"Консультант Бухгалтера", N 7, 2001

КОММЕНТАРИЙ К ПОЛОЖЕНИЮ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ" ПБУ 6/01

Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (далее - ПБУ 6/01), которое заменяет ранее действовавшее Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденное Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н (далее - ПБУ 6/97).

Основной причиной разработки и утверждения нового ПБУ, по нашему мнению, явилась необходимость приведения учета основных средств в соответствие с документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности, вышедшими после утверждения ранее действовавшего ПБУ 6/97. В первую очередь, здесь имеются в виду ПБУ 9/99, ПБУ 10/99, а также новый План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. Кроме того, некоторые изменения обусловлены изменением отношения Минфина России к процессу реформирования бухгалтерского учета (здесь подразумевается то, что предполагается разработка и утверждение отдельного ПБУ, регулирующего учет операций по договору аренды основных средств).

Ниже приводится краткий комментарий к тем требованиям ПБУ, которые претерпели более или менее существенные изменения (фактически изменены формулировки почти всех пунктов, однако, большая часть изменений носит редакционный характер).

Вначале следует оговориться, что изменен подход к нумерации пунктов ПБУ - теперь она сквозная - через весь текст документа (ранее в каждом разделе ПБУ 6/97 нумеровались подпункты, а номер пункта соответствовал номеру раздела). Поэтому там, где будет проводиться сравнительный анализ соответствующих положений ПБУ 6/97 и ПБУ 6/01, кроме специально оговоренных случаев, предполагается сравнение пунктов, соответствующих по смыслу.

В определенной степени можно считать существенным изменение, внесенное уже в первый пункт ПБУ 6/01. Если ранее уточнялось, что Положение применялось в отношении объектов основных средств, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления и договора аренды, то теперь указание на форму собственности на объекты исключено - говорится только об основных средствах организации. Это обусловлено, во-первых, тем, что из текста ПБУ исключен раздел, касающийся учета основных средств, находящихся в организации по договору аренды, а во-вторых, тем обстоятельством, что перечисленные формы владения или пользования не исчерпывают всех форм, в которых объекты основных средств могут находиться в организации. Таким образом, с одной стороны, изменения, внесенные в п.1, исключают операции по договору аренды, а с другой, расширяют действие ПБУ на все виды и формы собственности, владения и пользования (предполагающие учет основных средств на балансе организации и, как следствие, право начисления амортизационных отчислений и включения их в себестоимость продукции (работ, услуг)).

Кроме того, из п.1 исключено, как очевидное, требование, которым устанавливалось, что ПБУ 6/97 являлось элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ и должно было применяться с учетом других положений по бухгалтерскому учету.

Включен п.2, закрепляющий то, что ПБУ 6/01 применяется также в отношении доходных вложений в материальные ценности. Никакого противоречия с тем, что Положение не применяется в отношении договоров аренды, здесь нет - речь идет об учете лизингового имущества (относящегося к объектам основных средств) на балансе лизингодателя.

Из п.3, устанавливающего перечень имущества, в отношении которого Положение не применяется, исключены только три слова: "иных долгосрочных инвестиций". Однако причины исключения пока не ясны. Следует предположить, что необходимые разъяснения будут получены после выхода в свет нового положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (или документа, его заменяющего). Пока же можно предположить, что это изменение вызвано тем, что к числу долгосрочных инвестиций относятся и инвестиции в объекты нематериальных активов (учет которых регулируется отдельным ПБУ).

Также не совсем понятным представляется исключение текста, которому в ПБУ 6/97 соответствовал пп.1.3. Точнее, причины этому понятны наполовину - учет операций по договорам аренды не может регулироваться ПБУ 6/01 по причинам , изложенным выше. Но почему исключено упоминание объектов природопользования - неясно.

Существенные изменения претерпел пункт, который ранее определял понятие основных средств. Теперь п.4 прямо устанавливаются условия, при одновременном выполнении которых имущество может быть отнесено к категории основных средств. Ранее эти условия устанавливались опосредованно - из текста определения основных средств. Причем сам состав условий также изменился:

- дополнительно к ранее действовавшим условиям (использование в производственной или управленческой деятельности в течение срока, превышающего 12 месяцев) добавлены еще два:

организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов. То есть имущество, по производственным и физическим характеристикам соответствующее объектам основных средств, не учитывается в их составе, если является товаром;

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Это условие является развитием положений ПБУ 9/99 и приведения других документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в соответствие с этим Положением. Кроме того, и в ПБУ 6/97 имелось указание на то, что списанию с учета (выбытию) подлежат объекты основных средств, которые перестали использоваться в производственной или управленческой деятельности. Остается, правда, открытым вопрос, распространяется ли ПБУ 6/01 на основные средства, используемые в социальной сфере - такие объекты не приносят экономических выгод (скорее, наоборот), тем не менее все остальные операции с этими объектами (техническое обслуживание, текущий и капитальный ремонт, ликвидация и т.п.) осуществляются точно так же, как и с объектами производственного назначения;

- одновременно из ранее действовавших условий отнесения имущества к объектам основных средств исключено одно из наиболее важных (и традиционных) - ранее не учитывались как основные средства объекты стоимостью на дату приобретения не более стократного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу, независимо от срока их полезного использования. Скорее всего это обусловлено введением в действие нового Плана счетов, в котором не предусмотрено ведение обособленного синтетического учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов. При переходе на новый План счетов, безусловно, возникнут проблемы с тем, куда относить тот или иной предмет (в состав основных средств или материалов). Для того чтобы облегчить решение этой проблемы, указанное условие, по-видимому, и было исключено.

Уточнено определение срока полезного использования объектов основных средств. Теперь сроком полезного использования считается период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации. Напомним, что ранее срок полезного использования мог определяться, исходя из периода, в течение которого объект должен служить для выполнения целей деятельности организации.

Классификация объектов основных средств существенного изменения не претерпела.

Обращаем внимание на то, что в п.5 сохранено положение, в соответствии с которым в составе основных средств учитываются также капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, при том, что отражение в учете операций, связанных с арендой, ПБУ 6/01 не регулируется.

Подходы к оценке основных средств также не изменились, как не изменился и состав затрат, включаемых в первоначальную стоимость основных средств, приобретенных за плату. Добавлено только два уточнения:

- в составе иных затрат, включаемых в первоначальную стоимость объектов основных средств, включаются начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта;

- фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Определение суммовой разницы идентично определению, приведенному в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

Подходы к оценке первоначальной стоимости основных средств, внесенных в качестве вклада в уставный капитал, полученных по договору дарения, а также изготовленных силами организации, тоже не изменились.

Схема первоначальной оценки основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, сохранена в редакции, установленной Приказом Минфина России от 24.03.2000 N 31, то есть первоначальная стоимость определяется в соответствии со стоимостью ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией.

В ПБУ 6/01 уточнено, что при невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств. Данное уточнение полностью соответствует требованиям ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

Сравнительно новым является положение п.12 ПБУ 6/01, в соответствии с которым в первоначальную стоимость объектов основных средств, включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования. Соответствующие положения имеются в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденном Письмом Минфина России от 13.12.1993 N 160, однако в ПБУ 6/97 были опущены.

Уточнено право организации производить переоценку объектов основных средств. Так, в соответствии с п.15 ПБУ 6/01 при принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. То есть фактически организация ставится перед выбором - либо не проводить переоценку никогда, либо проводить ее регулярно (с учетом инфляционных процессов под понятиями "регулярно" и "ежегодно" фактически можно ставить знак равенства). Проведение переоценки нерегулярно (один раз в несколько лет) в зависимости от того, какие цели преследуются при составлении бухгалтерской отчетности, формально не допускается.

Самые существенные изменения претерпел порядок отражения в бухгалтерском учете результатов переоценки (как дооценки, так и уценки) объектов основных средств. В соответствии с п.15 ПБУ 6/01 сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Но сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода, т.е. на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода (см. ниже пример N 2). При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации (см. ниже пример N 3).

То есть в общем случае сумма дооценки основных средств учитывается в составе добавочного капитала организации. Сумма уценки в общем случае относится на увеличение операционных расходов. Тем самым не допускается искусственное образование дебетового сальдо по счету 87 "Добавочный капитал" (83 - по новому Плану счетов). Кроме того, если ранее суммы дооценки относились не на увеличение добавочного капитала, а на увеличение балансовой прибыли, то и суммы последующей уценки (по этой же группе объектов основных средств или отдельным объектам) должны относиться на увеличение убытка (уменьшение прибыли) того отчетного периода, в котором переоценка имела место.

Кроме того, весьма существенным следует считать уточнение о списании сумм добавочного капитала, субсчет "Прирост стоимости имущества по переоценке" к счету 87 (или 83) при выбытии основных средств. Как уже отмечалось, искусственно дебетовое сальдо на этом субсчете образовываться не может. Следовательно, и сумма нераспределенной прибыли не может быть уменьшена в принципе. То обстоятельство, что суммы дооценки, ранее отнесенные на счет 87 (83) не включаются по выбытии объектов в состав налогооблагаемой прибыли, разумеется, следует расценивать как положительное отношение со стороны Минфина России к налогоплательщикам. Однако фактический запрет на направление сумм добавочного капитала на увеличение уставного или складочного капитала организации не только противоречит другим документам системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности (прежде всего, Инструкции по применению нового Плана счетов), но и существенно ограничивает хозяйственную самостоятельность организаций. Кстати, по нашему мнению, экономически наиболее оправданным является именно включение сумм дооценки в состав уставного капитала. Для того, чтобы убедиться в этом достаточно представить себе, что дооцениваются и списываются объекты основных средств, внесенные в качестве вклада в уставный капитал.

Поясним приведенные изменения на примерах.

Пример N 1. Организацией в 2001 г. принято решение о проведении дооценки промышленного здания первоначальной стоимостью 100 тыс. руб. и износом 50 процентов индексным методом с коэффициентом 1,1. Суммы дооценки решено отнести в состав операционных доходов. В 2002 г. принято решение о проведении уценки тем же методом с коэффициентом 0,8. Износ к моменту второй переоценки составил 60% (все цифры условные и используются исключительно в учебных целях).

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

в I квартале 2002 г. - по результатам переоценки 2001 г. - по состоянию на 1 января 2002 г. (проводки приводятся только по новому Плану счетов, так как реально указанное положение будет действовать только после 31 декабря 2001 г., а к этому моменту все организации будут обязаны перейти на новый План счетов):

дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 83 "Добавочный капитал" - 10 тыс. руб. (100 тыс. руб. х 0,1) - на сумму дооценки первоначальной стоимости объектов основных средств;

дебет счета 83 кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - 5 тыс. руб. - на сумму корректировки ранее начисленного износа. Приведенные операции нельзя отразить одной проводкой, которая фиксировала бы увеличение операционных расходов на сумму увеличения остаточной стоимости - в этом случае износ не будет скорректирован, что может впоследствии привести к неправильному определению момента окончания срока полезного использования.

В 2003 г. будут сделаны проводки:

дебет счета 83 кредит счета 01 - 10 тыс. руб. (предполагается, что первоначальная стоимость с учетом переоценки составила 110 тыс. руб.);

дебет счета 02 кредит счета 83 - 5 тыс. руб. (износ, соответственно, равен 66 тыс. руб. - 55 тыс. руб. - по условиям предыдущей дооценки плюс 10%, начисленных за год, прошедший после переоценки);

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" кредит счета 01 - 3,8 тыс. руб.

Так как сумма дооценки (10 тыс. руб. - 5 тыс. руб. = 5 тыс. руб.) меньше, чем сумма уценки (22 тыс. руб. - 13,2 тыс. руб. = 8,8 тыс. руб.), то разница (3,8 тыс. руб.) относится в состав операционных расходов.

В данном случае нет смысла делать дополнительную проводку по счету 02 - во-первых, это не следует из текста ПБУ 6/01, во-вторых, для целей бухгалтерского учета и отчетности имеет значение остаточная стоимость объектов основных средств, а не восстановительная, наконец, в-третьих, арифметически корректное уточнение износа невозможно, так как после истекшего года приходится считаться с суммами амортизации, начисленными в этом году.

Если бы при проведении уценки в 2002 г. применялся другой индекс уценки (например, 0,9), в результате чего сумма уценки не превысила бы 5 тыс. руб., то вся сумма разницы должна была быть отнесена на уменьшение сальдо по счету 83.

Пример N 2. Организация в 2002 г. произвела уценку объектов основных средств. Общая сумма уценки составила 10 тыс. руб., в том числе корректировка износа - 5 тыс. руб.

В 2003 г. произведена дооценка тех же групп объектов основных средств. Сумма дооценки составила 15 тыс. руб., в том числе корректировка износа - 7 тыс. руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

в 2002 г.:

дебет счета 91 кредит счета 01 - 15 тыс. руб.;

дебет счета 02 кредит счета 91 - 5 тыс. руб.;

в 2003 г.:

дебет счета 01 кредит счета 91 - 15 тыс. руб.;

дебет счета 91 кредит счета 02 - 5 тыс. руб.;

дебет счета 01 кредит счета 83 - 5 тыс. руб.;

дебет счета 83 кредит счета 02 - 2 тыс. руб.

Пример N 3. В 2002 г. списан выбывший объект основных средств первоначальной стоимостью (при приобретении) - 10 тыс. руб. Сумма дооценки по результатам всех проведенных переоценок до момента списания - 100 тыс. руб., в том числе корректировка износа 50 тыс. руб., начисленная амортизация (сальдо по счету 02) - 70 тыс. руб.

В бухгалтерском учете при списании будут оформлены следующие проводки (по новому Плану счетов):

дебет счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", кредит счета 01 - 110 тыс. руб. - на сумму восстановительной стоимости выбывшего объекта (сумма первоначальной стоимости и дооценки);

дебет счета 02 кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 70 тыс. руб. (на сумму сальдо по счету 02);

дебет счета 91 кредит счета 01 - 40 тыс. руб. (110 - 70) - на сумму убытка от выбытия недоамортизированного объекта основных средств;

дебет счета 83 кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - 50 тыс. руб. (100 - 50) - на сумму добавочного капитала (разница между суммой дооценки первоначальной стоимости и корректировки износа).

Подход к начислению амортизации не изменился.

Единственным существенным изменением следует считать положения п.18 ПБУ 6/01, в соответствии с которым объекты основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Таким образом, с одной стороны, увеличена (на данный момент) стоимость имущества, которое может списываться на себестоимость продукции (работ, услуг) или на расходы на продажу непосредственно с 1/20 лимита отнесения имущества к объектам основных средств (в настоящее время чуть более 400 руб.), с другой стороны, размер этой суммы более не подвержен изменениям в связи с изменением МРОТ. Кроме того, следует обратить внимание на то, что в отношении литературы и изданий, как можно заключить из текста процитированного пункта, ограничение по максимальной стоимости единицы не установлено. Напомним, что в соответствии с п.36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н (в настоящее время действующих в полном объеме), затраты, связанные с приобретением изданий (книг, брошюр, журналов и т.п.) для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для управления организации, отражаются по кредиту счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом учета общехозяйственных расходов. При принятии указанных экземпляров изданий к бухгалтерскому учету на сумму произведенных затрат увеличивается стоимость библиотечного фонда и производится запись по дебету счета учета основных средств и кредиту счета учета добавочного капитала.

То есть оприходование приобретенной литературы по счету 01 все-таки необходимо, а последующее их списание производится по кредиту счета 01 и дебету счетов учета производственных затрат или расходов на продажу.

Наконец, последним наиболее существенным изменением следует считать срок, с которого ПБУ 6/01 вводится в действие. В соответствии с п.3 результативной части упомянутого Приказа Минфина России N 26н ПБУ 6/01 вводится в действие с бухгалтерской отчетности 2001 г. Так как в состав бухгалтерской отчетности входит не только годовая, но и промежуточная (квартальная) отчетность, по существу, это означает, что фактически требования ПБУ 6/01 следует учитывать уже при составлении отчетности за II квартал (первое полугодие) 2001 г.

В первую очередь это касается тех организаций, которые приняли решение с 1 января 2001 г. перевести бухгалтерский учет в соответствие с требованиями нового Плана счетов, а также в отношении объектов основных средств, приобретенных после опубликования ПБУ 6/01, - в части применения критериев отнесения имущества к основным средствам, формирования первоначальной стоимости приобретенных объектов (расходы на доставку и доведение до состояния, в котором объекты пригодны к использованию в запланированных целях) и учета суммовых разниц. Кроме того, следует учитывать изменение предельной стоимости (с 5 МРОТ до 2000 руб.) объектов основных средств, которые могут списываться на себестоимость продукции (работ, услуг) или расходы на продажу не через амортизационные отчисления, а непосредственно.

Подписано в печать В.Р.Воинов

20.06.2001

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——