"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 25, 2001

КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ В ТУРИСТСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета.

Региональный выпуск", N 20, 2001)

Постоянные и переменные затраты

Основная цель изучения постоянных и переменных затрат - сбор, обобщение и анализ информации об издержках, необходимой для принятия правильных управленческих решений руководством туристской организации.

Переменные затраты - это затраты, которые зависят от деловой активности организации: затраты на приобретение услуг сторонних организаций (питание, гостиничное обслуживание, питание туристов и т.п.), комиссионное и агентское вознаграждение, а также характеризуют стоимость туристского продукта.

Затраты относятся к переменным, если их величина зависит от объема оказанных услуг и эта зависимость прямая, т.е. сумма этих затрат увеличивается или уменьшается во столько раз, во сколько увеличивается или уменьшается объем реализации туристских продуктов. В туристском бизнесе эти затраты зависят от числа туристов, изменения стоимости гостиничных услуг, питания и т.д. Переменные затраты учитываются на счете 20 "Основное производство" или списываются в конце отчетного периода со счета 25 "Общепроизводственные расходы" в дебет счета 20, где формируется себестоимость туристских продуктов.

Затраты, которые практически не зависят от деловой активности организации и остаются неизменными в течение определенного периода, - это постоянные затраты. К ним относятся затраты на рекламу, арендная плата, амортизация основных средств и нематериальных активов. Они изменяются обратно пропорционально изменению объема реализации туристских продуктов, т.е. чем выше объем продаж, тем меньшая доля постоянных расходов приходится на единицу продукции и наоборот. Однако даже при изменении объемов продаж эти расходы остаются неизменными в течение определенного времени. Учет постоянных затрат осуществляется на счете 26 "Общехозяйственные расходы". В зависимости от принятой учетной политики они списываются в конце месяца в дебет счета 20 "Основное производство" или непосредственно на реализацию (дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж"), если организация применяет способ "директ - костинг". На характер поведения постоянных затрат влияют фактор времени, производственная ситуация. Они характеризуют стоимость самой организации. Многие затраты возрастают с ростом объемов реализации туристских продуктов не постепенно, а скачкообразно, далее некоторое время не изменяются, а затем снова могут резко возрасти и вновь определенное время остаются на постоянном уровне.

В реальной ситуации не так просто с достаточной достоверностью провести грань между переменными и постоянными затратами. В этих случаях можно говорить об условно - постоянных и условно - переменных расходах. Практически любой вид затрат содержит элементы тех и других, например в оплате за пользование телефонной связью можно выделить постоянную часть этих расходов (абонентская плата) и переменную (оплата в зависимости от продолжительности разговора при междугородных звонках и при пользовании мобильной связью). В отличие от переменных постоянные затраты при спаде производства туристских продуктов и объемов реализации снизить трудно, поскольку и в эти периоды организация должна выплачивать заработную плату своим сотрудникам, осуществлять коммунальные и арендные платежи, начислять амортизацию. В этом случае переменные расходы снижаются пропорционально, а постоянные расходы не изменяются, что неизбежно может привести к росту себестоимости единицы туристского продукта и снижению прибыли. Следовательно, организации выгодно, чтобы в себестоимости доля постоянных затрат была как можно ниже, что возможно при достижении максимального объема реализации.

Рассмотрим на примере взаимозависимость переменных и постоянных расходов, объема реализации и себестоимости единицы туристского продукта.

В табл. 1 приведены постоянные издержки за месяц и переменные издержки на одного туриста, в табл. 2 - суммы затрат, изменяющиеся в зависимости от объема производства туристских продуктов.

Таблица 1

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   | Постоянные издержки за месяц, |  Переменные издержки на одного |
   |              руб.             |          туриста, руб.         |
   +———————————————————————T———————+—————————————————————————T——————+
   |Зарплата работников    | 36 000|Приобретение пакета услуг|24 000|
   +———————————————————————+———————+—————————————————————————+——————+
   |Налоги на ФОТ          | 14 400|Услуги банка             | 1 200|
   +———————————————————————+———————+—————————————————————————+——————+
   |Оплата услуг связи     |  5 000|Оборотные налоги         | 1 200|
   +———————————————————————+———————+—————————————————————————+——————+
   |Аренда офиса           | 50 000|                         |      |
   +———————————————————————+———————+—————————————————————————+——————+
   |Износ ОС, НА, МБП      |  2 500|                         |      |
   +———————————————————————+———————+—————————————————————————+——————+
   |Расходы на рекламу     |  4 000|                         |      |
   +———————————————————————+———————+—————————————————————————+——————+
   |Командировки           |  4 000|                         |      |
   +———————————————————————+———————+—————————————————————————+——————+
   |Хозрасходы             |  2 000|                         |      |
   +———————————————————————+———————+—————————————————————————+——————+
   |Итого                  |117 900|Итого                    |26 400|
   L———————————————————————+———————+—————————————————————————+———————
   

Таблица 2

     
   —————————————T———————————————————————————————————————————————————¬
   | Показатели |                Количество туристов                |
   |            +——————T——————T——————T——————T———————T———————T———————+
   |            |  1   |  10  |  20  |  30  |   40  |   50  |   60  |
   +————————————+——————+——————+——————+——————+———————+———————+———————+
   |Переменные  | 26400|264000|528000|792000|1056000|1320000|1584000|
   |издержки    |      |      |      |      |       |       |       |
   +————————————+——————+——————+——————+——————+———————+———————+———————+
   |Постоянные  |117900|117900|117900|117900| 117900| 117900| 117900|
   |издержки    |      |      |      |      |       |       |       |
   +————————————+——————+——————+——————+——————+———————+———————+———————+
   |Всего издер—|144300|381900|645900|909900|1173900|1437900|1701900|
   |жек         |      |      |      |      |       |       |       |
   +————————————+——————+——————+——————+——————+———————+———————+———————+
   |Выручка от  | 30000|300000|600000|900000|1200000|1500000|1800000|
   |реализации  |      |      |      |      |       |       |       |
   L————————————+——————+——————+——————+——————+———————+———————+————————
   

Величина общих затрат при наличии постоянных и переменных расходов определяется по формуле: З = C + VX, где З - затраты, С - постоянные затраты, V - переменные затраты, Х - количество туристов. Постоянные расходы - величина фиксированная для всех объемов, поэтому она не изменяется в зависимости от объема производства туристских продуктов. Однако на единицу продукции эти затраты уменьшаются пропорционально росту объема реализации: во сколько раз увеличивается объем реализации, во столько раз снижаются постоянные затраты на единицу туристского продукта. Переменные затраты растут пропорционально росту объема реализации, но в расчете на одного туриста они будут иметь постоянное значение: Р = С / Х + VX / X, т.е. Р = С / Х + V, где Р - себестоимость единицы туристского продукта. Важно точно разграничить переменные и постоянные затраты, поскольку от этого во многом зависят результаты анализа. Для этой цели используются алгебраические и графические методы. В обоих случаях необходимо знать объем реализации и соответствующие этим объемам общие (переменные и постоянные) затраты в двух точках. Пусть известна общая сумма расходов для 10 и 30 туристов (в нашем примере 381 900 и 909 900 руб. соответственно). На графике (рис. 1) изображены две точки, соответствующие этим объемам реализации туристских продуктов. Если через эти точки провести прямую до пересечения с осью ординат, то можно определить величину постоянных затрат, которая будет одинаковой для всех объемов реализации туристских продуктов. Постоянные и переменные издержки 1 800 000 ¬ ¦ 1 600 000 + ¦ 1 400 000 + ¦ 1 200 000 + ¦ 1 000 000 + ¦ * 800 000 + ¦ 600 000 + ¦ 400 000 + * ¦ 200 000 + ¦ 0 -+------T-------T------T-------T-------T-------T-------¬ 1 10 20 30 40 50 60 Количество туристов Рис. 1 При алгебраическом методе, имея информацию об объемах в натуральном выражении (X1 и Х2) и соответствующих им общих затратах (Т1 и Т2), можно рассчитать сумму переменных затрат на единицу туристского продукта: V = (Т2 - Т1) / (Х2 - X1) = (909 900 - 381 900) / (30 - 10) = = 26 400 руб. Чтобы определить сумму постоянных затрат, подставим известные значения в формулу: С1 = Т1 - VX = 381 900 - 26 400 х 10 = 117 900; С2 = Т2 - VX2 = 909 900 - 26 400 х 30 = 117 900 руб. Методика анализа переменных и постоянных затрат основана на изучении соотношения между тремя группами показателей - издержки, объем производства (реализации) продукции, прибыль, а также прогнозировании величины каждого из них при заданном значении других. Если известно количество заказов, то можно рассчитать величину затрат и продажную цену, с тем чтобы организация могла получить определенную прибыль. Возможность регулярного контроля показателей схемы "затраты - объем продаж - прибыль" появляется, если учет на предприятии организован по системе "директ - костинг". Данный метод управленческих расчетов называется еще "анализом безубыточности" или "содействием доходу". Он основан на категории "маржинальный доход" (выручка минус переменные затраты). Маржинальный доход на единицу продукции - это разница между ценой и переменными издержками на нее. Он включает постоянные затраты и прибыль. Маржинальный анализ помогает обосновать выбор вариантов изменения агентских сетей, перспективной стратегии ведения бизнеса, цены на новые туристские продукты и др. Анализируя взаимосвязь "затраты - объем продаж - прибыль", можно просчитать различные варианты производственной программы, ответить на вопрос, когда фирма получит прибыль, а когда ее деятельность будет убыточной. Безубыточность - такое состояние бизнеса, когда он не приносит ни прибыли, ни убытков. Разница между фактическим количеством реализованных туров и безубыточным объемом продаж - это зона безопасности организации (зона прибыли). Чем больше эта зона, тем прочнее финансовое положение фирмы. Расчет данного показателя базируется на взаимосвязи показателей "затраты - объем продаж - прибыль". Определить взаимодействие этих показателей можно графически (рис. 2): по оси абсцисс графика указывается объем реализации в единицах туристского продукта; по оси ординат - себестоимость реализованных туристских продуктов плюс прибыль, которые составляют выручку от реализации. Общие издержки, доходы 1 800 000 -+ * ¦ х ¦ 1 600 000 + ¦ * ¦ х 1 400 000 + ¦ ¦ 1 200 000 + * х ¦ ¦ 1 000 000 + ¦ ¦ 800 000 + ¦ *х ¦ ¦ 600 000 + х ¦ ¦ * ¦ ¦ ¦ 400 000 + ¦ ¦ х ¦ ¦ * ¦ 200 000 + х ¦ ¦ ¦ ¦ * ¦ 0 -+------T-------T------T---+---T-------T-------T------ ———— 1 10 20 30 40 50 60

Количество туристов

х - Общие издержки

* - Доходы

Рис.2

По графику можно установить, при каком объеме реализации организация получит прибыль, при каком - нет, а также точку, в которой затраты будут равны выручке от реализации (точку безубыточности или порог рентабельности), ниже которой производство будет убыточным. Это точка пересечения прямой общих затрат и прямой доходов.

Разность между фактическим и безубыточным объемом продаж - зона безопасности. Для определения зоны безопасности математическим методом сначала запишем формулу расчета прибыли организации:

Прибыль = Выручка от реализации - Переменные расходы - Постоянные расходы, или Р = I - V - С;

Прибыль = Цена за единицу туристского продукта х Количество - Переменные затраты х Количество - Постоянные затраты за период, или Р = РrХ - VХ - С.

Для определения точки, в которой организация не будет иметь ни прибыли, ни убытков, в формулу вместо данного параметра подставим 0, количество единиц туристского продукта вынесем за скобку: 0 = (Рr - V) Х - С, или Х = С / (Рr - V). В нашем примере: 117 900 / (30 000 - 26 400) = 33, т.е., чтобы организация начала получать прибыль, необходимо реализовывать более 33 единиц туристского продукта в месяц.

В современных условиях владение приемами анализа безубыточности приобретает особое значение, так как этот анализ дает возможность организациям устанавливать обоснованные цены на туристские продукты, подбирать наиболее выигрышные комбинации показателей "затраты - объем - прибыль", позволяющие не только покрыть затраты, но и получать прибыль, необходимую для расширения деятельности.

Используя результаты данного анализа, бухгалтер может оценить величину возможной прибыли для альтернативных вариантов производства туристских продуктов.

К сожалению, у анализа безубыточности существует ряд ограничений. Он может дать точную информацию, если:

переменные и постоянные затраты можно определить с достаточной степенью точности;

затраты и выручка от реализации продукции имеют линейную зависимость от уровня производства туристских продуктов;

переменные затраты и цены не изменяются в течение исследуемого периода;

структура продукции не изменяется в течение данного периода;

объем производства туристских продуктов и объем их реализации приблизительно равны.

Подписано в печать Т.Мезенцева

20.06.2001 Д.э.н.,

начальник отдела

Российского фонда федерального имущества

Ю.Бычкова

Финансовая академия

при Правительстве Российской Федерации

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——