"Налоговый вестник", N 7, 2001

О ПОСТАНОВЛЕНИЯХ ПЛЕНУМА ВАС РФ И ПЛЕНУМА ВЕРХОВНОГО

СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО ВОПРОСАМ ПРИМЕНЕНИЯ

ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 и совместном Постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума ВАС РФ даны ответы на 75 вопросов по применению части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), на некоторые из которых будет обращено внимание читателей журнала.

1. Согласно ст.87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

НК РФ запрещает налоговым органам осуществлять повторные налоговые проверки по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сборов) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации - налогоплательщика (организации - плательщика сбора) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

При толковании указанной нормы, как сказано в п.27 Постановления ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, судам необходимо исходить из того, что ст.87 НК РФ имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года.

Порядок назначения выездных налоговых проверок утвержден Приказом МНС России от 08.10.1999 N АП-3-16/318 "Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок", основанный на требованиях ст.ст.31, 87 и 89 НК РФ.

Кроме того, ст.89 НК РФ запрещает налоговому органу проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период (повторные проверки).

Однако при применении данной нормы необходимо принять во внимание пп.5 п.2 ст.36 НК РФ, определяющий полномочия органов налоговой полиции, которые при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, производят проверки в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Такие проверки, включающие и проверку документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы и произведенные им расходы, органы налоговой полиции вправе проводить в целях, по основаниям и в порядке, установленных законодательством об оперативно - разыскной деятельности и уголовно - процессуальным законодательством.

В связи с указанным проверки органов налоговой полиции не учитываются при решении вопросов повторности налоговых проверок, несмотря на то, что органы налоговой полиции по запросу налоговых органов могут участвовать в налоговых проверках (п.28 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

В п.2 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 обращено внимание на то, что при рассмотрении споров судам необходимо исходить из того, что, определяя налоговую базу и сумму налога по итогам 1998 г. (в целом, IV квартал), налогоплательщики и иные обязанные лица должны руководствоваться актами налогового законодательства в течение соответствующих налоговых периодов, а не нормами НК РФ, действие которого осуществляется с 1 января 1999 г., если иное не установлено частью второй НК РФ.

2. Исходя из п.1 ст.5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных в ст.5 НК РФ.

Федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

По этому вопросу в п.3 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 сказано, что при решении вопроса о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах следует исходить из того, что на основании п.1 ст.5 НК РФ такой акт вступает в силу 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта.

Если для одного и того же налога в зависимости от категории налогоплательщика или иных условий налогообложения установлены налоговые периоды различной продолжительности, дата вступления в силу соответствующего акта законодательства о налогах должна определяться применительно к каждому из установленных налоговых периодов.

Как подтверждение вышеуказанному можно привести пример с введением в действие Федерального закона от 02.01.2000 N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость". Хотя в самом Законе и Письмах МНС России от 20.01.2000 N ВГ-6-03/47, 03.02.2000 N ВГ-6-03/99, 28.01.2000 N ВГ-6-03/80, 11.02.2000 N ВГ-8-03/804 была указана дата введения в действие Федерального закона с 1 января 2000 г. (кроме положений, для которых установлены иные сроки введения в действие), но в Письме МНС России от 31.03.2000 N АП-6-01/234 (зарегистрировано в Минюсте России от 07.04.2000 N 2186) уже сообщено о том, что если организации руководствовались п.1 ст.5 НК РФ, то исчисление налогов по Федеральному закону от 02.01.2000 N 36-ФЗ осуществляется с 1 марта 2000 г. (для организаций, уплачивающих налоги помесячно) и с 1 апреля (для организаций, уплачивающих НДС поквартально).

В Письме МНС России от 31.03.2000 N АП-6-01/234 также сообщено налогоплательщикам и налоговым органам о том, что можно произвести уточнения по суммам НДС исходя из положений п.1 ст.5 НК РФ в случае, если налогоплательщики исчисляли НДС с 1 января 2000 г. согласно Федеральному закону N 36-ФЗ.

3. В соответствии с п.7 ст.3 НК РФ при наличии неустранимых сомнений, противоречий и неясностей в актах законодательства о налогах и сборах они толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), что также следует из п.4 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, в котором указано, что при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, суды должны оценивать определенность соответствующей нормы.

В этой части можно привести пример с неоднозначной трактовкой отдельными налоговыми органами и налогоплательщиками вопроса о начислении дополнительной амортизации малыми предприятиями.

До выхода Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" малые предприятия руководствовались п.7 Постановления Правительства РФ от 19.08.1994 N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов", в котором было предусмотрено их право в целях стимулирования обновления машин и оборудования малым предприятиям в первый год их функционирования наряду с применением механизма ускоренной амортизации списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы свыше трех лет.

Однако в ст.10 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ было внесено уточнение в части дополнительного начисления как амортизационные отчисления: наряду с применением механизма ускоренной амортизации субъекты малого предпринимательства могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет. Иначе говоря, Федеральный закон предоставил малым предприятиям право списывать в качестве амортизационных отчислений до 50% первоначальной стоимости основных производственных фондов вне зависимости от срока, прошедшего с того момента, когда осуществлена регистрация малого предприятия в качестве юридического лица.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 09.03.1999 N 4931/98 поддержал мнение налогоплательщиков о дополнительном начислении амортизации до 50% в первый год приобретения основных средств при сроке их эксплуатации свыше трех лет.

На основании Постановлений Президиума ВАС РФ от 27.02.1996 N 2299/95 и от 25.06.1996 N 3651/95, согласно которым имущество физических лиц - непредпринимателей не является основными производственными фондами, у налогоплательщика с налоговыми органами были разногласия по списанию расходов по содержанию указанных основных средств, которые использовались в производственных целях.

Только Письмо МНС России от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139 (по согласованию с Минфином России) определило, что налогоплательщик имеет право как эксплуатационные расходы отнести на затраты производства фактически произведенные расходы на приобретение горюче - смазочных материалов для транспортного средства, арендованного у физического лица, не являющегося предпринимателем, но при наличии документов, подтверждающих произведенные расходы и использование транспортных средств в производственных целях.

На основании действия п.7 ст.3 НК РФ как решение вопроса в пользу налогоплательщика является Решение Верховного Суда Российской Федерации от 08.12.2000 N ГКПН 2000-1331, отменившего действие Разъяснения Минтруда России от 08.02.1993 N 3 "О порядке уменьшения ежегодного оплачиваемого отпуска за прогул", хотя и обоснованного Постановлением Совета Министров СССР и ВЦСПС от 28.07.1983 N 745. Суд, ссылаясь на ст.135 КЗоТ РФ, указал, что администрации предоставлено право применять к работникам дисциплинарные взыскания за нарушение ими трудовой дисциплины, и не определил снижать прогульщикам ежегодный отпуск на число дней прогула.

4. В п.5 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 определено, что при применении норм об обратной силе актов законодательства о налогах и сборах судам необходимо учитывать, что п.3 ст.5 НК РФ придает обратную силу не любым актам, улучшающим положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, а лишь тем из них, которые устраняют или смягчают ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливают дополнительные гарантии защиты прав названных выше лиц. При этом к нормам, устанавливающим дополнительные гарантии защиты прав, могут быть отнесены, в частности, п.7 ст.3, ст.ст.6, 108, 109, 111, п.1 ст.112, ст.115 НК РФ, из которых можно сделать следующие выводы:

а) акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу;

б) все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов);

в) если нормативные правовые акты о налогах и сборах, указанные в п.1 ст.6 Кодекса, признаются не соответствующими НК РФ при наличии хотя бы одного из обстоятельств, предусмотренных п.1 ст.6 Кодекса:

- издан органом, не имеющим в соответствии с НК РФ права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов;

- отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо полномочия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, установленные НК РФ;

- изменяет определенное НК РФ содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены Кодексом;

- запрещает действия налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, разрешенные НК РФ;

- запрещает действия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов и их должностных лиц, разрешенные или предписанные Кодексом;

- разрешает или допускает действия, запрещенные НК РФ;

- изменяет установленные НК РФ основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены Кодексом;

- изменяет содержание понятий и терминов, определенных в НК РФ, либо использует эти понятия и термины в ином значении, чем они используются в Кодексе;

- иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений НК РФ;

г) никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ;

д) никто не может быть привлечен повторно к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения, но в то же время привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации;

е) привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени. Привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени;

ж) лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности этого лица толкуются в пользу налогоплательщика;

з) лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

- отсутствие события налогового правонарушения;

- отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

- истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, как это определено в п.1 ст.113 НК РФ, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности, установленный ГК РФ).

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст.ст.120 и 122 НК РФ, то есть при наличии грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, неуплате или неполной уплате сумм налога.

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст.ст.120 и 122 НК РФ;

и) обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств, которые устанавливаются согласно публикациям в средствах массовой информации и иным способом, не нуждающимся в специальных средствах доказывания;

- выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом, или их должностными лицами в пределах их компетенции, но при этом указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов;

- при наличии обстоятельств, указанных выше, то есть исходя из п.1 ст.111 НК РФ, лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения;

к) обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

- совершения правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

- иные обстоятельства, которые могут быть признаны смягчающими ответственность;

л) налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговых санкций не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции). В случае отказа в возбуждении или прекращении уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела.

5. В п.6 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 обращено внимание на то, что при применении положений актов законодательства о налогах и сборах, принятых до 1 января 1999 г., то есть до введения в действие части первой НК РФ, судам надлежит руководствоваться определениями соответствующих понятий, которые даны в ст.ст.11, 38 и 39 и других статьях Кодекса, если спор касается прав и обязанностей участников налогового правонарушения, возникших после этой даты.

Еще в п.3 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 было указано, что ст.40 НК РФ закреплены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения. Данной статьей установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции.

Одновременно ст.2 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 155-ФЗ) с 1 января 1999 г. признаны утратившими силу соответствующие положения Законов РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", определявшие порядок исчисления налогоплательщиком налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) по ценам не выше себестоимости.

Учитывая разъяснения, содержащиеся в п.2 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9, установленные ст.40 НК РФ правила могут применяться только при составлении деклараций (расчетов) по налогам по итогам января (I квартала) 1999 года и последующих налоговых периодов. При возникновении споров о правильности исчисления налоговой базы по итогам ранее 1999 г. судам необходимо руководствоваться нормами указанных выше Законов о НДС и о налоге на прибыль предприятий и организаций, так как в ст.1 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ четко определено, что часть первая НК РФ вводится в действие с 1 января 1999 г.

6. ВАС РФ в п.9 своего Постановления от 28.02.2001 N 5 довел до сведения судов, что согласно абз.6 п.1 ст.45 НК РФ, если доначисление налога обусловлено изменением налоговым органом юридической квалификации совершенных налогоплательщиком сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика, то взыскание с организации - налогоплательщика доначисленных сумм может быть произведено только в судебном порядке.

При применении данной нормы судам необходимо учитывать, что указанное положение не распространяется на случаи доначисления налога по правилам ст.40 НК РФ, поскольку корректировка исходных цен, используемых для целей исчисления налоговой базы, не может быть расценена как изменение юридической квалификации соответствующих сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика.

В ст.40 НК РФ определено, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами.

Взаимозависимыми лицами, как сказано в ст.20 НК РФ, для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п.1 ст.20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг);

2) по товарообменным (бартерным) операциям.

По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой товар. Согласно ст.568 ГК РФ если по договору мены не следует иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности.

В случае если в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

Исходя из вышеуказанных условий Минфин России в п.3.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом от 06.05.1999 N 32н, определил, что величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

Иначе говоря, при отражении операций по товарообменным (бартерным) сделкам организация руководствуется ПБУ 9/99, то есть данные по доходам от обычных видов деятельности и дебиторской задолженности показываются по стоимости получаемого взамен товара (работ, услуг).

В то же время для целей налогообложения при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ;

3) при совершении внешнеторговых сделок.

В п.2.8 Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" указано, что доходы предприятий, полученные в иностранной валюте, подлежат налогообложению по совокупности с выручкой, полученной в рублях. При этом доходы, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по текущему курсу рубля, котируемому (публикуемому) Банком России, действовавшему на день определения предприятием выручки от реализации продукции (работ, услуг) в соответствии с принятым методом определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения.

По предприятиям, осуществляющим экспортно - импортные товарообменные операции (в том числе осуществляемые на бартерной основе), выручка в валюте для целей налогообложения пересчитывается в рубли по курсу на день оформления таможенных документов.

В п.2.3 вышеуказанной Инструкции определено, что предприятия, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность, при определении прибыли исключают из выручки от реализации продукции (работ, услуг) уплаченные экспортные пошлины;

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В случае если цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п.п.4 - 11 ст.40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потерями товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Учитывая п.4 ст.40 НК РФ, рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, которая сложилась при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

В п.11 ст.40 НК РФ приведен законченный перечень источников информации о рыночных ценах, а именно: при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются только официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевые котировки.

Однако как следует из п.12 ст.40 НК РФ, при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в п.п.4 - 11 ст.40 Кодекса.

В случае реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

В п.2 ст.154 НК РФ указано на то, что при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Вышеизложенное и явилось основанием для принятия ВАС РФ решения о том, что при применении п.1 ст.45 НК РФ необходимо принимать во внимание, что данный тезис не распространяется на случаи доначисления налоговыми органами налога исходя из требований ст.40 НК РФ, так как корректировка исходных цен не расценивается как изменение юридической квалификации соответствующих сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика.

7. По возникающим вопросам налогоплательщиков и налоговых органов, связанным с применением ст.ст.46, 47, 48 НК РФ, ВАС РФ в п.п.11 - 13 Постановления Пленума от 28.02.2001 N 5 указал следующее:

1) согласно ст.ст.46 и 47 НК РФ принудительное взыскание налога и пеней с налогоплательщика - организации осуществляется во внесудебном порядке. В п.2 ст.46 Кодекса говорится о том, что взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента либо при отсутствии информации о счетах налогоплательщика и налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента в соответствии со ст.47 НК РФ.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - организации или налогового агента - организации производится по решению руководителя (его заместителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу - исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве". В этом случае обязанность по уплате налога считается исполненной с момента реализации имущества налогоплательщика - организации или налогового агента - организации и погашения задолженности налогоплательщика - организации или налогового агента - организации за счет вырученных сумм. При этом указанные положения применяются также при взыскании пени за несвоевременную уплату налога и сбора, при взыскании сбора за счет имущества организации - плательщика сбора, при взыскании налогов и сборов таможенными органами.

Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика (налогового агента) в срок не позднее 5 дней после вынесения решения о взыскании необходимых денежных средств;

2) при рассмотрении вопроса по иску налогового органа о взыскании с налогоплательщика недоимки и пеней, поданному до истечения срока и с момента истечения 60-дневного срока, ВАС РФ довел до сведения судов нижеследующее.

Иск налогового органа о взыскании с организации недоимки и пеней, поданный до истечения срока на бесспорное списание указанных сумм, может быть принят судом к рассмотрению только в случае, если истец представил доказательства наличия неразрешенных разногласий между налоговым органом и налогоплательщиком об обоснованности соответствующих требований истца. В такой ситуации не имеется оснований откладывать принятие к рассмотрению указанного спора до момента истечения срока, установленного в п.3 ст.46 НК РФ.

Согласно п.3 ст.46 НК РФ исковое заявление о взыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающихся к уплате сумм налога после истечения установленного срока направляется налоговым органом в суд, и данный иск подлежит рассмотрению, но в этом случае суду необходимо исходить из того, что действующее законодательство о налогах и сборах не содержит специального указания на то, что непринятие налогоплательщиком мер к оспариванию требования налогового органа об уплате недоимки и пеней должно расцениваться как его согласие с предъявленным требованием;

3) в случае если налоговый орган пропустил срок на бесспорное списание сумм недоимки и пеней, установленный п.3 ст.46 НК РФ, и обратился с соответствующим иском в суд, данный иск подлежит рассмотрению по существу.

8. В п.14 Постановления Пленума от 28.02.2001 N 5 ВАС РФ специально уделил внимание рассмотрению судами споров по трактовке положений п.2 ст.17 НК РФ и п.5 ст.19 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (а после введения в действие ст.12 НК РФ - ее п.п.2 - 4) по дополнительным налоговым льготам, предоставляемым согласно федеральным законам.

В п.2 ст.17 НК РФ указано на то, что в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

В ст.19 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (с изменениями и дополнениями) определено, что федеральные налоги (в том числе размеры их ставок, объекты налогообложения, плательщики налогов) и порядок зачисления их в бюджет или во внебюджетный фонд устанавливаются законодательными актами Российской Федерации и взимаются на всей ее территории.

В соответствии со ст.2 Федерального закона от 08.07.1999 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" индивидуальные налоговые льготы, предоставленные представительными органами власти субъектов Российской Федерации и представительными органами местного самоуправления в период с 1 января 1999 г. до дня вступления в силу Федерального закона от 08.07.1999 N 154-ФЗ, действуют в течение того срока, на который эти льготы были предоставлены. Если при установлении индивидуальных налоговых льгот не был определен период времени, в течение которого эти льготы могут использоваться, указанные индивидуальные налоговые льготы прекращают свое действие с 1 января 2000 г.

В связи с вышеизложенным и на основании п.2 ст.17 НК РФ и ст.19 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 (с изменениями и дополнениями) ВАС РФ обратил внимание судов на то, что дополнительные налоговые льготы по федеральным налогам могут быть установлены региональным или местным законодательством лишь в отношении сумм, подлежащих зачислению в региональный или местный бюджет, и только в случаях и порядке, предусмотренных федеральным законом.

9. В п.4 ст.60 НК РФ предусмотрено, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение предусмотренных обязанностей по выполнению поручений налогоплательщиков банки несут ответственность, установленную Кодексом. При этом применение мер ответственности не освобождает банки от обязанности перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) суммы налогов и уплатить соответствующие пени. В случае неисполнения банками указанной обязанности в установленные сроки к ним применяются меры по взысканию неперечисленных сумм налога (сбора) и соответствующих пеней за счет денежных средств в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст.46 НК РФ, а за счет иного имущества - в судебном порядке.

Неоднократное нарушение указанных обязанностей в течение одного календарного года является основанием для обращения налогового органа в Банк России с ходатайством об аннулировании лицензии на осуществление банковской деятельности.

Дополнительно к вышеуказанному в п.16 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 подтверждено, что при применении нормы ст.46 НК РФ необходимо исходить из того, что под "соответствующими пенями" следует понимать пени, начисленные на налогоплательщика по правилам ст.75 Кодекса до того момента, когда в соответствии с п.2 ст.45 НК РФ его обязанность по уплате налога должна считаться исполненной.

В ст.133 НК РФ установлено, что при нарушении банком установленного Кодексом срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора влечет взыскание пени в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Банка России, но не более 0,2% за каждый день просрочки.

10. Пункты 22 - 25 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 касаются прав налогоплательщика на своевременный зачет или возврат излишне уплаченных им налогов и пеней на основании действия ст.ст.21, 78, 79, 81 НК РФ, из которых можно сделать следующие выводы:

а) налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов (пп.5 п.1 ст.21 НК РФ);

б) зачет или возврат излишне уплаченного налога производится, если иное не установлено НК РФ, налоговым органом по месту учета налогоплательщика без начисления процентов на эту сумму, если иное не установлено ст.78 Кодекса (п.2 ст.78 НК РФ);

в) зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога (п.4 ст.78 НК РФ);

г) сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности) по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду) (п.7 ст.78 НК РФ);

д) заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано налогоплательщиком в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (п.8 ст.78 НК РФ);

е) возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено НК РФ.

При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенного в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата по процентной ставке, равной ставке рефинансирования Банка России, действовавшей на дни нарушения срока возврата.

В случае если уплата налога производилась в иностранной валюте, то проценты, установленные в п.9 ст.78 НК РФ, или те, что указаны выше, начисляются на сумму излишне уплаченного налога, пересчитанного по курсу Банка России на день, когда произошла излишняя уплата налога;

ж) зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога производится в валюте Российской Федерации (п.10 ст.78 НК РФ);

з) решение о возврате излишне взысканного налога принимается налоговым органом на основании письменного заявления налогоплательщика, с которого взыскан этот налог, в течение двух недель со дня регистрации указанного заявления, а судом - в порядке искового судопроизводства в случае отсутствия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, причитающимся тому же бюджету (внебюджетному фонду), в который зачислена излишне взысканная сумма (п.2 ст.79 НК РФ);

и) сумма излишне взысканного налога возвращается вместе с начисленными на нее процентами по ставке, равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Банка России, за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный фонд), в который были зачислены суммы излишне взысканного налога, не позднее одного месяца со дня принятия решения налоговым органом или после вынесения судом решения о возврате излишне взысканных сумм (п.п.4, 5 ст.79 НК РФ);

к) правила ст.79 НК РФ применяются также и в отношении сборов и пеней и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.

Руководствуясь ст.ст.21, 78 и 79 НК РФ, ВАС РФ довел до сведения судов, что в указанных статьях регламентирован порядок реализации налогоплательщиком своих прав по возврату или зачету излишне перечисленных или взысканных налогов и пеней. При этом, принимая во внимание положения ст.78 НК РФ, суды должны исходить из того, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.

Если налогоплательщик полагает, что решением налогового органа об отказе в зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм в счет погашения имеющейся у него недоимки его права нарушены, он вправе оспорить такое решение в суде на основании ст.22 АПК РФ путем предъявления иска о признании недействительным решения государственного органа.

Если же налоговый орган не принимает никакого решения по заявлению налогоплательщика, поданному в соответствии со ст.ст.78 или 79 НК РФ, либо в случае если между налогоплательщиком и налоговым органом возник спор о том, можно ли считать конкретную сумму налога уплаченной в соответствии с п.2 ст.45 НК РФ, налогоплательщик вправе обжаловать действия (бездействие) налогового органа (должностного лица) путем предъявления иска о зачете уплаченных сумм.

11. Статья 81 НК РФ обязывает налогоплательщика вносить необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию в случае обнаружения им в поданной декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации производится до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи заявления, а если после, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик согласно п.3 указанной статьи НК РФ освобождается от ответственности, если заявление было сделано до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных п.1 ст.81 НК РФ, либо о назначении выездной налоговой проверки.

Если предусмотренное п.1 ст.81 НК РФ заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление сделано им до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных п.1 ст.81 НК РФ, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик, как следует из п.4 ст.81 НК РФ, освобождается от ответственности при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

В п.26 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 дополнительно к вышесказанному указано, что при применении положений п.п.3 и 4 ст.81 НК РФ необходимо исходить из того, что в данном случае речь идет об ответственности, предусмотренной п.3 ст.120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" и ст.122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога" НК РФ.

12. Рассматривая возникающие вопросы по п.5 ст.100, п.п.3 и 6 ст.101, п.1 ст.104, п.3 ст.108, ст.ст.137 и 138 НК РФ, ВАС РФ решил:

1) в случае несогласия с фактами, изложенными в акте выездной налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик вправе в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган свои возражения, так как согласно части первой ст.53 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, а в силу ст.59 этого Кодекса арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств. Суд обязан признать и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные п.5 ст.100 НК РФ;

2) суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.

В частности, при оценке судом несоблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности необходимо иметь в виду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, то есть суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью гл.16 НК РФ.

При принятии к рассмотрению исков налоговых органов о взыскании с налогоплательщиков налоговых санкций судам необходимо учесть, что п.1 ст.104 НК РФ установлена обязательная досудебная процедура урегулирования спора между налоговым органом и налогоплательщиком по поводу привлечения последнего к налоговой ответственности.

Иначе говоря, до обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику (иному лицу) добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции, а в случае его отказа налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции, установленной НК РФ;

3) несоблюдение истцом соответствующей досудебной процедуры влечет последствия, предусмотренные п.6 ч.1 ст.108 Кодекса либо п.5 ст.87 АПК РФ.

В п.6 ч.1 ст.108 Кодекса указано, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.

13. Подпункт 4 п.1 ст.32 НК РФ обязывает налоговые органы проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, представлять формы установленной отчетности и разъяснять порядок их заполнения, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов.

Кроме того, пп.3 п.1 ст.111 НК РФ свидетельствует о том, что одним из обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом либо их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).

В п.35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 на основании пп.4 п.1 ст.32 НК РФ и пп.3 п.1 ст.111 НК РФ говорится о том, что выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налога и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом либо их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и тем самым освобождающим последнего от налоговой ответственности.

Поскольку согласно положениям НК РФ решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности принимается руководителем налогового органа (его заместителем), в случае возникновения налогового спора судам необходимо исходить из того, что налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснение компетентного должностного лица.

К разъяснениям следует также относить письменные ответы руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц, что соответствует пп.3 п.1 ст.111 НК РФ.

При применении данной нормы не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.

Подписано в печать В.И.Макарьева

22.06.2001 Государственный советник

налоговой службы II ранга,

И.Н.Макарьев

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——