например размер, порядок, условия и сроки внесения лизинговых платежей, в указанном договоре может быть предусмотрено использование коэффициента ускорения, установленного вышеприведенным Федеральным законом "О лизинге".

Начисление амортизации производится на протяжении срока полезной службы. Методика определения срока полезного использования, установленная ПБУ 6/01, приведена в соответствие с МСФО 16.

В соответствии с МСФО 4 "Амортизация" срок полезной службы амортизируемого актива должен рассчитываться с учетом следующих факторов: ожидаемого физического износа; морального износа (обусловленного технологическими изменениями или совершенствованием производства, а также вызванного изменениями спроса на рынке на объем товаров или услуг, производимых с использованием актива); юридических и других ограничений на использование актива (например, истечение срока соответствующей аренды).

В ранее действовавшем ПБУ 6/97 организация могла самостоятельно определять срок полезного использования объекта основных средств при его отсутствии в технических условиях или неустановлении в централизованном порядке. С введением ПБУ 6/01 организация самостоятельно определяет срок полезного использования исходя из:

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен) естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно - правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В соответствии с МСФО 16 длительность использования основных средств выражается сроком полезной службы. Срок полезной службы - это предполагаемый (ожидаемый) период использования компанией объекта либо количество продукции или объем работ (услуг), который компания рассчитывает произвести с использованием объекта основных средств. Срок полезной службы определяется компанией самостоятельно исходя из условий ее деятельности и устанавливается с учетом намерений компании в отношении использования объекта и политики компании по управлению объектом.

МСФО 16 предусматривает периодический пересмотр срока полезной службы важнейших амортизируемых активов, поскольку в течение периода существования актива оценка срока его полезного использования может оказаться неточной. На это влияют режим эксплуатации объекта, технологические изменения или изменения на рынке выпускаемой продукции, политика компании в области ремонта и обслуживания, последующие затраты по улучшению состояния объекта. Цель изменения срока службы - сохранить достоверность соотношения затрат на возмещение стоимости основных средств и получаемых с их помощью доходов.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" предусматривает также пересмотр организациями срока полезного использования объекта в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации.

В случаях затруднения в установлении срока полезного использования того или иного объекта основных средств организация может воспользоваться действующими Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденными Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072.

4. Раздел "Выбытие основных средств"

В соответствии с МСФО 16 прибыли и убытки, возникающие от выбытия или реализации объекта основных средств, должны определяться как разность между оценочной суммой чистых поступлений от выбытия и балансовой стоимостью актива и признаваться как доход или расход в отчете о прибылях и убытках.

В ПБУ 6/01 уточнен порядок отражения доходов и расходов от списания объектов основных средств на счете прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов.

С введением в действие с 1 января 2000 г. Положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" и "Расходы организации", а также с применением с 1 января 2001 г. Плана счетов финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, затраты, связанные с выбытием, продажей и прочим списанием объектов основных средств, к которым относятся такие затраты, как начисленная оплата труда и отчисления на социальное страхование работников, участвующих в операциях по выбытию основных средств, налоги и сборы, уплачиваемые из выручки при продаже основных средств (демонтаж, упаковка, разборка металлолома и др.), стоимость услуг вспомогательных производств, участвующих в операциях по выбытию основных средств, задолженность другим организациям за услуги, например транспортные, комиссионные, оплата услуг экспертов, плата за оформление документов, могут предварительно аккумулироваться на счете учета вспомогательного производства или прямо относиться в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".

Поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств, отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы".

5. Раздел "Раскрытие в бухгалтерской отчетности"

Содержание информации об основных средствах, которая подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности, осталось без изменения, за исключением введения дополнительной информации об имеющихся объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию, фактически используемых, но находящихся в процессе государственной регистрации.

Исходя из положений ГК РФ и Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" принятие объекта основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется только после государственной регистрации.

До того момента пока объект не зарегистрирован, но закончен строительством, оформлен соответствующими первичными документами и эксплуатируется, принося доход организации, он не может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. Затраты отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В вышеприведенном случае организация непременно столкнется с вопросом правомерности начисления амортизации по указанным объектам.

Подтверждением довода начисления амортизации служит п.22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденного Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.1990 N N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73, в соответствии с которым по не оконченным строительством или не оформленным актами приемки объектам капитального строительства или их частям, но фактически эксплуатируемым теми предприятиями и организациями, которым они будут переданы в основные средства, или с их согласия другими предприятиями и организациями, амортизация начисляется в общем порядке - с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений.

При оформлении актами о приемке ввода в действие этих объектов и их зачислении в состав основных средств производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.

Суммы начисленной амортизации и другие затраты, связанные с эксплуатационным обслуживанием объектов, законченных строительством и переданных в эксплуатацию, до момента государственной регистрации и принятия указанных объектов к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств, отражаются в бухгалтерском учете на счетах учета затрат на производство.

Подписано в печать Е.А.Русакова

22.06.2001 Консультант

Института профессиональных бухгалтеров

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——