"Налоговый вестник", N 7, 2001

УЧЕТ ПОСТУПЛЕНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Приобретенные за плату либо полученные иным образом основные средства приходуются на счета бухгалтерского учета по их первоначальной стоимости, включающей суммы фактических затрат, связанных с приобретением основных средств и их доведением до состояния, в котором они пригодны к использованию. Порядок определения первоначальной стоимости, по которой основные средства принимаются к бухгалтерскому учету, показан в таблице 1.

Таблица 1

     
   ————T————————————T—————————————————————T—————————————————————————¬
   | N |   Способ   |   Первоначальная    |Основание для определения|
   |п/п|поступления |     стоимость       |первоначальной стоимости |
   |   |  основных  |                     +————————T————————T———————+
   |   |   средств  |                     |ПБУ 6/01| ПБУ    |Методи—|
   |   |            |                     |  <1>   | 6/97   |ческие |
   |   |            |                     |        | <2>    |указа— |
   |   |            |                     |        |        |ния <3>|
   |   |            |                     |        |        |       |
   +———+————————————+—————————————————————+————————+————————+———————+
   | 1 |Приобретение|Сумма фактических    |п.п.8   | п.3.2  | п.21  |
   |   |за плату,   |затрат <4>           |и 12    |        |       |
   |   |сооружение и|организации          |        |        |       |
   |   |изготовление|на приобретение,     |        |        |       |
   |   |            |сооружение и         |        |        |       |
   |   |            |изготовление, за     |        |        |       |
   |   |            |исключением налога на|        |        |       |
   |   |            |добавленную стоимость|        |        |       |
   |   |            |и иных возмещаемых   |        |        |       |
   |   |            |налогов (кроме       |        |        |       |
   |   |            |случаев,             |        |        |       |
   |   |            |предусмотренных      |        |        |       |
   |   |            |законодательством    |        |        |       |
   |   |            |Российской Федерации)|        |        |       |
   | 2 |Внесение в  |Денежная оценка      |п.п.9   | п.3.3  | п.24  |
   |   |качестве    |основных средств <5>,| и 12   |        |       |
   |   |вклада в    |согласованная        |        |        |       |
   |   |уставный    |учредителями         |        |        |       |
   |   |(складочный)|(участниками)        |        |        |       |
   |   |капитал     |организации, если    |        |        |       |
   |   |организации |иное не              |        |        |       |
   |   |            |предусмотрено        |        |        |       |
   |   |            |законодательством    |        |        |       |
   |   |            |Российской Федерации |        |        |       |
   | 3 |Получение по|Рыночная стоимость   |п.п.10  | п.3.4  | п.25  |
   |   |договору    |основных средств на  |и 12    |        |       |
   |   |дарения и   |дату                 |        |        |       |
   |   |иные случаи |оприходования <6>    |        |        |       |
   |   |безвозмезд— |плюс сумма затрат по |        |        |       |
   |   |ного        |доставке указанных   |        |        |       |
   |   |получения   |объектов и их        |        |        |       |
   |   |            |доведению до         |        |        |       |
   |   |            |состояния, в котором |        |        |       |
   |   |            |они пригодны к       |        |        |       |
   |   |            |использованию        |        |        |       |
   | 4 |Приобретение|Рыночная стоимость   |п.11 <7>| п.3.5  | п.26  |
   |   |в обмен на  |обмениваемого        |и п.12  |        |       |
   |   |другое      |имущества плюс сумма |        |        |       |
   |   |имущество,  |затрат по доставке   |        |        |       |
   |   |отличное от |указанных объектов   |        |        |       |
   |   |денежных    |основных средств и их|        |        |       |
   |   |средств     |доведению до         |        |        |       |
   |   |            |состояния, в котором |        |        |       |
   |   |            |они пригодны к       |        |        |       |
   |   |            |использованию        |        |        |       |
   L———+————————————+—————————————————————+————————+————————+————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Полное наименование документа - Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01).

<2> Полное наименование документа - Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденное Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н (далее - ПБУ 6/97).

<3> Полное наименование документа - Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н (далее - Методические указания).

<4> Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств могут быть:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

- таможенные пошлины и иные платежи;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждение, выплачиваемое посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- проценты по кредитам банков, полученным и использованным для приобретения объектов основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

К фактическим затратам на приобретение основных средств не относятся общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств.

<5> Однако следует иметь в виду, что если при создании организаций в форме акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью стоимость номинальной доли участника, вносящего имущество, превышает 200 МРОТ (20 000 руб.), то по такому имуществу необходимо наличие заключения независимого оценщика (см. ст.34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) и ст.15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ). Без этих документов регистрация вышеперечисленных организаций может быть признана недействительной.

<6> При определении рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций - изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики; данные торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств (п.25 Методических указаний по учету основных средств).

<7> В соответствии с п.11 ПБУ 6/01 при невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств. В ПБУ 6/97 и в Методических указаниях аналогичная норма отсутствовала, но на практике другого пути решения проблемы, кроме предложенного ПБУ 6/01, все равно не было. Таким образом, в рассматриваемом случае фактически ничего не изменилось.

В п.8 ПБУ 6/01 разъяснено, что фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случае, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

До введения этого положения велись постоянные дискуссии: можно ли включать суммовые разницы в балансовую стоимость приобретаемых основных средств, поскольку формально приходилось изменять их первоначальную оценку, по которой эти основные средства принимались к учету. Автором этих строк на этот счет высказывалось однозначное мнение, что в данном случае речь идет не об изменении, а об уточнении первоначальной стоимости, и включение в балансовую стоимость приобретаемого имущества суммовых разниц не является нарушением требований действующих ПБУ.

Оценка объектов основных средств, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату приобретения организацией объектов на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления или договора аренды, то есть на дату их принятия к бухгалтерскому учету (п.16 ПБУ 6/01 и п.3.7 ПБУ 6/97).

Обращаем внимание читателей на то, что при приобретении основных средств, бывших в эксплуатации, их первоначальная стоимость также определяется в общеустановленном порядке исходя из договорной цены приобретения и затрат, связанных с приобретением и доведением до состояния, в котором данные основные средства пригодны к использованию (см. таблицу выше). Таким образом, сумма амортизации, начисленной по таким основным средствам предыдущим владельцем, у нового собственника в бухгалтерском учете никак не отражается. Однако документально подтвержденные сведения о сроке фактической эксплуатации должны быть использованы новым владельцем при определении им срока полезного использования данного основного средства.

Рассмотрим, как приобретение основных средств отражается на счетах бухгалтерского учета в различных ситуациях.

1. Приобретение за плату

Основанием для выполнения записей в бухгалтерских регистрах являются:

- акты о приемке оборудования;

- акты приемки - передачи;

- счета;

- счета - фактуры;

- платежно - расчетные документы.

В зависимости от способов приобретения за плату основных средств (за счет собственных средств, с использованием кредита, при помощи посредников и консультантов и т.д.) балансовая стоимость поставленного на учет объекта основных средств может быть различной.

Пример 1. Объект основных средств приобретен за счет собственных средств.

В апреле 2001 г организация приобрела у поставщика (завода - производителя) оборудование на сумму 174 000 руб., в том числе НДС - 29 000 руб.

Расчеты с поставщиком произведены без привлечения заемных средств.

Первичными документами, служащими основанием для принятия объекта основных средств к учету, будут являться:

- счет поставщика;

- счет - фактура поставщика;

- акт (накладная) приемки - передачи оборудования по форме N ОС-1;

- платежное поручение на перечисление средств поставщику.

Приобретение и ввод в эксплуатацию оборудования в учете следует отразить проводками:

Д-т 08 К-т 60 - 145 000 руб. - отражена стоимость приобретенного оборудования без учета НДС;

Д-т 19 К-т 60 - 29 000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая перечислению поставщику (выделенная в счете и в счете - фактуре);

Д-т 01 К-т 08 - 145 000 руб. - оборудование передано в эксплуатацию;

Д-т 60 К-т 51 - 174 000 руб. - погашена задолженность поставщику;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 29 000 руб. - сумма НДС, уплаченная при приобретении оборудования (при условии ее выделения отдельной строкой в первичных учетных и расчетных документах), принята к вычету.

Пример 2. Объект основных средств приобретен с привлечением банковского кредита, проценты за который начислены до передачи основного средства в эксплуатацию.

2 апреля 2001 г. от банка получен кредит в сумме 160 000 руб. сроком на 6 месяцев под 35% годовых на приобретение основных средств. Средства поставщику за приобретаемое оборудование стоимостью 174 000 руб., в том числе НДС - 29 000 руб., перечислены 4 апреля 2001 г. Оборудование получено 12 апреля 2001 г., введено в эксплуатацию 27 апреля 2001 г.

Эти операции следует отразить в учете проводками:

2 апреля 2001 г.:

Д-т 51 К-т 90 {66} <8> - 160 000 руб. - получен кредит в соответствии с заключенным кредитным договором.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Здесь и далее в фигурных скобках приводятся номера счетов согласно новому Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

4 апреля 2001 г.:

Д-т 61 {60} К-т 51 - 174 000 руб. - перечислены средства поставщику за приобретаемое оборудование.

12 апреля 2001 г.:

Д-т 08 К-т 60 - 145 000 руб. - получено оборудование от поставщика;

Д-т 19 К-т 60 - 29 000 руб. - НДС по приобретенному оборудованию;

Д-т 60 К-т 61 - 174 000 руб. - задолженность поставщику зачтена ранее перечисленным авансом.

27 апреля 2001 г.:

В первоначальную стоимость основных средств, приобретенных за плату, включаются расходы по оплате процентов по кредитам банков в полной сумме, определенной в соответствии с заключенным кредитным договором и начисленной (отраженной на счетах бухгалтерского учета) до момента введения данного основного средства в эксплуатацию. Эта позиция подтверждена Письмом Минфина России от 25.06.1998 N 04-02-05/3 и закреплена в п.8 ПБУ 6/01.

Проценты по кредитам банков, начисленные после введения основных средств в эксплуатацию, должны списываться за счет расходов организации <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Такое правило установлено в связи с тем, что изменение балансовой стоимости основных средств после их ввода в эксплуатацию в данном случае не допускается.

Д-т 08 К-т 90 {66} - 3835 руб. - начислены проценты за пользование банковским кредитом со дня получения кредита по день ввода в эксплуатацию приобретенного оборудования (160 000 руб. х 35% : 365 дн. х 25 дн.);

Д-т 01 К-т 08 - 148 835 руб. - приобретенное оборудование введено в эксплуатацию (145 000 руб. + 3835 руб.);

Д-т 68, субсчет "Расчеты про НДС", К-т 19 - 29 000 руб. - НДС по введенному в эксплуатацию и оплаченному оборудованию принят к вычету.

По сравнению с примером 1 балансовая стоимость введенного в эксплуатацию оборудования увеличилась на 3989 руб. - на сумму процентов по кредиту за время его использования со дня получения (2 апреля 2001 г.) по день ввода в эксплуатацию приобретенного за счет этого кредита объекта основных средств (27 апреля 2001 г.).

Пример 3. Объект основных средств приобретен с привлечением банковского кредита, проценты за который начислялись после передачи основного средства в эксплуатацию.

2 апреля 2001 г. организация получила от поставщика оборудование стоимостью 174 000 руб., в том числе НДС - 29 000 руб.

Оборудование введено в эксплуатацию 12 апреля 2001 г.

27 апреля 2001 г. от банка получен кредит в сумме 160 000 руб. сроком на 6 месяцев под 35% годовых для расчетов с поставщиком.

Задолженность поставщику в сумме 174 000 руб. перечислена 30 апреля 2001 г.

Эти операции в учете следует отразить проводками:

2 апреля 2001 г.:

Д-т 08 К-т 60 - 145 000 руб. - получено оборудование от поставщика;

Д-т 19 К-т 60 - 29 000 руб. - НДС по приобретенному оборудованию.

12 апреля 2001 г:

Д-т 01 К-т 08 - 145 000 руб. - оборудование введено в эксплуатацию.

27 апреля 2001 г.:

Д-т 51 К-т 90 {66} - 160 000 руб. - получен кредит от банка.

30 апреля 2001 г.:

Д-т 60 К-т 51 - 174 000 руб. - перечислена задолженность поставщику за приобретенное оборудование;

Д-т 68, субсчет "Расчеты про НДС", К-т 19 - 29 000 руб. - НДС по введенному в эксплуатацию и оплаченному оборудованию принят к вычету;

Д-т 80 {91, субсчет "Прочие расходы"} К-т 90 {66} - 460 руб. (160 000 руб. х 35% : 365 дн. х 3 дн.) - начислены проценты по кредиту за апрель.

Пример 4. Объект основных средств приобретен за иностранную валюту.

Организация приобретает по импорту оборудование, стоимость которого в таможенной декларации указана в размере 30 000 долл. США. При оформлении таможенной декларации была уплачена таможенная пошлина в размере 5% от стоимости оборудования и НДС по ставке 20 %.

По условиям контракта право собственности на оборудование переходит к покупателю в день оформления ГТД.

Приобретение оборудования в учете следует отразить проводками:

Д-т 08 К-т 60 - 861 600 руб. - получено оборудование от поставщика (30 000 долл. х 28,72 руб./долл. <10>);

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Курс рубля по отношению к доллару на день оформления ГТД в примере взят условный.

Д-т 08 К-т 68, субсчет "Таможенная пошлина", - 43 080 руб. - начислена таможенная пошлина по ввозимому оборудованию (30 000 долл. х 28,72 руб./долл. х 5%);

Д-т 68, субсчет "Таможенная пошлина", К-т 51 (52) - 43 080 руб. - перечислена таможенная пошлина по ввезенному оборудованию;

Д-т 19 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 180 936 руб. - начислен НДС по ввезенному оборудованию [(861 600 руб. + 43 080 руб.) х 20%];

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 (52) - 180 936 руб. - перечислен НДС по ввезенному оборудованию;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 180 936 руб. - перечисленный в бюджет НДС по ввезенному оборудованию принят к вычету по итогам отчетного периода <11>;

Д-т 01 К-т 08 - 904 680 руб. - приобретенное по импорту оборудование введено в эксплуатацию (861 600 руб. + 43 080 руб.).

     
   ————————————————————————————————
   

<11> В соответствии с п.43 Методических рекомендаций по применению гл.21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежат вычету в полном объеме независимо от факта оплаты продавцу указанных товаров.

Пример 5. Формирование стоимости объекта основных средств с учетом суммовых разниц.

23 марта 2001 г. организация приобрела и ввела в эксплуатацию оборудование. По условиям договора его стоимость установлена в иностранной валюте в сумме 2400 долл. США (в том числе НДС - 400 долл. США) с условием оплаты в рублях по курсу Банка России на дату перечисления денежных средств. На дату получения оборудования его стоимость в рублях составила 69 600 руб. (при курсе 29 руб./долл. <12>). Средства поставщику за приобретаемое оборудование перечислены 24 апреля 2001 г. при курсе доллара 29,5 руб./долл., что составило 70 800 руб., в том числе НДС - 11 800 руб.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Курс доллара в примере взят условно.

Эти операции в учете следует отразить проводками:

Март 2001 г.:

Д-т 08 К-т 60 - 58 000 руб. - получено оборудование от поставщика;

Д-т 19 К-т 60 - 11 600 руб. - отражен НДС по приобретенному оборудованию;

Д-т 01 К-т 08 - 58 000 руб. - приобретенное оборудование введено в эксплуатацию;

Апрель 2001 г.:

Д-т 60 К-т 51 - 70 800 руб. - перечислены средства поставщику за приобретенное оборудование.

Поскольку первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату, определяется с учетом суммовых разниц, то отраженная в марте 2001 г. балансовая стоимость приобретенных основных средств должна быть уточнена на сумму выявленной в апреле суммовой разницы;

Д-т 08 К-т 60 - 1000 руб. - отражена суммовая разница, выявленная при оплате основного средства;

Д-т 19 К-т 60 - 200 руб. - отражен НДС по приобретенному оборудованию, учтенный в составе выявленной суммовой разницы;

Д-т 01 К-т 08 - 1000 руб. - уточнена балансовая стоимость приобретенного оборудования;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 11 800 руб. - НДС по введенному в эксплуатацию и оплаченному оборудованию принят к зачету при расчетах с бюджетом.

В рассмотренном примере оборудование оплачено в месяце, следующем за месяцем его ввода в эксплуатацию. Поэтому организация имеет возможность сразу начислять амортизацию исходя из уточненной балансовой стоимости этого оборудования. В случае если бы суммовые разницы по приобретенному оборудованию были выявлены позднее, пришлось бы уточнять не только балансовую стоимость приобретенного оборудования, но и сумму начисленной по нему амортизации.

2. Получение в качестве вклада в уставный капитал

В соответствии с действующим законодательством о хозяйственных обществах (Законы N N 208-ФЗ, 14-ФЗ) на момент регистрации общества учредителями должно быть оплачено не менее 50% его уставного капитала.

В регистрационный орган вместе с учредительными документами должен быть представлен документ, подтверждающий оплату половины уставного капитала. Обычно таким документом является выписка по временному накопительному счету, который открывается в кредитном учреждении специально для оплаты капитала. В дальнейшем, после регистрации организации, этот счет чаще всего переоформляется в расчетный.

Если же оплатой 50% уставного капитала учредители решат посчитать взнос в виде основных средств, то при регистрации общества могут возникнуть значительные трудности.

Что в этом случае можно предъявить в регистрационную палату в качестве подтверждения оплаты половины уставного капитала?

Акт приемки - передачи объекта основных средств по форме N ОС-1 должен быть подписан представителями двух организаций - передающей и принимающей. Однако принимающей организации еще не существует, так как она только собирается регистрироваться. Не существующая организация не может подписать документ о том, что ею получен объект основных средств, следовательно, документального подтверждения оплаты половины уставного капитала нет. Регистрационная палата в этом случае имеет полное право отказать учредителям в регистрации общества.

Таким образом, передача основных средств учредителем в качестве взноса в уставный капитал может быть произведена только в качестве оплаты второй половины уставного капитала уже зарегистрированного и какое-то время работающего общества.

Пример 6. Получение основных средств в качестве вклада в уставный капитал.

При создании общества с ограниченной ответственностью принято решение, что один из учредителей вносит свою долю принадлежащим ему оборудованием, которое числится у него по балансовой стоимости в 150 000 руб.

Собранием учредителей объект основных средств оценен в сумме 120 000 руб., равной величине его доли в уставном капитале. Эта оценка подтверждена и независимым оценщиком. За составление акта оценки уплачено 6000 руб., в том числе НДС - 1000 руб.

Основанием для принятия к учету объекта основных средств будут служить следующие первичные документы:

- решение собрания учредителей о денежной оценке вкладов участников, производимых в неденежной форме;

- акт независимого оценщика об оценке объекта основных средств;

- акт (накладная) приемки - передачи объекта основных средств по форме N ОС-1;

- счет и счет - фактура о стоимости проведения оценки объекта основных средств.

После поступления этих документов в бухгалтерию ввод в эксплуатацию объекта основных средств отражается проводками:

Д-т 08 К-т 75 - 120 000 руб. - погашена задолженность учредителя по взносу в уставный капитал передачей принадлежащего ему объекта основных средств;

Д-т 08 К-т 60 - 5000 руб. - увеличена стоимость полученного объекта основных средств на величину затрат по его оценке, произведенной независимым оценщиком;

Д-т 19 К-т 60 - 1000 руб. - НДС по составлению акта оценки объекта основных средств;

Д-т 01 К-т 08 - 125 000 руб. - объект основных средств введен в эксплуатацию (120 000 руб. + 5000 руб.).

3. Безвозмездное получение

При получении основных средств безвозмездно следует иметь в виду, что в соответствии с п.1 ст.572 ГК РФ безвозмездная передача в собственность какой-либо вещи от одной стороны другой является дарением. При этом в силу ст.575 ГК РФ в отношениях между коммерческими организациями дарение запрещено (за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом МРОТ).

Как правило, на практике такие подарки являются скрытой формой оплаты не отраженных в учете и отчетности работ или услуг, поэтому, естественно, вызывают особый интерес у сотрудников налоговых органов при проведении ими проверок. Бухгалтеру следует обратить особое внимание на факты безвозмездного получения дорогостоящего имущества и в некоторых случаях, возможно, даже возвратить это имущество дарителю с тем, чтобы впоследствии получить его на иных (уже законных) основаниях.

Однако организация может получить основные средства от физического лица, от некоммерческой организации либо по другим, не запрещенным законодательством основаниям.

В соответствии с п.10 ПБУ 6/01 и п.25 Методических указаний первоначальной стоимостью основного средства, полученного по договору дарения, является его рыночная стоимость на дату оприходования. Рыночная стоимость определяется на основании сведений об уровне цен на аналогичную продукцию, полученную от организаций - изготовителей, либо на основании данных органов государственной статистики, торговых инспекций и торговых организаций, сведений, опубликованных в средствах массовой информации и специальной литературе, а также на основании экспертных заключений.

Кроме того, в соответствии с п.11 ПБУ 6/01 при невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств. В ПБУ 6/97 и в Методических указаниях аналогичная норма отсутствовала, но на практике другого пути решения проблемы, кроме предложенного ПБУ 6/01, все равно не существовало. Таким образом, в рассматриваемом случае фактически ничего не изменилось.

Затраты по доставке полученных безвозмездно объектов увеличивают их балансовую стоимость.

Согласно п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99), имущество, полученное организацией безвозмездно, в том числе и по договору дарения, признается ее внереализационными доходами.

В отчете о прибылях и убытках (форма N 2) эти доходы подлежат отражению по строке 120 "Внереализационные доходы".

В соответствии с п.2.7 Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" налогооблагаемая прибыль организации, получившей безвозмездно основные средства от другого юридического лица, подлежит увеличению на сумму этих средств, но не ниже их остаточной стоимости по данным передающей стороны.

Пример 7. Получение основных средств по договору дарения.

В марте 2001 г. организация получает по договору дарения от физического лица мебель, оцененную в 12 000 руб.

Затраты на доставку мебели составили 1500 руб., в том числе НДС - 250 руб.

Основанием для принятия к учету объекта основных средств будут служить следующие первичные документы:

- договор дарения физическим лицом имущества организации;

- счет и счет - фактура по перевозке мебели;

- акт (накладная) приемки - передачи основных средств по форме N ОС-1.

После поступления этих документов в бухгалтерию ввод в эксплуатацию объекта основных средств отражается проводками:

Д-т 08 К-т 80 {98} - 12 000 руб. - получена мебель по договору дарения от физического лица;

Д-т 08 К-т 60 - 1250 руб. - затраты на доставку мебели;

Д-т 19 К-т 60 - 250 руб. - НДС по понесенным затратам по доставке мебели;

Д-т 01 К-т 08 - 13 250 руб. - принятие к учету объекта основных средств, полученного по договору дарения.

При составлении отчетности за I квартал организация должна уменьшить свою балансовую прибыль на сумму безвозмездно полученных средств от физического лица.

Эти средства следует отразить по строке 5.7 Справки о порядке определения данных за отчетный период.

Если организация поспешила в текущем году перейти на новый План счетов, то безвозмездно полученные средства будут отражены по счету 98. Стоимость безвозмездно полученного имущества будет переноситься на прибыль по мере начисления амортизации. Это пока вступает в противоречие с п.8 ПБУ 9/99 в ныне действующей редакции. По нашему мнению, следует в ближайшее время ждать от Минфина России внесения изменений в большинство действующих положений по бухгалтерскому учету для их приведения в соответствие с новым Планом счетов.

4. Приобретение по договору мены

Согласно п.1 ст.567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом, если из договора мены не следует иное, товары, подлежащие обмену, признаются равноценными (п.1 ст.568 ГК РФ).

К договору мены применяются правила о купле - продаже, при этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (п.2 ст.567 ГК РФ).

Фактическая себестоимость основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, определяется исходя из стоимости переданного или подлежащего передаче имущества (п.11 ПБУ 6/01). При этом стоимость обмениваемого имущества устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичного имущества. Фактически это означает, что покупной стоимостью приобретаемого объекта основных средств для целей отражения в бухгалтерском учете признается рыночная стоимость выбывающих продукции, товаров, материально - производственных запасов, или основных средств, независимо от цены, указанной сторонами в договоре мены <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Обычную цену реализации довольно легко определить по готовой продукции или товарам, но практически невозможно по основным средствам и прочему имуществу (так как каждая такая реализация является уникальной, и, соответственно, обычной цены реализации быть не может). В такой ситуации, по мнению автора, обычной ценой реализации может быть признана цена данного договора (поскольку нет никакой возможности доказать обратное).

Соответственно, у лица, передающего основные средства, получаемое в обмен на них имущество также приходуется по рыночной цене выбывающих основных средств.

Каждая из организаций выписывает счет и счет - фактуру на выбывающее имущество исходя из его рыночной цены, по которой и приходует получаемое имущество.

При этом следует иметь в виду, что согласно п.2 ст.154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база для исчисления НДС определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ. Это означает, что в общем случае для целей налогообложения принимается цена сделки, указанная сторонами в договоре. Если же эта цена более чем на 20% отклоняется от рыночной, то для целей исчисления НДС принимается рыночная цена сделки.

Одновременно в соответствии с п.2 ст.172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет оплаты. Таким образом, сумма НДС, принимаемая к зачету при расчетах с бюджетом, исчисляется по совершенно иным правилам, чем сумма налога с выручки от реализации.

Пример 8. В договоре мены указано, что имущество обменивается по балансовой стоимости. По условиям договора обмениваемые товары признаются равноценными.

В марте 2001 г. ООО "Сладкоежка" приобрело у ЗАО "Колосок" оборудование в обмен на бывшие в эксплуатации компьютеры, которые также учитывались в составе основных средств. Рыночная цена определена в размере 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Балансовая стоимость реализуемых компьютеров равна 100 000 руб. (первоначальная стоимость - 140 000 руб., износ - 40 000 руб.). Допустим, что других операций в I квартале 2001 г. ООО "Сладкоежка" не производило.

В момент исполнения договора мены обе организации выписали счета - фактуры на сумму договора, поскольку в целях налогообложения для каждого из них произведена реализация именно в этом размере, и зарегистрировали их в книге продаж. Одновременно каждое предприятие зарегистрировало счета - фактуры, полученные от второй стороны договора (на ту же сумму), в книге покупок.

На счетах бухгалтерского учета в рассматриваемой ситуации необходимо сделать следующие записи:

Д-т 08 К-т 47 {91, субсчет "Прочие доходы"} - 100 000 руб. - отражена стоимость поступившего основного средства (по цене обмениваемого имущества, то есть в размере 100 000 руб.) и реализация компьютеров на ту же сумму в соответствии с п.11 ПБУ 6/01 и п.3.5 ПБУ 6/97;

Д-т 19 К-т 47 {91, субсчет "Прочие доходы"} - 20 000 руб. - отражен НДС по поступившему основному средству;

Д-т 47 {91, субсчет "Прочие расходы"} К-т 68 (субсчет "Расчеты по НДС") - 20 000 руб. - начислен НДС с суммы оборотов по реализации компьютеров;

Д-т 47 {01, субсчет "Выбытие основных средств"} К-т 01 - 140 000 руб. - списана первоначальная стоимость реализованных компьютеров;

Д-т 02 К-т 47 {01, субсчет "Выбытие основных средств"} - 40 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленной по реализуемым компьютерам;

{Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 01 (субсчет "Выбытие основных средств") - 100 000 руб. - списана остаточная стоимость реализованных компьютеров};

Д-т 01 К-т 08 - 100 000 руб. - приобретенное оборудование передано в эксплуатацию;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 20 000 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС по приобретенному основному средству [(140 000 руб. - 40 000 руб.) х 20% : 100%]. Эта сумма будет указана в строке 7 листа 4 в форме N 1 Декларации по НДС (Приложение 1 к Приказу МНС России от 27.11.2000 N БГ-3-03/407).

В рассматриваемом примере имущество обменивается по балансовой стоимости, которая отличается от рыночной не более, чем на 20%. Поэтому не только выявляемый на счетах бухгалтерского учета финансовый результат от реализации компьютера равен нулю (120 000 руб. - 20 000 руб. - 140 000 руб. + 40 000 руб.), но и сумма НДС, исчисленная с оборота по реализации, равна уплаченной поставщику сумме НДС, которая может быть принята к зачету при расчетах с бюджетом (то есть по данной операции не возникает необходимости платить в бюджет какую-либо сумму НДС).

Пример 9. В договоре мены указано, что имущество обменивается по рыночной стоимости. По условиям договора обмениваемые товары признаются равноценными. При этом балансовая стоимость выбывающего имущества меньше цены договора.

В марте 2001 г. ООО "Сладкоежка" приобрело у ЗАО "Колосок" оборудование для изготовления изделий из теста в обмен на бывшие в эксплуатации компьютеры, которые также учитывались в составе основных средств. Рыночная цена определена в размере 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Балансовая стоимость реализуемых компьютеров равна 90 000 руб. (первоначальная стоимость - 130 000 руб., износ - 40 000 руб.). Допустим, что других операций в I квартале 2001 г. ООО "Сладкоежка" не производило.

В момент исполнения договора мены обе организации выписали счета - фактуры на сумму договора (120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб.), поскольку в целях налогообложения для каждой из них произведена реализация именно в этом размере, и зарегистрировали их в книге продаж. Одновременно счета - фактуры, полученные от второй стороны договора (на ту же сумму), были зарегистрированы каждым предприятием в книге покупок.

Однако в соответствии с п.2 ст.172 НК РФ ООО "Сладкоежка" может принять к зачету уплаченную поставщику основного средства сумму НДС только в размере, исчисленном исходя из балансовой стоимости имущества, которое было передано им по договору мены взамен приобретенного основного средства.

В рассматриваемой ситуации балансовая стоимость переданных по договору мены компьютеров составила 90 000 руб. Соответственно, сумма НДС, которую можно принять к зачету, составляет 18 000 руб. (90 000 руб. х 20% : 100%).

Ее же и следует отразить в книге покупок. Поскольку в счете - фактуре продавца компьютеров НДС указан в сумме 20 000 руб., то в книге покупок на разницу в 2000 руб. (20 000 руб. - 18 000 руб.) следует сделать сторнировочную надпись с указанием причины сторнирования.

Согласно п.57 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета), в фактическую стоимость приобретенных организацией объектов основных средств включается сумма уплаченных организацией невозмещаемых налогов. При этом в данном документе не сделано никаких исключений, связанных со способом оплаты приобретенных объектов. НДС в сумме 2000 руб., фактически уплаченный поставщику (отраженный в счете - фактуре, выписанном на переданный по договору мены товар), но не принятый к вычету при постановке объекта на учет (20 000 руб. - 18 000 руб.), по нашему мнению, можно отнести к невозмещаемым налогам. Следовательно, на сумму невозмещенного налога необходимо увеличить балансовую стоимость приобретенных основных средств.

В результате в рассматриваемой ситуации на счетах бухгалтерского учета необходимо сделать следующие записи:

Д-т 08 К-т 47 {91, субсчет "Прочие доходы"} - 100 000 руб. - отражены вложения в основное средство (по цене обмениваемого имущества, то есть в размере 100 000 руб.) и реализация компьютеров на ту же сумму;

Д-т 19 К-т 47 {91, субсчет "Прочие доходы"} - 20 000 руб. - отражен НДС по поступившему основному средству;

Д-т 47 {91, субсчет "Прочие расходы"} К-т 68 - 20 000 руб. - начислен НДС с суммы оборотов по реализации компьютеров;

Д-т 47 {01, субсчет "Выбытие основных средств"} К-т 01 - 130 000 руб. - списана первоначальная стоимость реализованных компьютеров;

Д-т 02 К-т 47 {01, субсчет "Выбытие основных средств"} - 40 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленной по реализуемым компьютерам;

{Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - 90 000 руб. - списана остаточная стоимость реализованных компьютеров};

Д-т 47 {91, субсчет "Сальдо прочих расходов и доходов"} К-т 80 {99} - 10 000 руб. - отражен конечный финансовый результат от выбытия компьютеров по договору мены (100 000 руб. + 20 000 руб. - 20 000 руб. - 130 000 руб. + 40 000 руб.);

Д-т 08 К-т 19 - 2000 руб. - отнесена на увеличение вложений в основное средство сумма НДС, указанная поставщиком в счете - фактуре, но не подлежащая отнесению на расчеты с бюджетом в соответствии с п.2 ст.172 НК РФ (20 000 руб. - 18 000 руб.);

Д-т 01 К-т 08 - 102 000 руб. - приобретенное оборудование передано в эксплуатацию (100 000 руб. + 2000 руб.);

Д-т 68 К-т 19 - 18 000 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС по приобретенному основному средству (90 000 руб. х 20% : 100%). Эта сумма будет указана в строке 7 листа 4 в форме N 1 Декларации по НДС (Приложение 1 к Приказу МНС России от 27.11.2000 N БГ-3-03/407).

В данном примере (в отличие от примера 8) имущество обменивается не по балансовой стоимости. Поэтому выявляемый на счетах бухгалтерского учета финансовый результат от реализации компьютера уже не равен нулю (получена прибыль 10 000 руб.), а сумма НДС, исчисленная с оборота по реализации, не равна уплаченной поставщику сумме НДС, которая может быть принята к зачету при расчетах с бюджетом. В нашем примере по данной операции возникает необходимость платить в бюджет некоторую сумму НДС, но возможна и прямо противоположная ситуация, когда сумма НДС, уплаченная поставщику, будет больше той, которую следует начислить с оборота по реализации. Но, как известно, "в убыток" себе наше государство законы не принимает. Поэтому автоматически зачесть при расчетах с бюджетом большую сумму налога не получится...

Пример 10. Обмениваемое имущество имеет разную рыночную стоимость. При этом рыночная стоимость основного средства выше рыночной стоимости обмениваемого на него имущества.

Организация "А", занимающаяся торговлей, заключила договор мены с организацией "Б" о приобретении основного средства в обмен на товар (22 телевизора).

Телевизоры числятся в учете у организации "А" на балансовом счете 41 по покупной стоимости 4500 руб. за единицу. Сторонним покупателям телевизоры этой марки продаются по цене 7500 руб., в том числе НДС - 1250 руб.

У организации "Б" основное средство числится на балансовом счете 01 по стоимости 11 000 руб. с начисленной на момент обмена амортизацией в размере 230 руб. Установленная экспертным путем рыночная цена основного средства на момент обмена составила 180 000 руб., в том числе НДС - 30 000 руб.

Цена договора сторонами не согласовывалась.

В момент исполнения договора мены обе организации выписывают счета и счета - фактуры на стоимость выбывающего имущества исходя из рыночных цен.

Организация "А" выписывает накладную, счет и счет - фактуру на переданные телевизоры в сумме 165 000 руб. (22 телевизора х 7500 руб.), в том числе НДС - 27 500 руб., и отражает выписанный счет - фактуру в книге продаж.

Организация "Б" выписывает накладную, счет и счет - фактуру на переданное основное средство в сумме 180 000 руб., в том числе НДС - 30 000 руб., и также отражает выписанный счет - фактуру в книге продаж.

Обратите внимание, если бы стороны в договоре установили стоимость обмениваемого имущества, то выписывать все документы и делать записи в бухгалтерском учете следовало бы исходя из установленной сторонами цены договора (см. примеры 8 и 9).

Выписанные организацией "Б" накладная, счет и счет - фактура являются основанием для оприходования полученного основного средства только в количественном выражении ("1 штука").

Согласно п.1 ст.169 и п.2 ст.171 НК РФ к вычету у покупателя принимается сумма налога по приобретенным товарам, указанная в счете - фактуре продавца и фактически ему оплаченная.

Стоимость полученного основного средства равна рыночной стоимости переданных взамен телевизоров, то есть 165 000 руб. (включая НДС - 27 500 руб.). В этой же сумме организация "А" погашает свою задолженность организации "Б" за приобретенный объект основных средств. Следовательно, к вычету у организации "А" следовало бы принять сумму НДС в размере 27 500 руб., как фактически уплаченную продавцу.

Однако в соответствии с п.2 ст.172 НК РФ при использовании налогоплательщиком в расчетах за товары (работы, услуги) собственного имущества суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении этих товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты.

Поскольку балансовая стоимость переданных товаров составляет 99 000 руб. (4500 руб. х 22 шт.), сумма НДС, которую можно принять к зачету при расчетах с бюджетом, в соответствии с НК РФ составит 19 800 руб. (99 000 руб. х 20%).

Ее и следует отразить в книге покупок.

Разница в сумме 10 200 руб. (30 000 руб. - 19 800 руб.) согласно п.57 Положения по ведению бухгалтерского учета в качестве невозмещаемого налога подлежит включению в балансовую стоимость приобретенных организацией объектов основных средств.

Таким образом, приобретение основного средства в обмен на товар в учете организации "А" отражается следующими записями:

Д-т 08 К-т 46 {90, субсчет "Выручка"} - 137 500 руб. - начислена задолженность за переданный по договору мены товар исходя из рыночной цены реализации без учета НДС и одновременно отражены капитальные вложения на эту сумму (165 000 руб. - 27 500 руб.);

Д-т 19 К-т 46 {90, субсчет "Выручка"} - 27 500 руб. - начислена задолженность в части НДС за переданный по договору мены товар исходя из рыночной цены реализации;

Д-т 46 {90, субсчет "Налог на добавленную стоимость"} К-т 68 (субсчет "Расчеты по НДС") - 27 500 руб. - начислен (отнесен на увеличение задолженности перед бюджетом) НДС по переданному по договору мены товару (165 000 руб. : 120% х 20%);

Д-т 46 {90, субсчет "Себестоимость продаж"} К-т 41 - 99 000 руб. - списана балансовая стоимость переданного по договору мены товара (4500 руб. х 22);

Д-т 46 {90, субсчет "Прибыль / убыток от продаж"} К-т 80 {99} - 38 500 руб. - определен финансовый результат (прибыль) от передачи имущества по договору мены (137 500 руб. + 27 500 руб. - 27 500 руб. - 99 000 руб.);

Д-т 08 К-т 19 - 10 200 руб. - отнесена на увеличение вложений в нематериальный актив сумма НДС, указанная поставщиком в счете - фактуре, но не подлежащая отнесению на расчеты с бюджетом в соответствии с п.2 ст.172 НК РФ;

Д-т 01 К-т 08 - 147 700 руб. - принят к учету объект основных средств (137 500 руб. + 10 200 руб.);

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 19 800 руб. - отнесен на расчеты с бюджетом налог на добавленную стоимость по оприходованному и оплаченному объекту основных средств.

Что может измениться после перехода на новый План счетов

Все приведенные в примерах 8 - 10 проводки даны автором по аналогии с тем порядком, который предписан для отражения операций по приобретению по договору мены основных средств в Методических рекомендациях по применению ПБУ 6/97. Они вполне соответствуют требованиям Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56.

Однако если Ваша организация перешла на новый План счетов, то эта схема формально не вписывается в рамки, установленные в Инструкции по его применению (счета 08 и 19 не могут корреспондировать со счетом 90. Корреспонденция со счетом 91, если взамен основного средства будут передаваться материалы или другой нематериальный актив, хотя и разрешена Инструкцией, но несет в себе другой экономический смысл).

Вполне возможно, что в обозримом будущем Минфин России издаст соответствующие разъяснения и разрешит производить отражение операций по договору мены с использованием счетов 60 и 62.

Пример 11. Отражение операций по договору мены по новому Плану счетов с использованием счетов 60 и 62.

Возьмем условия из примера 10 и рассмотрим, какие записи следует сделать на счетах бухгалтерского учета в данной ситуации с применением счетов 60 и 62.

В данном случае бухгалтерские записи будут выглядеть следующим образом:

Д-т 62 К-т 46 {90, субсчет "Выручка"} - 165 000 руб. - начислена задолженность за переданный по договору мены товар исходя из рыночной цены реализации без учета НДС;

Д-т 46 {90, субсчет "Налог на добавленную стоимость"} К-т 68 (субсчет "Расчеты по НДС") - 27 500 руб. - начислен НДС по переданному по договору мены товару (165 000 руб. : 120% х 20%);

Д-т 46 {90, субсчет "Себестоимость продаж"} К-т 41 - 99 000 руб. - списана балансовая стоимость переданного по договору мены товара (4500 руб. х 22);

Д-т 46 {90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж"} К-т 80 {99} - 38 500 руб. - определен финансовый результат от передачи имущества по договору мены (137 500 руб. + 27 500 руб. - 27 500 руб. - 99 000 руб.);

Д-т 08 К-т 60 - 145 200 руб. - начислена задолженность перед продавцом основного средства исходя из рыночной цены реализации обмениваемого на основное средство имущества без учета НДС (165 000 руб. - 19 800 руб.);

Д-т 19 К-т 60 - 19 800 руб. - начислена задолженность в части НДС за полученное по договору мены основное средство (99 000 руб. х 20% : 100%);

Д-т 60 К-т 62 - 165 000 руб. - зачтены взаимные требования сторон при исполнении договора мены;

Д-т 01 К-т 08 - 145 200 руб. - принят к учету объект основных средств;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 19 800 руб. - отнесен на расчеты с бюджетом НДС по оприходованному и оплаченному объекту основных средств.

Подписано в печать Г.Ю.Касьянова

22.06.2001 Ведущий эксперт

Информцентра XXI века

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——