"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 25, 2001

АРЕНДА ИМУЩЕСТВА:

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В 2001 ГОДУ

Отношения, возникающие в результате заключения и исполнения договора аренды, регулируются гл.34 Гражданского кодекса Российской Федерации. В соответствии со ст.606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Согласно ст.655 ГК РФ передача в аренду здания или сооружения производится по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому арендодателем и арендатором. В передаточном документе (акте) фиксируется техническое и санитарное состояние арендуемого объекта, которое должно соответствовать условиям договора аренды.

При аренде зданий и сооружений следует обратить внимание на следующие особенности, предусмотренные ГК РФ:

государственная регистрация права аренды (ст.651);

передача арендатору во временное владение и пользование части земельного участка, занятой зданием (ст.652);

письменное согласование размера арендной платы (ст.654).

В соответствии со ст.26 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" право аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. При этом в отношении договора аренды зданий и сооружений сделано исключение: регистрации подлежат и считаются заключенными с момента такой регистрации только те договоры, срок аренды по которым превышает один год. Соответственно не подлежат обязательной государственной регистрации договоры аренды зданий или сооружений, заключенные на срок менее года.

Сдача в аренду помещения регулируется п.3 ст.26 указанного Закона, согласно которому договор аренды помещения регистрируется как обременение прав арендодателя (т.е. обременяется право арендодателя именно на сдаваемое в аренду помещение). Учитывая, что нежилое помещение является объектом недвижимости, отличным от здания или сооружения, в котором оно находится, но неразрывно с ним связанным, и то, что в ГК РФ отсутствуют какие-либо специальные нормы о государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений, к таким договорам должны применяться правила п.2 ст.651 ГК РФ, т.е. государственной регистрации подлежит договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок не менее одного года. Данная позиция подтверждается Информационным письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.06.2000 N 53.

Плата за государственную регистрацию договоров аренды зданий и сооружений вносится той стороной сделки, на которую в договоре возложена соответствующая обязанность. Возникшие расходы подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) при условии, что арендованное имущество используется арендатором для осуществления производственной деятельности.

Отсутствие государственной регистрации договора аренды недвижимости согласно ст.165 ГК РФ влечет его недействительность.

Учет операций по передаче в аренду

зданий и сооружений

После передачи имущества в аренду право собственности на него остается у арендодателя. Поэтому обычно имущество, переданное в аренду, продолжает учитываться на балансе у арендодателя. Исключением являются аренда предприятия и лизинг.

Имущество по договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса всегда учитывается на балансе арендатора. Имущество, полученное по лизингу, может учитываться как на балансе арендодателя (лизингодателя), так и на балансе арендатора (лизингополучателя) в зависимости от условий договора.

Методика учета операций, обусловленных арендой имущества, представленная ниже, соответствует Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Бухгалтерский учет арендодателя

Имущество, передаваемое в текущую аренду, должно отражаться в бухгалтерском учете арендодателя обособленно. Это означает, что организация - арендодатель открывает на соответствующих счетах учета имущества отдельные субсчета для учета имущества, передаваемого в текущую аренду. Передача имущества арендатору отражается внутренней записью на счетах учета имущества:

Д-т 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество",

К-т 01 "Основные средства", субсчет "Собственные основные средства" - переданы в аренду здание (помещение) или сооружение и земельный участок;

Д-т 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация собственных основных средств",

К-т 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация имущества, сданного в аренду" - отражен износ, относящийся к переданному в аренду зданию (помещению) или сооружению.

По истечении срока аренды, а также в связи с досрочным расторжением договора отражается возврат арендованного имущества арендодателю:

Д-т 01 "Основные средства", субсчет "Собственные основные средства",

К-т 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество" - возвращены по окончании аренды здание (помещение) или сооружение и земельный участок;

Д-т 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация имущества, сданного в аренду",

К-т 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация собственных основных средств" - отражен износ, относящийся к возвращенному имуществу.

Если земельный участок не является собственностью арендодателя, то его передача и возврат должны отражаться на соответствующих субсчетах, открытых к забалансовому счету 001 "Арендованные основные средства".

Бухгалтерский учет арендатора

Имущество, полученное арендатором в аренду, принимается на забалансовый учет в оценке, согласованной с арендодателем в договоре аренды. При этом делается следующая запись:

Д-т 001 "Арендованные основные средства" - получены в аренду здание (помещение) или сооружение и земельный участок.

По истечении срока аренды или в связи с досрочным расторжением договора отражается возврат арендованного имущества арендодателю:

К-т 001 "Арендованные основные средства" - возвращены арендодателю здание (помещение) или сооружение и земельный участок.

Учет операций по отражению арендной платы

у арендодателя

Доходы и расходы предприятий делятся в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету на две большие группы: доходы и расходы по обычным видам деятельности и прочие поступления и расходы. Каждое предприятие самостоятельно определяет, к какой группе будут относиться арендные платежи. Основанием для такой классификации в бухгалтерском учете должны служить Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденные Приказами Минфина России от 06.05.1999 N 32н и 33н (с изменениями от 30.03.2001).

При рассмотрении аренды как вида обычной деятельности организации целесообразно исходить из наличия лицензии. Так, у лизинговой компании основным (обычным) видом деятельности будет ее деятельность, связанная с инвестированием средств в основные средства, которые затем передаются в аренду (лизинг) другим организациям - лизингополучателям. Инвестиционные организации (риэлторские компании) занимаются операциями по финансированию строительства объектов, купле - продаже жилого фонда, включая аренду помещений, которые отражаются ими для целей бухгалтерского учета как обычные виды деятельности. Специализация в области сдачи в аренду имущества может подтверждаться записями в учредительных документах и (или) фактическим постоянным осуществлением операций по сдаче в аренду имущества как одного из видов финансово - хозяйственной деятельности.

Организации, специализирующиеся на предоставлении в аренду своего имущества, должны рассматривать арендную плату как доход от обычных видов деятельности и учитывать ее в составе выручки от оказания услуг на счете 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". По кредиту указанного субсчета собирается информация о величине арендной платы, причитающейся арендодателю в отчетном периоде. Расходы, связанные с ее получением, учитываются по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж". На основе сопоставления дебетового оборота по субсчету 90-2 и кредитового оборота по субсчету 90-1 определяется финансовый результат (прибыль, убыток), который отражается на субсчете 90-9 "Прибыль / убыток от продаж" и по окончании месяца присоединяется к балансовой прибыли (счет 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности").

Организации, для которых сдача имущества в аренду является вспомогательным видом деятельности, самостоятельно решают вопрос о том, к какому виду доходов следует относить причитающуюся им арендную плату - к доходам от обычных видов деятельности или к операционным доходам.

Если величина арендной платы существенно влияет на общий финансовый результат деятельности арендодателя, то аренда зданий и сооружений должна рассматриваться как предмет деятельности с отнесением доходов к доходам от обычных видов деятельности и отражением их на счете 90 "Продажи". При этом существенной признается величина арендной платы, отношение которой к общей сумме всех доходов организации составляет не менее 5%.

Если арендная плата не превышает установленного порога существенности, арендодателю следует рассматривать аренду зданий и сооружений в качестве отдельной финансовой операции и включать получаемые доходы в состав операционных доходов с отражением на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Суммы причитающейся арендной платы в данном случае накапливаются по кредиту субсчета 91-1 "Прочие доходы". Расходы, связанные с арендными сделками, отражаются по дебету субсчета 91-2 "Прочие расходы". Ежемесячно путем сопоставления дебетового оборота по субсчету 91-2 и кредитового оборота по субсчету 91-1 "Прочие доходы" определяется сальдо, которое отражается на субсчете 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" и показывает конечный финансовый результат - прибыль или убыток.

Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" доходы от предоставления имущества в аренду признаются в учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности при наличии следующих условий:

арендодатель имеет право на получение арендной платы, вытекающее из договора аренды;

сумма арендной платы может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате начисления арендной платы произойдет увеличение экономических выгод арендодателя.

Если не выполняется хотя бы одно из этих условий, арендодатель принимает к учету не доходы, а кредиторскую задолженность.

Методология отражения операций по аренде зданий (помещений) или сооружений следующая:

Аренда является видом или предметом деятельности

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по арендной плате",

К-т 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" - отражена задолженность арендатора в связи с оказанием ему услуг по предоставлению зданий (помещений) или сооружений в аренду;

Д-т 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" - отражена задолженность бюджету по НДС от суммы арендной платы в случае определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения по "отгрузке";

Д-т 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по НДС" - отражена задолженность бюджету по НДС от суммы арендной платы в случае определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения по "оплате";

Д-т 20 "Основное производство",

К-т 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по коммунальным платежам" - отражены прямые затраты, связанные с оказанием услуг по аренде;

Д-т 26 "Общехозяйственные расходы",

К-т 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по коммунальным платежам" - отражены косвенные затраты, связанные с оказанием услуг по аренде;

Д-т 26 "Общехозяйственные расходы",

К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" - отражена задолженность дорожному фонду по налогу на пользователей автомобильных дорог;

Д-т 20 "Основное производство",

К-т 26 "Общехозяйственные расходы" - в конце отчетного периода списаны косвенные затраты на себестоимость оказанных услуг по аренде;

Д-т 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж",

К-т 20 "Основное производство" - списаны затраты, относящиеся к услугам по аренде;

Д-т 90 "Продажи", субсчет 90-9 "Прибыль / убыток от продаж" (99 "Прибыли и убытки", субсчет "Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности"),

К-т 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности" (90 "Продажи", субсчет 90-9 "Прибыль / убыток от продаж") - в конце месяца отражен финансовый результат (прибыль, убыток) от оказания услуг по аренде;

Д-т 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Платежи в бюджет из прибыли",

К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" - отражена задолженность бюджету по налогу на прибыль;

Д-т 51 "Расчетные счета", 50 "Касса",

К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по арендной плате" - получена арендная плата от арендатора.

Аренда является отдельной хозяйственной операцией

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по арендной плате",

К-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" - отражена задолженность арендатора в связи с оказанием ему услуг по предоставлению зданий (помещений) или сооружений в аренду;

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы",

К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" - отражена задолженность бюджету по НДС;

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы",

К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" - отражена задолженность дорожному фонду по налогу на пользователей автомобильных дорог;

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы",

К-т 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 26 "Общехозяйственные расходы", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по коммунальным платежам" - отражены затраты, связанные с оказанием услуг по аренде;

Д-т 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Платежи в бюджет из прибыли",

К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" - отражена задолженность бюджету по налогу на прибыль;

Д-т 51 "Расчетные счета", 50 "Касса",

К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по арендной плате" - получена арендная плата от арендатора.

Учет операций по отражению арендной платы

у арендатора

В связи с тем что эксплуатация арендатором арендованного имущества в соответствии со ст.606 ГК РФ осуществляется на возмездной основе, у него возникают расходы по арендной плате, начисляемой в пользу арендодателя. Порядок принятия их к бухгалтерскому учету зависит от того, какую роль арендуемое имущество играет в деятельности арендатора.

При использовании указанных объектов в производственных целях арендная плата рассматривается как расход по обычному виду деятельности и учитывается на счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу".

Сумма НДС, относящегося к арендной плате, учитывается обособленно на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость по работам и услугам". В момент погашения арендных обязательств на основании надлежащим образом оформленных документов (счета - фактуры, платежного поручения) сумма НДС списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом.

Если арендованные основные средства используются арендатором для удовлетворения непроизводственных нужд, то расходы по арендной плате возмещаются за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении организации - арендатора. В данном случае начисление арендной платы отражается на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет" на основании утвержденной сметы использования чистой прибыли и оправдательных первичных документов. Сумма НДС по указанным расходам отражается отдельно на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость по работам и услугам". При внесении арендной платы она возмещается за счет чистой прибыли арендатора.

Расходы по арендной плате принимаются арендатором к учету в сумме, равной величине кредиторской задолженности, независимо от намерения получить доходы. Согласно ПБУ 10/99 "Расходы организации" совокупность перечисленных ниже основных признаков дает арендатору право отнести арендную плату к категории расходов:

плата за аренду производится в соответствии с конкретным договором аренды, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма арендной платы может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате начисления арендной платы произойдет уменьшение экономических выгод арендатора.

Если не выполняется хотя бы одно из этих условий, арендатор должен принять к учету не расход, а дебиторскую задолженность.

Расчеты по арендной плате в учете организации - арендатора оформляются следующими бухгалтерскими записями:

Арендованное имущество используется в производственных целях

Д-т 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства",

К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по арендной плате" - отражена задолженность арендодателю по арендной плате, включаемой в состав прямых издержек производства;

Д-т 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы",

К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по арендной плате" - отражена задолженность арендодателю по арендной плате, включаемой в состав косвенных издержек производства;

Д-т 44 "Расходы на продажу",

К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по арендной плате" - отражена задолженность арендодателю по арендной плате, включаемой в состав издержек обращения, а также расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ, услуг;

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость по работам и услугам",

К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по арендной плате" - отражен НДС, относящийся к начисленной арендной плате;

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по арендной плате",

К-т 51 "Расчетные счета", 50 "Касса" - оплачена задолженность арендодателю по арендной плате;

Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость по работам и услугам" - принята к возмещению (зачету) сумма НДС, относящегося к принятым к учету и оплаченным затратам по арендной плате.

Арендованное имущество используется для удовлетворения непроизводственных нужд

Д-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет",

К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по арендной плате" - отражена задолженность арендодателю по арендной плате;

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость по работам и услугам",

К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по арендной плате" - отражен НДС, относящийся к начисленной арендной плате;

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по арендной плате",

К-т 51 "Расчетные счета", 50 "Касса" - оплачена задолженность арендодателю по арендной плате;

Д-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет",

К-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость по работам и услугам" - отнесена на уменьшение чистой прибыли сумма НДС, относящегося к принятым к учету и оплаченным затратам по арендной плате.

(Продолжение см. "Финансовая газета. Региональный выпуск",

N 26, 2001)

Подписано в печать Т.Румянцева

20.06.2001 ЗАО "Ленэкспертиза"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——