"Налоговый вестник", N 7, 2001

О ПРОВЕДЕНИИ ВНУТРЕННЕГО БУХГАЛТЕРСКОГО КОНТРОЛЯ

РАСЧЕТОВ С ПОДОТЧЕТНЫМИ ЛИЦАМИ

1. Оформление подотчетных сумм

Для контроля за движением и использованием подотчетных сумм приказом (или иным организационно - распорядительным документом) руководителя организации должен быть утвержден перечень лиц, имеющих право на получение средств под отчет.

В данном приказе указываются также сроки, на которые могут выдаваться подотчетные суммы, требования, предъявляемые к оформлению первичных документов, порядок представления, обработки и утверждения авансовых отчетов. В указанном документе могут быть также установлены и суммы выдачи денег под отчет.

Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня их возвращения из командировки предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

Отсутствие в приказе указания о сроке, на который выданы подотчетные суммы, позволяет считать, что период, на который выданы подотчетные суммы, не установлен. В подобной ситуации выдача подотчетных сумм, отчет подотчетного лица о расходовании денежных средств или возврат их в кассу должны быть осуществлены в пределах одного рабочего дня, что дополнительно усложнит как работу бухгалтерии организации, так и самого подотчетного лица.

2. Приобретение подотчетными лицами товарно -

материальных ценностей, оплата работ, услуг

Приобретение товарно - материальных ценностей (канцелярских, хозяйственных товаров, комплектов бланков бухгалтерской отчетности, технической и экономической литературы и т.п.) в организациях розничной торговли должно подтверждаться чеком контрольно - кассовых машин и товарным чеком, дополнительно содержащим отметку об оплате.

В кассовом чеке должны быть четко пропечатаны идентификационный номер продавца товара, его наименование, номер кассовой машины, дата совершения операции, сумма.

Например, к авансовому отчету водителя организации необходимо приложить чеки контрольно - кассовых машин АЗС, на которых производилась заправка автомобиля. Такой кассовый чек должен содержать следующие реквизиты: наименование организации - продавца (АЗС); идентификационный номер организации - продавца; номер кассового аппарата; номер и дата выдачи чека; стоимость ГСМ с учетом НДС и налога с продаж. Как правило, в кассовых чеках указывается еще марка горюче - смазочных материалов, оплаченное количество ГСМ и стоимость 1 литра ГСМ. В случае отсутствия такой информации водитель должен вместе с кассовым чеком получить на АЗС документ, подтверждающий количество оплаченного топлива и цену единицы (литра и т.п.).

Товарный чек необходим для расшифровки сведений, указанных в кассовом чеке, в частности для указания конкретного перечня приобретенных товаров (например, степлер, ручки, бумага для принтера и др.). Запрещается указывать в товарных чеках вместо конкретных наименований товаров их общее название (например, канцтовары, хозтовары, продукты питания, книги и пр.), так как такие товарные чеки могут вызвать дополнительные вопросы со стороны представителей налоговых органов.

Четкое указание в товарном чеке номенклатуры, количества и стоимости приобретенных организацией товаров исключит возможность ошибок в бухгалтерском учете при отражении хозяйственных операций еще и по следующим причинам.

Согласно новой концепции учета имущества организации в основу группировки его видов положен принцип участия предметов и средств труда в процессе оборота капитала. Соответственно, критерий величины денежной оценки играет теперь подчиненную роль. В связи с этим нормами ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, предусмотрен отказ от использования стоимостного критерия при отнесении предметов к основным средствам или средствам в обороте. В 2001 г. установлен только один критерий для отнесения средств труда к основным - срок полезного использования. Он должен превышать 12 месяцев или обычный операционный цикл, если последний превышает 12 месяцев. Соответственно, предметы со сроками службы менее 12 месяцев независимо от их стоимости будут учитываться в составе инвентаря и хозяйственных принадлежностей на счете 10 "Материалы", субсчет 9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности". Предметы, срок службы которых более 12 месяцев, должны учитываться на счете 01 "Основные средства". Объекты основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и тому подобные издания теперь разрешено списывать на затраты производства (расходы на продажу) по мере их отпуска в производство или эксплуатацию.

В связи с этим подробная расшифровка приобретенных товарно - материальных ценностей в товарном чеке приобретает особую актуальность.

В случае отсутствия в товарном чеке подробной расшифровки приобретенных товаров представители организации должны составить акт, фиксирующий номенклатуру, количество приобретенных товаров и цели их приобретения. Аналогичный акт необходимо составить и в случае получения кассового чека контрольно - кассовой машины, содержащего наименование приобретенных товаров. Следует обратить внимание на то, что многие поставщики считают, что подробный кассовый чек (со штампом предприятия - продавца или круглой печатью) с указанием номенклатуры товаров, их количества и цены объединяет кассовый и товарный чек. С точки зрения документооборота это действительно так, но, как показывает аудиторская практика, во избежание возможных споров с налоговыми органами целесообразно все же составлять акт по количеству и номенклатуре приобретенных товарно - материальных ценностей за наличный расчет.

Отметим, что перевод части малоценных и быстроизнашивающихся предметов в состав основных средств значительно увеличит количество инвентарных объектов учета.

Таким образом, кассовый чек фиксирует факт оплаты, а товарный чек является своеобразной накладной, отражающей получение подотчетным лицом оплаченных товаров. При отсутствии товарного чека акт, составленный представителями организации и удостоверяющий факт приобретения товарно - материальных ценностей за наличный расчет, будет выполнять функции товарного чека.

Аудиторская практика показывает, что в нарушение действующего порядка многие организации принимают к вычету из налоговых обязательств перед бюджетом суммы НДС, выделенные расчетным путем из стоимости товарно - материальных ценностей, которые приобретены подотчетным лицом за наличный расчет в розничной торговле при отсутствии счетов - фактур. В соответствии со ст.ст.171 и 172 НК РФ к вычету из налоговых обязательств принимаются суммы НДС, фактически оплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), связанных с производственной необходимостью организации или предназначенных для перепродажи. Указанные суммы налога принимаются к вычету из налоговых обязательств, если они выделены отдельной строкой в оформленном в установленном порядке счете - фактуре.

Кроме того, очень часто в себестоимость продукции (работ, услуг) включается НДС, оплаченный наличными при приобретении товаров (работ, услуг), не связанных с производственной деятельностью организации. В соответствии со ст.170 НК РФ в себестоимость включается сумма НДС, уплаченная при использовании приобретенных товаров (работ, услуг) в производстве и реализации продукции: освобожденной от налогообложения; предназначенной для собственных нужд организации; поставляемой на экспорт.

При покупке товаров у частных лиц и индивидуальных предпринимателей необходимо правильно оформить торгово - закупочный акт, который является в данном случае первичным документом.

Данный акт должен содержать реквизиты, перечисленные в п.13 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н: наименование документа, дату составления, наименование предприятия, от имени которого составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении), наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления.

Если торгово - закупочный акт не содержит этих реквизитов и проверить достоверность расхода подотчетным лицом выданной ему суммы невозможно, данные средства должны включаться в совокупный налогооблагаемый доход подотчетного лица для обложения налогом на доходы физических лиц.

Следует подчеркнуть, что сделки, в которых подотчетное лицо выступает от своего имени, а прием денег за оказанные ему услуги или проданные товарно - материальные ценности оформлен чеками ККМ, не считаются сделками между юридическими лицами.

На практике встречаются случаи, когда работник организации закупает товар за счет своих собственных средств, а уже затем организация возмещает работнику потраченные на эти цели денежные средства. При этом налоговые органы в отдельных случаях рассматривают такую операцию как факт покупки организацией товара у физического лица и требуют включить выплаченные работнику средства в расчет налога на доходы физических лиц. Во избежание подобных споров с налоговыми органами при приобретении товаров не для собственных нужд, а для организации работнику следует оформить покупку от имени организации. Подтверждением приобретения товара от имени и в интересах организации может быть как прямое указание на данную организацию в документах на оплату (корешках к приходному кассовому ордеру) и передачу товара (накладные подписаны по доверенности или непосредственно лицом, имеющим право подписи финансовых документов), так и указание на физическое лицо (фамилия, имя, отчество работника организации, директора), участвующее в сделке купли - продажи. При этом после одобрения сделки у организации возникает задолженность по возмещению работнику произведенных им расходов. Выдача из кассы организации средств производится на основании авансового отчета с приложением к нему необходимых первичных документов, подтверждающих данную покупку. В этом случае подобные операции как по старому, так и по новому Плану счетов должны отражаться следующими записями:

Д-т 10, 41 К-т 60 - оприходованы приобретенные товарно - материальные ценности;

Д-т 19 К-т 60 - отражена сумма НДС по приобретенным товарно - материальным ценностям;

Д-т 60 К-т 71 - отражена задолженность организации перед работником на основании авансового отчета;

Д-т 71 К-т 50 - погашена задолженность перед физическим лицом по приобретенным товарно - материальным ценностям.

Возможен и другой вариант, когда работник может также заранее заключить договор о предоставлении организации возвратной ссуды на определенный срок в форме оплаты приобретаемых товаров. В этом случае в бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

Д-т 71 К-т 73 - отражена оплата физическим лицом товарно - материальных ценностей за организацию (момент предоставления ссуды);

Д-т 10, 41 К-т 71 - оприходованы товарно - материальные ценности, приобретенные подотчетным лицом;

Д-т 19 К-т 71 - отражена сумма НДС по приобретенным товарно - материальным ценностям;

Д-т 73 К-т 50 - работнику организации возмещены из кассы расходы по приобретению товарно - материальных ценностей.

Авансовый отчет в этом случае должен быть утвержден в общеустановленном порядке.

3. Организация внутреннего бухгалтерского контроля

расчетов с подотчетными лицами

3.1. Общие положения

В связи с тем что внутренний бухгалтерский контроль расчетов с подотчетными лицами связан с проверкой порядка ведения кассовых операций, удобнее проводить их параллельно.

С обслуживающим банком должен быть согласован лимит (величина остатка) денежных средств в кассе и получено разрешение на расходование денежных средств из поступающей выручки (в том числе на выдачу денег под отчет).

В случае если лимит остатка денежных средств, устанавливаемый на каждый календарный год, отсутствует, вся остающаяся в кассе наличность считается сверхлимитной.

При отсутствии специального разрешения кредитного учреждения на расходование поступающей выручки вся наличность должна ежедневно сдаваться в учреждение банка, а средства для выдачи под отчет организация должна получать только по чеку, который оформляется по мере необходимости и предъявляется в банк.

Внутренний бухгалтерский контроль расчетов с подотчетными лицами бухгалтером осуществляется на основании приказов по учетной политике организации, о назначении лиц, уполномоченных получать наличные деньги под отчет, о направлении работников организации в командировки, а также журнала регистрации авансовых отчетов.

Объекты внутреннего бухгалтерского контроля операций

по расчетам с подотчетными лицами

     
   ———————————————————————————————————————————T—————————————————————¬
   |                Показатели                | Формы бухгалтерской |
   |                                          |отчетности, в которой|
   |                                          | приведен показатель |
   +—————————————————————————T————————————————+—————————————————————+
   |      Наименование       |  Номер счета,  | Бухгалтерский баланс|
   |                         |    субсчета    |     (форма N 1)     |
   |                         |                +———————————T—————————+
   |                         |                |  номер    |   номер |
   |                         |                |  строки   |   графы |
   +—————————————————————————+————————————————+———————————+—————————+
   |1. Дебиторская           |71 "Расчеты     |   246     |   3, 4  |
   |задолженность по расчетам|с подотчетными  |           |         |
   |с подотчетными лицами    |лицами"         |           |         |
   |2. Кредиторская          |71 "Расчеты     |   628     |   3, 4  |
   |задолженность по расчетам|с подотчетными  |           |         |
   |с подотчетными лицами    |лицами"         |           |         |
   L—————————————————————————+————————————————+———————————+——————————
   

В организациях, применяющих единую журнально - ордерную форму счетоводства, утвержденную Письмом Минфина СССР от 08.03.1960 N 63 "Об Инструкции по применению единой журнально - ордерной формы счетоводства", источником информации, используемой при проведении внутреннего бухгалтерского контроля, являются следующие учетные регистры (основание: Письмо Минфина России от 24.07.1992 N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях"):

     
   —————————T—————————————————————————————————————T—————————————————¬
   |Номер   | Регистры журнально — ордерной формы,|Вид деятельности,|
   |синтети—|   в которых отражаются операции:    | где применяется |
   |ческого |                                     |     регистр     |
   |балансо—+——————————————————T——————————————————+                 |
   |вого    | по дебету счета  |по кредиту счета  |                 |
   |счета   |        71        |       71         |                 |
   +————————+——————————————————+——————————————————+—————————————————+
   |счет 71 |журнал — ордер    |ведомость N 1     |промышленность,  |
   |        |N 1,              |                  |строительство,   |
   |        |журнал — ордер N 7|(помещена на      |наука, снабжение |
   |        |                  |обороте           |и сбыт           |
   |        |                  |журнала — ордера  |                 |
   |        |                  |N 1),             |                 |
   |        |                  |журнал — ордер N 7|                 |
   L————————+——————————————————+——————————————————+——————————————————
   

В организациях, применяющих упрощенную журнально - ордерную форму учета, утвержденную Письмом Минфина СССР от 06.06.1960 N 176, источником информации, используемой при проведении внутреннего бухгалтерского контроля, являются следующие учетные регистры:

     
   —————————T—————————————————————————————————————T—————————————————¬
   |Номер   | Регистры журнально — ордерной формы,|Вид деятельности,|
   |синтети—|   в которых отражаются операции:    | где применяется |
   |ческого |                                     |     регистр     |
   |балансо—+——————————————————T——————————————————+                 |
   |вого    | по дебету счета  |по кредиту счета  |                 |
   |счета   |        71        |       71         |                 |
   +————————+——————————————————+——————————————————+—————————————————+
   |счет 71 |журнал — ордер N 3|журнал — ордер N 3|промышленность,  |
   |        |                  |                  |строительство,   |
   |        |                  |                  |наука, снабжение |
   |        |                  |                  |и сбыт           |
   L————————+——————————————————+——————————————————+——————————————————
   

В организациях, применяющих форму учета, утвержденную Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н, источником информации, используемой при проведении внутреннего бухгалтерского контроля, являются следующие учетные регистры:

     
   ——————————T————————————————————————————————T—————————————————————¬
   |Номер    |        Учетные регистры,       |  Вид деятельности,  |
   |синтети— | в которых отражаются операции: |   где применяется   |
   |ческого  |                                |       регистр       |
   |балансо— +———————————————T————————————————+                     |
   |вого     |По дебету счета|по кредиту счета|                     |
   |счета    |      76       |       76       |                     |
   +—————————+———————————————+————————————————+—————————————————————+
   |счет 76  |Форма N В—5    |Форма N В—5     |Независимо от        |
   |         |"Ведомость     |"Ведомость      |предмета и целей     |
   |         |учета расчетов |учета расчетов  |деятельности,        |
   |         |и прочих       |и прочих        |организационно —     |
   |         |операций"      |операций"       |правовых форм и форм |
   |         |               |                |собственности        |
   L—————————+———————————————+————————————————+——————————————————————
   

При проведении внутреннего бухгалтерского контроля необходимо сопоставить сальдо по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами" на конец каждого месяца с данными, указанными в Главной книге. Одновременно следует сверить соответствие месячных оборотов по кредиту счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" с дебетовыми оборотами по счетам учета материальных запасов, затрат, имущества и прибыли.

После этих процедур проверяется соответствие сумм в представленных оправдательных документах суммам, отраженным в авансовых отчетах. В ходе внутреннего бухгалтерского контроля рассматриваются все авансовые отчеты и документы, подтверждающие произведенные расходы (счета - фактуры, товарные, кассовые чеки, накладные, акты закупок, командировочные удостоверения, проездные билеты, счета гостиниц и др.).

Затем сравниваются данные аналитического учета по каждому подотчетному лицу с представленными авансовыми отчетами за конкретный период.

Проведение всех перечисленных действий поможет бухгалтеру удостовериться в правильности оформления каждого авансового отчета и в правильном распределении сумм по авансовым отчетам между соответствующими источниками финансирования (себестоимостью продукции или прибылью организации).

Одним из направлений внутреннего бухгалтерского контроля является инвентаризация расчетов с подотчетными лицами с целью выяснения соответствия выдачи наличных денег под отчет требованиям п.11 Положения о порядке ведения кассовых операций, утвержденного Решением Совета директоров Банка России 22.09.1993 N 40.

При инвентаризации подотчетных сумм проверяются отчеты подотчетных лиц по выданным авансам с учетом их целевого использования, а также суммы выданных авансов по каждому подотчетному лицу (дата выдачи, целевое назначение).

Инвентаризация расчетов с подотчетными лицами должна проводиться чаще, чем инвентаризация расчетов с прочими дебиторами и кредиторами. Это объясняется тем, что лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который были выданы денежные средства (или со дня возвращения из командировки), предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах.

Напомним также, что передача выданных под отчет наличных денег одним лицом другому запрещается.

В бухгалтерском учете информация о расчетах с работниками предприятия по суммам, выданным им под отчет, отражается в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на счете 71 "Расчеты с подотчетными лицами", на котором аналитический учет ведется по каждому подотчетному лицу.

На выданные под отчет суммы счет 71 дебетуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, в данном случае со счетом 50 "Касса". Подотчетные суммы, не возвращенные работниками в установленные сроки, отражаются по кредиту счета 71 и дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". В дальнейшем эти суммы списываются со счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (если они могут быть удержаны из оплаты труда работника).

Если остатки неиспользованных подотчетных сумм не будут своевременно возвращены, то они должны быть оформлены следующими проводками:

Д-т 84 (94) <*> К-т 71 - отражение подотчетных сумм, не возвращенных работниками в установленные сроки;

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Здесь и далее по тексту в скобках приводится нумерация нового Плана счетов.

Д-т 73-3 (73-2) К-т 84 (94) - отражение сумм, подлежащих взысканию, когда они не могут быть удержаны из заработной платы работника;

Д-т 70 К-т 84 (94) - отражение сумм, подлежащих взысканию, когда они могут быть удержаны из заработной платы работника;

Д-т 70 К-т 73-3 (73-2) - удержание из зарплаты полученных подотчетным лицом денежных авансов, но не израсходованных и не возвращенных в кассу организации в установленный срок;

Д-т 70 К-т 68/НДФЛ - отражение задолженности по уплате налога на доходы физических лиц, подлежащего взносу в бюджет;

Д-т 50 К-т 73-3 (73-2) - отражение сумм погашенной наличными денежными средствами дебиторской задолженности подотчетным лицом.

Обращаем внимание читателей на то, что трудовое законодательство Российской Федерации ограничивает размер удержаний из зарплаты. Согласно ст.125 КЗоТ РФ при каждой выплате зарплаты общий размер всех удержаний не должен превышать 20%, а в случаях, особо предусмотренных законодательством, - 50% зарплаты, причитающейся к выплате работнику. Так, при удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам за работником при всех условиях должно быть сохранено 50% заработка. Однако вышеуказанные гарантии сохранения заработной платы не распространяются на удержания из заработной платы при отбывании исправительных работ и при взыскании алиментов на несовершеннолетних детей. В соответствии со ст.126 КЗоТ РФ не допускаются удержания из выходного пособия, компенсационных и иных выплат. По распоряжению администрации производится возмещение ущерба работником в размере, не превышающем средний месячный заработок, путем удержания из заработной платы на основании ст.126 КЗоТ РФ. Судебный порядок взыскания ущерба применяется только в том случае, если работник отказался добровольно удовлетворить требования администрации.

В случаях возбуждения уголовных дел о хищениях и недостачах руководитель организации обязан предъявить иск о возмещении виновными причиненного ущерба. Присужденные в этом случае суммы взыскиваются с осужденных лиц на основании исполнительных листов, выдаваемых судом согласно приговору или решению суда.

Для установления недостачи следует руководствоваться ст.121.3 КЗоТ РФ. Размер ущерба, причиненного организации, определяется по фактическим потерям на основании данных бухгалтерского учета исходя из балансовой стоимости (себестоимости) материальных ценностей за вычетом износа по установленным нормам.

Поскольку денежные средства у подотчетных лиц имеют зачастую небольшой удельный вес в общей сумме денежных средств в обороте (за исключением операций розничной торговли), в процессе проведения инвентаризации обычно не проводятся проверки на существенность остатка денежной наличности у подотчетных лиц на конец отчетного года. Однако следует напомнить, что членам инвентаризационной комиссии необходимо при осуществлении инвентаризации любого вида имущества и обязательств руководствоваться в первую очередь требованием существенности, которое является одним из наиболее важных общих требований к бухгалтерской отчетности и принципам ее формирования.

Требование существенности отчетных данных означает, что в соответствии с п.4 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, каждый существенный показатель, способный повлиять на экономические решения пользователей бухгалтерской отчетности, должен представляться в ней отдельно. Несущественные суммы аналогичного характера или назначения могут объединяться и не представляться отдельно. Такое объединение может проводиться в Бухгалтерском балансе, Отчете о прибылях и убытках или в пояснениях к ним. Согласно этому же пункту существенной признается сумма, удельный вес которой в общем итоге соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. Вместе с тем допускается принятие организацией в приказе по учетной политике решения о применении другого критерия существенности, отличного от вышеназванного. Таким образом, определение критерия существенности при формировании учетной политики относится в настоящее время к компетенции бухгалтера, его профессиональному суждению на основе ориентира в 5% от соответствующего показателя в год (от общего итога соответствующего показателя, либо от общего итога актива, или группы показателей) в большую или меньшую сторону.

По решению организации она может представлять информацию об отдельных существенных показателях в виде самостоятельных форм отчетности или включать эти показатели в пояснительную записку.

Аудиторская практика показывает, что при проведении инвентаризации подотчетных сумм в некоторых случаях требуется физическая проверка средств, находящихся у подотчетных лиц, например: если наличные деньги на руках и не поступившие на депозит средства имеют большой удельный вес в остатке кассовой наличности и если процедуры документального контроля неэффективны.

Рекомендуем при проведении внутреннего бухгалтерского контроля расчетов с подотчетными лицами использовать следующие рабочие таблицы.

(Продолжение см. "Налоговый вестник", N 8, 2001)

Подписано в печать И.П.Васильева

22.06.2001

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——