"Библиотека журнала "Бухгалтерский учет", 2001

УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

С ПРИМЕНЕНИЕМ НОВОГО ПЛАНА СЧЕТОВ И ПБУ 6/01

Е.А.Русакова

ИЗМЕНЕНИЯ В УЧЕТЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

(ВМЕСТО ПРЕДИСЛОВИЯ)

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности разработаны и утверждены новый План счетов бухгалтерского учета с Инструкцией по его применению и новое Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01). Существенные изменения в учете основных средств обусловлены тем, что в основу отнесения средств труда к основным средствам положен единственный критерий - срок их полезного использования. Стоимостной критерий, который применялся ранее, утратил свое значение.

Существование стоимостного предела являлось одним из основных несоответствий ранее действовавшего ПБУ 6/97 Международному стандарту финансовой отчетности N 16 "Основные средства" (далее - МСФО), согласно которому к основным средствам относятся материальные, т.е. имеющие материально - вещественную форму, активы, включающие недвижимость (земля, здания, сооружения и другие объекты, связанные с землей) и оборудование, которые используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей и которые предполагается использовать в течение более чем одного периода. Принцип, определяющий содержание основных средств в ПБУ 6/01, приведен в соответствие с МСФО N 16.

Как известно, согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, с изменениями и дополнениями) к основным средствам не относились и учитывались организациями в составе средств в обороте:

предметы со сроком полезного использования менее 12 месяцев независимо от их стоимости;

предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного минимального размера месячной оплаты труда за единицу (исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре) независимо от срока их полезного использования;

предметы независимо от их стоимости и срока полезного использования, перечисленные в пп."в" п.50 данного Положения.

Поскольку ПБУ 6/01 по-новому определяет сущность основных средств и в новом счетном плане не предусмотрено синтетических счетов для учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов (12) и их износа (13), организациям предстоит провести большую и кропотливую работу, в частности, по переносу остатков со счетов "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" и "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов" на соответствующие счета.

Перед отражением на счетах бухгалтерского учета операций по переносу остатков, числящихся на счетах 12 и 13, должны быть проведены подготовительные мероприятия, проанализированы остатки по этим счетам. Руководитель организации на основе представленных ему материалов принимает решение о том, какие группы и виды средств в обороте остаются в составе предметов и будут учитываться на счете 10 "Материалы", а какие переводятся в основные средства с последующим отражением их на счете 01 "Основные средства". Безусловно, указанное решение зависит от характера деятельности организации, объема применяемых предметов и многих других факторов и потому должно приниматься в отношении не каждого предмета в отдельности, а группы (вида) предметов.

Принятое решение является элементом учетной политики организации. От него в определенной степени будут зависеть результаты ее финансово - хозяйственной деятельности. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" стоимость материалов включается в полной сумме в затраты производства (расходы на продажу) в момент передачи, а стоимость объектов основных средств согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) погашается посредством начисления амортизации предусмотренными в нем способами в течение срока их полезного использования. При этом объекты основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию (п.18 ПБУ 6/01).

Из перечня предметов, приведенного в п.50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, можно рассматривать:

как материалы - предметы со сроком службы менее 12 месяцев независимо от стоимости;

как материалы (со сроком полезного использования менее 12 месяцев) и как основные средства (со сроком полезного использования свыше 12 месяцев) - предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного размера установленного законодательством Российской Федерации минимального размера месячной оплаты труда;

как основные средства или как материалы в зависимости от срока полезного использования - орудия лова (тралы, неводы, сети, мережи и др.);

как основные средства - специальные инструменты и специальные приспособления;

как основные средства или как материалы в зависимости от срока полезного использования - специальную одежду, специальную обувь;

как материалы - постельные принадлежности;

как основные средства или как материалы в зависимости от срока полезного использования - форменную одежду, предназначенную для выдачи работникам организации;

как затраты по сооружению, учитываемые на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" с последующим отнесением в состав основных средств, - временные (нетитульные) сооружения, приспособления и устройства;

как доходные вложения в материальные ценности - предметы, предназначенные для сдачи в аренду по договору проката;

как материалы - многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала;

как основные средства или как материалы в зависимости от срока полезного использования - бензомоторные пилы, сучкорезки, сплавной трос.

После проведенной работы по отнесению используемых в организации предметов, учитываемых на счете 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" (по старому Плану счетов), к тому или иному виду активов и принятия соответствующего решения руководителем организации бухгалтерская служба на основе результатов анализа остатков на счетах 12 и 13 производит перевод указанных остатков по состоянию на 1 января. При этом стоимость предметов, числящихся на счете 12, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев, следует перенести в дебет счета 01 "Основные средства", а стоимость предметов со сроком полезного использования менее 12 месяцев - в дебет счета 10 "Материалы".

Сумма накопленной амортизации по малоценным и быстроизнашивающимся предметам, которые будут учтены на счете 01 "Основные средства", переносится с дебета счета 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов" в кредит счета 02 "Амортизация основных средств". В дальнейшем амортизационные отчисления будут начисляться в общеустановленном порядке. В той части предметов, которые переводятся в состав материалов, амортизация доначисляется по предметам, переданным в производство или в эксплуатацию, в размере недоамортизированной стоимости по дебету счетов учета затрат на производство или счета 97 "Расходы будущих периодов" (в случае отнесения на затраты в течение длительного времени) и кредиту счета 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов". Одновременно сумма доначисленной по указанным предметам амортизации списывается в кредит счета 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" с дебета счета 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов".

Также производится запись по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" в нулевой оценке в целях ведения количественного учета к счету 10 "Материалы".

Если организация перешла на новый План счетов с 1 января 2001 г., то при отнесении активов к основным средствам или материалам следует исходить из срока их полезного использования.

Следует также обратить внимание на изменения, внесенные в порядок отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с выбытием основных средств. Так, вместо упраздненного счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" для этих целей предусматривается использование субсчета "Выбытие основных средств", открываемого к счету 01 "Основные средства", и счета 91 "Прочие доходы и расходы".

С учетом нововведений, произошедших с принятием нового Плана счетов и нового Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", в книге изложен порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с формированием уставного фонда государственных унитарных предприятий, движением основных средств, внесенных в уставный капитал по условиям договоров простого товарищества (совместной деятельности) и доверительного управления. Уточнен целый ряд хозяйственных операций, касающихся добавочного капитала.

Кроме того, в работе раскрыты изменения в учете основных средств, вытекающие из принципов формирования доходов и расходов организации, заложенных в Положениях по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99). В первую очередь это относится к операциям по договору аренды. В практике деятельности многих организаций возникали проблемы с отражением отдельных видов поступлений: либо в составе выручки от продажи, либо в составе операционных доходов. Как правило, у таких организаций в учредительных документах в качестве вида деятельности не фигурировало предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) объектов основных средств по договору аренды. С 1 января 2000 г. указанными ПБУ введено понятие "предмет деятельности"; для отражения поступлений арендной платы организации используют счет 90 "Продажи" либо счет 91 "Прочие доходы и расходы" нового счетного плана.

Другое существенное изменение касается определения выручки от продажи, в частности, объектов основных средств при осуществлении расчетов неденежными средствами (договор мены). В основу определения величины выручки при осуществлении операций по договору мены положена цена, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению.

В соответствии с ПБУ 9/99 активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения (включая объекты основных средств), являются внереализационными доходами. В работе изложен порядок отражения в учете объектов основных средств, полученных безвозмездно, в том числе по договору дарения, включая объекты, приобретенные за счет средств целевого назначения. Амортизация по указанным объектам начиная с 1 января 2000 г. начисляется в общеустановленном порядке.

Внесены уточнения в порядок начисления амортизации по объектам недвижимости. Так, с 31 января 1998 г. вступил в силу Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", в соответствии с которым право на недвижимое имущество должно быть зарегистрировано в Едином государственном реестре учреждениями юстиции. К недвижимому имуществу согласно указанному законодательному акту относятся, в частности, здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, многолетние насаждения, кондоминиумы, предприятия как имущественные комплексы. Недвижимое имущество до момента государственной регистрации отражается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Начисление амортизации по объектам недвижимости начинается с месяца, следующего за принятием актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств.

Однако на практике возможны исключения из данного правила. Речь идет об объектах основных средств организаций естественных монополий, непосредственно связанных с добычей, например, нефти, газа, и других объектах, фактическая эксплуатация которых начинается с момента открытия месторождения, а государственная регистрация права собственности на эксплуатируемые объекты по ряду объективных причин задерживается.

При решении вопроса о начислении амортизации по указанным объектам следует руководствоваться п.22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденного Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29 декабря 1990 г., N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73.

В книге подробно рассматриваются операции, связанные с ремонтом основных средств, и варианты их отражения в бухгалтерском учете (путем включения фактических затрат на ремонт объектов основных средств в себестоимость продукции (работ, услуг); образования резерва расходов на ремонт; создания ремонтного фонда; предварительного учета затрат, связанных с ремонтом, на счете "Расходы будущих периодов").

Одна из глав посвящена аренде основных средств. Поскольку из ПБУ 6/01 исключен соответствующий раздел, ее материал базируется на таких нормативно - правовых актах, как Гражданский кодекс Российской Федерации и Федеральный закон "О лизинге", а также ряде документов, касающихся учета арендных операций.

1. ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА:

ПОНЯТИЕ, КЛАССИФИКАЦИЯ, ОЦЕНКА

Нормативное регулирование

бухгалтерского учета основных средств

Основным нормативным актом, регулирующим порядок учета основных средств, является Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н и введенное в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2001 г. Оно является элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, устанавливающим методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, и должно применяться с учетом других ПБУ: "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденное Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н; "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденное Приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. N 167; "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденное Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н; "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденное Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н; "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденное Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (с изменениями и дополнениями); "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденное Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (с изменениями и дополнениями).

С введением в действие нового Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) требуют пересмотра Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н; с изменениями), определяющие порядок организации бухгалтерского учета основных средств.

При ведении учета основных средств помимо перечисленных документов необходимо руководствоваться: Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изменениями и дополнениями); Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденным Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29 декабря 1990 г., N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73; Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а в части утверждения унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств; Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (с изменениями и дополнениями); Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н; Письмом Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами"; Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга"; Приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"; Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н "О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации".

Понятие основных средств

Для признания активов объектами основных средств необходимо единовременное выполнение определенных условий, а именно:

использование их в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организацией не предполагается последующая перепродажа указанных активов;

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств, земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы). Земельные участки, лесные и водные угодья, месторождения полезных ископаемых, переданные в пользование организации, в составе основных средств не учитываются.

При организации бухгалтерского учета основных средств решаются следующие задачи:

правильное оформление документов и своевременное отражение в них движения основных средств (поступление, перемещение и выбытие);

правильное определение результатов от продажи и прочего выбытия основных средств;

правильное определение затрат, связанных с поддержанием основных средств в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение всех видов ремонта);

контроль за сохранностью основных средств, принятых к бухгалтерскому учету;

контроль за эффективностью их использования;

выявление резервов использования производственных мощностей;

составление отчетности о наличии, движении и выбытии объектов основных средств;

своевременное принятие решений о проведении переоценки объектов основных средств;

достоверное исчисление налогов, связанных с осуществлением хозяйственных операций с основными средствами;

выявление излишних и неиспользуемых объектов основных средств.

Классификация основных средств

В постановке правильного учета и для получения достоверной информации об объектах основных средств определенное значение имеет их классификация по различным признакам. Классификация используется в целях обеспечения единообразия группировки основных средств в учете и отчетности всеми организациями независимо от их отраслевой принадлежности и организационно - правовой формы.

Группировка основных средств по их видам установлена Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359 (с изменениями). В соответствии с Классификатором основные фонды состоят из материальных основных фондов и нематериальных основных фондов, которые в бухгалтерском учете принято обозначать соответственно как основные средства и нематериальные активы и учитывать раздельно <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В связи с тем что Общероссийский классификатор основных фондов разработан применительно к системе национальных счетов, имеются существенные различия в принципах отнесения одних и тех же объектов к основным средствам и основным фондам.

Объектом классификации материальных основных фондов (основных средств) является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно - сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно - сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Группировки объектов в ОКОФ образованы в основном по признакам назначения, связанным с видами деятельности, осуществляемыми с использованием этих объектов, и производимыми в результате этой деятельности продукцией и услугами. Каждый объект наделен девятизначным кодом, состоящим из обозначения раздела, подраздела, класса, подкласса и вида.

Разделы представляют собой высший уровень деления, образованный с учетом классификации основных фондов, принятой в системе национальных счетов. Подраздел представляет собой уровень деления объектов классификации, учитывающий их значимость для экономики в целом и сложившиеся традиции. Классы обеспечивают детализацию объектов классификации и могут являться ее наименьшим значимым уровнем. Классы основных фондов образованы в основном на базе соответствующих классов продукции по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКДП). Подкласс раскрывает с необходимой детализацией выделенный класс. Вид обеспечивает детализацию объектов классификации, необходимую для выполнения учетных функций, без перехода на конкретные типы объектов.

Данная структура построения группировок в ОКОФ обеспечивает высокий уровень совместимости с международными классификациями видов деятельности, продукции и услуг, действующими в рамках ООН и Евростата, и Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКДП).

Материальные основные фонды сгруппированы в разд.10 в подразделах: "Здания (кроме жилых)"; "Сооружения"; "Жилища"; "Машины и оборудование"; "Средства транспортные"; "Инвентарь производственный и хозяйственный"; "Скот рабочий, продуктивный и племенной (кроме молодняка и скота для убоя)"; "Насаждения многолетние"; "Прочие основные фонды".

К подразделу "Здания (кроме жилых)" относятся здания, представляющие собой архитектурно - строительные объекты, назначением которых является создание условий (защита от атмосферных воздействий и пр.) для труда, социально - культурного обслуживания населения и хранения материальных ценностей. Здания имеют в качестве основных конструктивных частей стены и крышу.

Объектом классификации данного подраздела является каждое отдельно стоящее здание. Если здания примыкают друг к другу и имеют общую стену, но каждое представляет собой самостоятельное конструктивное целое, их считают отдельными объектами.

Наружные пристройки к зданию, имеющие самостоятельное хозяйственное значение, отдельно стоящие здания котельных, а также надворные постройки (склады, гаражи, ограждения, сараи, заборы, колодцы и пр.) являются самостоятельными объектами.

Помещения, встроенные в здания и предназначенные для магазинов, столовых, парикмахерских, ателье, пунктов проката предметов культурно - бытового назначения и хозяйственного обихода, детских садов, яслей, отделений связи, банков и других организаций, назначение которых иное, чем основное назначение здания, являются самостоятельными инвентарными объектами.

В состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, как-то:

система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя находится в самом здании);

внутренняя сеть водопровода, газопровода и канализации со всеми устройствами; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой; внутренние телефонные и сигнализационные сети; вентиляционные устройства общесанитарного назначения; подъемники и лифты.

Встроенные котельные установки (бойлерные, тепловые пункты), включая их оборудование, по принадлежности также относятся к зданиям. Основные фонды отдельно стоящих котельных относят к соответствующим разделам: "Здания (кроме жилых)", "Машины и оборудование" и др.

Водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации включают в состав зданий, начиная от вводного вентиля или тройника у зданий или от ближайшего смотрового колодца, в зависимости от места присоединения подводящего трубопровода.

Проводку электрического освещения и внутренние телефонные и сигнализационные сети включают в состав зданий, начиная от вводного ящика или кабельных концевых муфт (включая ящик и муфты) или проходных втулок (включая сами втулки).

Фундаменты под всякого рода объектами, не являющимися строениями, - котлами, генераторами, станками, машинами, аппаратами и прочими объектами, расположенными внутри здания, - не входят в состав здания, кроме фундаментов крупногабаритного оборудования. Фундаменты этих объектов входят в состав тех объектов, в которых они используются; фундаменты крупногабаритного оборудования, сооруженные одновременно со строительством здания, входят в состав здания. Они, как и ряд других специализированных инженерно - строительных сооружений, являются неотъемлемыми составными частями самих зданий. В этой связи в наименование группировок ряда специализированных зданий, предназначенных для осуществления конкретных видов деятельности, введено словосочетание "специализированные здания".

К подразделу "Сооружения" относятся инженерно - строительные объекты, назначением которых является создание условий, необходимых для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, не связанных с изменением предмета труда, или для осуществления различных непроизводственных функций.

Объектом, выступающим как сооружение, является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое. Например:

нефтяная скважина включает в себя вышку и обсадные трубы;

плотина включает в себя тело плотины, фильтры и дренажи, шпунты и цементационные завесы, водоспуски и водосливы с металлическими конструкциями, крепления откосов, автодороги по телу плотины, мостики, площадки, ограждения и др.;

эстакада включает в себя фундамент, опоры, пролетные строения, настил, пути по эстакаде, ограждения;

мост включает в себя пролетное строение, опоры, мостовое полотно (мостовые охранные брусья, контрольный и мостовой настил);

автомобильная дорога в установленных границах включает в себя земляное полотно с укреплениями, верхнее покрытие и обстановку дороги (дорожные знаки и т.п.), другие относящиеся к дороге сооружения - ограждения, сходы, водосливы, кюветы, мосты длиной не более 10 м, ров;

отдельные элементы главного железнодорожного пути каждого направления в границах дистанции пути включают в себя земляное полотно, дренажные, водоотводные и укрепительные сооружения земляного полотна, верхнее строение пути (рельсы, глухие пересечения, стрелочные переводы и др.), переезды через главные пути, которые включают ручные шлагбаумы, постоянные снеговые заборы.

В состав железнодорожных путей станций, разъездов и обгонных пунктов входят все перечисленные выше элементы железнодорожного пути всех станционных и специальных путей каждой станции, разъезда или обгонного пункта.

В состав автомобильных дорог общего пользования включают отрезок дороги, находящийся в ведении (числящийся на балансе) одной дорожной организации, независимо от административной принадлежности территории, по которой она пролегает.

К сооружениям также относятся: законченные функциональные устройства для передачи энергии и информации, такие, как линии электропередачи, теплоцентрали, трубопроводы различного назначения, радиорелейные линии, кабельные линии связи, специализированные сооружения систем связи, а также ряд аналогичных объектов со всеми сопутствующими комплексами инженерных сооружений.

В бухгалтерском учете используется такой термин, как "объекты внешнего благоустройства". В соответствии с Классификацией работ по ремонту и содержанию объектов внешнего благоустройства городов, рабочих, курортных поселков и райсельцентров РСФСР (утверждена Приказом Государственного комитета РСФСР по жилищно - коммунальному хозяйству от 24 мая 1991 г. N 10) к сооружениям внешнего благоустройства городов, рабочих поселков и райсельцентров, являющимся объектами муниципальной собственности, относятся:

городские дороги, тротуары, пешеходные и велосипедные дорожки, водоотводные сооружения, дорожные ограждающие устройства;

мосты, путепроводы, виадуки, трубы, транспортные и пешеходные тоннели;

объекты инженерной защиты городов: береговые сооружения и укрепления, набережные, защитные дамбы, противополовневые и противообвальные сооружения, дренажные устройства и штольни, закрытые водостоки и водовыпуски, насосные станции;

городские зеленые насаждения: парки, скверы, сады общего пользования, зеленые насаждения на улицах и дорогах и элементы малых архитектурных форм на них;

уличное освещение;

сооружения санитарной уборки городов: полигоны для захоронения бытовых и других отходов (свалки), заводы по промышленной переработке бытовых отходов, мусороперегрузочные станции, поля ассенизации и компостирования, сливные станции, скотомогильники, общественные туалеты;

пляжи и переправы;

элементы простейшего водоснабжения: шахтные и металлические колодцы, открытые водоемы, используемые для заправки поливомоечных машин, противопожарные водоемы;

кладбища.

К подразделу "Жилища" относятся здания, предназначенные для невременного проживания. Подраздел включает в себя также передвижные щитовые домики, плавучие дома, прочие здания (помещения), используемые для жилья, а также исторические памятники, идентифицированные в основном как жилые дома.

Передвижные домики производственного назначения (мастерские, котельные, кухни, АТС и пр.) и непроизводственного назначения (жилые, бытовые, административные и пр.) относятся к зданиям; установленное в них оборудование относится соответственно к машинам и оборудованию или другим разделам основных фондов.

К подразделу "Машины и оборудование" относятся устройства, преобразующие энергию, материалы и информацию. В зависимости от основного (преобладающего) назначения машины и оборудование делятся на энергетические (силовые), рабочие и информационные.

К энергетическому оборудованию (силовым машинам и оборудованию) относятся машины - генераторы, производящие тепловую и электрическую энергию, и машины - двигатели, превращающие энергию любого вида (энергию воды, ветра, тепловую, электрическую и т.д.) в механическую.

Объектом классификации энергетического оборудования является каждая отдельная машина (если она не является частью другого объекта), включая входящие в ее состав приспособления, принадлежности, приборы, индивидуальное ограждение, фундамент. Например, паровой котел включает в себя топку, обвязочный каркас и обмуровку, фундамент, лестницу и площадку, гарнитуру и арматуру, экономайзер (если он обслуживает только данный котел), паропровод до вентиля на магистрали, стационарные контрольно - измерительные приборы.

К рабочим машинам и оборудованию относятся машины, инструменты, аппараты и прочие виды оборудования, предназначенные для механического, термического и химического воздействия на предмет труда (обрабатываемый предмет), который может находиться в твердом, жидком или газообразном состоянии, с целью изменения его формы, свойств, состояния или положения. Таким образом, к рабочим машинам и оборудованию относятся все виды технологического оборудования, включая автоматические машины и оборудование, для производства промышленной продукции, оборудование сельскохозяйственное, транспортное, строительное, торговое, складское, водоснабжения и канализации, санитарно - гигиеническое и другие виды машин и оборудования, кроме энергетического и информационного.

Объектом классификации рабочих машин и оборудования является каждая отдельная машина, аппарат, агрегат, установка и т.п., включая входящие в их состав принадлежности, приборы, инструменты, электрооборудование, индивидуальное ограждение, фундамент. Например:

мостовой электрокран включает в себя механизмы передвижения, подъема, тележки, электрооборудование;

лесопильная рама включает в себя пилы и подвески, тележки, электромоторы, специальные ключи;

наборная строкоотливная машина (типографская) включает в себя электродвигатель, терморегулятор, металлоподаватель;

зерноуборочный самоходный комбайн включает в себя двигатель, воздухоотборник к двигателю, цельношнековую жатку, мотовило, пальцевый отбойный битер со съемной решеткой, навесной механизированный копнитель;

землесос включает в себя главный и вспомогательные двигатели, рефулерные насосы, плавучий грунтопровод.

Информационное оборудование предназначено для преобразования и хранения информации. К информационному оборудованию отнесены оборудование систем связи, средства измерения и управления, средства вычислительной техники и оргтехники, средства визуального и акустического отображения информации, средства хранения информации, театрально - сценическое оборудование.

К оборудованию систем связи относятся: оконечные аппараты (передающие и приемные), устройства коммутационных систем - станции, узлы, используемые для передачи информации любого вида (речевой, буквенно - цифровой, зрительной и т.п.) сигналами, распространяемыми по проводам, оптическим волокнам, или радиосигналами, т.е. оборудование телефонной, телеграфной, факсимильной, телекодовой связи, кабельного радио- и телевещания.

К средствам измерения и управления относятся: измерительные приборы для анализа, обработки и представления информации (приборы и устройства для измерения толщины, диаметра, площади, массы, интервалов времени, давления, скорости, числа оборотов, мощности, напряжения, силы тока и других величин), устройства для регулирования производственных и непроизводственных процессов (регулирующие устройства электрические, пневматические и гидравлические), аппаратура блокировки, линейные устройства диспетчерского контроля, оборудование и устройства сигнализации, центральные и трансляционные пункты диспетчерского контроля, наземные радионавигационные средства вождения самолетов - радиомаяки, локационные установки, светотехническое оборудование взлетно - посадочных полос.

К вычислительной технике относятся аналоговые и аналого - цифровые машины для автоматической обработки данных, вычислительные электронные, электромеханические и механические комплексы и машины, устройства, предназначенные для автоматизации процессов хранения, поиска и обработки данных, связанных с решением различных задач.

К оргтехнике относятся множительно - копировальная техника, офисные АТС, пишущие машины, калькуляторы и др.

Объектом классификации вычислительной техники и оргтехники считается каждая машина, укомплектованная всеми приспособлениями и принадлежностями, необходимыми для выполнения возложенных на нее функций, и не являющаяся составной частью какой-либо другой машины.

К подразделу "Средства транспортные" относятся: средства передвижения, предназначенные для перемещения людей и грузов, - железнодорожный подвижной состав (локомотивы, вагоны и др.); подвижной состав водного транспорта (суда транспортные всех типов, суда служебно - вспомогательные, спасательные, ледоколы, буксиры, суда лоцманские и пр.); подвижной состав автомобильного транспорта (грузовые, легковые автомобили, автобусы, троллейбусы, прицепы и полуприцепы); подвижной состав воздушного транспорта (самолеты, вертолеты, космические летательные аппараты); подвижной состав городского транспорта (вагоны метрополитена, трамваи); средства напольного производственного транспорта, а также транспортные средства прочих видов. К последним могут быть отнесены транспортные средства со специализированными кузовами, назначением которых является транспортировка грузов и людей (например, автоцистерны, молоко-, цементо-, муковозы).

Автомобили и прицепы автомобильные и тракторные, вагоны железнодорожные специализированные и переоборудованные, основным назначением которых является выполнение производственных или хозяйственно - бытовых функций, а не перевозка грузов и людей (передвижные электростанции, передвижные трансформаторные установки, передвижные мастерские, вагоны - лаборатории, передвижные диагностические установки, вагоны - дома, передвижные кухни, столовые, магазины, душевые, клубы, конторы и т.п.), считают передвижными предприятиями соответствующего назначения, а не транспортными средствами и учитывают как здания (по аналогии с соответствующими стационарными предприятиями) и оборудование.

В составе подраздела "Средства транспортные" объектом классификации является каждый отдельный объект со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему. Например, локомотивы включают в себя экипажную часть, двигатели, генератор, электрооборудование, тормозное оборудование; вагон включает в себя систему отопления, проводку и арматуру освещения; теплоход включает в себя двигатели, электростанцию, радиостанцию, спасательные средства, погрузочно - разгрузочные механизмы, навигационные и измерительные приборы; автомобиль включает в себя запасное колесо (с камерой и покрышкой) и комплект инструментов; трамвайный вагон (моторный) включает в себя кузов, мотор, тормоза, измерительные приборы и набор инструментов.

К подразделу "Инвентарь производственный и хозяйственный" относятся:

производственный инвентарь, т.е. предметы технического назначения, которые участвуют в производственном процессе, но не могут быть отнесены ни к оборудованию, ни к сооружениям. Это емкости для хранения жидкостей (чаны, бочки, баки и т.п.), устройства и тара для сыпучих, штучных и тарно - штучных материалов, не относящиеся к сооружениям, устройства и мебель, служащие для облегчения производственных операций (рабочие столы, прилавки, кроме прилавков - холодильников и тепловых прилавков, торговые шкафы, стеллажи и т.п.);

хозяйственный инвентарь, т.е. предметы конторского и хозяйственного обзаведения, непосредственно не используемые в производственном процессе, - часы, предметы противопожарного назначения (кроме насосов и механических пожарных лестниц, относящихся к разделу "Машины и оборудование"), спортивный инвентарь.

Объектами классификации подраздела "Инвентарь производственный и хозяйственный" могут быть только предметы, имеющие самостоятельное назначение и не являющиеся частью какого-либо другого объекта.

К подразделу "Скот рабочий, продуктивный и племенной (кроме молодняка и скота для убоя)" относятся: лошади, волы, верблюды, ослы и прочие рабочие животные (включая транспортных лошадей); коровы, овцы, а также другие животные, которые неоднократно или постоянно используются для получения продуктов, таких, как молоко, шерсть; жеребцы - производители и племенные кобылы (нерабочие), быки - производители, коровы, хряки - производители и прочий племенной скот.

Объектом классификации данного подраздела является каждое взрослое животное, кроме скота для убоя.

К подразделу "Насаждения многолетние" относятся все виды искусственных многолетних насаждений независимо от их возраста, включая:

плодово - ягодные насаждения всех видов (деревья и кустарники);

озеленительные и декоративные насаждения на улицах, площадях, в парках, садах, скверах, на территории предприятий, во дворах жилых домов;

живые изгороди, снего- и полезащитные полосы, насаждения, предназначенные для укрепления песков и берегов рек, овражно - балочные насаждения и т.п.;

искусственные насаждения ботанических садов, других научно - исследовательских учреждений и учебных заведений для научно - исследовательских целей.

Объектами классификации данного подраздела являются зеленые насаждения каждого парка, сада, сквера, улицы, бульвара, двора, территории предприятия и т.п. в целом независимо от количества, возраста и породы насаждений; зеленые насаждения вдоль улицы, дороги (в границах закрепленного участка), включая индивидуальные ограждения каждого насаждения; насаждения каждого участка (района) полезащитных полос.

Вводная часть Общероссийского классификатора требует внесения соответствующих изменений, поскольку некоторые его положения не соответствуют нормативным актам по бухгалтерскому учету Министерства финансов Российской Федерации, принятым во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Например, в ней не учтено новое определение понятия основных средств, критерием отнесения к которым является срок их полезного использования, превышающий 12 месяцев.

Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" в оборот введено новое понятие "срок полезного использования". Также установлено в соответствии с международной практикой учета, в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

В процессе приватизации у организаций появилась возможность приобретать в собственность нежилые помещения, встроенные в здания, и использовать их в своей предпринимательской деятельности, в связи с чем указанные помещения учитываются как отдельные инвентарные объекты. Следовательно, требует уточнения и определение понятия инвентарного объекта, касающееся некоторых групп основных средств.

По степени использования основные средства подразделяются на находящиеся: в эксплуатации; запасе (резерве); в стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации; на консервации.

К основным средствам в эксплуатации относятся все числящиеся на балансе организации действующие основные средства, в том числе временно не используемые, сданные в аренду по договору аренды.

К основным средствам в запасе (резерве) относятся оборудование и транспортные средства, приобретенные для этой цели, а также бывшие в эксплуатации, но временно выведенные из эксплуатации.

На консервацию переводятся, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства, на срок более трех месяцев. Перевод объектов основных средств на консервацию осуществляется по решению руководителя организации и оформляется документами, в которых указывается, какие основные средства переводятся на консервацию и на какой срок.

В зависимости от принадлежности основные средства подразделяют на: собственные, принадлежащие организации по праву собственности (в том числе сданные в аренду без права выкупа); находящиеся в оперативном управлении и хозяйственном ведении; полученные в аренду без права выкупа.

В зависимости от целевого использования объекты основных средств подразделяются на:

производственные - использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности, т.е. использование в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле, общественном питании, заготовке сельскохозяйственной продукции и др.;

непроизводственные - не используемые при осуществлении обычных видов деятельности.

К объектам основных средств непроизводственного назначения, находящимся на балансе организации и не подпадающим под вышеприведенное определение, можно отнести объекты по эксплуатации жилых домов, а также жилые дома, общежития, бани, прачечные, столовые и буфеты, детские дошкольные учреждения (детские сады, детские ясли), дома отдыха, санатории и другие учреждения культурно - бытового назначения.

Оценка основных средств

Основные средства отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в денежной оценке. От правильности и достоверности их оценки зависит точность исчисления амортизации, а следовательно, себестоимости продукции (работ, услуг), отпускных цен на нее, сумм причитающегося налога на имущество и других показателей. Стоимость основных средств, находящихся у организации, учитывается при решении вопросов залогового кредитования, страхования и аренды.

Принципы оценки имущества установлены Федеральным законом "О бухгалтерском учете", согласно которому оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования <2>; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости изготовления.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> В ПБУ 6/01 данный термин заменен на словосочетание "Принятие к бухгалтерскому учету".

В соответствии с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.) оценка активов (включая объекты основных средств) производится по фактической (первоначальной) стоимости, т.е. в сумме денежных средств, уплаченной или начисленной при приобретении или производстве объектов.

Заметим, что МСФО N 16 "Основные средства" предусматривает, в частности, следующие виды оценок:

по фактической стоимости (уплачиваемая сумма денежных средств либо эквивалентов денежных средств или справедливая (реальная) стоимость другого возмещения, передаваемого для приобретения (создания) данного объекта, на момент его приобретения или создания). Указанный показатель соответствует используемому в российской практике показателю первоначальной стоимости объекта основных средств;

по балансовой (учетной) стоимости (сумма, в которой актив отражается в бухгалтерском балансе, за вычетом суммы накопленной амортизации);

по ликвидационной стоимости (чистая сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы, за вычетом ожидаемых затрат по выбытию данного актива).

Для обеспечения полезности информации, формируемой в бухгалтерском учете, в соответствующих случаях оценка отдельных активов, включая объекты основных средств, может производиться:

по текущей (восстановительной) стоимости, т.е. в сумме денежных средств, которая должна быть уплачена на дату составления бухгалтерской отчетности в случае необходимости замены какого-либо объекта;

по текущей рыночной стоимости (стоимости реализации), т.е. в сумме денежных средств, которая может быть получена в результате продажи объекта или при наступлении срока его ликвидации.

Фактическая (первоначальная) стоимость основных средств - это строго зафиксированная в учете величина, по которой основные средства принимаются к бухгалтерскому учету при их приобретении, сооружении и изготовлении, внесении учредителями в счет вкладов в уставный (складочный) капитал организации, дарении и в других случаях безвозмездного поступления.

Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) установлен порядок формирования первоначальной стоимости основных средств при совершении различных операций.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств слагаются из:

сумм, уплачиваемых в соответствии с договором поставщику (продавцу);

сумм, уплачиваемых организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

сумм, уплачиваемых организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

регистрационных сборов, государственных пошлин и других аналогичных платежей, произведенных в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

таможенных пошлин;

невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением объекта основных средств;

вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

иных затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, и расходов по доведению его до состояния, в котором он пригоден к использованию.

В фактические затраты по приобретению (сооружению) объекта основных средств включаются также проценты за кредит на его приобретение, уплаченные до принятия объекта к бухгалтерскому учету. Данная норма приведена в соответствие с МСФО N 23 "Затраты по займам", которым установлено, что затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, должны капитализироваться путем включения в стоимость этого актива. Капитализация затрат по использованию заемных средств как части первоначальной стоимости должна начинаться, в частности, когда возникли: расходы по данному активу; затраты по займам, иными словами, проценты по заемным средствам.

Если проценты за кредит уплачены после принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, то они относятся на счет прочих доходов и расходов.

В настоящее время действует порядок, в соответствии с которым по мере оплаты счетов поставщиков сумма налога на добавленную стоимость в полном объеме вычитается из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия к учету основных средств.

В сумму фактических затрат на приобретение основных средств не включаются налог на добавленную стоимость и другие возмещаемые налоги (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с налогом на добавленную стоимость по основным средствам, осуществляется на отдельном счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств".

Фактические затраты на приобретение и сооружение объектов основных средств уменьшаются (увеличиваются) за счет суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

В соответствии с п.2 ст.317 Гражданского кодекса Российской Федерации "в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон".

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

Применительно к объектам основных средств суммовой разницей будет разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Пример. В соответствии с договором купли - продажи организация приобретает объект основных средств, цена на который установлена 250 000 руб., что эквивалентно 10 тыс. долл. США; валютный курс на день платежа составлял 28 руб. за 1 долл. США.

В бухгалтерском учете производятся записи:

по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму обязательства (250 000 руб.);

по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС (50 000 руб.);

по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" - на сумму произведенного платежа (280 000 руб.);

по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму доначисленной задолженности до принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, представляющей суммовую разницу 30 000 руб. (280 - 250);

по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму доначисленного НДС (6000 руб.);

по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - на сумму списания накопленного НДС по приобретенному объекту (56 000 руб.);

по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету (280 000 руб.).

Не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств.

В нормативных документах по бухгалтерскому учету ранее давался перечень тех затрат, которые не следовало включать в первоначальную стоимость и которые отражались по кредиту счета учета капитальных вложений в корреспонденции со счетами учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), целевых финансирования и поступлений. Перечень таких затрат был приведен в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Письмо Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160).

К ним, в частности, относились затраты, предусмотренные и не предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства. Затраты, предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства, - это затраты на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся предприятий; геолого - разведочные, изыскательские и др., связанные со строительством объектов в случае невозможности их включения в дальнейшем в стоимость строительства объектов; средства, передаваемые на строительство объектов в порядке долевого участия, если построенные объекты после ввода их в эксплуатацию будут приняты в собственность другими организациями; расходы, связанные с возмещением стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство.

В связи с тем что применение нормы о невключении перечисленных затрат в первоначальную стоимость объектов основных средств приводило к занижению первоначальной стоимости и противоречило МСФО, данные затраты стали включаться в первоначальную стоимость (сообщено Приказом Минфина России от 28 марта 2000 г. N 33н).

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Размер уставного капитала определяется в учредительных документах в соответствии с законодательными нормами, установленными для организаций различных организационно - правовых форм. В качестве вклада в уставный капитал могут быть внесены объекты основных средств.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения или в иных случаях безвозмездного получения, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Указанная стоимость устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету следует внимательно проследить за тем, все ли затраты, связанные с приобретением (строительством) объекта, включены в его первоначальную стоимость, имея при этом в виду, что по действующим правилам включение в сформированную первоначальную стоимость актива каких-либо иных затрат (оплата командировочных, расходы по оформлению документов: технических паспортов, справок бюро технической инвентаризации, свидетельств на право пользования земельными участками и др.) помимо предусмотренных нормативными документами не допускается, если актив принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. Указанные затраты могут быть отнесены на счет учета общехозяйственных расходов.

Исключением из этого общего правила могут быть объекты недвижимости (о чем речь пойдет ниже).

Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01).

Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Текущая рыночная стоимость (стоимость реализации) - сумма денежных средств или их эквивалентов, которая может быть получена в результате продажи объекта или при наступлении срока его ликвидации.

Текущая (восстановительная) стоимость основных средств - сумма денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в настоящее время в случае необходимости замены какого-либо объекта. Восстановительная стоимость основных средств определяется путем их переоценки.

В связи с тем что оценка основных средств по первоначальной стоимости относится к моменту приобретения отдельных инвентарных объектов (а они приобретаются в разные периоды, вследствие чего могут иметь разные цены), оценка по восстановительной стоимости производится на определенную дату.

Разница между оценками по первоначальной и восстановительной стоимости заключается в том, что при первом виде оценки стоимость основных средств выражается в ценах приобретения, сооружения, изготовления соответствующих лет, тогда как восстановительная стоимость отражает основные средства в одних и тех же ценах - в ценах воспроизводства или по стоимости новых основных средств, подобных действующим.

В последнее десятилетие было проведено несколько обязательных переоценок основных средств <3>: по состоянию на 1 июля 1992 г., 1 января 1994 г., 1995 г., 1996 г., 1997 г., 1998 г.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Первая переоценка проводилась по состоянию на 1 октября 1925 г., затем были переоценки по состоянию на 1 января 1960 г., 1972 г.

Переоценки последних лет осуществлялись в условиях, когда, с одной стороны, значительная часть общенародной государственной собственности трансформировалась в акционерные и другие формы, а с другой - происходили инфляционные процессы, при которых ежегодный рост цен составлял сотни и тысячи раз. В результате по ряду инвентарных объектов балансовая стоимость стала превышать их рыночную цену. Особенно отчетливо (по данным Госкомстата России) это проявилось при переоценке вычислительной техники, в связи с чем Госкомстат России при разработке индексов изменения стоимости основных средств при осуществлении переоценки основных средств по состоянию на 1 января 1997 г. предусматривал применение дополнительных понижающих коэффициентов к индексам изменения стоимости по машинам, оборудованию и транспортным средствам, зданиям и сооружениям с учетом их физического износа.

Необходимость проведения переоценки основных средств в современных условиях не вызывает сомнения. Особенно остро эта проблема встала в связи с переходом к рыночным отношениям, освобождением цен от их централизованного регулирования.

В связи с тем что первые переоценки основных средств, проводившиеся в основном с применением индексов изменения стоимости, привели в результате к резкому повышению их балансовой стоимости, последующими постановлениями Правительства Российской Федерации была предпринята попытка исправить создавшееся положение. Организациям было предоставлено право осуществлять переоценку основных средств путем прямого пересчета их балансовой стоимости применительно к ценам, складывающимся на 1 января соответствующего отчетного года.

Переоценка группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета стоимости предусматривается Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01).

С момента принятия объекта к бухгалтерскому учету и до переоценки объект учитывается по первоначальной стоимости, а после переоценки - по текущей (восстановительной) стоимости на дату переоценки. (Более подробно вопросы, касающиеся переоценки основных средств, изложены в разделе "Изменение стоимости объектов основных средств".)

В бухгалтерском балансе основные средства отражаются по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам на их приобретение, сооружение и изготовление, за вычетом суммы накопленной амортизации.

2. ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ И АНАЛИТИЧЕСКИЙ УЧЕТ

ДВИЖЕНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Инвентарный объект

Учет основных средств - это пообъектный учет, и поэтому важно определить инвентарный объект, являющийся единицей бухгалтерского учета основных средств. Инвентарным объектом основных средств, как говорилось ранее, является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно - сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно - сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. Например, в состав речного судна входят несколько частей, имеющих разный срок полезного использования, такие, как котлы, оборудование электротехническое, системы управления судном, навигационное, двигатели.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, превышающий 12 месяцев, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. В результате значительно упрощается учет таких объектов основных средств, как компьютеры.

Возьмем, к примеру, компьютер, комплектующие части которого (процессор, монитор, принтер) приобретались в разное время. Если сроки полезного использования процессора, монитора, принтера каждого в отдельности превышают 12 месяцев, то указанные части учитываются в составе основных средств как отдельные инвентарные объекты. То же вытекает из Общероссийского классификатора основных фондов, в подразделе "Устройства вычислительных комплексов и электронных машин" которого процессор и устройства ввода и вывода информации рассматриваются как самостоятельные объекты.

Инвентарные объекты индивидуальны, качественно различны и потому обладают всеми признаками, необходимыми и достаточными для обособленного учета. Они делятся на простые (единичные) и сложные (несколько предметов).

Для организации учета и обеспечения контроля за сохранностью основных средств каждому объекту основных средств (инвентарному объекту) независимо от того, находится он в эксплуатации, в запасе или на консервации, должен присваиваться при принятии его к бухгалтерскому учету соответствующий инвентарный номер, под которым данный объект числится до момента выбытия.

Нумерацию инвентарных объектов в организации, имеющей значительное количество объектов основных средств, можно построить по порядково - серийной системе. При этой системе нумерации для классификационной группы основных средств заранее может быть выделена определенная серия порядковых номеров. Число номеров каждой серии рассчитывается таким образом, чтобы их было достаточно для нумерации как наличных инвентарных объектов, так и тех, что будут поступать в дальнейшем.

Присвоенный инвентарному объекту номер может быть обозначен путем прикрепления металлического жетона или нанесен краской либо иным способом. Такие объекты, как многолетние насаждения, капитальные вложения по мелиорации земли и водоемов, составляют, естественно, в этом случае исключение.

В тех случаях, когда инвентарный объект состоит из нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования и учитываемых как самостоятельные инвентарные объекты, на каждом таком элементе может проставляться отдельный инвентарный номер.

Объект, состоящий из нескольких частей, по которому установлен общий срок полезного использования, может числиться за одним инвентарным номером.

Инвентарный номер, присвоенный объекту основных средств, сохраняется за ним, как правило, на весь период его нахождения в данной организации.

Инвентарные номера списанных с бухгалтерского учета объектов (переданных безвозмездно, реализованных, ликвидированных по ветхости и другим причинам) не рекомендуется присваивать вновь принятым к бухгалтерскому учету в течение 5 лет по окончании года списания. Такой порядок устранит возможные ошибки в бухгалтерских записях при отражении операций, относящихся к выбывшим и вновь принятым к бухгалтерскому учету объектам.

Присвоенный объекту инвентарный номер указывается в первичных документах, являющихся основанием для принятия к бухгалтерскому учету объекта и отражения в учете других касающихся его изменений.

Объект основных средств, поступивший в организацию в соответствии с договором аренды, может учитываться у арендатора по инвентарному номеру, присвоенному ему арендодателем. Объект основных средств, договор аренды которого предусматривает переход в собственность арендатора по истечении срока аренды или при условии внесения всей выкупной стоимости до истечения договора аренды, учитывается у арендатора по присвоенному им инвентарному номеру.

Первичная учетная документация

Все хозяйственные операции, связанные с движением основных средств, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В организации должна быть разработана рациональная система документооборота, определены должностные лица, ответственные за сохранность и перемещение объектов основных средств.

Первичные документы по учету движения основных средств следует выписывать в минимальном количестве экземпляров, при этом необходимо исходить из требования обеспечения контроля за сохранностью основных средств.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме. Формы для учета основных средств включены в альбом унифицированных форм первичной учетной документации. При оформлении движения основных средств документами, отсутствующими в указанном альбоме, нужно исходить из требований к оформлению документов в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете". Формы первичной документации для учета основных средств и краткие указания по их заполнению утверждены Постановлением Госкомстата России "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" от 30 октября 1997 г. N 71а (с изменениями). К ним, в частности, относятся:

акт (накладная) приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1);

акт приемки - сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма N ОС-3);

акт на списание основных средств (форма N ОС-4);

акт на списание автотранспортных средств (форма N ОС-4а);

инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС-6);

акт о приемке оборудования (форма N ОС-14);

акт приемки - передачи оборудования в монтаж (форма N ОС-15);

акт о выявленных дефектах оборудования (форма N ОС-16);

акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма N М-35).

Акт (накладная) приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1) применяется для зачисления в состав основных средств отдельных объектов, поступивших путем: приобретения за плату у других организаций; строительства хозяйственным или подрядным способом; получения от других организаций и лиц в безвозмездное пользование; внесения учредителями в счет их вкладов в уставный капитал; получения в хозяйственное ведение или оперативное управление; взятия в аренду с последующим выкупом; поступления по акту дарения; передачи в совместную деятельность и доверительное управление; передачи в обмен на другое имущество и другими способами, не противоречащими действующему законодательству.

Документ применяется для учета ввода объектов в эксплуатацию, за исключением тех случаев, когда ввод объектов в действие должен в соответствии с действующим законодательством оформляться в особом порядке, для оформления внутреннего перемещения основных средств из одного структурного подразделения организации в другое, для оформления передачи основных средств со склада (из запаса) в эксплуатацию, а также для исключения из состава основных средств при передаче, продаже другой организации.

При оформлении приемки основных средств акт (накладная) составляется в одном экземпляре на каждый отдельный объект членами приемочной комиссии, назначенной распоряжением (приказом) руководителя организации. Составление общего акта, оформляющего приемку нескольких объектов основных средств, допускается лишь при учете производственного и хозяйственного инвентаря, инструмента, оборудования и т.п., если эти объекты однотипны, имеют одинаковую стоимость и приняты в одном календарном месяце. Акт (накладная) после его оформления с приложенной технической документацией, относящейся к данному объекту, передается в бухгалтерию организации, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным.

При оформлении внутреннего перемещения основных средств акт (накладная) выписывается в двух экземплярах работником структурного подразделения организации - сдатчика. Первый экземпляр с распиской получателя и сдатчика передается в бухгалтерию, второй - структурному подразделению организации - сдатчика.

Выбытие основных средств в результате продажи или передачи сторонним организациям оформляется актом (накладной), на основании данных которого в бухгалтерии организации делается соответствующая запись в инвентарной карточке учета основных средств (форма N ОС-6).

Износ объекта определяется по методике Госкомстата России.

Акт приемки - сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма N ОС-3) применяется для оформления приемки - сдачи основных средств из ремонта, реконструкции и модернизации. Акт, подписанный работником структурного подразделения организации, уполномоченным на приемку основных средств, и представителем организации, производившей ремонт, реконструкцию и модернизацию, сдают в бухгалтерию организации.

Акт подписывается главным бухгалтером (бухгалтером) и утверждается руководителем организации или лицом, на то уполномоченным. В технический паспорт соответствующего объекта основных средств должны быть внесены необходимые изменения в характеристику объекта, связанные с капитальным ремонтом, реконструкцией и модернизацией.

Если ремонт, реконструкцию и модернизацию выполняет сторонняя организация, акт составляют в двух экземплярах. Первый экземпляр оставляют в организации, второй передают организации, проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию.

Акт на списание основных средств (форма N ОС-4) применяется для оформления полного или частичного списания основных средств (кроме автотранспортных средств).

Акт составляется в двух экземплярах, подписывается членами комиссии, утверждается руководителем организации или лицом, на то уполномоченным. Первый экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй остается у лица, ответственного за сохранность основных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации оставшихся в результате списания запчастей, материалов, металлолома и т.п.

Затраты по списанию, а также стоимость поступивших материальных ценностей после сноса и разборки зданий, сооружений, демонтажа оборудования и т.п. отражаются в разделе "Справка о затратах, связанных со списанием основных средств, и о поступлении материальных ценностей от их списания".

Акт на списание автотранспортных средств (форма N ОС-4а) применяется для оформления списания автотранспортных средств. Акт составляется в двух экземплярах и подписывается членами комиссии, назначенной руководителем организации, утверждается руководителем организации или лицом, на то уполномоченным. Первый экземпляр с документом, подтверждающим снятие с учета в ГАИ, передается в бухгалтерию, второй остается у лица, ответственного за сохранность автотранспортных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания.

Затраты по списанию, а также стоимость материальных ценностей, поступивших от разборки автотранспортных средств, отражают в разделе "Справка о затратах, связанных со списанием автотранспортных средств, и о поступлении материальных ценностей от их списания".

Инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС-6) применяется для учета всех видов основных средств, а также для группового учета однотипных объектов основных средств, поступивших в эксплуатацию в одном календарном месяце и имеющих одно и то же производственно - хозяйственное назначение, техническую характеристику и стоимость.

Инвентарная карточка ведется в бухгалтерии на каждый объект или группу объектов. В случае группового учета карточка заполняется путем позиционных записей отдельных объектов основных средств. Форма заполняется в одном экземпляре на основании документов на зачисление объекта, его перемещение, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, капитальный ремонт и списание.

В раздел "Краткая индивидуальная характеристика объекта" заносят только основные качественные и количественные показатели основного объекта, а также относящихся к нему важнейших пристроек, приспособлений и принадлежностей (2 - 3 наиболее важных для данного объекта качественных показателя, например срок полезного использования, норма амортизации).

Краткую индивидуальную характеристику в случае группового учета основных средств дают не по каждому объекту отдельно, а в целом по всей группе объектов, учитываемых в инвентарной карточке.

При значительном изменении качественных и количественных показателей в характеристике объекта в результате реконструкции (модернизации, достройки, дооборудования) прежнюю инвентарную карточку в случае невозможности отразить в ней все показатели, характеризующие реконструированный (модернизированный, дооборудованный, достроенный) объект в целом, заменяют новой. Старую инвентарную карточку сохраняют как справочный документ.

Акт о приемке оборудования (форма N ОС-14) применяется для оформления поступившего на склад оборудования для установки. Акт составляется в двух экземплярах и подписывается приемочной комиссией.

При осуществлении монтажных работ подрядным способом в состав приемочной комиссии входит также представитель подрядной монтажной организации. В этом случае отдельный акт на передачу оборудования в монтаж не составляется. В получении оборудования на ответственное хранение уполномоченный представитель монтажной организации расписывается непосредственно в акте, и ему передается копия акта.

В случае невозможности произвести качественную приемку оборудования при его поступлении на склад акт о приемке оборудования (форма N ОС-14) является предварительным, составленным по наружному осмотру.

Актом приемки - передачи оборудования в монтаж (форма N ОС-15) оформляется передача оборудования монтажной организации.

Акт о выявленных дефектах оборудования (форма N ОС-16) составляется на дефекты, выявленные в процессе ревизии, монтажа или испытания оборудования.

Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма N М-35), применяется для оформления оприходования материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, пригодных для использования при производстве работ.

Акт составляется в трех экземплярах комиссией, состоящей из представителей заказчика и подрядчика, подписывается представителями заказчика и подрядчика. Первый и второй экземпляры акта остаются у заказчика, третий - у подрядчика. Заказчик, в свою очередь, первый экземпляр акта прилагает к предъявленному счету для оплаты подрядчику.

Организации могут самостоятельно разрабатывать документы, форма которых не предусмотрена в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации. При этом они должны отвечать требованиям, предъявляемым к заполнению документации, т.е. содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

При проверке первичных документов по учету основных средств организациями, осуществляющими внутренний аудит, обращается внимание на правильность их оформления в соответствии с установленными правилами заполнения всех реквизитов, а также на наличие и подлинность подписей лиц, ответственных за оформление документа.

Первичные учетные документы разрешено составлять как на бумажных, так и на машинных носителях информации.

Используя электронные версии унифицированных форм первичной учетной документации, организации имеют возможность не только воспроизводить все формы на экране монитора, но и выдавать необходимые для работы документы, заполнять их и передавать по каналам связи из одного подразделения организации в другое или за ее пределы.

Пообъектный учет основных средств

Пообъектный учет основных средств ведется бухгалтерской службой организации на инвентарных карточках учета основных средств (форма N ОС-6). Если на объект, включающий ряд приспособлений и принадлежностей, составляющих единое целое, открыта одна инвентарная карточка, то в ней рекомендуется привести перечень таких частей.

Инвентарные карточки могут группироваться в картотеке применительно к Общероссийскому классификатору основных фондов, а внутри разделов, подразделов, классов и подклассов - по месту эксплуатации (структурным подразделениям организации).

В организации, имеющей небольшое количество объектов основных средств, пообъектный учет рекомендуется осуществлять по инвентарной книге. Показатели в книге могут быть примерно такими же, что и в инвентарных карточках. В небольших организациях учет объектов в инвентарных книгах позволяет сократить объем учетных работ. Решение вопроса об учете основных средств на инвентарных карточках или в инвентарных книгах находится в компетенции организации.

Заполнение инвентарных карточек (инвентарной книги) производится на основе акта (накладной) приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1), технических паспортов и других документов на приобретение, сооружение, перемещение и списание объектов основных средств. Акт (накладную) приемки - передачи основных средств составляют, как правило, при принятии к бухгалтерскому учету любых видов основных средств; при этом на каждый объект составляется отдельный акт. Если основные средства однотипны, одинаковы по стоимости и приняты одновременно, то может быть составлен общий акт. Если совершается ввод в действие отдельных объектов, который требует составления других документов, в этом случае акт (накладная) приемки - передачи может не составляться.

К акту прилагается техническая документация (если таковая есть), относящаяся к данному объекту.

В организации для приемки поступивших основных средств по распоряжению руководителя организации может быть образована комиссия из специалистов. Акт, заполненный и подписанный соответствующими лицами, вместе с технической и другой документацией на приобретение (сооружение) передается в бухгалтерскую службу. Здесь на основании представленных документов открывается инвентарная карточка (регистр аналитического учета), присваивается инвентарный номер, который указывается в акте (накладной) приемки - передачи основных средств.

В инвентарных карточках должны быть приведены основные данные по объекту основных средств, указаны документ на оприходование, первоначальная стоимость, срок полезного использования, принятый по объекту, способ начисления амортизации, норма амортизации, освобождение от начисления амортизации (если оно имеет место), а также индивидуальные особенности объекта. Инвентарные карточки, как правило, составляются в одном экземпляре и находятся в бухгалтерской службе.

Инвентарные карточки рекомендуется открывать на основные средства, принятые в аренду, для осуществления их забалансового учета в бухгалтерской службе организации - арендатора.

В целях обеспечения сохранности должен быть организован соответствующий учет объектов основных средств в местах их эксплуатации.

Аналитический и синтетический учет основных средств организуется на основе регистров бухгалтерского учета, рекомендуемых Минфином России или разработанных министерствами и организациями при соблюдении общих методологических принципов бухгалтерского учета.

При наличии большого количества объектов основных средств по месту их эксплуатации (нахождения) учет может осуществляться в инвентарном списке или другом соответствующем документе. В инвентарном списке рекомендуется привести номер и дату инвентарной карточки, инвентарный номер объекта, полное наименование объекта, его первоначальную стоимость и сведения о выбытии (перемещении) объекта.

Инвентарные карточки на принятые к бухгалтерскому учету, а также списанные с бухгалтерского учета в течение отчетного месяца объекты основных средств находятся до конца месяца обособленно от инвентарных карточек других основных средств.

Инвентарные карточки суммарно сверяются с данными синтетического учета основных средств.

На основе соответствующих данных бухгалтерского и оперативного учета, а также технической документации может быть организован оперативный контроль за использованием основных средств. К числу показателей, характеризующих использование объектов основных средств, относятся, в частности, данные: о наличии основных средств (с подразделением их на собственные или арендованные, установленные и неустановленные, действующие и бездействующие); о рабочем времени и простоях оборудования, машин и транспортных средств; о выпуске продукции (работах и услугах) и др.

3. ПРИНЯТИЕ ОБЪЕКТОВ К БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ:

СИНТЕТИЧЕСКИЙ УЧЕТ

Учет поступления основных средств

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету в случае их приобретения, сооружения и изготовления, внесения учредителями в счет их вклада в уставный (складочный) капитал, получения по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения и других поступлений.

Большая часть объектов основных средств приобретается или сооружается за плату.

Учет затрат на объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, осуществляется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

К счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" открываются субсчета по направлениям: 1 "Приобретение земельных участков", 2 "Приобретение объектов природопользования", 3 "Строительство объектов основных средств", 4 "Приобретение объектов основных средств" и др. На субсчете 08-3 отражаются фактические затраты по строительству зданий и сооружений, монтажу оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами и титульными списками на капитальное строительство.

Существуют два способа проведения строительных работ - подрядный и хозяйственный. Стоимость строительства, которое осуществляется подрядчиками, учитывается по договорным ценам фактически предъявленных ими объемов выполненных работ. При выполнении строительно - монтажных работ подрядным способом на дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" относятся затраты по акцептованным счетам подрядных организаций. При этом производится запись по начислению задолженности организации - подрядчика (кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками").

Порядок учета долгосрочных инвестиций и определения инвентарной стоимости объектов установлен Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Приказом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160.

При оплате счетов дебетуется счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетами по учету денежных средств, расчетов по краткосрочным или долгосрочным кредитам и займам.

Моментом ввода объекта капитальных вложений в эксплуатацию считается дата подписания акта приемочной комиссией. Сальдо на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражает затраты в незавершенные капитальные вложения, в объекты, которые не приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

При осуществлении строительно - монтажных работ хозяйственным способом стоимость строительства учитывается по фактическим затратам на эти цели. Затраты на производство строительно - монтажных работ можно непосредственно относить на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" или предварительно учитывать на счете 23 "Вспомогательные производства" с последующим отнесением на счет 08.

Стоимость земельных участков, приобретаемых организацией, отражается согласно принятым к оплате счетам по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение земельных участков".

Аналитический учет по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" ведется по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, отдельно по каждому строящемуся или приобретаемому объекту основных средств.

При принятии к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств законченных капитальных вложений, оформленных соответствующими первичными документами - актом приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11), актом приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14), актом (накладной) приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1), следует исходить из норм, заложенных в Гражданском кодексе Российской Федерации и Федеральном законе от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Так, ГК РФ предусматривает, что право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации.

Согласно Федеральному закону "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (введен в действие с 31 января 1998 г.) государственной регистрации подлежат права на недвижимое имущество, к которому относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все объекты, которые связаны с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, леса и многолетние насаждения, кондоминиумы, предприятия как имущественные комплексы.

Государственная регистрация согласно Федеральному закону N 122-ФЗ является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Права на недвижимое имущество и сделки сним подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав.

Исходя из положений Гражданского кодекса Российской Федерации принятие объекта к бухгалтерскому учету, в частности учет недвижимого имущества, осуществляется после регистрации права собственности.

Иными словами, до того момента, пока право собственности на объект недвижимости не зарегистрировано в Едином государственном реестре прав, указанный объект не может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств и до момента регистрации права собственности продолжает отражаться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". И только с момента государственной регистрации права собственности на объект недвижимости в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению на счете 01 "Основные средства" обобщается информация о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.

Основные средства, приобретенные за плату, в том числе бывшие в эксплуатации, должны быть приняты к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Если организация приобретает за плату объект недвижимости, то принятие его к бухгалтерскому учету как объекта основных средств производится в порядке, изложенном выше. При этом следует заметить, что ранее, в условиях централизованного финансирования капитальных вложений, при покупке основных средств, бывших в эксплуатации, по остаточной стоимости достигалось сохранение первоначальной стоимости покупателем путем прибавления к остаточной сумме суммы износа. Теперь, в условиях рыночной экономики, необходимость в такой операции отпала. Для организации - покупателя износ как качественный показатель, характеризующий степень старения основных средств, не имеет значения, ибо к бухгалтерскому учету должны быть приняты фактические затраты, связанные с приобретением.

В хозяйственной практике нередки случаи приобретения объекта либо бывшего в эксплуатации, либо нового, но на котором, прежде чем он будет использован по назначению и принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, должен быть совершен целый комплекс различных строительно - монтажных, отделочных работ.

Организация, являющаяся заказчиком строительства объекта, при окончании строительства и регистрации права собственности на объект основных средств в установленном порядке (касается объектов недвижимости) переносит затраты по строительству со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства".

Другая организация, которая приобретает, например, указанный объект, прежде чем использовать его по назначению в предпринимательской деятельности, предполагает совершить комплекс строительно - монтажных, отделочных работ, т.е. произвести соответствующие затраты по доведению объекта до состояния, в котором он будет пригоден к использованию по назначению. Таким образом, организация - покупатель будет формировать новую первоначальную стоимость приобретенного объекта, который по завершении комплекса предусмотренных работ будет принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. Затраты же, связанные с доведением объекта до состояния, в котором он будет пригоден к использованию, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

На приобретение основных средств расходуются денежные средства, что означает их отвлечение в имущество длительного пользования. Израсходованные денежные средства постепенно возвращаются в оборот путем начисления амортизации.

В качестве источников финансирования капитальных вложений могут использоваться средства, поступающие в уставный, добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), кредиты и займы, целевое финансирование. Как правило, источники средств, направленные на капитальные вложения, не списываются при принятии объектов основных средств к бухгалтерскому учету, за исключением средств целевого финансирования, средств, перечисленных другим организациям в порядке долевого участия. Размер уставного, резервного капитала, а также задолженность по кредитам банка и займам не уменьшаются на сумму произведенных капитальных вложений.

Аналитический учет по использованию собственных (например, по счету 84) и привлеченных средств должен обеспечить формирование информации по направлениям их на те или иные цели.

Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации принято различать уставный капитал хозяйственного общества, складочный капитал хозяйственного товарищества, неделимый фонд производственного кооператива (артели) и уставный фонд унитарного предприятия.

Как уже отмечалось, первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Исходя из этого, на объекты основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации в денежной оценке, согласованной учредителями (участниками) организации, производится запись по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" (субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал") в корреспонденции со счетом 80 "Уставный капитал".

Как известно, основные принципы оценки имущества, включая объекты основных средств, заложены в Федеральном законе "О бухгалтерском учете", в соответствии с которым оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления. Исходя из указанного принципа организация - учредитель дополнительные расходы, например транспортные по доставке объекта основных средств, внесенного в счет вклада в уставный (складочный) капитал, отражает на счете учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетами учета расчетов.

В целях единообразия и устранения несоответствия перед отражением хозяйственной операции по принятию объектов основных средств к бухгалтерскому учету на денежную оценку, согласованную с учредителями, производится запись по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал". Принятие объекта основных средств к бухгалтерскому учету производится в общеустановленном порядке с отражением по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В аналогичном порядке отражаются в бухгалтерском учете расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал (когда вкладом являются объекты основных средств) с учредителями (участниками) организаций других организационно - правовых форм.

Основные средства, полученные организацией по договору дарения и в иных случаях безвозмездного поступления, принимаются к учету по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность. При этом устанавливается, что дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает пять установленных законом минимальных размеров ежемесячной оплаты труда. Не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату принятия к бухгалтерскому учету имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Сведения о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем. При определении рыночной стоимости основных средств могут быть использованы: данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций - изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств.

Расходы, связанные с подтверждением рыночной цены, как затраты на информационные и консультационные услуги включаются в первоначальную стоимость таких объектов основных средств.

Организация, принимающая к бухгалтерскому учету объекты, полученные по договору дарения и в иных случаях безвозмездного поступления, может нести соответствующие расходы по доставке указанных объектов, их регистрации и другие расходы, которые относятся организациями - получателями на увеличение первоначальной стоимости объектов. Предварительно эти расходы в общеустановленном порядке учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетами 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

С введением в действие с 1 января 2000 г. Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) активы (включая и объекты основных средств), полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, рассматриваются как внереализационные доходы, относящиеся к одному или более отчетным периодам. Указанные активы принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Следовательно, на величину рыночной стоимости объекта основных средств, полученного безвозмездно, производится запись по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления". (Более подробно этот вопрос изложен в гл.4 "Амортизация основных средств".)

Если поступили денежные средства, имеющие целевое назначение, например на приобретение объектов основных средств, сооружение, реконструкцию, модернизацию, организация отражает указанные поступления по дебету счетов учета денежных средств (51, 52, 50) в корреспонденции с кредитом счета 86 "Целевое финансирование".

Принятие к учету основных средств, приобретенных за счет денежных средств, имеющих целевое назначение, отражается записью по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". (При этом следует иметь в виду, что затраты на капитальные вложения осуществляются в общеустановленном порядке с использованием счета 08.) Сумма, числящаяся на счете 86 "Целевое финансирование", переносится в кредит счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления".

При отражении в бухгалтерском учете операций с объектами основных средств по договору мены следует руководствоваться принципами по определению величины поступлений и (или) дебиторской задолженности, величины оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, заложенными в Положениях по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (10/99).

Стоимость основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

Указанный принцип определения стоимости обмениваемых ценностей соответствует определению текущей цены товара, приведенной в ст.524 ГК РФ, в соответствии с которой "текущей ценой признается цена, обычно взимавшаяся при сравнимых обстоятельствах за аналогичный товар в месте, где должна была быть осуществлена передача товара. Если в этом месте не существует текущей цены, может быть использована текущая цена, применявшаяся в другом месте, которая может служить разумной заменой, с учетом разницы в расходах по транспортировке товара". Исходя из этого и отражают в учете и отчетности обязательства сторон.

Пример. Организация "Вымпел" передала организации "Партнер" автомобиль иностранного производства в обмен на нежилое помещение. Стоимость указанного автомобиля, реализуемого на сопоставимых условиях торговыми организациями, расположенными в той же местности, составляет 700 000 руб. Эксперты оценили нежилое помещение в 750 000 руб.

В бухгалтерском учете организации "Вымпел" задолженность покупателя по оплате автомобиля иностранного производства отражается по стоимости нежилого помещения по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" в сумме 750 000 руб.

Принятое к бухгалтерскому учету нежилое помещение и обязательства по его оплате отражаются по рыночной стоимости переданного в обмен автомобиля по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При принятии нежилого помещения, право собственности на которое зарегистрировано в Едином государственном реестре, производится запись по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В результате этой операции у организации "Вымпел" образуется задолженность перед продавцом нежилого помещения (организацией "Партнер") в сумме 700 000 руб., а задолженность последней по оплате автомобиля составляет 750 000 руб. Иными словами, организация "Партнер" должна организации "Вымпел" 50 000 руб., хотя она полностью рассчиталась с последней, передав ей нежилое помещение.

В данном примере "обычная" стоимость переданного автомобиля не совпадает с "обычной" стоимостью полученного нежилого помещения и в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 разница должна быть включена в состав внереализационных доходов или расходов.

Как следует из примера, у организации "Вымпел" по обычным видам деятельности образовалось превышение над выручкой, которое включается в состав внереализационных доходов и отражается записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Задолженность по оплате нежилого помещения может быть погашена зачетом задолженности по оплате автомобиля (дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками").

В первоначальную стоимость объектов основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования. Указанные затраты также будут учтены на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Стоимость основных средств, переданных унитарному предприятию государственным органом или органом местного самоуправления на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (при создании предприятия), в бухгалтерском учете отражается записью по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", именуемый предприятиями "Расчеты по выделенному имуществу", в корреспонденции с кредитом счета 80 "Уставный капитал".

При фактическом получении унитарным предприятием основных средств от государственного или муниципального органа производятся записи по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" (соответствующий субсчет) с последующим списанием стоимости объекта основных средств со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства".

Объекты основных средств, внесенные участниками договора простого товарищества (договор о совместной деятельности), оцениваются в соответствии с договором простого товарищества и учитываются на обособленном балансе.

В соответствии с ГК РФ денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.

Вклады товарищей, включающие объекты основных средств согласно договору простого товарищества, отражаются в зависимости от срока заключенного договора по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет "Вклады по договору простого товарищества", в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Согласно ГК РФ внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, признается их общей долевой собственностью.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению учет объектов основных средств, внесенных как вклад в общее имущество по договору простого товарищества, осуществляется на счете 80 "Уставный капитал", именуемом "Вклады товарищей".

В организации, ведущей общие дела, принятие объектов основных средств, переданных ей участниками договора простого товарищества, отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 80 "Уставный капитал" (именуемого "Вклады товарищей"). Указанные объекты учитываются на специально открываемом обособленном балансе.

Товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором простого товарищества, осуществляет учет объектов основных средств, внесенных товарищами, на основании первичных документов о принятии их к бухгалтерскому учету.

Учет переданных в общее пользование и не находящихся в общей собственности товарищей объектов основных средств осуществляется на забалансовых счетах в оценке, указанной в договоре простого товарищества.

Объекты основных средств, приобретенные в ходе совместной деятельности товарищей, отражаются в сумме фактических затрат на их приобретение, сооружение, изготовление.

При этом начисление амортизации по основным средствам товарищем, ведущим общие дела, осуществляется в порядке, установленном Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации вне зависимости от фактического срока их использования и применяемых ранее методов начисления амортизации до заключения договора простого товарищества. По окончании срока договора простого товарищества или его прекращении объекты основных средств, находящиеся в общей собственности товарищей, подлежат разделу.

При прекращении договора простого товарищества возврат объектов основных средств организацией, ведущей общие дела, отражается обратной записью, т.е. по дебету счета 80 в корреспонденции с кредитом счета 01.

Объекты основных средств, переданные в доверительное управление. В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему, поэтому объекты основных средств продолжают учитываться учредителем управления.

Хозяйственные операции, связанные с объектами основных средств при осуществлении договора доверительного управления имуществом, отражаются в бухгалтерском учете на соответствующих счетах, установленных Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

При этом следует разграничивать названные операции при учете учредителем управления и доверительным управляющим.

Учет у учредителя управления. Передача объектов основных средств в доверительное управление производится по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления в силу, и отражается по дебету счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства". Одновременно на сумму начисленной амортизации производится запись по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с кредитом счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом". Подтверждением получения объектов основных средств для учредителя управления является авизо об оприходовании или первичный документ, копия акта приемки - передачи и т.п.

В случае прекращения договора доверительного управления имуществом возврат переданных в доверительное управление учредителем управления объектов основных средств отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

Учет у доверительного управляющего. Объекты основных средств, полученные от учредителя управления, отражаются по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

Начисление амортизации по объектам основных средств, полученным в доверительное управление, производится в общеустановленном порядке с отражением начисленных сумм по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств". При этом амортизация продолжает начисляться способом и в пределах срока полезного использования, которые были приняты учредителем управления.

Учет затрат, связанных с приобретением или сооружением новых объектов основных средств, осуществляется в общеустановленном порядке.

По окончании договора доверительного управления объекты основных средств, переданные в доверительное управление, включая вновь созданные или приобретенные, возвращаются учредителю управления с отражением по дебету счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства".

В условиях приватизации, когда организации могут приобретать в собственность нежилые помещения, указанные помещения учитываются организацией как самостоятельные инвентарные объекты. При учете нежилых помещений рекомендуется руководствоваться Письмом Минфина России от 29 октября 1993 г. N 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно - коммунальном хозяйстве", с дополнениями и изменениями (Письмо Минфина России от 3 апреля 1996 г. N 37 "О внесении изменений в Письмо Минфина России от 29 октября 1993 г. N 118 ..."). При этом формирование первоначальной стоимости приобретаемого нежилого помещения производится в общеустановленном порядке.

При организации бухгалтерского учета приобретенных квартир следует иметь в виду, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденным Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н, одним из условий отнесения объектов к нематериальным активам является, в частности, отсутствие у них материально - вещественной (физической) структуры. Следовательно, приобретенная квартира должна учитываться не на счете 04 "Нематериальные активы" (см. упомянутое Письмо Минфина России от 3 апреля 1996 г. N 37), а в составе основных средств. В подтверждение сказанному приведем ПБУ 6/01, согласно которому амортизация не начисляется по объектам жилищного фонда, включая квартиры.

Затраты, связанные с приобретением квартиры до принятия ее к бухгалтерскому учету, отражаются в общеустановленном порядке в соответствии с принципами формирования первоначальной стоимости объекта основных средств на дебете счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов. При принятии квартиры к бухгалтерскому учету производится запись по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Как и на жилой дом, организация производит на приобретенную квартиру начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений для этой категории зданий. При затруднении определения норм амортизационных отчислений по квартире можно воспользоваться Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, установленными для соответствующей категории зданий.

Сумма износа квартиры учитывается на отдельном забалансовом счете 010 "Износ основных средств".

При переходе организаций на новый План счетов рекомендуется привести учет квартир в соответствие с установленным порядком. Если в организации имеются в собственности квартиры, учитываемые на счете 04 "Нематериальные активы", их стоимость следует отнести на счет 01 "Основные средства". Числящийся за балансом на забалансовом счете 014 "Износ жилищного фонда" износ переносится на счет 010 "Износ основных средств".

Оценка объектов основных средств, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000). Датой совершения операции в иностранной валюте считается день, когда у организации возникло право в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету, в частности, объекты основных средств, которые получены в результате этой операции.

Датой совершения операции по импорту материально - производственных запасов, включая объекты основных средств, является день, когда право собственности на импортируемые объекты основных средств перешло к импортеру.

Согласно ПБУ 3/2000 валютную стоимость необходимо пересчитать в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции. В дальнейшем стоимость объектов основных средств в связи с изменением курса валюты не переоценивают (за исключением случаев применения права осуществления переоценки, предоставленного ПБУ 6/01).

Пример. Организация приобрела объект основных средств у иностранной фирмы за 10 000 долл. США. Право собственности на объект перешло к указанной организации 7 апреля 2000 г. Задолженность иностранному поставщику объекта основных средств перечислена 7 мая в размере 10 000 долл. США. Кроме того, при растаможивании указанного объекта организацией уплачены: таможенные пошлины (720 руб.), таможенные сборы (108 руб.), налог на добавленную стоимость (63 140 руб.).

Официальный курс доллара США, установленный ЦБ РФ на 7 апреля 2000 г., - 28,7 руб., на 30 апреля - 28,9 руб., на 7 мая - 29,2 руб.;

Валютную стоимость объекта основных средств следует пересчитать в рубли один раз по официальному курсу рубля по отношению к доллару США, действующему на 7 апреля 2000 г.

Объект будет принят к бухгалтерскому учету по цене 287 000 руб. (10 000 х 28,7).

В бухгалтерском учете на основании соответствующих документов должны быть произведены записи:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и

подрядчиками" 287 000 руб.

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

К-т сч. 51 "Расчетные счета" 720 руб.

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

К-т сч. 51 "Расчетные счета" 108 руб.

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по

приобретенным ценностям"

К-т сч. 51 "Расчетные счета" 63 140 руб.

После того как на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств", будут отражены все расходы, связанные с приобретением указанного объекта, его стоимость принимается к бухгалтерскому учету и отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в сумме 287 828 руб.

Кредиторская задолженность за приобретенный объект пересчитывается в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату ее возникновения. Затем эта задолженность переоценивается по курсу соответственно на дату составления бухгалтерского баланса и на дату ее погашения.

В примере в бухгалтерском учете организации будет отражен рублевый эквивалент кредиторской задолженности перед иностранным поставщиком в размере 287 000 руб. На 30 апреля 2000 г. он составит 289 000 руб. (10 000 х 28,9), а на 7 мая 2000 г. - 292 000 руб. (10 000 х 29,2).

Организации приобретают машины, приборы, транспортные средства, вычислительную технику и другое оборудование, не требующее монтажа, которые могут использоваться в деятельности организации сразу после поступления на склад или доставки к месту назначения. На основании соответствующих первичных документов оборудование, не требующее монтажа, отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счетов расчетов с последующим отражением по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Затраты организации по перемещению оборудования, не требующего монтажа (транспортные передвижные средства, свободно стоящие объекты основных средств, строительные механизмы и др.), внутри организации относятся на затраты производства (расходы на продажу).

По передвижным строительным машинам и механизмам (экскаваторы, канавокопатели, подъемные краны, камнедробилки, бетономешалки и т.п.), числящимся в составе основных средств, затраты на доставку с одной стройки на другую, монтаж и демонтаж предусматриваются в составе расходов по эксплуатации указанных машин и механизмов и в их первоначальную стоимость не входят.

Затраты по монтажу перемещенных объектов и устройству фундамента на новом месте их эксплуатации отражаются в порядке, установленном для учета капитальных вложений, с последующим увеличением первоначальной стоимости объектов.

Капитальные вложения организации, произведенные для создания насаждений, капитальные вложения неинвентарного характера в земельные участки, недра, лесные и водные угодья, в многолетние насаждения, а также капитальные вложения инвентарного характера в коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы, кроме горно - капитальных) в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ отражаются в сумме произведенных затрат путем списания с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства". На сумму произведенных затрат делаются соответствующие записи в инвентарной карточке.

В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды. При этом арендатор может передать произведенные капитальные вложения арендодателю (при его согласии принять их на баланс) исписать указанные капитальные вложения, учтенные на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", на счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При несогласии арендодателя принять произведенные арендатором затраты в улучшение объекта арендатор списывает указанные затраты и отражает их в бухгалтерском учете по кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и дебету счета 01 "Основные средства", учитывая их в составе прочих основных средств. На сумму произведенных капитальных вложений арендатором открывается отдельная инвентарная карточка.

В процессе инвентаризации основных средств у организации могут быть обнаружены неучтенные объекты, которые принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости с отражением ее на счете 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц.

В практике работы организаций встречаются случаи предоставления основных средств в безвозмездное пользование. В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. К договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные ст.ст.607 (п.1), 610 (п.2, абз.1), 615 (п.п.1 и 3), 621 (п.2), 623 (п.п.1 и 3) Гражданского кодекса Российской Федерации, относящимися к аренде. По договору безвозмездного пользования не происходит перехода права собственности, в связи с чем полученные в безвозмездное пользование объекты отражаются ссудополучателем за балансом на счете 001 "Арендованные основные средства". Ссудодатель учитывает переданные в безвозмездное пользование объекты основных средств на счете 01 "Основные средства" и начисляет по ним амортизацию (за исключением тех объектов, по которым амортизация не начисляется).

Объекты основных средств, приобретенные (поступившие) организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, принимаются к бухгалтерскому учету и учитываются на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на приобретение (включая расходы по доставке, монтажу, установке), предварительно учтенных на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Договором аренды, заключенным между арендодателем и арендатором, может предусматриваться выкуп арендного предприятия как имущественного комплекса. Поступление основных средств организацией - арендатором по согласованной оценке в случае аренды имущественного комплекса отражается по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства". При переходе права собственности на указанное имущество по стоимости, определенной в соответствии с передаточным актом и договором аренды предприятия в целом как имущественного комплекса, арендатор производит записи по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Объекты основных средств могут находиться в собственности двух или нескольких организаций. Указанные объекты не могут быть разделены или в силу закона, или потому, что являются неделимыми (как, например, здания, сооружения). Объекты, находящиеся в собственности двух или нескольких организаций, отражаются в бухгалтерском учете каждой организацией на счете 01 "Основные средства" соответственно ее доле в общей собственности, которая, как правило, определяется соглашением всех участников.

Организация, которая занята строительством, при поступлении вкладов от участников отражает указанные поступления на дебете счетов учета денежных средств в корреспонденции с кредитом счета 86 "Целевое финансирование". Затраты на строительство отражаются в общеустановленном порядке на дебете счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом разных счетов, например расчетов с поставщиками и подрядчиками.

Организация, занятая строительством, принимает свою долю к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств от общего объекта, находящегося в собственности двух или нескольких организаций, по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Передача другим организациям их долей в долевой собственности на объект, например здание, отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Оприходование доли в общей долевой собственности участником строительства найдет отражение по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Одновременно производится запись по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В практике работы организации могут иметь место затраты, связанные с приобретением отдельных экземпляров книг, брошюр, журналов, иных изданий, информация которых используется при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для управления организацией. С принятием ПБУ 6/01 изменился порядок учета так называемого библиотечного фонда. В соответствии с указанным Положением приобретенные книги, брошюры и иные издания стоимостью не более 2000 руб. за единицу разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в пользование.

Однако в связи с общеустановленными правилами отражения на счетах бухгалтерского учета приобретенные издания (независимо от стоимости) должны быть отражены на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" с последующим принятием книг, брошюр к бухгалтерскому учету.

Если в организации имеет место подписка на периодическую печать, то произведенные расходы могут быть предварительно учтены на счете учета расходов будущих периодов с последующим равномерным списанием с указанного счета в дебет счета учета общехозяйственных расходов.

При организации бухгалтерского учета книг, брошюр и иных изданий можно руководствоваться Инструкцией об учете библиотечного фонда, утвержденной Приказом Министерства культуры Российской Федерации от 2 декабря 1998 г. N 590. В соответствии с указанной Инструкцией основной единицей учета является экземпляр - каждая отдельная единица поступающего документа.

Изменение стоимости

объектов основных средств

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и указанным Положением. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов. При этом затраты организации, отраженные на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", по окончании достройки, дооборудования, реконструкции объекта основных средств списываются в дебет счета 01 "Основные средства". (Забегая вперед, отметим, что ПБУ 6/01 не предусматривает отнесение затрат, связанных с реконструкцией, достройкой, дооборудованием объектов, на увеличение добавочного капитала.)

В случае частичной ликвидации объекта выявленная расчетным путем стоимость ликвидируемой части уменьшает первоначальную стоимость инвентарного объекта. Отражение операций, связанных с частичной ликвидацией основных средств, производится с использованием субсчета "Выбытие основных средств", открываемого к счету 01 "Основные средства".

Стоимость объектов основных средств может быть изменена и в результате переоценки, цель которой - установление реальной стоимости основных средств.

До введения в действие ПБУ 6/97 (т.е. до 1 января 1998 г.) переоценки основных средств проводились по решениям Правительства Российской Федерации и осуществлялись с целью приведения балансовой стоимости основных средств в соответствие с действующими ценами и условиями их воспроизводства на дату переоценки. Так, переоценки были проведены по состоянию: на 1 июля 1992 г. (Постановление Правительства Российской Федерации от 14 августа 1992 г. N 595); на 1 января 1994 г. (Постановление от 25 ноября 1993 г. N 1233); на 1 января 1995 г. (Постановление от 19 августа 1994 г. N 967); на 1 января 1996 г. (Постановление от 25 ноября 1995 г. N 1148); на 1 января 1997 г. (Постановление от 7 декабря 1996 г. N 1442); на 1 января 1998 г. (Постановление от 24 июня 1998 г. N 627).

В результате переоценок основных средств, проведенных по состоянию на 1 июля 1992 г. и на 1 января 1994 г. с применением коэффициентов Госкомстата России, возникли большие расхождения между реальной стоимостью и стоимостью основных средств, по которой объекты учитывались в бухгалтерском учете. В результате балансовая стоимость основных средств оказалась явно завышенной.

В целях устранения негативных явлений в ходе переоценок основных средств начиная с 1995 г. организациям было разрешено осуществлять переоценку основных средств как путем индексации, так и путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам, сложившимся по состоянию на 1 января соответствующего года. Исключением являлась переоценка, проводившаяся по Постановлению Правительства Российской Федерации от 24 июня 1998 г. N 627 "Об утверждении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов", которая касалась случаев, когда балансовая стоимость объектов основных средств превышала текущие рыночные цены.

Затем организациям было предоставлено право переоценивать объекты основных средств путем прямого пересчета их балансовой стоимости применительно к ценам, сложившимся по состоянию на 1 января соответствующего года.

Новым ПБУ "Учет основных средств" предусмотрено, в частности, что коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам (п.15) <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Из данной нормы вытекает, что некоммерческие организации не могут руководствоваться ПБУ 6/01 в части переоценки основных средств.

Поскольку ПБУ 6/01 введено в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2001 г., изложенные в нем правила переоценки основных средств будут распространяться на переоценку основных средств по состоянию на 1 января 2002 г.

Отметим, что правила, касающиеся переоценки основных средств, в ПБУ 6/01 приведены в соответствие с МСФО N 16 "Основные средства", который предусматривает, что после первоначального признания в качестве актива основные средства должны учитываться по переоцененной стоимости, являющейся их справедливой стоимостью <5> на дату переоценки за вычетом амортизации, накопленной впоследствии. Переоценки должны проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату. Если производится переоценка отдельного объекта основных средств, то переоценке подлежит также вся группа основных средств, к которой относится данный актив.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях. При принятии решения о переоценке группы однородных объектов основных средств организациям следует иметь в виду, что в последующем такие основные средства должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Восстановительная стоимость представляет собой сумму затрат, которые должна была бы осуществить организация, ими владеющая, если бы она была должна полностью заменить их на аналогичные новые объекты по рыночным ценам и тарифам, существующим на дату переоценки, включая затраты на приобретение (строительство), транспортировку и установку объектов. Решение организации о проведении переоценки по состоянию на начало отчетного года должно быть оформлено соответствующим распорядительным документом для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке соответствующих однородных групп основных средств, и сопровождено подготовкой перечня входящих в однородную группу основных средств. В перечне рекомендуется указать следующие данные: точное название; дату изготовления (строительства), приобретения; дату принятия объекта к бухгалтерскому учету; первоначальную стоимость объекта на дату переоценки; текущую (восстановительную) стоимость объекта после переоценки; остаточную стоимость; основание для переоценки (указывается документ, подтверждающий рыночную цену объекта, или прилагается заключение эксперта - оценщика, привлеченного для проведения переоценки). Переоценка однородных объектов основных средств, как уже отмечалось, может быть произведена путем индексации. (К сожалению, методика проведения переоценки путем индексации в настоящее время отсутствует.) Метод прямой оценки текущей (восстановительной) стоимости основных средств является наиболее точным. При этом стоимость объектов основных средств определяется путем прямого пересчета указанной стоимости по документально подтвержденным рыночным ценам на объекты, аналогичные оцениваемым, сложившимся по состоянию на начало года. Для подтверждения рыночных цен, сложившихся по состоянию на начало года, могут быть использованы: данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций - изготовителей; сведения об уровне цен, полученные в органах государственной статистики, торговых инспекциях и организациях, имеющих такие сведения и расположенных на соответствующих территориях; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации, специальной литературе, каталогах, рекламных объявлениях, пресс - релизах; экспертные заключения о рыночной стоимости однородных объектов основных средств. В качестве экспертных могут быть использованы заключения специалистов территориальных органов Российского общества оценщиков, специалистов - оценщиков аудиторских фирм, бюро технической инвентаризации. Подтверждение рыночной цены переоцениваемых объектов основных средств самой организацией ПБУ 6/01 не предусматривается. При переоценке объектов основных средств пересчитывается и сумма начисленной по ним амортизации, числящаяся в бухгалтерском учете на начало отчетного года. Пример. По состоянию на начало отчетного года в бухгалтерском учете числится объект стоимостью 50 000 руб. (срок полезного использования - 5 лет). Сумма накопленной амортизации - 10 000 руб. Документально подтвержденная рыночная цена объекта, входящего в группу однородных объектов, в конце 2001 г. составляет 35 000 руб. С целью корректировки суммы накопленной амортизации, числящейся в бухгалтерском учете по состоянию на начало отчетного года, следует определить коэффициент пересчета как отношение рыночной цены к стоимости, по которой объект учитывается в бухгалтерском учете. В данном примере он равен 0,7 (35 000 : 50 000). Сумма накопленной амортизации пересчитывается на указанный коэффициент (10 х 0,7 = 7). В бухгалтерском учете надлежит оставить сумму пересчитанной амортизации, а разницу отразить на соответствующих счетах. Какие объекты основных средств можно переоценивать в дальнейшем, применяя ПБУ 6/01? Сразу заметим, что объекты, не завершенные строительством, а также приобретенное оборудование, предназначенное к установке, но не установленное на начало отчетного года, не подлежат переоценке. Переоценке могут быть подвергнуты находящиеся в собственности организации объекты основных средств, как действующие, так и находящиеся в резерве, на консервации. Что касается объектов основных средств, полученных организацией на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, которыми она пользуется и распоряжается в пределах, определенных частью первой Гражданского кодекса Российской Федерации (указанное имущество учитывается на счете 01 "Основные средства"), то они, по мнению автора, могут быть переоценены при участии собственника указанного имущества. Поскольку ПБУ 6/01 применяется и в отношении доходных вложений в материальные ценности, организация, осуществившая вложения в часть имущества (здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально - вещественную форму) для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, принявшая его к бухгалтерскому учету на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности", может воспользоваться нормой, касающейся переоценки основных средств. Она, в частности, применима к предметам договора финансовой аренды (лизинга). В договоре наряду с такими данными, как, например, размер, порядок, условия и сроки внесения лизинговых платежей, может быть предусмотрена переоценка предметов лизинга. Переоценке может быть подвергнуто также имущество, внесенное по договору простого товарищества (совместной деятельности) и являющееся общей собственностью товарищей. Как известно, по договору простого товарищества двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица. Ведение бухгалтерского учета общего имущества может быть поручено одному из участвующих в договоре юридических лиц. Участник договора простого товарищества производит списание со своего баланса, а участник, ведущий общие дела, принимает к бухгалтерскому учету переданное участниками договора в счет вкладов в простое товарищество общее имущество. Что касается передачи объектов основных средств в доверительное управление в соответствии с договором доверительного управления, то она не влечет за собой перехода права собственности на объекты от учредителя управления к доверительному управляющему. Основные средства, находящиеся в доверительном управлении, продолжают учитываться на балансе учредителя управления и могут быть им переоценены. С принятием ПБУ 6/01 установлен отличный от прежнего порядок, в соответствии с которым сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода. Поясним сказанное следующим условным примером (руб.): Первоначальная стоимость объекта основных средств на дату первой переоценки 70 000 Срок полезного использования 7 лет Годовая сумма амортизационных отчислений (10% от 70 000) 7 000 Накопленная сумма амортизационных отчислений на дату первой переоценки 21 000 Текущая (восстановительная) стоимость 105 000 Разница между стоимостью объекта, по которой он учитывается в бухгалтерском учете, и текущей (восстановительной) стоимостью (105 000 - 70 000) 35 000 Сумма пересчитанной амортизации (21 000 х 1,5), где 1,5 - коэффициент пересчета (105 000 : 70 000) 31 500 Разница между суммами пересчитанной и накопленной амортизации (31 500 - 21 000) 10 500 Сумма дооценки (35 000 - 10 500) 24 500 (Сумма дооценки объекта в результате первой переоценки в размере 24 500 руб. найдет отражение по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал" (промежуточные записи опущены).) Стоимость того же объекта на дату второй переоценки 105 000 Сумма начисленной амортизации на дату второй переоценки (10% от 105 000) 10 500 Общая сумма накопленной амортизации на дату второй переоценки (31 500 + 10 500) 42 000 Текущая (восстановительная) стоимость в результате второй переоценки Коэффициент пересчета 0,6 (63 : 105) 63 000 Сумма пересчитанной амортизации (42 000 х 0,6) 25 200 Разница между суммами пересчитанной и накопленной амортизации (42 000 - 25 200) 16 800 Сумма уценки объекта [(105 000 - 63 000) - (42 000 - 25 200)] 25 200 Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной ранее в добавочный капитал (25 200 - 24 500) 700 Результат второй переоценки (24 500 руб.) объекта найдет отражение в бухгалтерском учете по дебету счета 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства". На разницу превышения суммы уценки над суммой дооценки, зачисленной в результате первой переоценки в добавочный капитал в размере 700 руб., производится запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства". В соответствии с п.15 ПБУ 6/01 сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода. Приведем следующий пример (руб.): Первоначальная стоимость объекта на дату первой 200 000 переоценки Срок полезного использования 10 лет Годовая сумма амортизационных отчислений, рассчитанная исходя из срока полезного использования, - 10% [(200 000 : 10) = 20 000; (20 000 : 200 000 х 100)] 20 000 Сумма накопленной амортизации на дату первой переоценки 40 000 Текущая (восстановительная) стоимость Коэффициент пересчета 0,75 (150 000 : 200 000) 150 000 Сумма пересчитанной амортизации (40 000 х 0,75) 30 000 Разница между первоначальной стоимостью и текущей (восстановительной) стоимостью (200 000 - 150 000) 50 000 Разница между пересчитанной суммой амортизации и суммой амортизации, числящейся в бухгалтерском учете (40 000 - 30 000) 10 000 Сумма уценки в результате переоценки объекта (50 000 - 10 000) 40 000 Уценка объекта основных средств в сумме 40 000 руб. (промежуточные записи опущены) найдет отражение в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства". Первоначальная стоимость этого же объекта на дату второй переоценки 150 000 Текущая (восстановительная) стоимость объекта в результате второй переоценки 225 000 Сумма начисленной амортизации на дату второй переоценки (10% от 150 000 + 30 000) Коэффициент пересчета 1,5 (225 000 : 150 000) 45 000 Сумма пересчитанной амортизации (45 000 х 1,5) 67 500 Сумма дооценки [(225 000 - 150 000) - (67 500 - 45 000)] 52 500 Сумма дооценки, равная сумме уценки и отнесенная на счет прибылей и убытков в прошлый период в размере 40 000 руб., найдет отражение по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы". Превышение суммы дооценки над суммой уценки в размере 12 500 тыс. руб. (52500 - 40 000) будет отражено по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал". При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации. Итак, результаты проведенной организацией в соответствии с установленным порядком до начала отчетного года переоценки однородных объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете в январе, например, 2002 г. и учитываются в бухгалтерской отчетности при формировании данных на начало отчетного года. Иными словами, вступительное сальдо в бухгалтерской отчетности должно быть приведено с учетом результатов переоценки. Амортизационные отчисления будут начисляться от новой текущей (восстановительной) стоимости с учетом результатов переоценки начиная с января отчетного года. Средства добавочного капитала можно использовать и на другие цели, например на покрытие убытка. В соответствии с действующим порядком при рассмотрении итогов деятельности отчетного года и решении вопроса об источниках покрытия убытка (как отчетного года, так и прошлых лет) на эти цели может быть направлен, в частности, добавочный капитал (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке). 4. АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ Общие положения Любые объекты основных средств, кроме земли, под влиянием природных, технических и экономических факторов постепенно утрачивают свои первоначальные свойства и физические качества, подвергаясь физическому и моральному износу. Последствия физического износа можно частично устранить посредством ремонта объекта, но с наступлением определенного времени производимые затраты на ремонт перестают окупаться и становятся ненужными. Моральный износ проявляется иначе, нежели физический, и выражается в отставании устаревших видов основных средств от современных по конструкции, эксплуатационным возможностям, производимым расходам на обслуживание и другим параметрам. Показатель аналитического износа в числе других реквизитов приведен в формах первичной документации по учету основных средств, но методика его определения, разработанная Госкомстатом России, довольно сложна и запутанна. В бухгалтерском учете находит отражение амортизация, в основу которой положен принцип возмещения первоначальной стоимости основных средств. Денежные средства, которые возмещают затраты на приобретение, изготовление и сооружение новых объектов основных средств, могут быть получены только из выручки, поступившей за реализованную продукцию (работы, услуги). В стоимость продукции (работ, услуг), поступившей на рынок, включаются и суммы на частичное погашение стоимости действующих основных средств, т.е. амортизационные отчисления. Порядок начисления амортизации по объектам основных средств регулируется ПБУ 6/01 (разд.III) и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. В указанных нормативных актах предусмотрено, что стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, кроме объектов, по которым амортизация не начисляется. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия его к бухгалтерскому учету. Начисление амортизационных отчислений производится до полного погашения стоимости объекта основных средств либо списания этого объекта с бухгалтерского учета и не приостанавливается в течение срока его полезного использования. Начисление амортизации приостанавливается во время нахождения объектов основных средств на реконструкции и модернизации по решению руководителя организации, продолжительность которых превышает 12 месяцев, и по основным средствам, по решению руководителя организации переведенным на консервацию на срок более трех месяцев. Порядок консервации основных средств, числящихся на балансе, устанавливается и утверждается руководителем организации. При этом могут быть переведены на консервацию, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства. В приказе, распоряжении руководителя организации о переводе объекта основных средств на консервацию должны быть приведены необходимые сведения об объекте, срок, на который он консервируется, лица, ответственные за сохранность объекта, и др. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или его списания с бухгалтерского учета. Объекты, по которым амортизация не начисляется Амортизация не начисляется и стоимость не погашается: по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.). Износ объектов жилищного фонда отражается на забалансовом счете 010 "Износ основных средств". Начисление износа по указанным объектам производится в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений, и его сумма не включается в затраты на производство (расходы на продажу). По объектам жилищного фонда, используемым организацией для извлечения дохода, амортизация должна начисляться в общеустановленном порядке и включаться в затраты на производство (расходы на продажу); по объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и иным подобным объектам), продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста; по объектам, относящимся к фильмофонду, сценическо - постановочным средствам, экспонатам животного мира в зоопарках и других аналогичных учреждениях; по многолетним насаждениям (декоративные насаждения на территории организации, изгороди из кустов). Расходы на их содержание относятся на общехозяйственные расходы. Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов лесного хозяйства, дорожного хозяйства отражается на забалансовом счете 010 "Износ основных средств"; по приобретенным объектам основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу, а также приобретенным изданиям (книги, брошюры и т.п.). ПБУ 6/01 установлено, что указанные объекты разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска в эксплуатацию. Указанная операция отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство; по мобилизационным мощностям, законсервированным и не используемым в текущем производстве, если иное не предусмотрено действующим законодательством (в соответствии с Федеральным законом от 26 февраля 1997 г. N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации"). Если мобилизационные мощности используются для производства продукции (работ, услуг), то амортизационные отчисления должны начисляться в общеустановленном порядке. Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования). Объекты амортизации Объектами амортизации являются основные средства, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, в аренде, доверительном управлении. Гражданским кодексом Российской Федерации предусмотрено, что собственник имущества, находящегося в хозяйственном ведении, пользуется, владеет и распоряжается имуществом, иными словами, право хозяйственного ведения или оперативного управления при начислении амортизации, в частности, приравнивается к праву собственности. Как известно, с введением в действие с 1 января 2000 г. Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, рассматриваются как внереализационные доходы. Применительно к принципам признания расходов, заложенным в Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока их полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации. Начисление амортизации по объектам, принятым к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, полученных безвозмездно, в том числе по договору дарения, после 1 января 2000 г. производится в общеустановленном порядке. В соответствии с нормами ГК РФ право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено на основании договора купли - продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества. Право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации. Следовательно, амортизация должна начисляться, если право собственности на объект недвижимости зарегистрировано в Едином государственном реестре прав и объект принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. Однако на практике существуют исключения из правил. В первую очередь это касается организаций естественных монополий (связанных с добычей, например, нефти, газа), когда объект недвижимости закончен капитальным строительством, оформлен соответствующими типовыми первичными документами (актом приемки законченного строительством объекта, актом приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией, актом (накладной) приемки - передачи основных средств), но право собственности на него по ряду объективных причин еще не зарегистрировано в Едином государственном реестре прав, причем указанный объект фактически уже эксплуатируется, дает продукцию, за которую организация получает доход. Каким нормативным документом следует руководствоваться в данном случае? Можно обратиться к Положению о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденному Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29 декабря 1990 г., N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73. Указанным Положением предусмотрен порядок, согласно которому по не оформленным актами приемки объектам капитального строительства или их частям, но фактически эксплуатируемым предприятиями и организациями, амортизация начисляется в общем порядке - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода их в эксплуатацию, на основании справки о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений. При оформлении актами приемки ввода в действие этих объектов и зачислении их в состав основных средств производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Как видим, приведенная норма позволяет организациям, фактически эксплуатирующим объекты основных средств, непринятые в состав имущества в качестве объектов основных средств, производить начисление амортизации с последующим уточнением ее суммы. Амортизация начисляется на объекты основных средств, находящиеся у организации в запасе (резерве, на складе). К указанным объектам могут быть отнесены, в частности, оборудование, транспортные средства, приобретенные для нахождения в запасе, а также бывшие в эксплуатации, временно выведенные из сферы производства, хранящиеся на складе и предназначенные для замены выбывающих объектов основных средств. Амортизационные отчисления включаются в затраты на производство (расходы на продажу). При исчислении финансового результата выручка от продажи уменьшается на сумму себестоимости проданной продукции (работ, услуг). Таким образом, сумма амортизационных отчислений, включенная в затраты на производство (расходы на продажу), уменьшает финансовый результат организации. Иначе говоря, возникает четкая взаимозависимость: увеличивается сумма амортизационных отчислений - уменьшается прибыль организации, и наоборот, уменьшается сумма амортизационных отчислений - увеличивается прибыль. Прежде чем приступить к изложению порядка начисления амортизации по объектам основных средств, необходимо сделать следующие пояснения, касающиеся доходов и расходов организации. Одним из элементов формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовых результатах деятельности организации являются ее доходы и расходы. Доходы представляют собой увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение обязательств, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников. Доходы включают, в частности, такие статьи, как выручка от реализации продукции, работ, услуг, арендная плата. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) доходы организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности, операционные доходы и внереализационные доходы. К доходам от обычных видов деятельности относятся, в частности, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. В ПБУ 9/99 установлены критерии отнесения доходов к доходам от обычных видов деятельности или к операционным доходам. Если в учредительных документах организации прописан вид деятельности, например сдача имущества в аренду, то получаемые доходы по виду деятельности являются выручкой. Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, относятся к операционным доходам. Предмет деятельности подразумевает одно важное правило бухгалтерского учета - правило существенности. В российской практике установлен порог существенности - 5%. Если величина одной из составляющих перечисленного выше поступления существенно влияет на финансовый результат, то эти поступления должны формировать выручку или операционные доходы. В Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) определено, какое выбытие активов, в частности основных средств, может признаваться расходами, т.е. в зависимости от характера, условий осуществления и направлений расходы подразделяются на расходы по обычным видам деятельности, операционные, внереализационные. Оно содержит также правила приведения расходов к расходам по обычным видам деятельности или к операционным расходам. К расходам по обычным видам деятельности приравнено возмещение стоимости основных средств, осуществляемое в виде амортизационных отчислений. Таким образом, по объектам основных средств, сданным в аренду, амортизационные отчисления производятся арендодателем, на балансе которого они находятся, и отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с дебетом счетов: учета затрат на производство (расходы на продажу) - когда предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) является предметом деятельности организации; счета 91 "Прочие доходы и расходы" - когда предоставление объектов основных средств во временное пользование (временное владение и пользование) не является предметом деятельности организации. На имущество, взятое внаем по договору аренды предприятия, амортизация начисляется арендатором в том же порядке, что и на объекты основных средств, находящиеся в собственности организации. При передаче имущества по договору финансовой аренды (договору лизинга) начисление амортизации зависит от условий, предусмотренных в договоре, и может осуществляться лизингодателем или лизингополучателем. Как уже отмечалось, по объектам основных средств, полученным безвозмездно, в том числе по договору дарения, амортизация начисляется и отражается в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке (за исключением объектов, по которым амортизация не начисляется). Стоимость безвозмездно поступивших объектов, учтенных на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления", в размере ежемесячно начисленной суммы амортизации списывается с дебета указанного счета (субсчета) в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы". Пример. Организация получила безвозмездно легковой автомобиль, бывший в эксплуатации, стоимостью 140 тыс. руб. Срок его полезного использования определен в 5 лет. Годовая сумма амортизационных отчислений составляет 28 тыс. руб. Годовая норма амортизационных отчислений - 20%. Сумма амортизации за отчетный месяц - 2333 руб. Сумма начисленной амортизации отражается по дебету счетов затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств" - 2333 руб. Одновременно производится запись по дебету счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления", в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы" - 2333 руб. Определение срока полезного использования основных средств Срок полезного использования - период, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности организации, определяемый для принятых к бухгалтерскому учету основных средств в соответствии с установленным порядком. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этих объектов. В соответствии с МСФО N 4 "Амортизация" срок полезной службы амортизируемого актива должен рассчитываться с учетом: ожидаемого физического износа; морального износа (обусловленного технологическими изменениями или совершенствованием производства, а также вызванного изменениями спроса на рынке на объем товаров или услуг, производимых с использованием актива); юридических и других ограничений на использование актива (например, истечение срока соответствующей аренды). Длительность использования основных средств согласно МСФО N 16 "Основные средства" выражается сроком полезной службы. Срок полезной службы - это предполагаемый (ожидаемый) период использования компанией объекта, либо период, за который компания рассчитывает произвести с использованием объекта основных средств определенное количество продукции или объем работ (услуг). Срок полезной службы определяется компанией самостоятельно исходя из условий деятельности и устанавливается с учетом намерений компании в отношении использования объекта и политики компании по управлению объектом. МСФО N 16 "Основные средства" предусматривает периодический пересмотр срока полезной службы важнейших амортизируемых активов, поскольку в течение периода существования актива оценка срока его полезного использования может оказаться неточной. На это влияют режим эксплуатации объекта, технологические изменения или изменения на рынке выпускаемой продукции, политика компании в области ремонта и обслуживания, последующие затраты по улучшению состояния объекта. Цель изменения срока службы - сохранить достоверность соотношения затрат на возмещение стоимости основных средств и получаемых с их помощью доходов. Согласно действовавшему ранее порядку организация могла определять срок полезного использования объекта основных средств при его отсутствии в технических условиях или неустановлении в централизованном порядке. ПБУ 6/01 предусматривает установление сроков полезного использования исходя из: ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; технического устаревания и утраты возможности в рамках действующей технологии конкурировать с новыми техническими образцами аналогичного по назначению имущества; нормативно - правовых и других ограничений использования этого объекта (например, использование объекта по договору аренды). При установлении срока полезного использования того или иного объекта организация может воспользоваться Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденными Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 "О Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР", и следующей формулой: 100 Срок полезного = ---------------------------------- ———— использования Норма амортизационных отчислений из

Сборника единых норм амортизационных

отчислений

Допустим, годовая норма амортизационных отчислений по объекту в соответствии с приведенной в Сборнике составляет 10%, в этом случае срок полезного использования составит 10 лет.

Указанный порядок определения сроков полезного использования распространяется на объекты, принятые к бухгалтерскому учету после 1 января 1998 г.

В случае улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организация может пересмотреть срок его полезного использования.

Способы начисления амортизации

Существуют разные подходы к начислению амортизации по объектам основных средств для целей бухгалтерского учета и для исчисления налогооблагаемой прибыли.

При начислении амортизации по объектам основных средств для целей бухгалтерского учета следует исходить из того, когда указанные объекты приняты к бухгалтерскому учету.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств, принятым к бухгалтерскому учету до 1 января 1998 г., производится линейным способом с использованием норм амортизационных отчислений, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 "О Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР". Указанные нормы установлены в процентах к первоначальной стоимости определенных видов основных средств, за исключением: некоторых видов автотранспортных средств, норма амортизации по которым установлена от первоначальной стоимости на 1000 км пробега; основных производственных фондов отраслей горнодобывающей промышленности (угольной, сланцевой, горнорудной, по добыче редких, драгоценных металлов, алмазов и нерудных ископаемых), срок службы которых зависит от сроков обработки запасов полезных ископаемых и которые после обработки запасов без капитального переоборудования не могут быть использованы на другие цели; по ним нормы амортизации устанавливались в рублях и копейках на тонну погашаемых запасов (вовлекаемые плюс эксплуатационные потери) полезных ископаемых. В соответствии с указанным Постановлением было утверждено Положение о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденное Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29 декабря 1990 г., N ВГ-9-Д/144/17-24/4-73.

При начислении амортизации по указанным объектам может быть применен механизм ускоренной амортизации, установленный Постановлением Правительства Российской Федерации от 19 августа 1994 г. N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов". В соответствии с данным Постановлением организациям в целях создания условий для развития высокотехнологичных отраслей экономики и внедрения эффективных машин и оборудования предоставлено право применять механизм ускоренной амортизации активной части производственных основных фондов.

Перечень высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, по которым применяется механизм ускоренной амортизации, устанавливается федеральными органами исполнительной власти.

При введении ускоренной амортизации применяется равномерный (линейный) метод ее исчисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма годовых амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 2.

Необходимость применения механизма ускоренной амортизации в большем размере согласовывается с финансовыми органами субъектов Российской Федерации.

Организации, для которых сумма амортизационных отчислений, включаемая в затраты на производство (расходы на продажу), является существенной, могут воспользоваться предоставленным Постановлением Правительства Российской Федерации от 24 июня 1998 г. N 627 "Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов" правом применять (начиная с 1 октября 1998 г.) понижающие коэффициенты к действующим нормам амортизационных отчислений. При этом ограничений в размере понижающего коэффициента не предусмотрено.

Применение как механизма ускоренной амортизации, так и понижающего коэффициента должно быть предусмотрено в учетной политике организации, принимаемой в начале отчетного года.

При начислении амортизации по объектам основных средств, принятым к бухгалтерскому учету после 1 января 1998 г., следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), в котором сформулирован многоаспектный подход к способам начисления амортизации. Организациям предоставлено право начислять амортизационные отчисления по принятому к бухгалтерскому учету объекту с использованием одного из следующих способов (широко применяемых в международной практике): линейного способа; способа уменьшаемого остатка; способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При выборе того или иного способа начисления амортизации следует иметь в виду, что каждый из них применяется в течение всего срока полезного использования объекта и только по группе однородных объектов основных средств.

В соответствии с правилами, изложенными в Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", начисление амортизации по объектам основных средств, приобретенным после 1 января 1998 г., существенно отличается от изложенного выше порядка.

В связи с тем что начисление амортизации базируется на сроках полезного использования, при линейном способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Линейный способ может применяться для объектов основных средств, у которых главными факторами, ограничивающими срок их полезного использования, являются время использования и относительно постоянный объем выполняемых периодических работ. К ним могут быть отнесены здания, сооружения, многие машины и механизмы, станки и оборудование, например, в хлебопекарной, пищевой и легкой промышленности, а также промышленности строительных материалов и многих отраслях тяжелой промышленности. При этом способе ежемесячные амортизационные отчисления производятся в одинаковых размерах в течение всего срока полезного использования.

Пример. Приобретен объект стоимостью 70 тыс. руб. со сроком полезного использования 7 лет. Годовая сумма амортизационных отчислений составит 7 тыс. руб. (70 тыс. руб. х 10%), сумма амортизации за отчетный месяц - 583,33 руб.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования, и коэффициента ускорения в размере, устанавливаемом в соответствии с законодательством Российской Федерации. Применение способа уменьшаемого остатка, как принято считать в мировой практике, позволяет организации в первые годы эксплуатации объекта основных средств, как правило, не требующего в указанное время ремонта, списывать на затраты большую часть амортизационных отчислений.

При использовании способа уменьшаемого остатка законодательной базой для применения коэффициента ускорения служит Постановление Правительства Российской Федерации от 19 августа 1994 г. N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов", в соответствии с которым организации имеют право применять механизм ускоренной амортизации в отношении активной части производственных основных средств по перечню высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, по которым применяется коэффициент ускорения.

Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 200 тыс. руб. со сроком полезного использования 10 лет. Норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования и равная 20%, увеличивается на коэффициент ускорения 2 [(200 тыс. руб. : 10 = 20 тыс. руб.); (100 х 20 тыс. руб. : 200 тыс. руб. х 2)]. В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при оприходовании объекта, и составляет 40 тыс. руб. (20% от 200 тыс. руб.); во второй год амортизация начисляется в размере 20% от остаточной стоимости (первоначальная стоимость объекта за вычетом амортизации, начисленной за первый год его эксплуатации [(200 тыс. руб. - 40 тыс. руб.) х 20 : 100]) и составляет 32 тыс. руб.; в третий год эксплуатации - в размере 20% от разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании второго года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год эксплуатации, и составляет 25,6 тыс. руб. [(160 тыс. руб. - 32 тыс. руб.) х 20 : 100] и т.д.

Перечни высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, по которым применяется механизм ускоренной амортизации, устанавливаются федеральными органами исполнительной власти. Такие перечни разработали ряд министерств и ведомств, например: Минтранс России (Письмо от 30 января 1995 г.; доведено Письмом Госналогслужбы России от 28 февраля 1995 г. N ВЗ-6-17/110), Минсвязь России (Письмо от 10 февраля 1995 г. N 24-у), Минстрой России (Письмо от 27 ноября 1995 г. N 17-126), Комитет Российской Федерации по торговле (Письмо от 13 августа 1996 г. N 1-947/32-9), МПС России (Указания от 25 апреля 1999 г. N Б-4215) и др. Кроме того, Минэкономразвития России Письмами от 17 января 2000 г. N МВ-32/6-51 и от 13 октября 2000 г. N ЮБ-959/10 сочло возможным отнести персональные компьютеры, а также устройства периферийных вычислительных комплексов и электронных машин к активной части основных средств, на которые распространяется механизм ускоренной амортизации.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, который также относится к ускоренным, позволяет производить амортизационные отчисления в первые годы эксплуатации в значительно больших размерах, чем в последующие. Указанный способ используется для объектов основных средств, стоимость которых уменьшается в зависимости от срока полезного использования; быстро наступает моральный износ; расходы на восстановление объекта увеличиваются с увеличением срока службы. Этот способ можно применять при начислении амортизации по вычислительной технике, средствам связи; машинам и оборудованию малых и недавно образованных организаций, у которых нагрузка на объекты основных средств приходится на первые годы работы.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта.

Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 100 тыс. руб. Срок его полезного использования установлен 5 лет. Сумма чисел лет срока службы составляет 15 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5). В первый год эксплуатации указанного объекта может быть начислена амортизация в размере 5/15, или 33,3%, что составит примерно 33,3 тыс. руб.; во второй год - 4/15 (26,6 тыс. руб.); в третий год - 3/15 (20,0 тыс. руб.); в четвертый год эксплуатации - 2/15 (13,3 тыс. руб.); в пятый год - 1/15 стоимости объекта (6,7 тыс. руб.).

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств. Указанный способ применяется для объектов основных средств, главным критерием которых является периодичность их использования. Это относится ко многим транспортным средствам, например автомобилям, самолетам, амортизация по которым зависит от величины пробега или от количества часов полета, а также к оборудованию горнодобывающей промышленности, амортизация по которым зависит от объема добытой породы, и другим видам аналогичного оборудования. Для таких объектов основных средств определяется сумма амортизации на единицу продукции (работ, услуг).

Пример. Организацией приобретен автомобиль грузоподъемностью свыше 2 т с предполагаемым пробегом до 500 тыс. км стоимостью 100 тыс. руб. В отчетном периоде пробег составляет 5 тыс. км, следовательно, сумма амортизационных отчислений исходя из соотношения первоначальной стоимости и предполагаемого объема продукции составит 1 тыс. руб. (5 тыс. км х 100 тыс. руб. : 500 тыс. км).

Амортизационные отчисления по объектам основных средств в течение отчетного года производятся ежемесячно в размере 1/12 исчисленной годовой суммы независимо от применяемого способа начисления амортизации.

Если организация принимает объект к бухгалтерскому учету в течение отчетного года, годовой суммой амортизации будет считаться сумма, определенная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, до отчетной даты годовой бухгалтерской отчетности (отчетной датой годовой бухгалтерской отчетности считается 31 декабря).

Пример. В июне отчетного года принят к бухгалтерскому учету объект основных средств первоначальной стоимостью 15 тыс. руб.; срок полезного использования - 3 года; годовая сумма амортизационных отчислений - 5 тыс. руб. (15 тыс. руб. : 3); годовая норма амортизационных отчислений (организация использует линейный способ начисления амортизации) - 33,3% (5 тыс. руб. х 100 : 15 тыс. руб.). В первый год использования по принятому в июне к бухгалтерскому учету объекту амортизация составит 2,5 тыс. руб. (5 тыс. руб. х 6 : 12).

Особенности начисления амортизации

Особый порядок начисления амортизации действует в сезонных производствах, где годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Пример. Организация, которая осуществляет торфяные разработки в течение 7 месяцев в году, приобрела объект основных средств первоначальной стоимостью 200 тыс. руб., срок его полезного использования - 10 лет. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 20 тыс. руб. начисляется равномерно в течение 7 месяцев работы, что составляет 2,856 тыс. руб. в месяц.

Начисление амортизации имеет свои особенности по нефтяным скважинам, по которым оно производится по установленным нормам в течение 15 лет, а по газовым скважинам - в течение 12 лет независимо от фактического срока их полезного использования. При этом по ликвидированным и недоамортизированным нефтяным и газовым скважинам амортизационные отчисления продолжают начисляться впредь до полного перенесения их первоначальной стоимости на добываемые предприятием нефть, газ и другие продукты.

Особый порядок начисления амортизации установлен для субъектов малого предпринимательства.

В связи с многочисленными публикациями на эту тему, содержащими ошибочные толкования, будет уместным привести нормы, предшествовавшие Федеральному закону "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ. Так, в соответствии с Постановлением Совета Министров РСФСР "О мерах по поддержке и развитию малых предприятий в РСФСР" от 18 июля 1991 г. N 406 малые предприятия в первый год эксплуатации могли списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных средств со сроком службы свыше трех лет, а также производить ускоренную амортизацию активной части основных производственных средств. При прекращении деятельности малого предприятия до истечения одного года сумма дополнительно начисленной амортизации подлежала восстановлению за счет увеличения балансовой прибыли предприятия.

Изложенный порядок действовал до выхода Постановления Правительства Российской Федерации "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов" от 19 августа 1994 г. N 967, которым в целях стимулирования обновления машин и оборудования малым предприятиям в первый год функционирования (имелась в виду работа малого предприятия с момента его регистрации) наряду с применением механизма ускоренной амортизации разрешалось списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы свыше трех лет. При этом сохранялся порядок восстановления за счет увеличения балансовой прибыли предприятия сумм дополнительно начисленной амортизации при прекращении деятельности малого предприятия до истечения одного года с момента ввода его в действие.

Федеральным законом "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ субъектам малого предпринимательства предоставлено право применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов с отнесением затрат на издержки производства (обращения) в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных средств.

Наряду с применением механизма ускоренной амортизации субъекты малого предпринимательства могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных средств со сроком службы более трех лет.

Федеральный закон от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ по-новому решает вопросы начисления ускоренной амортизации и дополнительного списания как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных средств со сроком полезного использования свыше трех лет. С его выходом ранее вышедшие нормативные акты, касающиеся субъектов малого предпринимательства, считаются утратившими силу.

Списание дополнительно до 50% первоначальной стоимости основных средств с вышеуказанным сроком службы может производиться единовременно или в ином порядке после принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Решение субъекта малого предпринимательства о применении механизма ускоренной амортизации и дополнительном списании до 50% первоначальной стоимости основных средств со сроком службы свыше трех лет (единовременно или в ином порядке) должно быть зафиксировано в начале отчетного года как элемент учетной политики.

Пример. Малое предприятие приобрело объект, первоначальная стоимость которого составляет 90 тыс. руб. Срок полезного использования - 5 лет. Годовая норма амортизационных отчислений составляет 20%. Годовая сумма амортизационных отчислений равна 18 тыс. руб. Малое предприятие начисляет амортизацию линейным способом. Пользуясь правом, предоставленным законом, малое предприятие может начислять ускоренную амортизацию, т.е. применяет коэффициент ускорения к норме амортизационных отчислений, сумма амортизации составляет 40% от 90 тыс. руб., что равно 36 тыс. руб. Разумеется, сумма амортизации в течение года должна начисляться в размере 1/12, что составляет 3 тыс. руб. Кроме того, малое предприятие имеет право списать единовременно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости указанного объекта, т.е. еще 45 тыс. руб. Таким образом, субъект малого предпринимательства может списать в первый месяц, следующий за месяцем принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, на затраты 48 тыс. руб., а в последующий период списывать на затраты по 3 тыс. руб.

В Федеральном законе от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ сохранена санкция, заключающаяся в том, что в случае прекращения деятельности малого предприятия до истечения одного года с момента ввода его в действие суммы дополнительно начисленной амортизации подлежат восстановлению за счет увеличения финансовых результатов указанного предприятия.

Восстанавливаемые суммы амортизации отражаются по дебету счета учета амортизации в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли и убытки".

Объектом начисления амортизации является и лизинговое имущество. Ко всем видам движимого имущества, составляющего объект финансовой аренды и относимого к активной части основных производственных средств, может применяться в соответствии с условиями договора финансовой аренды механизм ускоренной амортизации, при котором норма годовых амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения не выше 3.

Капитальные затраты на арендованные основные средства, подлежащие по истечении договора аренды передаче арендодателю, амортизируются ежемесячно арендатором в течение срока аренды исходя из способа начисления амортизационных отчислений, установленных арендодателем по объекту, на который произведены указанные затраты.

В зависимости от применяемых способов начисления амортизации в организации может быть составлен расчет амортизации на год; полученную сумму делят на 12 и определяют сумму ежемесячной амортизации.

Исходя из основного принципа бухгалтерского учета амортизационные отчисления по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Сумма начисленной амортизации (включая объекты, передаваемые и используемые по договору финансовой аренды) относится на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств".

По основным средствам, сданным в аренду, амортизационные отчисления производятся арендодателем (за исключением амортизационных отчислений, производимых арендатором по имуществу по договору аренды предприятия, и в случаях, предусмотренных в договоре финансовой аренды) и отражаются:

по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) - если предоставление объектов за плату во временное пользование (временное владение и пользование) является предметом деятельности организации);

по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" - если оно не является предметом деятельности организации;

в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств". При этом следует иметь в виду, что амортизация объектов основных средств, предназначенных для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода и учитываемых на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", показывается на счете 02 "Амортизация основных средств" обособленно.

Различия в начислении амортизации для целей

бухгалтерского учета и налогообложения

При начислении амортизации следует иметь в виду использование информации об амортизационных отчислениях: для бухгалтерского учета или для целей налогообложения. Сумма начисленной амортизации отражается в бухгалтерском учете в соответствии с одним из основных принципов, заложенных в Федеральном законе "О бухгалтерском учете", - принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Амортизационные отчисления, представляющие экономическую категорию, отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете учета амортизации.

Порядок начисления амортизации для целей налогообложения регламентируется другими законодательными актами <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Правительство Российской Федерации поручило соответствующим министерствам подготовить предложения о разработке групп амортизируемого имущества исходя из сроков его полезного использования для целей налогообложения.

В соответствии с пп."х" п.2 Положения о составе затрат амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по нормам, утвержденным в установленном порядке.

В целях налогообложения начисление амортизационных отчислений производится от первоначальной стоимости основных производственных средств по Единым нормам, утвержденным Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 "О Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

Таким образом, подход к начислению амортизационных отчислений для целей налогообложения в корне отличается от правил бухгалтерского учета, предусматривающих формирование фактических затрат на производство и продажу продукции (работ, услуг) с учетом сумм амортизационных отчислений на полное восстановление объекта основных средств, исчисленных исходя из норм, установленных с учетом срока его полезного использования в организации (независимо от варианта приобретения - новый объект основных средств или бывший в употреблении), способа амортизации в зависимости от характера объекта и режима его эксплуатации.

Поскольку в основе начисления амортизации для целей налогообложения лежат вышеуказанные Единые нормы, на сумму превышения амортизационных отчислений, начисленных методом, выбранным организацией, над суммами амортизационных отчислений, принимаемыми для целей налогообложения в размерах, исчисленных по установленным нормам от первоначальной стоимости основных средств, увеличивается налогооблагаемая прибыль.

Что касается применения механизма ускоренной амортизации для целей налогообложения, то в данном случае используется предоставленное организациям право применения указанного механизма, установленное Постановлением Правительства Российской Федерации от 19 августа 1994 г. N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов".

Следует отметить, что налоговым законодательством предусматривается дальнейшая либерализация амортизационной политики для целей налогообложения, цель которой - усиление значимости амортизации в общем объеме инвестиционных ресурсов.

Так, вместо индивидуальной амортизации имущества предусматривается использование амортизационных групп.

Нормы амортизации будут в большей степени соответствовать правилам ускоренной амортизации в целях стимулирования капитальных вложений.

При этом существенно сократятся сроки амортизации, в результате нелинейной амортизации в первые месяцы или годы будет разрешено вычитать большую часть затрат на приобретение объектов основных средств по сравнению с последующими месяцами или годами, что позволит более объективно учитывать при налогообложении инфляцию.

Значительно увеличатся предельные нормы амортизации, в рамках которых организации фактически получат право самостоятельно устанавливать норму по каждой амортизационной группе.

При этом определены специальные нормы для организаций, использующих основные средства для работы в условиях агрессивной среды, повышенной сменности. Установлена также специальная норма для имущества, принятого к бухгалтерскому учету до введения в действие Налогового кодекса. Амортизируемое имущество, принятое к бухгалтерскому учету до введения в действие части второй Кодекса, учитывается для целей начисления амортизации отдельно от другого имущества.

По решению руководителя организации допускается начисление амортизации по нормам ниже установленных.

При достижении остаточной стоимостью единицы амортизируемого имущества предела в размере не менее 5 тыс. руб. возможно единовременное ее списание в качестве амортизационных отчислений за месяц, следующий за месяцем, в котором предел был достигнут.

Амортизационные отчисления являются основным источником финансирования капитальных вложений. Отражение сумм начисленной амортизации по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета учета амортизации основных средств свидетельствует о том, что амортизация остается в распоряжении организации.

Списание произведенных капитальных вложений, источником которых является амортизация, в бухгалтерском учете не отражается.

5. УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО ВОССТАНОВЛЕНИЮ

ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Восстановление основных средств в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) осуществляется посредством ремонта (текущего, среднего и капитального), модернизации и реконструкции объектов.

Ремонт основных средств. Для сохранения и поддержания в работоспособном состоянии основным средствам требуется систематический ремонт, цель которого - уменьшить износ основных средств, частично восстановить качества, утраченные ими в процессе эксплуатации.

Перед ремонтом объекты основных средств обследуются представителями инженерно - технического персонала. Материалы предварительного обследования и предложения об объемах и продолжительности намеченных работ передаются руководителю организации. Для всестороннего обследования объекта руководитель организации может назначить комиссию, которая составляет акт его технического обследования, содержащий выводы о характере и объеме предстоящих работ на объекте. К нему может прилагаться перечень дефектов основных конструктивных элементов или акт о выявленных дефектах оборудования (форма N ОС-16).

На основе полученной технической документации составляются проект и график организации работ, а также необходимая сметно - техническая документация.

Ремонт основных средств рекомендуется проводить в соответствии с планом, который должен формироваться по видам основных средств, подлежащих ремонту, в денежном выражении, и системой планово - предупредительного ремонта. Указанный план разрабатывает организация, при этом учитываются технические характеристики основных средств, условия эксплуатации, в которых они находились, и другие причины. Система планово - предупредительного ремонта предусматривает такие способы обслуживания основных средств, как, например, технический осмотр транспортных средств, технический уход за машинами, оборудованием, зданиями, сооружениями, т.е. работы, направленные на систематическое и своевременное предохранение объектов основных средств от преждевременного износа и поддержание их в рабочем состоянии.

В систему планово - предупредительного ремонта входит текущий, средний и капитальный ремонт как особо сложный ремонт отдельных объектов основных средств.

Подразделение ремонта на виды условно и связано с существовавшим ранее порядком покрытия затрат на текущий и капитальный ремонт из разных источников финансирования.

Текущим ремонтом принято считать ремонт, осуществляемый с периодичностью менее одного года. Основная его цель - поддержание объектов основных средств в рабочем состоянии.

При среднем ремонте производится частичная разборка ремонтируемого агрегата и восстановление или замена части деталей. Как и капитальный, он осуществляется с периодичностью более одного года.

Капитальным ремонтом оборудования и транспортных средств принято считать такой вид ремонта, при котором производятся полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые, более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата.

При капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, которые улучшают эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).

Под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных средств в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению ранее принятых нормативных показателей функционирования.

Модернизация и реконструкция. Одновременно с капитальным ремонтом объектов основных средств (машин, оборудования, транспортных средств) может осуществляться их модернизация. В этом случае затраты по модернизации объекта учитываются в порядке, установленном для учета капитальных вложений.

При отнесении работ к реконструкции можно воспользоваться определениями, приведенными в Письме Минфина СССР от 29 мая 1984 г. N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий" и в Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству (утверждена Постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 г. N 123).

Под реконструкцией действующего предприятия понимается переустройство действующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико - экономического уровня на основе достижений научно - технического прогресса и осуществляемое по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды.

Если затраты на модернизацию, реконструкцию объектов основных средств после окончания работ улучшают, повышают ранее принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объектов основных средств, то указанные затраты могут увеличивать первоначальную стоимость объекта.

Если затраты на модернизацию, проводимую одновременно с капитальным ремонтом, не приводят к улучшению (повышению) ранее принятых нормативных показателей и не увеличивают первоначальную стоимость объекта, их разрешено относить на затраты производства (расходы на продажу). Это условие должно быть оговорено в дефектной ведомости, смете на ремонт.

Затраты на реконструкцию и модернизацию на основании первичных документов о произведенных затратах и задолженности поставщикам за выполненные работы по модернизации и реконструкции являются дополнительными капитальными вложениями. Они учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" с последующим списанием их на счет 01 "Основные средства".

При наличии у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.

Отражение в бухгалтерском учете затрат на ремонт основных средств. В бухгалтерском учете возможны следующие варианты отражения хозяйственных операций, связанных с ремонтом основных средств:

включение фактических затрат на ремонт основных средств в себестоимость продукции (работ, услуг) по мере осуществления работ, связанных с ремонтом;

образование резерва расходов на ремонт основных средств в целях равномерного включения затрат на проведение ремонта в себестоимость продукции (работ, услуг);

создание ремонтного фонда для проведения в течение ряда лет особо сложных ремонтов;

отнесение фактических затрат на проведение ремонта на счет учета расходов будущих периодов с равномерным их включением в себестоимость продукции (работ, услуг).

Включение фактических затрат на ремонт основных средств в себестоимость продукции (работ, услуг). На практике ремонтные работы организуются и проводятся подрядным и хозяйственным способами: первый способ состоит в том, что для производства ремонтных работ привлекаются специализированные ремонтные организации; второй способ предлагает осуществление ремонтных работ силами и средствами структурных подразделений организации, находящихся на отдельных балансах. Бухгалтерский учет затрат на ремонт зависит от того, кто выполняет указанные работы.

При подрядном способе все работы осуществляет подрядная или другая сторонняя организация, с которой заключается договор подряда. Организация, пользующаяся ее услугами, должна только перечислить соответствующие суммы за выполненный объем работ. При этом предъявленные к оплате и акцептованные заказчиком счета за выполненный капитальный ремонт (по объекту в целом или отдельным его частям в зависимости от условий договора) отражаются в бухгалтерском учете записью по дебету счета 23 "Вспомогательные производства" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Перед осуществлением ремонта объектов основных средств хозяйственным способом организации в обязательном порядке составляют смету на выполнение ремонтных работ, указав в ней перечень выполняемых работ, стоимость заменяемых деталей, затраты на оплату труда рабочих, занятых ремонтом, в соответствии с установленными нормативами, другие расходы, связанные с ремонтом.

На основании сметы определяется состав работ, связанных с восстановлением объектов основных средств, и после их завершения принимается решение об отнесении стоимости указанных работ на себестоимость продукции (работ, услуг) или на счет учета вложений во внеоборотные активы (если осуществляется реконструкция или модернизация объектов).

В связи с этим нужно проводить четкую грань между расходами, связанными с ремонтом объектов основных средств, и расходами на их модернизацию и реконструкцию. Особое внимание следует обращать на содержание сметно - технической документации, на правильность оформления первичных документов при выполнении ремонтных работ. Поскольку проведение капитального ремонта основных средств, как правило, связано со сменой (заменой) изношенных конструкций (узлов, деталей), в смете обязательно необходимо отразить, что перед монтажом каких-либо конструкций, деталей, узлов предварительно произведен их демонтаж.

При хозяйственном способе производимые затраты формируются в соответствующих первичных документах по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, расходов на оплату труда и др. Бухгалтерский учет организуется аналогично учету затрат на производство продукции (работ, услуг). В этом случае фактические затраты на ремонт целесообразно предварительно собирать на специальном счете 23 "Вспомогательные производства" или сразу списывать на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов: 10 "Материалы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 68 "Расчеты по налогам и сборам" (по разным платежам, налогам и взносам) и др. По завершенным работам затраты списываются на счета учета затрат на производство в зависимости от места эксплуатации и назначения объекта основных средств.

Факт окончания капитального ремонта оформляется актом приемки - сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма N ОС-3). Акт подписывается работником структурного подразделения организации, уполномоченным проводить приемку основных средств, и представителем организации (структурного подразделения), производившей ремонт, и передается в бухгалтерию организации. Затем акт подписывается главным бухгалтером (бухгалтером) и утверждается руководителем организации.

В технический паспорт соответствующего объекта основных средств вносятся необходимые изменения характеристики объекта, связанные с его ремонтом.

Если ремонт выполняет сторонняя организация, то акт приемки - сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов составляется в двух экземплярах, первый из которых остается в организации, а второй передается организации, осуществлявшей ремонт объектов основных средств.

Создание резерва расходов на ремонт основных средств. В соответствии с п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства (обращения) отчетного периода организация может создавать резерв на ремонт основных средств. Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). При образовании резерва расходов на ремонт основных средств выбытия активов не происходит. Следовательно, сумма начисленного резерва расходов на ремонт не может рассматриваться как расходы организации.

Вместе с тем Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98) предусматривает, что отражение в учете фактов хозяйственной деятельности должно осуществляться исходя из их экономического содержания (требование приоритета содержания над формой). Таким образом, организация, руководствуясь указанным ПБУ, имеет право внести в приказ об учетной политике положение о том, что резерв расходов формируется за счет себестоимости продукции (работ, услуг) и начисление резерва рассматривается как расходы организации.

Итак, если учетной политикой организации предусмотрено формирование резерва расходов на ремонт основных средств, то она должна подготовить ряд документов, подтверждающих правильность определения ежемесячных отчислений. К таким документам могут быть отнесены дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ); данные о стоимости основных производственных средств; сметы на проведение ремонта; нормативы и данные о сроках проведения ремонта; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт.

Резерв обычно формируется путем ежемесячных отчислений в пределах годовой предполагаемой сметы затрат на ремонт. В бухгалтерском учете указанные операции отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 96 "Резервы предстоящих расходов". При этом фактические затраты на ремонт должны учитываться на отдельном счете и относиться на конец отчетного года в уменьшение созданного резерва.

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49, производится инвентаризация резерва расходов на ремонт основных средств (включая арендованные объекты).

Если при составлении годовой бухгалтерской отчетности фактические затраты превышают начисленный резерв расходов на ремонт основных средств, то сумма превышения относится на затраты производства (расходы на продажу); если объем ремонтных работ является значительным и срок их окончания приходится на другой отчетный период, остаток резерва переходит на следующий отчетный год.

По окончании ремонта излишне начисленную сумму резерва относят на финансовые результаты организации.

В случаях, предусмотренных отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), когда окончание ремонта основных средств с длительным сроком их производства происходит в следующем отчетном году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется, а отражается по отдельной строке баланса и определяется исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Создание ремонтного фонда. В целях налогообложения применяют понятие "ремонтный фонд", которое по своему экономическому содержанию тождественно понятию "резерв расходов на ремонт".

В соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. N 552 (с изменениями и дополнениями), организации могут образовывать ремонтный фонд для обеспечения в течение ряда лет равномерного включения затрат на проведение особо сложных видов ремонта основных производственных средств в себестоимость продукции (работ, услуг). Отчисления в указанный фонд определяются исходя из балансовой стоимости основных производственных средств и нормативов отчислений, утвержденных в установленном порядке самой организацией. Образование ремонтного фонда должно быть предусмотрено отраслевыми особенностями состава затрат (см. п.3.52 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).

На возможность образования ремонтного фонда организациями указывается и в Постановлении Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 "О Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР", в соответствии с которым при необходимости организации могут создавать ремонтные фонды (резервы) с отчислением в них средств по утвержденным ими на пятилетие нормативам. Таким образом, организации могут образовывать ремонтный фонд в случае, если:

ремонтные работы подлежат выполнению в течение длительного срока;

объем ремонтных работ существен;

выполняемые ремонтные работы технически сложны;

образование ремонтного фонда предусмотрено отраслевыми особенностями состава затрат.

При этом следует отметить, что образование ремонтного фонда, так же как и резерва расходов на ремонт объектов основных средств, должно быть определено учетной политикой организации, в приказе о которой желательно привести расчеты по определению норматива производимых отчислений в ремонтный фонд.

К критериям определения норматива отчислений в ремонтный фонд могут быть отнесены:

сроки, основанные на договорах, в течение которых будет производиться ремонт;

объем работ по ремонту в стоимостном выражении, исходя из цен, установленных договорами, а при осуществлении работ хозяйственным способом - исходя из фактических затрат на производство работ;

сметы на выполнение ремонтных работ.

Соответствующие документы и заключения должны содержать сведения о том, что ремонтные работы являются особо сложными и не могут быть выполнены в течение одного отчетного периода.

Предварительно необходимо проанализировать перечень работ, приведенный в смете. Если из состава ремонтных работ следует, что они носят долгосрочный характер и указанные работы связаны с реконструкцией или модернизацией, то ремонтный фонд не должен образовываться.

Важной особенностью создания ремонтного фонда является то обстоятельство, что при неизменной учетной политике организации остаток образованного ремонтного фонда в конце года не сторнируется, а отражается по отдельной строке бухгалтерского баланса.

Образование ремонтного фонда путем отчислений в соответствии с установленным нормативом также отражается по дебету счетов учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета 96 "Резервы предстоящих расходов".

Отнесение фактических затрат на проведение ремонта на счет учета расходов будущих периодов. Не исключены ситуации, когда ремонтные работы проводят в первой половине или даже в начале года, пока резерв еще не создан или его средств недостаточно для покрытия произведенных расходов.

Могут иметь место случаи, когда производится ремонт технологического оборудования, на время которого прекращается выпуск продукции. В таких случаях допускается произведенные расходы, относящиеся к следующим отчетным периодам, отражать на счете 97 "Расходы будущих периодов" с равномерным (ежемесячным) отнесением их на затраты производства (расходы на продажу).

Особый порядок действует в отношении учета затрат на ремонт арендованных основных средств, который в зависимости от условий договора аренды может быть осуществлен за счет средств арендодателя или арендатора.

При отнесении затрат, связанных с ремонтом арендованных основных средств, следует учесть, что с введением в действие с 1 января 2000 г. Положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99) изменился подход к сущности аренды. Теперь от того, является сдача в аренду объектов основных средств предметом деятельности организации или не является таковым, зависит отражение в учете поступлений, связанных с получением доходов по договору аренды.

Если условиями договора предусматривается осуществление ремонта объектов основных средств за счет средств арендодателя, то затраты учитываются на счетах учета затрат на производство - при условии, если сдача в аренду является предметом деятельности организации; затраты на ремонт относятся на счет 91 "Прочие доходы и расходы" как прочие операционные расходы, если сдача в аренду объектов основных средств не является предметом деятельности организации.

Что касается арендатора, то следует отметить, что в соответствии со ст.616 Гражданского кодекса Российской Федерации текущий ремонт арендованных основных средств производится арендатором, если иное не предусмотрено договором аренды.

Затраты по текущему ремонту арендованных основных средств (отдельных частей) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

Если условиями договора предусматривается осуществление капитального ремонта объектов основных производственных средств (или их частей) за счет средств арендатора, то указанные затраты относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) в общеустановленном порядке.

При использовании арендованных объектов основных средств в других целях, исключая производство продукции (работ), оказание услуг, если условиями договора предусматривается осуществление ремонта за счет средств арендатора, указанные затраты должны быть отнесены не на себестоимость продукции (работ, услуг), а на счет учета прочих доходов и расходов.

Объекты основных средств после окончания ремонта принимаются по акту приемки - сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма N ОС-3). При этом должен осуществляться контроль за правильным выполнением объемов работ.

6. АРЕНДА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Определение и виды аренды

Основным законодательным актом, регулирующим отношения, возникающие в результате заключения и исполнения договора аренды, является Гражданский кодекс Российской Федерации.

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В соответствии с Кодексом в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

Полученные арендатором плоды, продукция и доходы (по определению Гражданского кодекса) в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором являются его собственностью.

Основой арендных отношений является договор аренды, который заключается в письменной форме и носит возмездный характер и в котором указываются соответствующие данные, позволяющие установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды, срок аренды, размер, порядок, условия и сроки внесения арендной платы, распределение обязанностей сторон по поддержанию имущества в состоянии, соответствующем условиям договора и назначению имущества, и другие условия аренды. Очень важно указать в договоре, кто (арендодатель или арендатор) и какие расходы принимает на себя, за счет каких средств они будут произведены, подлежат они отнесению на себестоимость продукции (работ, услуг) или включаются в состав капитальных вложений.

31 января 1998 г. введен в действие Федеральный закон "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ, в соответствии с которым право аренды недвижимого имущества подлежит обязательной государственной регистрации. Государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним является юридическим актом признания и подтверждения государством возникновения, ограничения, перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Чтобы договор аренды был признан, с 31 января 1998 г. независимо от срока, на который он заключен, помимо соблюдения условий, действовавших ранее, необходимо осуществлять государственную регистрацию права аренды, даже если сам договор не требует такой регистрации (например, договор аренды здания на срок до 12 месяцев).

Как следует из договора аренды, имущество передается во временное владение и пользование. При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Приводимая в договоре аренды норма в части обязанностей сторон по содержанию арендованного имущества обязательна для решения вопроса о том, кто будет осуществлять ремонт объектов, переданных в аренду. Гражданским кодексом Российской Федерации предусмотрено, что обязанность по проведению капитального ремонта переданного в аренду имущества лежит на арендодателе. Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести соответствующие расходы на содержание имущества. Сегодня, когда стерлись границы между капитальным и другими видами ремонта, на практике все чаще встречаются случаи проведения всех видов ремонта арендатором.

В соответствии с действующим законодательством принято различать следующие виды аренды:

аренда отдельных объектов основных средств, в том числе и таких, по которым предусматривается выкуп по истечении или до истечения действия договора (текущая аренда);

аренда предприятия как имущественного комплекса в целом;

финансовая аренда (лизинг).

При текущей аренде объекты основных средств являются собственностью арендодателя (если предусматривается выкуп отдельных объектов основных средств, то до момента выкупа).

Финансовая аренда (лизинг) - это форма инвестирования, при которой один субъект (арендодатель) приобретает для другого субъекта (арендатора) по выбору последнего необходимое для его производственной деятельности имущество у определенного им продавца и предоставляет это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. При финансовой аренде право собственности за все время действия договора сохраняется за лизингодателем.

Учет операций текущей аренды

Бухгалтерский учет операций по договору аренды должен обеспечивать выполнение следующих задач:

правильное документальное оформление арендных операций;

полное и своевременное отражение арендных обязательств;

своевременное осуществление расчетов по арендным обязательствам;

правильное возмещение расходов, связанных с содержанием арендованного имущества;

формирование достоверной информации о капитальных вложениях в арендованное имущество;

правильное определение затрат, связанных с ремонтом арендованного имущества;

выявление финансового результата от арендных операций;

обеспечение контроля за сохранностью арендованного имущества, а также соблюдения правового режима использования арендованного имущества;

полное и достоверное раскрытие информации об арендованном имуществе и арендных обязательствах в бухгалтерской отчетности.

Министерство финансов Российской Федерации в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом от 28 июня 2000 г. N 60н, установило, что организация, осуществляющая доходные вложения в материальные ценности, предоставляемые за плату во временное владение и пользование (в том числе по договору финансовой аренды, по договору проката), с целью получения дохода, отражает их по статье "Доходные вложения в материальные ценности" бухгалтерского баланса.

Указанные вложения организации в часть имущества, здания, помещения и другие ценности, имеющие материально - вещественную форму, в соответствии с новым Планом счетов и Инструкцией по его применению учитываются на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Согласно договору текущей аренды арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом. Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. При этом действующим законодательством не предусматривается ограничений в размере арендной платы. Если в договоре аренды условия о размере арендной платы отсутствуют, то он считается незаключенным.

Арендная плата устанавливается на все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

определенных в твердой валюте платежей, вносимых периодически или единовременно;

фиксированной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

предоставления арендатором определенных услуг;

передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Необходимо обратить внимание и на те случаи, когда арендная плата установлена договором в денежной форме, но по тем или иным причинам обязательство арендатора уплатить арендную плату прекращается зачетом взаимных требований (ст.410 ГК РФ), отступным (ст.409 ГК РФ) или новацией (ст.414 ГК РФ). В результате расчеты между арендатором и арендодателем, так же как и при товарообменной операции, проводятся без использования денежных средств.

Поскольку в действующем законодательстве не раскрывается содержание арендной платы, надо полагать, что основной ее составляющей являются амортизационные отчисления.

В связи с временным отвлечением объектов основных средств, являющихся собственностью арендодателя и переданных в аренду, амортизационные отчисления производятся арендодателем.

Порядок включения амортизационных отчислений в состав затрат или в состав операционных расходов зависит от того, каким образом производится формирование информации о доходах организации - арендодателя.

Так, с введением в действие с 1 января 2000 г. ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 формирование информации о доходах осуществляется в зависимости от того, является предоставление имущества за плату во временное пользование (временное владение и пользование) в соответствии с договором аренды предметом деятельности организации или не является таковым.

Иными словами, выручкой организации, предоставившей объекты основных средств по договору аренды, считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата). Доходы, получаемые организацией - арендодателем от предоставления объектов основных средств по договору аренды, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам.

По аналогии с формированием информации о доходах формируется информация о расходах, т.е. в зависимости от того, является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) объектов основных средств предметом деятельности организации или не является таковым. В первом случае все затраты, связанные с оказанием услуг по предоставлению объектов основных средств в аренду, арендодатель отражает на счете 20 "Основное производство". Расходы, осуществление которых связано с предоставлением объектов основных средств по договору аренды, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным расходам и учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" расходами считается, в частности, возмещение стоимости основных средств, осуществляемое в виде амортизационных отчислений.

Объекты основных средств, переданные в аренду (в аренду могут передаваться и отдельные части объекта), учитываются арендодателем в общеустановленном порядке на счете 01 "Основные средства" с выделением в аналитическом учете. Итак, в зависимости от того, является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) объектов основных средств предметом деятельности организации или не является, арендодатель отражает сумму начисленной амортизации (исключая объекты, по которым амортизация не начисляется) по дебету счетов учета затрат на производство или операционных расходов в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств". При передаче в аренду объектов основных средств производится запись по дебету субсчета "Основные средства, переданные в аренду" в корреспонденции с кредитом субсчета "Собственные основные средства" к счету 01 "Основные средства".

Арендатор учитывает эти объекты как арендованные - на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".

Сумма начисленной арендной платы (если имеет место начисление), за исключением аренды имущества по договору аренды предприятия и договора финансовой аренды, отражается арендодателем:

по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи" - когда предоставление объектов основных средств в аренду является предметом деятельности организации;

по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" - когда оно не является предметом деятельности.

Получение указанной арендной платы отражается на счетах учета денежных средств в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" или 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Приводимая в договоре аренды норма в части обязанностей сторон по содержанию арендованного имущества обязательна для решения вопроса о том, кто будет осуществлять ремонт объектов, переданных в аренду. Если в договоре аренды объектов основных средств (кроме договора аренды транспортного средства) не установлен порядок проведения их капитального ремонта, то эта обязанность возлагается на арендодателя.

Если арендатор по причинам, не связанным с неисполнением (ненадлежащим исполнением) арендодателем своих обязанностей, несет расходы по проведению капитального ремонта арендованного объекта основных средств, то все расходы, связанные с ремонтом, возмещаются ему арендодателем (при наличии соответствующего соглашения между арендатором и арендодателем) либо погашаются за счет средств арендатора.

Как уже отмечалось, Гражданским кодексом Российской Федерации предусмотрена обязанность арендодателя производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, другими правовыми актами или договором аренды. Произведенные затраты на ремонт, предусмотренные договором аренды за счет средств арендодателя, по аналогии с амортизационными отчислениями относятся на счета учета затрат на производство: 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" (когда капитальный ремонт выполняет вспомогательное структурное подразделение) - если сдача объектов основных средств в аренду является предметом деятельности организации; 91 "Прочие доходы и расходы" - если указанная сдача объектов не является предметом деятельности организации.

Если договоры аренды носят длительный и постоянный характер и арендодатель располагает сметой затрат на осуществление капитального ремонта, в этом случае арендодатель может воспользоваться предоставленным Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации правом создания резерва расходов на ремонт основных средств с целью равномерного включения предстоящих расходов в затраты производства или в операционные расходы. При этом ежемесячные отчисления в резерв расходов, определенные исходя из сметы затрат на ремонт, отражаются в бухгалтерском учете арендодателя по дебету счетов учета затрат на производство или операционных расходов в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов.

Описанный порядок действует, когда собственником передаваемого имущества в аренду является арендодатель. Но форма арендных отношений может быть другой - с использованием имущества, находящегося в государственной собственности (федеральной, республиканской, муниципальной). Указанные отношения регламентируются Указом Президента Российской Федерации "О регулировании арендных отношений и приватизации имущества государственных и муниципальных предприятий, сданного в аренду" от 14 октября 1992 г. N 1230. В нормативных правительственных и ведомственных актах, изданных во исполнение данного Указа, предусматривается право организаций сдавать полученное от государства имущество в аренду, а также вносить арендную плату в соответствующий бюджет.

Арендатор причитающуюся арендодателю арендную плату включает в затраты на производство (расходы на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". В случаях когда арендатор перечисляет причитающиеся суммы арендной платы за весь год, он может предварительно учитывать их на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим равномерным списанием на затраты производства (расходы на продажу).

Как уже отмечалось, арендатор обязан поддерживать арендуемое имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

В соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, затраты по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

Договором аренды может предусматриваться проведение капитального ремонта за счет средств арендатора, в этом случае затраты по капитальному ремонту также включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

В том случае, когда арендодатель возмещает арендатору понесенные последним затраты на капитальный ремонт арендованных объектов основных средств, выполнение арендатором работ по капитальному ремонту рассматривается как обычное выполнение на возмездной основе ремонтных работ для стороннего потребителя, а учет затрат на капитальный ремонт арендатор осуществляет по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета материалов, расчетов по оплате труда, социального страхования и др.

По окончании ремонта себестоимость выполненных ремонтных работ, выявленная на счете учета затрат, списывается в дебет счета учета продаж. На стоимость выполненных работ по капитальному ремонту в оценке, согласованной сторонами, производится запись по дебету счета учета расчетов с покупателями и заказчиками в корреспонденции со счетом учета продаж.

Поступившие от арендодателя средства в счет оплаты выполненного капитального ремонта отражаются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с покупателями и заказчиками.

Если арендатор выполняет за свой счет капитальный ремонт арендованных объектов основных средств, учитывая то обстоятельство, что договором аренды обязанность по его проведению возложена на арендодателя, все затраты арендатора, не возмещенные ему арендодателем, подлежат отнесению за счет средств арендатора.

Особо следует сказать о капитальных вложениях в арендованные основные средства. В ст.623 Гражданского кодекса Российской Федерации они рассматриваются как улучшения арендованного имущества, при этом отделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором, являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

Указанные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются арендатором в собственные основные средства, если иное не предусмотрено договором аренды, в сумме фактически произведенных затрат. Данная операция отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В случаях если арендатор без согласия арендодателя произвел капитальные вложения в улучшения арендованного имущества (которые являются неотделимыми и не подлежат возмещению), учтенные на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", затраты также зачисляются в дебет счета 01 "Основные средства". Если неотделимые улучшения арендованного имущества произведены арендатором за счет собственных средств с согласия арендодателя и возмещаются последним, арендатор сумму произведенных затрат, учтенную на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", списывает с бухгалтерского учета с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы" с отнесением в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Арендодатель сумму произведенных арендатором затрат капитального характера отражает по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" с последующим зачислением указанных затрат на счет 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации в договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. В этом случае договор аренды заключается в форме, предусмотренной для договора купли - продажи такого имущества.

Аренда с последующим выкупом арендованного имущества выгодна и для арендатора, и для арендодателя, ибо позволяет первому постепенно выкупать имущество в течение срока, обусловленного договором, а второму получать доход от сделки.

К числу основных параметров договора с правом выкупа относятся выкупная цена имущества и порядок ее погашения. По своему содержанию арендные отношения в этом случае сходны с приобретением имущества в рассрочку, т.е. с договором купли - продажи с рассрочкой платежа. По договору купли - продажи с рассрочкой платежа право собственности на объект основных средств переходит к покупателю, когда полностью перечислена выкупная цена. Договором купли - продажи с рассрочкой платежа предусматривается обязательность перехода права собственности на объект основных средств, график погашения задолженности.

В соответствии со ст.8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Таким образом, до момента перехода права собственности арендодатель учитывает объект в составе собственных основных средств (с выделением в аналитическом учете), а арендатор - на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, установленной договором.

При этом следует отметить, что порядок выкупа арендованного имущества, т.е. погашения выкупной цены (выкупная цена законодательно не регламентируется), определяется условиями арендного договора. Как показывает практика, выкуп арендованных объектов основных средств может производиться двумя способами. В договоре может быть предусмотрена плавающая сумма очередного платежа в погашение выкупной цены, зависящая от финансовых возможностей арендатора. Таким образом, расчеты по погашению выкупной цены имеют иную природу, чем текущие арендные платежи.

При использовании первого способа в качестве выкупной цены выступает определенная договором сумма, которая подлежит перечислению арендатором отдельно от арендных платежей. В течение срока действия договора арендатор производит периодические платежи за пользование объектами, а по окончании действия договора перечисляет арендодателю выкупную цену. В итоге объект основных средств переходит в собственность арендатора.

При втором способе определенная договором выкупная цена выплачивается арендатором не единовременно, а в течение срока аренды, например одновременно с перечислением арендодателю очередных арендных платежей. В этом случае по окончании срока действия договора объект основных средств переходит в собственность арендатора.

Необходимость осуществления раздельного учета выкупной цены и арендной платы обусловлена принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности, заложенного в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденном Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н (с изменениями и дополнениями). Руководствуясь указанным принципом, расчеты по арендной плате и по выкупной цене, совершаемые в одном периоде, относятся к разным временным интервалам. Арендная плата представляет собой плату за пользование имуществом в соответствующем отчетном периоде; выкупная цена относится по своему экономическому содержанию к событию, которое произойдет в будущем. С уплатой выкупной цены приобретается в собственность объект основных средств, от эксплуатации которого организация в будущем надеется получать доходы. В последующем выкупная цена будет отнесена на себестоимость продукции (работ, услуг) посредством начисления амортизации.

В связи с вышеизложенным организация - арендатор рассматривает перечисленную выкупную цену как капитальные затраты, а не как текущие расходы.

Арендодатель, руководствуясь Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), вне зависимости от момента расчетов денежными средствами по выкупу арендованных объектов основных средств рассроченную выкупную цену по своему экономическому содержанию признает как операционный доход.

Списание объекта основных средств с баланса арендодателя при переходе права собственности производится в порядке, изложенном в гл.7 "Учет выбытия и перемещения основных средств".

Автор воздерживается от комментариев некоторых вопросов, связанных с арендными отношениями, поскольку в настоящее время отсутствует нормативная база. Например, не решен вопрос о порядке отражения арендаторами операций, связанных с арендой имущества, по включению (невключению) по договорам аренды, заключенным с физическими лицами, не являющимися предпринимателями, расходов на аренду в себестоимость продукции (работ, услуг), о так называемых коммунальных платежах.

Кроме того, в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, арендная плата в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей) включается в себестоимость продукции (работ, услуг). В приведенной норме отсутствует условие обязательной регистрации договора аренды, ведь, как уже отмечалось ранее, в соответствии с Федеральным законом "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" право аренды недвижимого имущества независимо от срока аренды подлежит государственной регистрации.

Необходимость государственной регистрации договора аренды недвижимого имущества является общим правилом. Исключения могут устанавливаться Гражданским кодексом Российской Федерации.

Не подлежат обязательной государственной регистрации договоры аренды зданий и сооружений, заключенные на срок менее года.

Кодекс также не регулирует вопросы государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений в зданиях и сооружениях.

В связи с этим возникает вопрос: имеет ли право арендатор включать в себестоимость продукции (работ, услуг) арендную плату по объектам, договор аренды которых не зарегистрирован, а также при отсутствии законодательства при аренде нежилых помещений?

В соответствии со ст.607 ГК РФ в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты. Земельные участки, полученные в аренду, также подлежат отражению арендатором на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". В аренду могут быть получены земельные участки, находящиеся в государственной собственности, собственности местного самоуправления, частной собственности и постоянном (бессрочном) пользовании.

Согласно ст.552 ГК РФ при продаже зданий, сооружений или другой недвижимости к покупателю одновременно с передачей права собственности на недвижимость переходят соответствующие права на земельный участок. Собственник земельного участка, на котором находится здание, сооружение, вправе либо продать земельный участок, либо передать покупателю право его аренды или право пользования.

Земельные участки, переданные в аренду, должны быть оценены по капитализированной сумме арендной платы, исчисленной за весь срок аренды. Гражданский кодекс Российской Федерации определяет, что арендная плата за пользование зданием или сооружением включает плату за пользование земельным участком, на котором они расположены.

В случае когда сдача объектов основных средств признана одним из видов деятельности, имущество, подлежащее сдаче в аренду, может учитываться с использованием счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Имущество по договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса учитывается арендатором по стоимости, определенной в соответствии с передаточным актом и договором аренды предприятия.

Учет операций по договору лизинга

В последние годы наряду с традиционной арендой получила распространение и такая ее форма, как финансовая аренда (лизинг).

Часть вторая Гражданского кодекса Российской Федерации включает договор лизинга (финансовой аренды) в систему договоров аренды. При этом в Кодексе не предусмотрено принятия каких-либо иных федеральных законов и других правовых актов, направленных на регулирование договора лизинга. Однако Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации 11 сентября 1998 г. был принят Федеральный закон "О лизинге", впоследствии одобренный Советом Федерации и подписанный Президентом Российской Федерации 29 октября 1998 г. В соответствии с п.5 ст.3 ГК РФ в случае противоречия Указа Президента Российской Федерации настоящему Кодексу или иному закону применяется настоящий Кодекс или соответствующий закон.

Следует отметить, что Федеральный закон "О лизинге" содержит ряд положений, противоречащих не только нормам ГК РФ, но и Конвенции о международном финансовом лизинге <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> К Конвенции о международном финансовом лизинге, подписанной в Оттаве 28 мая 1988 г., Российская Федерация присоединилась в феврале 1998 г. В указанной Конвенции отмечены следующие признаки, характеризующие финансовую аренду: лизингополучатель определяет оборудование и выбирает поставщика; оборудование приобретается лизингодателем в связи с лизинговым соглашением, которое с ведома поставщика заключено или должно быть заключено между лизингодателем и лизингополучателем; арендные платежи, подлежащие оплате по лизинговому соглашению, рассчитываются так, чтобы учесть, в частности, амортизацию всей или существенной части стоимости оборудования. Выкуп имущества арендатором не относится к обязательным признакам финансового лизинга.

В связи с этим нормы о финансовом лизинге, содержащиеся в Федеральном законе "О лизинге", подлежат применению лишь в части, соответствующей положениям Гражданского кодекса Российской Федерации <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> В настоящее время разрабатывается проект изменений к Федеральному закону "О лизинге".

Договор лизинга рассматривается ГК РФ в качестве отдельного вида договорных арендных обязательств. С другими видами аренды договор лизинга объединяет то, что имущество передается арендодателем арендатору во временное возмездное владение и пользование.

Субъектами договора лизинга в соответствии с ГК РФ признаются арендодатель и арендатор лизингового имущества, тем самым подчеркивается, что договор лизинга является одним из видов договора аренды.

Федеральный закон "О лизинге" конкретизировал понятия субъектов лизинга, установив, что субъектами лизинга являются:

лизингодатель - физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных или собственных денежных средств приобретает входе реализации лизинговой сделки в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга;

лизингополучатель - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга;

продавец (поставщик) - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли - продажи с лизингодателем продает лизингодателю в обусловленный срок производимое (закупаемое) им имущество, являющееся предметом лизинга. Продавец (поставщик) обязан передать предмет лизинга лизингодателю или лизингополучателю в соответствии с условиями договора купли - продажи.

Лизинговые отношения, предусмотренные Гражданским кодексом, опираются на положения оттавской Конвенции о международном финансовом лизинге 1988 г. и регулируются Федеральным законом от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О лизинге".

Субъектами лизинга могут быть также предприятия с иностранными инвестициями, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом РСФСР "Об иностранных инвестициях в РСФСР".

По договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Выполнение данной обязанности состоит в том, что лизингодатель должен заключить договор купли - продажи (поставки) лизингового имущества с продавцом (поставщиком) в соответствии с указаниями лизингополучателя. Указанный договор заключается в порядке, предусмотренном нормами ГК РФ о купле - продаже.

Как известно, бухгалтерский учет имущества основан на праве собственности, а именно: имущество учитывает тот, кому принадлежит право собственности.

Определенным своеобразием отличается право собственности на лизинговое имущество, приобретаемое лизингодателем по договору купли - продажи. Получая это имущество в собственность, лизингодатель тем не менее не обладает такими традиционными правомочиями собственника, как право владения и право пользования собственным имуществом. Да и право распоряжения этим имуществом ограничено одной - единственной возможностью: лизингодатель должен передать его в аренду лизингополучателю. По существу, уже в момент приобретения лизингодателем права собственности на имущество оно обременено арендными правами лизингополучателя.

Именно этой особенностью договора финансовой аренды можно объяснить предусмотренный Федеральным законом "О лизинге" учет лизингового имущества. Переданное лизингополучателю по договору финансовой аренды имущество учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя. Таким образом, участники лизинговой сделки заключают между собой как минимум два договора: первый - на поставку оборудования либо имущества (заключается лизингодателем с поставщиком по указанию лизингополучателя), второй - договор аренды закупленного оборудования.

Предметом договора финансовой аренды могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов.

Лизинг выгоден лизингодателю, поскольку приносит постоянный доход, постепенно возмещая затраты на приобретение объекта лизинга, на его страхование, выплату процентов за полученные кредиты с целью приобретения лизингового имущества.

Лизингополучатель имущества тоже извлекает выгоду, так как вместо огромной суммы единовременной выплаты в случае приобретения объектов основных средств по договору купли - продажи он по частям выплачивает сумму в соответствии с договором, что значительно легче, поскольку выплаты растягиваются на ряд лет. При этом в распоряжении лизингополучателя уже имеется имущество, столь ему необходимое, удовлетворяющее его требования по своим техническим характеристикам, качеству и надежности.

Договор финансовой аренды (лизинга) может быть заключен на любой срок, который стороны сочтут целесообразным (экономически выгодным), с установлением в нем того размера арендной платы, о котором они договорятся.

В Гражданском кодексе Российской Федерации нашла отражение "нестандартная" обязанность, заключающаяся, в частности, в том, что риск случайной гибели и случайного повреждения имущества по общему правилу возлагается на арендатора с момента передачи ему имущества, арендодатель же, оставаясь собственником, от бремени риска освобождается, если иное не предусмотрено договором.

В соответствии с Федеральным законом "О лизинге" плата за владение и пользование предоставленным по договору лизинга имуществом осуществляется лизингополучателем в виде лизинговых платежей, уплачиваемых лизингодателю. При этом размер, способ, форма и периодичность выплат устанавливаются в договоре по соглашению сторон. В лизинговые платежи включаются:

плата за основные услуги (процентное вознаграждение);

амортизация имущества за период, охватываемый сроком договора;

инвестиционные затраты (издержки);

оплата процентов за кредиты, использованные лизингодателем на приобретение имущества;

плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором;

налог на добавленную стоимость;

страховые взносы за страхование предмета лизингового договора, если оно осуществлялось лизингодателем;

налог на это имущество, уплаченный лизингодателем.

Основные обязанности лизингополучателя заключаются в том, что он должен принять лизинговое имущество у продавца, использовать его по назначению, определенному договором лизинга, обеспечить его сохранность и надлежащее техническое состояние, своевременно выплачивать лизингодателю арендную плату (лизинговые платежи), а по окончании срока лизинга возвратить лизинговое имущество лизингодателю либо приобрести его в собственность (если это предусмотрено договором).

Гражданский кодекс Российской Федерации не содержит каких-либо специальных правил о размере арендной платы (общей суммы) и конкретных лизинговых платежей, порядке, условиях и сроках их внесения, полагаясь на то, что, если такие условия не включены сторонами в договор лизинга, они будут урегулированы общими положениями об аренде, касающимися арендной платы.

Однако такие специальные правила в отношении размера общей суммы лизинговых платежей и принципов его определения включены в Федеральный закон "О лизинге", который исходит из того, что лизинг по своему экономическому содержанию относится к прямым инвестициям, поэтому общая сумма лизинговых платежей должна определяться с таким расчетом, чтобы лизингодатель мог полностью возместить свои инвестиционные затраты и плюс к этому получить определенное вознаграждение. В данной работе эти особенности опущены.

Развитие лизинговых отношений обусловило соответствующий порядок их отражения в бухгалтерском учете. Министерством финансов Российской Федерации Приказом от 17 февраля 1997 г. N 15 утверждены Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга. Данными Указаниями следует руководствоваться с учетом нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению.

В связи с условиями постановки на учет лизингового имущества на баланс лизингодателя или лизингополучателя рассмотрим порядок отражения операций в бухгалтерском учете.

Бухгалтерский учет у лизингодателя

В основу принятой концепции бухгалтерского учета заложен принцип раздельного учета текущих затрат (затрат на производство продукции (работ, услуг) и затрат, связанных с капитальными и финансовыми вложениями.

Под инвестиционными затратами в соответствии с Федеральным законом "О лизинге" понимаются расходы и затраты (издержки) лизингодателя, связанные с приобретением и использованием лизингового имущества лизингополучателем, в том числе:

стоимость предмета лизинга;

налог на имущество;

расходы на транспортировку и установку, включая монтаж и шефмонтаж, если иное не предусмотрено договором лизинга;

расходы на обучение персонала лизингополучателя работе, связанной с предметом лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга;

расходы на таможенное оформление и оплату таможенных сборов, тарифов и пошлин, связанных с предметом лизинга;

расходы на хранение предмета лизинга до момента ввода его в эксплуатацию, если иное не предусмотрено договором лизинга;

расходы на охрану предмета лизинга во время транспортировки и его страхование, если иное не предусмотрено договором лизинга;

страхование от всех видов риска, если иное не предусмотрено договором лизинга;

расходы на выплату процентов за пользование привлеченными средствами и отсрочки платежей, предоставленные продавцом (поставщиком);

плата за предоставление лизингодателю гарантий и поручительств, подтверждение расчетно - платежных документов третьими лицами в связи с предметом лизинга;

расходы на содержание и обслуживание предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга;

расходы на регистрацию предмета лизинга, а также расходы, связанные с приобретением и передачей предмета лизинга;

расходы на создание резервов в целях капитального ремонта предмета лизинга;

комиссионный сбор торгового агента;

расходы на передачу предмета лизинга;

расходы на оказание возникающих в ходе реализации комплексного лизинга дополнительных услуг;

иные расходы, без осуществления которых невозможно нормальное использование предмета лизинга.

Затраты на приобретение предмета лизинга (включая расходы по доставке, монтажу, установке) подлежат обособленному учету от текущих затрат лизингодателя на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" в сумме всех фактически произведенных затрат на приобретение. После того как все затраты по лизинговому имуществу будут учтены и собраны на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (специальном субсчете), лизинговое имущество принимается к бухгалтерскому учету, производится запись по кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с дебетом счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в аренду".

Здесь возможны два варианта: переданное в аренду по договору лизинга имущество продолжает числиться на балансе у лизингодателя либо передается на баланс лизингополучателя - в зависимости от условий договора.

Лизинговое имущество может поставляться непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя. Эти транзитные операции в бухгалтерском учете также находят отражение на счетах учета вложений во внеоборотные активы и доходных вложений в материальные ценности, как и при поступлении имущества к лизингодателю.

Следует обратить внимание, что в соответствии с Федеральным законом "О лизинге" лизинговая деятельность лизинговых компаний выполняется на основании разрешений (лицензий), полученных в установленном законодательством Российской Федерации порядке. Федеральным законом от 25 сентября 1998 г. N 158-ФЗ "О лицензионной деятельности" предусматривается обязательное лицензирование операций финансовой аренды (лизинга). В связи с этим доходы и расходы организаций, осуществляющих свою деятельность в соответствии с договором финансовой аренды (лизинга), в отличие от организаций, осуществляющих деятельность по договору аренды (независимо от того, является она предметом деятельности организации или не является таковым), рассматриваются как доходы и расходы от обычных видов деятельности.

К затратам по осуществлению лизинговой деятельности относятся, в частности, амортизационные отчисления на лизинговое имущество и другие объекты основных средств, приобретенные лизингодателем для осуществления своей деятельности, оплата труда работающих и иные расходы, которые формируются, как и у других хозяйствующих субъектов, в процессе предпринимательской деятельности. Затраты по мере их осуществления (вне зависимости от того, учитывает лизинговое имущество лизингодатель или лизингополучатель) списываются на счета учета затрат на производство в корреспонденции с соответствующими счетами (10, 70, 69 и др.).

Как уже отмечалось, в основу начисления амортизационных отчислений заложен принцип возмещения первоначальной стоимости основных средств, т.е. включения начисленной суммы амортизации в затраты на производство в течение срока их полезного использования. Порядок включения амортизационных отчислений в себестоимость продукции (работ, услуг) установлен Положением о составе затрат, а применительно к требованиям, вытекающим из Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Начисление амортизационных отчислений по лизинговому имуществу, учитываемому лизингодателем на своем балансе (на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности"), производится по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" обособленно. Согласно Федеральному закону "О лизинге" стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию лизингового имущества. При этом амортизационные отчисления производит балансодержатель указанного имущества. При применении ускоренной амортизации используется равномерный (линейный) метод ее начисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 3.

Ежемесячно вся сумма накопленных на счете 20 "Основное производство" затрат по прошествии отчетного месяца списывается лизингодателем в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж".

В связи с тем что договор финансовой аренды (лизинга) является разновидностью договора аренды, при определении доходов следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99). В соответствии с указанным Положением в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата). Применительно к договору финансовой аренды (лизинга) поступлениями будут лизинговые платежи.

Причитающиеся по договору лизинга суммы лизинговых платежей, суммы платежей за работы и услуги, выполненные во исполнение договора лизинга и по другим договорам с юридическими и физическими лицами (что должно предусматриваться в полученной лицензии), на основании расчетных документов отражаются по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", где эти суммы числятся до момента погашения (дебет счетов учета денежных средств (51, 52) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с покупателями и заказчиками).

Для учета сумм налога на добавленную стоимость, причитающегося к получению от покупателя (заказчика), используется субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" счета 90 "Продажи".

Финансовый результат от лизинговой деятельности, выявленный за отчетный месяц, списывается на субсчет 9 "Прибыль / убыток от продаж" счета 90 "Продажи". Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 "Прибыль / убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки".

При возврате лизингового имущества и прекращении его использования для лизинга лизингодатель переводит его стоимость в состав основных средств (дебет счета 01 "Основные средства", кредит счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в аренду").

В случае когда лизингодатель передает имущество на баланс лизингополучателя, он производит его списание с бухгалтерского баланса с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы". При этом стоимость имущества, переданного в лизинг, списывается со счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", а сумма причитающихся по договору платежей относится в кредит счета 91 в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам". Превышение суммы лизинговых платежей над стоимостью лизингового имущества относится лизингодателем на доходы будущих периодов (дебет счета 91, кредит счета 98).

Если количество объектов основных средств, передаваемых в лизинг, значительно, то к счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности" может открываться специальный субсчет "Выбытие материальных ценностей", в дебет которого переносится стоимость передаваемых объектов, а в кредит - сумма накопленной амортизации.

При поступлении сумм лизингового платежа от лизингополучателя производится запись по дебету счета учета денежных средств в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам". Одновременно разница, которая учитывается на счете 98 "Доходы будущих периодов", как соответствующая часть дохода, приходящаяся на сумму лизингового платежа, списывается с указанного счета в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи".

При списании основных средств, переданных в лизинг, необходимо иметь в виду, что стоимость указанного лизингового имущества лизингодатель принимает на забалансовый учет (счет 011 "Основные средства, сданные в аренду").

При возврате лизингового имущества, которое по условиям договора учитывалось на балансе лизингополучателя, его остаточная стоимость на основании первичного учетного документа лизингополучателя отражается по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам". Если при этом возвращается имущество с полностью погашенной стоимостью, то оно приходуется по условной оценке 1 руб. за объект и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" (имущество не будет в дальнейшем использоваться по договорам лизинга) или со счетом 98 "Доходы будущих периодов" (имущество может быть сдано в лизинг).

Бухгалтерский учет у лизингополучателя

При сохранении права собственности на лизинговое имущество у лизингодателя лизингополучатель отражает его на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства", где оно учитывается до момента окончания договора лизинга и возврата его лизингодателю.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя (исходя из принципа учета имущества, предусмотренного Федеральным законом "О лизинге"), то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, найдет отражение в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", специальный субсчет "Приобретение объектов основных средств" (по договору лизинга), в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства". (Расчетные взаимоотношения отражают на счете учета расчетов с разными дебиторами и кредиторами, а не на счете учета расчетов с поставщиками и подрядчиками, поскольку они не подпадают под понятие расчетов по поставкам продукции (работ, услуг), а осуществляются в течение всего периода действия договора лизинга.)

Лизингополучатель может нести определенные затраты, связанные с получением лизингового имущества, которые по аналогии с формированием первоначальной стоимости приобретенных объектов основных средств могут увеличивать затраты и соответственно сумму, учтенную на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Затраты, связанные с получением лизингового имущества, списываются со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств" (по договору лизинга), на счет 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество".

Все затраты лизингополучателя по содержанию лизингового имущества относятся на затраты на производство.

Лизингополучатель сумму задолженности по всем лизинговым платежам показывает по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства", и кредиту этого же счета, но на субсчете "Задолженность по лизинговым платежам". Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период, учитывая, что в соответствии с Федеральным законом "О лизинге" лизинговые платежи по операциям финансового лизинга включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), отражается лизингополучателем по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам". Очередной платеж приводит к уменьшению денежных средств у лизингополучателя, но одновременно и к уменьшению арендных обязательств вплоть до их полного погашения с отражением в бухгалтерском учете. Если по условиям договора финансовой аренды (лизинга) лизинговые платежи необходимо перечислить за более длительный период (например, за квартал, за полугодие), то начисленные суммы лизинговых платежей в части, относящейся к другим месяцам квартала, кроме первого, предварительно относят на счет 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с разными дебиторами и кредиторами. Впоследствии при начислении платежей за отчетный месяц сумму лизинговых платежей, приходящуюся на этот месяц, переносят со счета 97 соответственно на счета учета затрат на производство.

Лизингополучатель сам начисляет амортизацию (если условиями договора предусматривается применение механизма ускоренной амортизации, то начисляет и ускоренную) исходя из стоимости лизингового имущества и норм, утвержденных в установленном порядке, либо указанных норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3, и отражает ее по дебету счетов учета затрат на производство в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств" обособленно.

По окончании договора лизинга при переходе права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю последний принимает его к бухгалтерскому учету (дебет счета 01 "Основные средства", кредит счета 02 "Амортизация основных средств") путем внесения внутренних записей, связанных с переносом данных с субсчета учета имущества, полученного в лизинг, на субсчет собственных основных средств.

При возврате лизингового имущества лизингодателю (если учет указанного имущества осуществлялся лизингодателем) его стоимость списывается с забалансового учета, т.е. со счета 001 "Арендованные основные средства".

Возврат лизингового имущества при условии учета его лизингополучателем, учитывающим указанное имущество на счете 01 "Основные средства", находит отражение на субсчете "Выбытие основных средств" счета 01. При этом, если лизингодателю возвращается имущество с полностью погашенной стоимостью, на счете 91 не будет никакого сальдо, так как по кредиту указанного субсчета к счету 01 в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств" будет отражена сумма начисленной амортизации, равная стоимости имущества.

Если лизингополучатель возвращает имущество при условии неполного погашения его стоимости, то сальдо, выявленное путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов по счету 91 (соответствующие субсчета), списывается на субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" счета 91.

Если лизингополучатель желает выкупить лизинговое имущество до истечения срока договора, он должен сумму досрочно начисленных платежей вначале отнести в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств" (соответствующий субсчет). Одновременно указанная сумма учитывается на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на соответствующих субсчетах: кредит субсчета "Задолженность по лизинговым платежам" и дебет субсчета "Арендные обязательства".

При всех вариантах выкупа лизингового имущества до истечения срока договора лизинга стоимость перешедшего в собственность лизингополучателя имущества приходуется на счет 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств" (со 100%-ным начислением амортизации).

7. УЧЕТ ВЫБЫТИЯ И ПЕРЕМЕЩЕНИЯ

ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) установлено, что стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского баланса.

Объекты основных средств выбывают из организации в результате:

продажи (реализации) другому юридическому лицу или физическому лицу;

списания в случае морального и физического износа;

передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций;

ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;

передачи по договорам мены, дарения и т.п.;

списания в случае, если они были сданы в аренду с правом выкупа, в момент перехода права собственности на них к арендатору;

недостачи и порчи;

других причин.

Организация, являясь собственником объектов основных средств, принимает решение об их списании. Это положение не распространяется на имущество, принадлежащее организации на праве хозяйственного ведения и оперативного управления, решение о выбытии и реализации которого должно приниматься его собственником, а также на имущество, находящееся в аренде.

Для определения целесообразности или непригодности объектов основных средств к дальнейшему использованию, невозможности или неэффективности их восстановления, а также для оформления необходимой документации на списание указанных объектов в организации (если наличие основных средств является существенным) приказом ее руководителя может быть создана постоянно действующая комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер и лица, на которых возложена ответственность за сохранность основных средств. В необходимых случаях к участию в работе комиссии привлекаются представители соответствующих инспекций, ведомств (например, пожарной инспекции, Министерства по чрезвычайным ситуациям).

В функции постоянно действующей комиссии входят: непосредственный осмотр объектов, подлежащих списанию; установление непригодности их к восстановлению и дальнейшему использованию; выявление причин, обусловивших необходимость списания объектов (физический и моральный износ, преждевременное выбытие вследствие нарушения нормальных условий эксплуатации или аварии и др.); выявление лиц, по вине которых произошло преждевременное выбытие объектов основных средств из эксплуатации, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной действующим законодательством; определение возможности использовать отдельные узлы, детали, материалы списываемого объекта и проведение их оценки исходя из цен возможного использования; осуществление контроля за изъятием из списываемых основных средств цветных и драгоценных металлов, определение их количества, веса; составление акта на списание основных средств (форма N ОС-4) или акта на списание автотранспортных средств (форма N ОС-4а).

При осмотре объектов основных средств и составлении актов на их списание комиссия может использовать необходимую техническую документацию (технические паспорта, ведомости дефектов и др.). В том случае, когда техническая документация на конкретный объект отсутствует, может быть составлено техническое описание объекта, характеризующее его конструкцию, назначение, габариты, основные размеры, вес и т.д., которое подписывается соответствующими должностными лицами.

Комиссия принимает решение, результаты которого оформляют актом на списание основных средств (форма N ОС-4) или актом на списание автотранспортных средств (форма N ОС-4а). В актах приводят данные, характеризующие объект (дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость объекта, сумма начисленной амортизации по данным бухгалтерского учета, проведенные ремонты). Подробно указывают причины выбытия, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов и обосновывают нецелесообразность или невозможность их восстановления.

Для списания стоимости машин, оборудования и транспортных средств вследствие аварий к акту прилагают копию акта об аварии, а также указывают причины, вызвавшие аварию, и виновных лиц.

Разборку и демонтаж с целью использования отдельных агрегатов, деталей, узлов списываемых объектов целесообразно производить после утверждения акта на списание.

Все детали, узлы и агрегаты разобранного и демонтированного оборудования, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также иные материалы, полученные от разборки, приходуются по рыночной стоимости на дату списания, и соответствующая сумма зачисляется на счет учета прочих доходов.

Оформленные акты на списание основных средств или автотранспортных средств, утвержденные руководителем организации, передаются в бухгалтерскую службу организации, которая отмечает выбытие объектов в инвентарной карточке (инвентарной книге). Отметка о выбытии объекта производится и в документе, который был открыт по месту его нахождения. Инвентарные карточки по выбывшим объектам хранятся в организации не менее 5 лет.

Ликвидируемые отдельные части объекта, которые имеют разный срок полезного использования и учитываются как самостоятельные объекты, списываются в том же порядке, что и обычные объекты.

Поступивший в бухгалтерскую службу оформленный и утвержденный руководителем организации акт на списание основных средств (автотранспортных средств) является документом для отражения в бухгалтерском учете.

Передача объектов основных средств одной организацией в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации оформляется актом (накладной) приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1). На основании акта бухгалтерская служба организации производит соответствующую запись в инвентарной карточке переданного объекта и прилагает ее к акту (накладной) приемки - передачи. Об изъятии карточки на выбывший объект делается отметка в инвентарном списке по местонахождению объекта.

Перемещение объектов основных средств между структурными подразделениями организации также оформляется актом (накладной) формы N ОС-1.

Безвозмездная передача объектов основных средств, осуществляемая по договору дарения, и передача организацией объектов основных средств в собственность другого юридического или физического лица в обмен на другой товар, совершаемая по договору мены, также оформляются актом (накладной) приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1) с приложением договора дарения и письменного сообщения принимающей организации о принятии к бухгалтерскому учету указанных объектов или договора мены. На основании акта бухгалтерская служба организации производит соответствующую запись в инвентарной карточке переданного объекта и прилагает ее к акту (накладной) приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1).

С введением в действие нового Плана счетов финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, а также ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 изменился порядок отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с выбытием объектов основных средств.

Для учета выбытия объектов основных средств (в результате продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств", в дебет которого переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации.

По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Затраты, связанные с выбытием, продажей и прочим списанием объектов основных средств, могут предварительно аккумулироваться на счете учета затрат вспомогательного производства. К ним относятся такие затраты, как: начисленная оплата труда и отчисления на социальное страхование работников, участвующих в операциях по выбытию основных средств; налоги и сборы, уплачиваемые из выручки при продаже основных средств (демонтаж, упаковка, разборка металлолома и др.); стоимость услуг вспомогательных производств, участвующих в операциях по выбытию основных средств; задолженность другим организациям за услуги, например транспортные, при выбытии объекта основных средств; комиссионные; оплата услуг экспертов, плата за оформление документов и другие затраты. В соответствии с ПБУ 10/99 они списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".

Поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств, отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств.

При этом следует иметь в виду, что к счету 91 "Прочие доходы и расходы" могут открываться субсчета 1 "Прочие доходы" и 2 "Прочие расходы", на которых записи накапливаются в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставляются дебетовые и кредитовые обороты с целью выявления сальдо прочих доходов или прочих расходов. Указанное сальдо, учтенное на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", касающееся, в частности, продажи, выбытия и прочего списания объектов основных средств, ежемесячно списывается на счет 99 "Прибыли и убытки".

Действующим законодательством установлено, что в качестве объекта обложения налогом на прибыль от реализации основных средств принимается разница между их продажной ценой и первоначальной (остаточной) стоимостью согласно данным бухгалтерского учета на момент реализации, увеличенная на индекс инфляции. Согласно Методике исчисления индекса - дефлятора для индексации стоимости реализуемого имущества предприятий, утвержденной 21 мая 1996 г. Госкомстатом России, Минэкономики России и Минфином России, индекс инфляции является специальным показателем, предназначенным исключительно для индексации стоимости основных средств и иного имущества при их реализации для целей налогообложения.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) поступления от продажи основных средств включаются в операционные доходы. Указанные поступления принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.

Передача объектов основных средств в счет вклада в уставный (складочный) капитал другой организации производится по стоимости, согласованной с учредителями (участниками).

При этом следует иметь в виду, что в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации финансовые вложения, в том числе вклады в уставный капитал других организаций, оцениваются по фактическим затратам инвестора. Затратами организации, вносящей объекты основных средств в счет вклада в уставный капитал, в данном случае будут согласованная оценка вклада и дополнительные затраты, связанные с такой передачей. Указанные дополнительные расходы относятся в дебет счета 58 "Финансовые вложения". Списание остаточной стоимости объекта основных средств, внесенного в качестве вклада в уставный капитал, осуществляется посредством записи по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства".

Сумма вклада в соответствии с оценкой участников отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Следовательно, возможна ситуация, когда стоимость, по которой оценен объект участниками, может оказаться выше или ниже той оценки, по которой он учитывается у передающей стороны. Разница между согласованной оценкой вклада и остаточной стоимостью объекта основных средств, выявленная на счете 91 "Прочие доходы и расходы", списывается с субсчета 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" и отражается записями по дебету (кредиту) счета 91-9 в корреспонденции с дебетом (кредитом) счета 99 "Прибыли и убытки".

Возврат объектов основных средств, внесенных в качестве вклада в уставный капитал другой организации, в пределах суммы, числящейся на счете 58 "Финансовые вложения", отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 58 "Финансовые вложения".

При превышении стоимости возвращаемых объектов основных средств над суммой вложений, числящихся на счете 58 "Финансовые вложения", производится запись по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы".

При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с выбытием основных средств по условиям договора мены, стоимость объекта основных средств (в соответствии с принципами, заложенными в Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации"), переданного или подлежащего передаче организацией (по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами), устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных основных средств.

При невозможности установить стоимость объектов, переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией.

Если объекты основных средств выбывают из-за невозможности их использования ввиду непригодности к дальнейшей эксплуатации, морального износа или по другим причинам (например, передача по договору дарения, утрата объектов основных средств в результате чрезвычайных ситуаций), убыток, выявленный на счетах бухгалтерского учета, отражается как прочие внереализационные расходы или чрезвычайные расходы (при выбытии объектов основных средств в результате чрезвычайных ситуаций).

В составе чрезвычайных отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии и т.п.). Чрезвычайные расходы, относящиеся к прочим расходам, и доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами отражаются на счете 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетами учета материалов, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и др.

Объекты основных средств могут выбыть и быть списаны также вследствие недостачи, порчи. Комиссия (если таковая создана в организации) может потребовать у соответствующего работника письменное объяснение причины выбытия того или иного объекта и на его основании установить характер недостачи или порчи имущества. В случае недостачи или порчи стоимость недостающих объектов основных средств и сумма начисленной по ним амортизации отражаются в порядке, установленном для выбытия основных средств.

В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете", если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации. Следовательно, в связи с неустановлением виновного (на основании документа органов внутренних дел) организация имеет право отнести указанную недостачу объектов основных средств на внереализационные расходы.

Отражение в бухгалтерском учете операций, связанных со списанием объектов основных средств вследствие недостачи, порчи, производится на основании оформленных документов, подтверждающих недостачу объектов (заявление в органы внутренних дел, результаты инвентаризации и др.).

При этом остаточная стоимость недостающих или полностью испорченных объектов (первоначальная стоимость за минусом суммы накопленной амортизации), выявленная на счете 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств", списывается в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Следует иметь в виду, что на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражаются и недостачи объектов основных средств, выявленные за прошлые отчетные периоды (до начала отчетного года).

Согласно ст.118 КЗоТ РФ в том случае, когда ущерб вследствие недостачи нанесен организации по вине работника, на него возлагается материальная ответственность за нанесенный ущерб в порядке, предусмотренном ст.ст.119, 121 Кодекса. При этом материальная ответственность не может превышать размера действительного ущерба, причиненного организации.

Размер причиненного организации ущерба определяется согласно ст.121.3 КЗоТ РФ по фактическим потерям на основании данных бухгалтерского учета исходя из балансовой стоимости материальных ценностей за вычетом амортизации по установленным нормам. При хищении, недостаче, умышленном уничтожении или порче материальных ценностей ущерб определяется по ценам, действующим в данной местности на день причинения ущерба. Суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц, по недостающим объектам основных средств отражаются по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба", в корреспонденции с кредитом счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", а разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью недостающего объекта относится на счет 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей", в корреспонденции с дебетом счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба".

По мере погашения задолженности по недостающему объекту производится запись по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции с кредитом счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". Одновременно соответствующая доля разницы между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью недостающего объекта, по которой он учитывался в бухгалтерском учете, относится в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с дебетом счета 98 "Доходы будущих периодов".

В практике работы организации встречаются операции, которые не могут быть отнесены к выбытию основных средств, хотя они и находят отражение на счете 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств". Речь идет об операциях между организациями - участниками договора простого товарищества. В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели. Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, признается их общей долевой собственностью. При этом стоимость передаваемых основных средств не списывается с самостоятельного баланса организации, а подлежит отражению на балансе как финансовые вложения.

При передаче объектов основных средств в доверительное управление (не влекущее перехода права собственности) в бухгалтерском учете указанная передача отражается по кредиту счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с дебетом счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты". Одновременно на сумму начисленной амортизации производится запись по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с кредитом счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Стоимость объектов основных средств, принятых доверительным управляющим на отдельный баланс, отражается по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты". Одновременно на сумму начисленной амортизации производится запись по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" и дебету счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

При прекращении договора доверительного управления и возврате объектов основных средств производятся обратные записи.

Все иные операции с объектами основных средств осуществляются в общем порядке.

Исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, доходы, расходы и потери от списания с бухгалтерского баланса объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Как уже отмечалось, организация может списывать отдельные части объекта основных средств, являющиеся самостоятельными инвентарными объектами. В данном случае речь пойдет о части целого инвентарного объекта, которая также является самостоятельным инвентарным объектом, а именно о квартирах.

В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации жилые помещения предназначены для проживания граждан. Установлено также, что размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое. Перевод жилых помещений в нежилые производится в порядке, определяемом жилищным законодательством, ст.ст.7, 8 и 9 Жилищного кодекса РСФСР.

Статья 7. Назначение жилых домов и жилых помещений

Жилые дома и жилые помещения предназначаются для постоянного проживания граждан, а также для использования в установленном порядке в качестве служебных жилых помещений и общежитий.

Предоставление помещений в жилых домах для нужд промышленного характера запрещается.

Статья 8. Исключение из жилищного фонда жилых домов и жилых помещений

Периодически, в сроки, устанавливаемые Советом Министров РСФСР, производится обследование состояния жилых домов государственного и общественного жилищного фонда. Непригодные для проживания жилые дома и жилые помещения переоборудуются для использования в других целях либо такие дома сносятся по решению Совета Министров автономной республики, исполнительного комитета краевого, областного Совета народных депутатов, Совета народных депутатов автономной области, автономного округа, исполнительного комитета Московского и Ленинградского городских Советов народных депутатов.

Проведение обследования состояния домов и жилых помещений, а также признание их непригодными для проживания производятся в порядке, определяемом Советом Министров РСФСР.

Статья 9. Перевод жилых домов и жилых помещений в нежилые

Перевод пригодных для проживания жилых домов и жилых помещений в домах государственного и общественного жилищного фонда в нежилые, как правило, не допускается. В исключительных случаях перевод жилых домов и жилых помещений в нежилые может осуществляться по решению органов, указанных в ст.8 настоящего Кодекса.

Перевод жилых домов и жилых помещений ведомственного и общественного жилищного фонда в нежилые производится по предложениям соответствующих министерств, государственных комитетов, ведомств и центральных органов общественных организаций.

Перевод жилых домов и жилых помещений, принадлежащих колхозам, в нежилые осуществляется по решению общего собрания членов колхоза или собрания уполномоченных.

Организация - продавец списывает с баланса стоимость проданной квартиры. В бухгалтерском учете указанная операция отражается в порядке, изложенном в начале главы. Стоимость жилого дома уменьшается на стоимость проданной квартиры. В аналогичном порядке отражается выбытие нежилого помещения, находящегося в жилом доме, т.е. стоимость нежилого помещения списывается с баланса организации - продавца.

При учете на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" операций по выбытию (продажа, списание, частичная ликвидация, передача безвозмездно и др.) объектов основных средств к нему может открываться субсчет "Выбытие материальных ценностей". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Организации, имеющие представительства, филиалы, отделения и другие обособленные подразделения, выделенные на отдельные балансы, расчеты по выделенным им объектам основных средств отражают на счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по выделенному имуществу". На стоимость указанных объектов основных средств производится запись по кредиту счета 01 "Основные средства" и дебету счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Объекты основных средств, выделенные организацией своим подразделениям, принимаются к учету по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

8. ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить периодическую проверку наличия числящегося на балансе имущества, его сохранности и правильности хранения, т.е. инвентаризацию, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Инвентаризация способствует реализации контрольной функции бухгалтерского учета, позволяя выявлять случаи необоснованного уменьшения капитала хозяйствующего субъекта, вложенного в различные виды имущества.

Методической базой проведения инвентаризации являются:

Федеральный закон "О бухгалтерском учете";

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;

Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации предусмотрены следующие случаи обязательного проведения инвентаризации, в том числе и по основным средствам:

при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также в случаях, предусмотренных законодательством, при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме объектов основных средств, инвентаризация которых проводилась не ранее 1 октября отчетного года. При этом инвентаризация может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет;

при смене материально ответственных лиц (на день приемки - передачи дел);

при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;

в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации или нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации.

Организация сама решает, когда проводить инвентаризацию основных средств (определяет дату проведения, перечень объектов основных средств), и это должно быть предусмотрено в ее учетной политике.

Для проведения инвентаризации приказом руководителя организации (форма N ИНВ-22) назначается инвентаризационная комиссия в составе представителей администрации организации, работников бухгалтерской службы, других специалистов. Членами комиссии целесообразно назначать опытных работников, знающих инвентаризируемые объекты основных средств и первичный учет.

При значительном числе объектов основных средств по приказу руководителя организации могут быть созданы рабочие инвентаризационные комиссии. Их создание целесообразно и в том случае, если организация имеет обособленные подразделения (филиалы и представительства) или осуществляет свою деятельность на обширной территории (в строительных организациях, на сельскохозяйственных предприятиях). При этом следует заметить, что нормативные документы не запрещают включать в состав комиссий представителей сторонних организаций (аудиторов, оценщиков, экспертов) для формирования экономически обоснованных и достоверных результатов инвентаризации. Приказ о проведении инвентаризации может содержать в качестве приложения план проведения инвентаризации, который определяет сроки окончания инвентаризации объектов основных средств, разграничивает обязанности между членами рабочих комиссий.

До начала инвентаризации рекомендуется проверить:

наличие и состояние инвентарных карточек (инвентарных книг) и других ведущихся в организации регистров аналитического учета;

наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации;

наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду, хозяйственное ведение или оперативное управление и на хранение. При отсутствии документов должно быть обеспечено их получение и оформление.

Кроме того, организация на этапе подготовки к проведению инвентаризации может разработать соответствующие внутренние документы, например правила, с подробным описанием действий членов рабочих комиссий при проверке наличия и состояния отдельных объектов, порядка урегулирования претензий к работе инвентаризационных комиссий, форм первичных документов для оформления результатов инвентаризации.

При инвентаризации основных средств комиссия в обязательном порядке производит осмотр объектов в натуре и заносит в инвентаризационные описи полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные характеристики.

При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих право собственности организации на указанные объекты. Проверяется также наличие документов на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов, находящиеся в собственности организации.

Если в процессе инвентаризации выявлены объекты, которые не были приняты к бухгалтерскому учету, а также объекты, по которым отсутствуют или приведены неправильные данные, характеризующие их, комиссия должна включить в инвентаризационную опись правильные сведения и технические показатели по указанным объектам. Например, по зданиям указать их назначение, основные материалы, из которых они построены, объем (по наружному или внутреннему обмеру), площадь (общая полезная площадь), число этажей (без подвалов, полуподвалов и т.д.), год постройки и др.

Неучтенные объекты, выявленные в ходе инвентаризации, оцениваются с учетом рыночных цен, а их износ может быть определен по действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке соответствующими актами. При этом следует исходить из положения, что в бухгалтерском учете физический и моральный износ как качественный показатель состояния объектов основных средств не будет находить отражения.

Для учета результатов инвентаризации объектов основных средств используется инвентаризационная опись (форма N ИНВ-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г.). При этом стоимостная оценка объектов основных средств в указанную опись вносится из акта (накладной) приемки - передачи основных средств, разработочной таблицы по переоценке объектов основных средств, инвентарной карточки учета основных средств (форма N ОС-6).

Основные средства вносятся в инвентаризационные описи по наименованиям в соответствии с основным назначением объекта. Если объект подвергся восстановлению, реконструкции, расширению или переоборудованию и вследствие этого изменилось прямое его назначение, то он вносится в инвентаризационную опись под наименованием, соответствующим новому назначению.

В случаях когда имели место работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений, установление пожарной сигнализации и др.) или частичная ликвидация строений, сооружений (слом отдельных конструктивных элементов) и эти операции не были отражены в бухгалтерском учете, комиссия по соответствующим документам определяет сумму увеличения или снижения первоначальной стоимости и в описи указывает уточненные данные. Машины, оборудование и транспортные средства приводятся в инвентаризационной описи с указанием инвентарных номеров по техническому паспорту организации - изготовителя, года выпуска, назначения, мощности.

Объекты основных средств, которые в момент инвентаризации находятся вне организации (в дальних рейсах морские, речные суда, железнодорожный подвижной состав, автомобили, отправленные в капитальный ремонт машины и оборудование и т.п.), инвентаризируются до момента временного их выбытия.

Если в ходе инвентаризации выявлены объекты основных средств, которые непригодны к эксплуатации и не подлежат восстановлению, комиссия составляет отдельную опись с указанием времени их принятия к бухгалтерскому учету, причин, приведших указанные объекты к непригодности (порча, полная изношенность и т.п.).

Одновременно с основными средствами, принадлежащими организации на праве собственности, проверяются основные средства, находящиеся у нее на праве хозяйственного ведения, оперативного управления, а также на ответственном хранении, арендованные. В описях, составленных на каждого арендатора, указываются его наименование и срок аренды.

В описях не допускается оставлять незаполненные строки. В конце описей материально ответственные лица или лица, за которыми закреплена ответственность за сохранность объектов основных средств, должны расписаться, подтвердив тем самым факт проведения проверки в их присутствии, а также отсутствие претензий к членам комиссии и принятие объектов, перечисленных в инвентаризационной описи, на ответственное хранение.

По фактам образования излишков или недостач объектов основных средств комиссия должна получить подробные объяснения от ответственных лиц.

Предложения инвентаризационной комиссии обобщаются в унифицированной форме первичной учетной документации, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 27 марта 2000 г. N 26, - ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26). На заключительном этапе инвентаризации ведомость подписывают руководитель и главный бухгалтер организации одновременно с изданием приказа (распоряжения) об утверждении результатов инвентаризации. Приказ служит основанием для внесения в регистры бухгалтерского учета соответствующих записей. Материалы работы инвентаризационной комиссии передаются в бухгалтерскую службу организации, где их хранят не менее 5 лет (ст.17 Федерального закона "О бухгалтерском учете").

К функциям бухгалтерской службы на разных этапах проведения инвентаризации объектов основных средств (подготовительном, натуральном, таксировочном, заключительном) могут быть отнесены: участие в разработке внутренних нормативных документов по проведению инвентаризации, определение остатков по учетным данным; участие в проверках, осуществляемых инвентаризационной комиссией; предоставление комиссии данных о существующих оценках объектов основных средств; проверка данных, содержащихся в описях; выяснение причин отклонений от учетных данных; подготовка предложений по отражению в бухгалтерском учете результатов инвентаризации; внесение бухгалтерских записей в учетные регистры; хранение документов по учету результатов инвентаризации объектов основных средств.

Таким образом, инвентаризация объектов основных средств призвана обеспечить отражение в бухгалтерском учете только действительно имеющихся в наличии объектов, а не учтенных на счетах, но отсутствующих при проверке. Однако при списании отсутствующего и оприходовании ранее не учтенного объекта следует проявлять осторожность, поскольку выявление объекта, по которому в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют данные, не может служить достаточным основанием для принятия его к бухгалтерскому учету. В данном случае организации следует руководствоваться порядком приобретения права собственности на бесхозяйные вещи, предусмотренным ст.ст.225, 226, 231 Гражданского кодекса Российской Федерации. И наоборот, сам по себе факт отсутствия какого-либо объекта (например, в результате хищения) не ведет к утрате организацией права собственности на него.

9. ОТЧЕТНОСТЬ О НАЛИЧИИ И ДВИЖЕНИИ

ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) в бухгалтерской отчетности c учетом существенности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

о первоначальной стоимости и суммах начисленной амортизации по основным группам объектов основных средств на начало и конец отчетного периода;

о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);

о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;

об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);

о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);

об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;

о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;

об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.

По данным учета основных средств организации составляют соответствующую отчетность <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> В книге использованы формы бухгалтерской отчетности, приведенные в Приложении к Приказу Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н.

В форме N 1 "Бухгалтерский баланс" в разд.1 "Внеоборотные активы" по группе статей "Основные средства" приводятся данные об остаточной стоимости основных средств (в том числе учитываемые на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", за исключением объектов основных средств, по которым в соответствии с установленным порядком амортизация не начисляется), как действующих, так и находящихся на реконструкции, модернизации, восстановлении, консервации или в запасе. Остаточная стоимость основных средств определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта и суммой начисленной амортизации.

По указанной группе статей так же по остаточной стоимости (первоначальная стоимость за минусом начисленной амортизации) отражается имущество, предоставляемое по договору аренды (имущественного найма) за плату во временное владение и пользование.

Из этой группы статей выделяются земельные участки и объекты природопользования, где находят отражение капитальные вложения на улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные здания, сооружения, оборудование и прочие объекты основных средств. Здесь же показываются фактические затраты организации на приобретение земельных участков, объектов природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) в собственность в соответствии с законодательством. При этом амортизация по земельным участкам и по объектам природопользования не начисляется. Из статьи "Основные средства" выделяются также здания, машины и оборудование.

Результаты проведенной организацией в установленном порядке переоценки основных средств учитываются в бухгалтерской отчетности при формировании данных на начало отчетного года.

Некоторые особенности имеются при отражении указанного показателя организациями, использующими объекты основных средств по договору аренды предприятия. Организация - арендатор, у которой предусматривается переход имущества, полученного по договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса и относящегося к основным средствам, в ее собственность (выкуп) по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения последней всей обусловленной договором выкупной цены, в группе статей "Основные средства" отражает входящие в состав арендованного имущественного комплекса основные средства.

Как уже отмечалось, объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в Едином государственном реестре, не может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств и должен отражаться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". В бухгалтерском балансе объекты, на которые отсутствуют документы, подтверждающие их государственную регистрацию в установленных законодательством случаях, найдут отражение по статье "Незавершенное строительство".

По указанной статье отражаются также объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации до момента их ввода в постоянную эксплуатацию.

При заполнении формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" применительно к бухгалтерскому учету основных средств следует руководствоваться правилами, вытекающими из Положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99).

При этом по статье "Прочие операционные доходы", в частности, найдет отражение сумма дохода, определенная к получению в соответствии с условиями договора продажи основных средств (с учетом суммовых разниц), а по статье "Прочие операционные расходы" учитываются выбытие основных средств в результате их продажи и расходы, связанные с продажей основных средств. По указанной статье отражаются и остаточная стоимость проданных объектов основных средств, расходы, связанные с содержанием законсервированных производственных мощностей.

По статье "Внереализационные доходы" отражаются стоимость принятых к бухгалтерскому учету оказавшихся в излишке основных средств, а также определяемая в установленном порядке сумма дохода, связанная с получением начиная с 1 января 2000 г. безвозмездно объектов основных средств, в том числе по договорам дарения (курсовые разницы, возникающие при переоценке в установленном порядке объектов основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте).

По статье "Внереализационные расходы" отражаются: выявленный на счетах бухгалтерского учета убыток от выбытия объектов основных средств по причине невозможности их использования ввиду непригодности к дальнейшей эксплуатации, морального износа и прочего списания (например, передача по договору дарения, утрата имущества в результате чрезвычайных ситуаций), когда является определенным неполучение доходов; убытки от хищений объектов основных средств, виновники которых по решениям суда не установлены; курсовые разницы, возникающие при переоценке объектов основных средств в установленном порядке, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

В форме N 3 "Отчет об изменениях капитала", в частности, по статье "Добавочный капитал" по соответствующим графам находят отражение: прирост стоимости имущества организации в результате его дооценки в соответствии с установленным порядком; погашение сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам их переоценки; направление средств добавочного капитала на увеличение уставного капитала.

До 1 января 2000 г. действовал порядок, согласно которому на добавочный капитал относили стоимость объектов, полученных безвозмездно, а также по договору дарения.

С введением в действие Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения (это в первую очередь относится и к объектам основных средств), являются внереализационными доходами.

Расшифровка движения основных средств в течение отчетного года, а также их состава на конец отчетного года приводится в форме N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" (разд.3 "Амортизируемое имущество", подраздел II "Основные средства"). В указанном подразделе показывается наличие на начало и конец отчетного периода и движение в течение отчетного периода основных средств организации в разрезе их видов согласно Общероссийскому классификатору основных фондов по первоначальной (восстановительной) стоимости. При этом в подразделе отражается стоимость всех объектов основных средств, которые числятся на балансе организации, т.е.:

находятся у нее на праве собственности, включая отдельные объекты, сданные в аренду, предоставленные бесплатно, неиспользуемые (числящиеся на консервации, в резерве и т.п.);

получены в хозяйственное ведение и оперативное управление.

В подразделе II "Основные средства" по графам "Остаток на начало отчетного года", "Поступило (введено)", "Выбыло", "Остаток на конец отчетного года" приводятся показатели движения основных средств с выделением из строки "Итого" производственных и непроизводственных основных средств.

В графе "Поступило (введено)" отражаются данные о принятых к бухгалтерскому учету объектах основных средств (включая ошибочно учтенные в составе оборотных средств, приобретенные за плату, поступившие безвозмездно, в том числе по договору дарения, принятые к бухгалтерскому учету объекты основных средств в результате осуществления инвестиционной деятельности).

В графе "Выбыло" показываются: первоначальная (восстановительная) стоимость выбывших в отчетном году объектов основных средств (включая проданное за плату излишнее и неиспользуемое имущество; перевод из основных в оборотные средств, ранее ошибочно учтенных в составе основных средств вследствие неправильного установления срока полезного использования; безвозмездно переданные, в том числе по договору дарения); первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств, ликвидированных в отчетном периоде вследствие ветхости и износа, аварий, стихийных бедствий и других чрезвычайных ситуаций.

В подразделе II "Основные средства" по строке "Итого" предусматривается показать движение основных средств, используемых в получении доходов по обычным видам деятельности организации (производственные) и не используемых при осуществлении обычных видов деятельности (непроизводственные). В соответствии с Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации к производственным основным средствам относятся объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности, т.е. использование в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле, общественном питании, заготовке сельскохозяйственной продукции.

В подразделе III "Доходные вложения в материальные ценности" разд.3 "Амортизируемое имущество" отражается первоначальная стоимость основных средств, специально приобретенных организацией для предоставления их за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода (например, имущество для передачи в лизинг).

В справке к разд.3 Приложения к бухгалтерскому балансу приводятся сведения о средствах, переданных в аренду, с выделением отдельных групп основных средств, а также предоставленных бесплатно, в безвозмездное пользование, бездействующих (находящихся на консервации, в резерве, на восстановлении, период которого превышает 12 месяцев, и др.).

Там же раскрываются данные о суммах начисленной амортизации по основным средствам, числящихся на счете 02, с выделением сумм амортизации в разрезе зданий и сооружений, машин, оборудования, транспортных средств и других объектов основных средств.

Справочно приводятся данные, характеризующие изменение стоимости объектов основных средств в результате переоценки, а также достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации.

Те организации, которые осуществили переоценку объектов основных средств по состоянию на начало отчетного года (1 января), должны по строке результатов индексации привести в графе "На начало отчетного года" данные о новой текущей (восстановительной) стоимости и суммах пересчитанной амортизации. При этом данные о результатах индексации в связи с переоценкой могут представляться в сравнении со стоимостью основных средств по результатам предыдущей переоценки (т.е. без указания результатов неоднократного изменения стоимости основных средств, в которой они были первоначально приняты к бухгалтерскому учету). Данные о результатах дооценки приводятся со знаком "плюс", а уценки - со знаком "минус" в круглых скобках.

При заполнении формы N 5 следует иметь в виду, что в соответствии с Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н, отдельные показатели, включенные в приложение к бухгалтерскому балансу согласно образцу формы, допускается представлять в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или включать в пояснительную записку.

В связи с этим в приложение к бухгалтерскому балансу могут быть включены соответствующие показатели, касающиеся основных средств и характеризующие изменение статьи баланса "Основные средства".

Заполнение соответствующих показателей, касающихся основных средств, предопределено требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету, в частности ПБУ 6/01, ПБУ 4/99, Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации.

К таким показателям относятся:

"Определение срока полезного использования по основным группам основных средств";

"Наличие и движение основных средств" - информация представляется по группам (видам) основных средств. По каждому виду показывается движение: остаток на начало отчетного года, поступило (введено), выбыло, остаток на конец отчетного года;

"Увеличение стоимости основных средств" - расшифровка графы "Поступило (введено)". Информация представляется по группам (видам) основных средств по направлениям изменения стоимости в результате приобретения, достройки, дооборудования, реконструкции;

"Уменьшение стоимости основных средств" - расшифровка графы "Выбыло". Информация представляется по группам (видам) основных средств и направлениям выбытия: реализация, ликвидация (списание), безвозмездная передача, частичная ликвидация;

"Наличие и движение основных средств, переданных и полученных в аренду" - информация раскрывается по группам (видам) основных средств. Приводятся данные о наличии арендованных основных средств на начало и конец года, о переданных в аренду и возвращенных объектах основных средств в течение отчетного года;

"Амортизация основных средств" - информация приводится по группам (видам) основных средств на начало и конец года;

"Сведения об объектах основных средств, находящихся на капитальном ремонте, и затратах на капитальный ремонт";

"Переоценка основных средств" - информация приводится по группам (видам) основных средств, подвергшихся переоценке, с указанием сумм дооценки (уценки), первоначальной стоимости, сумм пересчитанной амортизации;

"Доходные вложения в материальные ценности" - информация приводится в части наличия и движения доходных вложений в материальные ценности; имущества для передачи в лизинг.

В пояснительной записке могут быть приведены следующие сведения: наличие и стоимость основных средств, право собственности на которые не принадлежит организации (арендованные), а также стоимость объектов основных средств, переданных в залог, переведенных на консервацию. Если в организации производилась переоценка, то может быть включена такая дополнительная информация, как способ переоценки, дата переоценки, первоначальная стоимость основных средств каждого вида (группы) без учета переоценки, сумма дооценки, отнесенная на добавочный капитал. При этом нужно указать, привлекался ли к оценке независимый оценщик.

Помимо информации, подлежащей обязательному раскрытию, в пояснительной записке рекомендуется привести сведения об объектах основных средств, временно не используемых, об объектах используемых, но полностью амортизированных, а также о тех объектах, использование которых прекращено и которые подлежат списанию.

На балансе многих организаций находятся объекты основных средств социальной сферы, например детские сады, дома отдыха, пансионаты, от которых организация вряд ли получает какие-либо экономические выгоды (за исключением случаев, когда объекты сдаются в аренду).

В пояснительной записке к годовому отчету необходимо раскрыть информацию о подобных активах, их первоначальной стоимости, сумме начисленной амортизации или накопленного износа, о величине получаемых финансовых результатов и иных экономических выгод от операций, связанных с основными средствами.

10. КОРРЕСПОНДЕНЦИЯ СЧЕТОВ

ДЛЯ ТИПОВЫХ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ

ОПЕРАЦИЙ С ОСНОВНЫМИ СРЕДСТВАМИ

     
   —————————————————————————————————————————T———————————————————————¬
   |           Содержание операций          |Корреспондирующие счета|
   |                                        +———————————T———————————+
   |                                        |   дебет   |   кредит  |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |          I. Принятие объектов к бухгалтерскому учету           |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |           1. Приобретение основных средств за плату            |
   +————————————————————————————————————————T———————————T———————————+
   |Отражение сумм, уплачиваемых в соответ— |           |           |
   |ствии с договором поставки              |     08    |     60    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение сумм налога на добавленную    |           |           |
   |стоимость, выделенных в счетах — факту— |           |           |
   |рах                                     |     19    |     60    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение сумм, уплачиваемых за информа—|           |           |
   |ционные, консультационные, посредничес— |           |           |
   |кие услуги, таможенных пошлин, регистра—|           |           |
   |ционных сборов и других расходов, свя—  |           |           |
   |занных с приобретением основных средств |     08    |     76    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение сумм НДС, выделенных в сче—   |           |           |
   |тах — фактурах                          |     19    |     76    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение суммовых разниц               |  08 (60)  |  60 (08)  |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Принятие объектов к бухгалтерскому учету|     01    |     08    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Списание НДС                            |     68    |     19    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |           2. Строительство объектов основных средств           |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |                       Подрядным способом                       |
   +————————————————————————————————————————T———————————T———————————+
   |Отражение затрат по принятым от подряд— |           |           |
   |ных организаций строительно — монтажным |           |           |
   |работам (по договорной стоимости вместе |           |           |
   |с НДС)                                  |     08    |     60    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Принятие объектов к бухгалтерскому учету|     01    |     08    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |                     Хозяйственным способом                     |
   +————————————————————————————————————————T———————————T———————————+
   |Отражение фактических затрат при соору— |           | 10, 70, 69|
   |жении и изготовлении основных средств   |     08    |    и др.  |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Принятие объектов к бухгалтерскому учету|     01    |     08    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |      3. Формирование уставного капитала (уставного фонда)      |
   +————————————————————————————————————————T———————————T———————————+
   |Отражение вклада по цене соглашения в   |           |           |
   |соответствии с учредительными документа—|           |           |
   |ми                                      |     75    |     85    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение расходов по доставке, установ—|           |           |
   |ке и доведению объектов основных средств|           |           |
   |до состояния готовности к использованию |     08    |     76    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Списание дополнительных расходов по объ—|           |           |
   |ектам, принятым в эксплуатацию          |     08    |     76    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Фактическое поступление вкладов в виде  |           |           |
   |основных средств                        |     08    |     75    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Получение унитарным предприятием основ— |           |           |
   |ных средств, передаваемых ему государст—|           |           |
   |венным (муниципальным) органом на праве |           |           |
   |хозяйственного ведения или оперативного |     75    |     80    |
   |управления (при создании предприятия)   |     08    |     75    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Принятие объектов основных средств к    |           |           |
   |бухгалтерскому учету                    |     01    |     08    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |              4. Безвозмездное получение объектов               |
   |         основных средств (договор дарения, госпомощь)          |
   +————————————————————————————————————————T———————————T———————————+
   |Получение объектов основных средств на  |           |           |
   |безвозмездной основе                    |     08    |     98    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Списание дополнительных расходов по при—|           |           |
   |нятым к бухгалтерскому учету объектам   |     08    |     76    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение расходов по доставке объектов |           |           |
   |основных средств                        |     08    |     60    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Принятие объектов к бухгалтерскому учету|     01    |     08    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Поступление денежных средств, имеющих   |           |           |
   |целевое назначение, связанное с приобре—|           |           |
   |нием (строительством, реконструкцией)   |           |           |
   |основных средств                        | 51, 52, 50|     86    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Осуществление затрат                    |     08    |     60    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |По окончании строительства и ввода в    |           |           |
   |эксплуатацию                            |     86    |     98    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Принятие к бухгалтерскому учету объектов|           |           |
   |основных средств, обнаруженных в резуль—|           |           |
   |тате инвентаризации                     |     01    |     91    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |           5. Реконструкция объектов основных средств           |
   +————————————————————————————————————————T———————————T———————————+
   |Отражение затрат по реконструкции, до—  |           |           |
   |стройке, дооборудованию объектов        |     08    |     60    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Списание произведенных затрат           |     01    |     08    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Дооценка объектов (подробнее см. с. 58) |     01    |     83    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Уценка объекта (подробнее см. с. 59)    |     91    |     01    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |                 II. Списание основных средств                  |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |                  1. Продажа основных средств                   |
   +————————————————————————————————————————T———————————T———————————+
   |Списание первоначальной стоимости       |     01    |           |
   |                                        |  (субсчет |           |
   |                                        |  "Выбытие |           |
   |                                        |  основных |           |
   |                                        |  средств")|     01    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Списание суммы накопленной амортизации  |     02    |     01    |
   |                                        |           |  (субсчет |
   |                                        |           |  "Выбытие |
   |                                        |           |  основных |
   |                                        |           |  средств")|
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение расходов, связанных с продажей|           |           |
   |(услуги консультационных, оценочных ор— |           |           |
   |ганизаций)                              |     91    |     76    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение суммы выручки, причитающейся к|           |           |
   |получению                               |     62    |     91    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение результата от продажи         | 91 (91—9) | 91—9 (99) |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |     Примечание. При определении  прибыли от реализации основных|
   |средств  для  целей налогообложения  учитывается  разница  между|
   |продажной   ценой  и   первоначальной  или остаточной стоимостью|
   |объектов основных средств согласно данным бухгалтерского учета  |
   |по состоянию на момент их реализации, которая умножается на     |
   |индекс инфляции.                                                |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |            2. Списание основных средств вследствие             |
   |           непригодности к дальнейшему использованию            |
   +————————————————————————————————————————T———————————T———————————+
   |Списание первоначальной стоимости       |     01    |           |
   |                                        |  (субсчет |           |
   |                                        |  "Выбытие |           |
   |                                        |  основных |           |
   |                                        |  средств")|     01    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Списание сумм накопленной амортизации   |           |     01    |
   |                                        |           |  (субсчет |
   |                                        |           |  "Выбытие |
   |                                        |           |  основных |
   |                                        |     02    |  средств")|
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Списание затрат по разборке, демонтажу  |           | 10, 70, 69|
   |                                        |     91    |   и др.   |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Оприходование материалов, лома, получен—|           |           |
   |ных от разборки объектов основных       |           |           |
   |средств по рыночной стоимости           |     10    |     91    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Списание объектов основных средств, по  |           |           |
   |которым амортизация не начисляется      |     91    |     01    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Списание остаточной стоимости по мере   |           |     01    |
   |завершения процедуры списания объектов  |           |  (субсчет |
   |                                        |           |  "Выбытие |
   |                                        |           |  основных |
   |                                        |     91    |  средств")|
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Выявление финансового результата от спи—|           |    91—1   |
   |сания объектов                          |    91—9   |    91—2   |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Списание сформированного финансового ре—|           |    91—9   |
   |зультата (убытка) от выбытия объектов в |           |  (субсчет |
   |конце года                              |           |  "Сальдо  |
   |                                        |           |   прочих  |
   |                                        |           | доходов и |
   |                                        |     99    | расходов")|
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Списание суммы дооценки основных основ— |           |           |
   |ных средств при выбытии объекта         |     83    |     84    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |             3. Отражение движения основных средств             |
   |               по договору простого товарищества                |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |            Участник договора простого товарищества             |
   +————————————————————————————————————————T———————————T———————————+
   |Списание первоначальной стоимости       |     01    |           |
   |                                        |  (субсчет |           |
   |                                        |  "Выбытие |           |
   |                                        |  основных |           |
   |                                        |  средств")|     01    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Списание суммы накопленной амортизации  |           |     01    |
   |                                        |           |  (субсчет |
   |                                        |           |  "Выбытие |
   |                                        |           |  основных |
   |                                        |     02    |  средств")|
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Списание остаточной стоимости (фактичес—|           |           |
   |ких затрат на приобретение объектов)    |     91    |     01    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение суммы вклада в соответствии с |           |           |
   |оценкой участников                      |     58    |     91    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение разницы между суммой оценки   |           |           |
   |вклада и остаточной стоимостью объектов |  99 (91)  |  99 (91)  |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение возврата объектов основных    |           |           |
   |средств, внесенных как вклад в уставный |           |           |
   |капитал другой организации в пределах   |           |           |
   |суммы, числящейся на счете 58           |     01    |     58    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение превышения стоимости возвра—  |           |           |
   |щенного имущества над суммой вложений,  |           |           |
   |числящейся на счете 58                  |     01    |     91    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |                Организация, ведущая общие дела                 |
   |                    на обособленном балансе                     |
   +————————————————————————————————————————T———————————T———————————+
   |Принятие объектов основных средств к    |           |     80    |
   |бухгалтерскому учету, переданных участ— |           |  (субсчет |
   |никами договора простого товарищества   |           |  "Вклады  |
   |                                        |     01    |товарищей")|
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Возврат объектов основных средств       |     80    |           |
   |                                        |  (субсчет |           |
   |                                        |  "Вклады  |           |
   |                                        |товарищей")|     01    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |       4. Отражение движения основных средств по договору       |
   |                   доверительного управления                    |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |                           Учредитель                           |
   +————————————————————————————————————————T———————————T———————————+
   |Передача объектов основных средств дове—|           |           |
   |рительному управляющему                 |     79    |     01    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Получение денежных средств в счет возме—|           |           |
   |щения убытков, причиненных утратой или  |           |           |
   |хищением объектов                       | 51, 52, 50|     91    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Возврат объектов основных средств, ранее|           |           |
   |переданных по договору доверительного   |           |           |
   |управления                              |     01    |     79    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |                   Доверительный управляющий                    |
   +————————————————————————————————————————T———————————T———————————+
   |Принятие объектов основных средств к    |           |           |
   |бухгалтерскому учету                    |     01    |     79    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Возврат объектов основных средств       |     79    |     01    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |                        5. Договор мены                         |
   +————————————————————————————————————————T———————————T———————————+
   |Отражение стоимости отгруженных матери— |           |           |
   |альных ценностей, выполненных работ,    |           |           |
   |оказанных услуг                         |     62    |   90, 91  |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение задолженности, возникшей в    |           |           |
   |связи с приобретением объекта основных  |           |           |
   |средств по договору мены                |     08    |     60    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Принятие объектов основных средств по   |           |           |
   |договору мены                           |     01    |     08    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Уменьшение задолженности перед поставщи—|           |           |
   |ками на стоимость материальных ценнос—  |           |           |
   |тей, отгруженных по договору мены       |     60    |     62    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение разницы во взаимных обязатель—|           |           |
   |ствах                                   |     91    |     62    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Перечисление задолженности получателя в |           |           |
   |связи с неравноценной стоимостью полу—  |           |           |
   |ченных в результате обмена объектов     |     62    |     51    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |               6. Отражение недостающего объекта                |
   |                        основных средств                        |
   +————————————————————————————————————————T———————————T———————————+
   |Списание первоначальной стоимости       |     01    |           |
   |                                        |  (субсчет |           |
   |                                        |  "Выбытие |           |
   |                                        |  основных |           |
   |                                        | средств") |     01    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Списание суммы накопленной амортизации  |     02    |     01    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение стоимости недостающего объекта|     94    |     01    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение суммы, подлежащей взысканию с |           |           |
   |виновных лиц за недостающий объект      |     73    |     94    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение разницы между суммой, подлежа—|           |           |
   |щей взысканию с виновных лиц, и стоимос—|           |           |
   |тью недостающего объекта                |     94    |     98    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Погашение задолженности за недостачу ви—|           |           |
   |новным лицом                            |   50, 51  |     73    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Удержание стоимости недостающего объекта|           |           |
   |из заработной платы                     |     70    |     73    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Списание соответствующей доли разницы   |           |           |
   |между суммой, зачисленной на счет 73, и |           |           |
   |стоимостью недостающего объекта по мере |           |           |
   |погашения задолженности виновным лицом  |     98    |     91    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Списание стоимости недостающего объекта,|           |           |
   |если виновное лицо не установлено       |     91    |     94    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Списание суммы недостающего объекта ос— |           |           |
   |новных средств при отказе во взыскании  |           |           |
   |ввиду необоснованности иска             |     94    |     73    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |                        III. Амортизация                        |
   +————————————————————————————————————————T———————————T———————————+
   |Начисление амортизации по объектам ос—  |           |           |
   |новных средств (включая объекты основных|           |           |
   |средств, когда сдача имущества в аренду |           |           |
   |является предметом деятельности органи— |20, 23, 25,|           |
   |зации)                                  | 26, 44, 29|     02    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Начисление амортизации по объектам ос—  |           |           |
   |новных средств, сданным в аренду, когда |           |           |
   |сдача в аренду не является предметом де—|           |           |
   |ятельности организации                  |     91    |     02    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Начисление амортизации по объектам ос—  |20, 23, 25,|           |
   |новных средств арендным предприятием    | 26, 29, 44|     02    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Начисление амортизации по объектам ос—  |           |           |
   |новных средств, полученным безвозмездно,|20, 23, 25,|           |
   |в том числе по договору дарения         | 26, 44, 29|     02    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Одновременно с вышеприведенной записью  |    98—2   |           |
   |при каждом начислении амортизации в сум—|(субсчет   |           |
   |ме начисленной амортизации              |"Безвозмез—|           |
   |                                        |дные по—   |           |
   |                                        |ступления")|     91    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Увеличение суммы накопленной амортизации|           |           |
   |в результате переоценки объектов основ— |           |           |
   |ных средств                             |     83    |     02    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Уменьшение суммы накопленной амортизации|           |           |
   |в результате уценки объектов основных   |           |           |
   |средств                                 |     02    |     91    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение выявленной после представления|           |           |
   |годовой бухгалтерской отчетности суммы  |           |           |
   |излишне начисленной амортизации         |     02    |     91    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение амортизации по операциям прош—|           |           |
   |лых лет                                 |     91    |     02    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Восстановление сумм дополнительно начис—|           |           |
   |ленной амортизации субъектом малого     |           |           |
   |предпринимательства в случае прекращения|           |           |
   |его деятельности до истечения одного го—|           |           |
   |да                                      |     02    |     91    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение суммы накопленной амортизации |           |           |
   |в результате продажи, списания, передачи|           |           |
   |по договору дарения, взноса в уставный  |           |           |
   |капитал другой организации, передачи в  |           |           |
   |совместную деятельность, безвозмездной  |           |           |
   |передачи                                |     02    |     01    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Начисление амортизации по объектам ос—  |           |           |
   |новных средств, фактически эксплуатируе—|           |           |
   |мым (от эксплуатации которых организация|           |           |
   |имеет доходы), право собственности на   |           |           |
   |которые еще не зарегистрировано в Едином|20, 23, 25,|           |
   |государственном реестре прав            | 26, 44, 29|     02    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |                           IV. Аренда                           |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |      1. Хозяйственные операции по договору текущей аренды      |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |                     Записи у арендодателя                      |
   +————————————————————————————————————————T———————————T———————————+
   |Отражение сдачи объектов основных       |           |           |
   |средств в аренду при сохранении права   |           |           |
   |собственности                           |     01    |     01    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Начисление амортизации по объектам,     |           |           |
   |сданным в аренду, когда предоставление  |           |           |
   |за плату во временное пользование (вре— |           |           |
   |менное владение и пользование):         |           |           |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |является предметом деятельности         |     20    |     02    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |не является предметом деятельности      |     91    |     02    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение сумм арендной платы, причита— |           |           |
   |ющихся к получению за объекты, сданные в|           |           |
   |когда сдача в аренду:                   |           |           |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |является предметом деятельности         |     62    |     90    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |не является предметом деятельности      |     76    |     91    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение затрат по капитальному ремонту|           |           |
   |объектов, сданных в аренду, когда предо—|           |           |
   |ставление за плату во временное пользо— |           |           |
   |вание (временное владение и пользова—   |           |           |
   |ние):                                   |           |           |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |является предметом деятельности         |           |   Разные  |
   |                                        |           |   счета   |
   |                                        |           |  (10, 70, |
   |                                        |   20, 23  |  69, 60)  |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |не является предметом деятельности      |           |   Разные  |
   |                                        |           |   счета   |
   |                                        |           |  (10, 70, |
   |                                        |     91    |  69, 60)  |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение затрат по ремонту, осуществля—|           |           |
   |емых арендатором путем зачета арендной  |           |           |
   |платы или в счет уменьшения арендной    |           |           |
   |платы                                   |   20, 26  |     76    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Поступление арендной платы от арендатора|   51, 52  |   62, 76  |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Погашение задолженности по расчетам с   |           |           |
   |бюджетом                                |     68    |   51, 52  |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение затрат по реконструкции объек—|           |           |
   |та, сданного в аренду, произведенных    |           |           |
   |арендатором с согласия арендодателя     |     08    |     76    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение НДС, подлежащего уплате за    |           |           |
   |произведенные улучшения                 |     08    |     76    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Увеличение стоимости объекта основных   |           |           |
   |средств на сумму затрат по реконструкции|           |           |
   |объекта                                 |     01    |     08    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение затрат на реконструкцию, осу— |           |           |
   |ществляемых арендодателем по объекту,   |           |60, 10, 70,|
   |сданному в аренду                       |     08    |     69    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |при завершении работ                    |     01    |     08    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |                      Записи у арендатора                       |
   +————————————————————————————————————————T———————————T———————————+
   |Поступление арендованных основных       |           |           |
   |средств                                 |    001    |           |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение сумм ежемесячно причитающейся |20, 23, 25,|           |
   |арендодателю арендной платы             | 26, 29, 44|     76    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение сумм НДС по арендной плате    |     19    |     76    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Погашение задолженности по арендной пла—|           |           |
   |те                                      |     76    |     51    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Досрочное перечисление арендной платы,  |           |           |
   |приходящейся на будущие отчетные периоды|     97    |     51    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение суммы арендной платы, приходя—|           |           |
   |щейся на данный месяц при досрочном ее  |20, 23, 25,|           |
   |перечислении                            | 26, 29, 44|     97    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение затрат по капитальному ремон— |           |           |
   |ту, осуществленному ремонтно — строи—   |           |           |
   |тельными организациями (проводит арен—  |20, 26, 44,|           |
   |датор), с зачетом в счет арендной платы |     97    |   60, 76  |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |На сумму НДС, причитающуюся уплате ре—  |           |           |
   |монтно — строительной организации       |     19    |   60, 76  |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение затрат по капитальному ремонту|           |           |
   |арендованных основных средств, осущест— |           |           |
   |вляемых в соответствии с условиями дого—|  20, 26,  |           |
   |вора за счет средств арендатора         |   44, 97  | 70, 10, 69|
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Начисление задолженности арендодателя за|           |           |
   |ремонт, произведенный арендатором, но за|           |           |
   |счет средств арендодателя (в счет аренд—|           |           |
   |ной платы или ее уменьшения)            |     76    |     91    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Списание затрат на капитальный ремонт   |           |           |
   |арендованных основных средств, произво— |           |           |
   |димый арендатором за счет арендодателя  |     91    |     23    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Реконструкция арендованного объекта за  |           |           |
   |счет средств арендатора                 |     08    |   60, 76  |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Увеличение стоимости объекта на сумму   |           |           |
   |затрат по реконструкции                 |     01    |     08    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |                   2. Хозяйственные операции                    |
   |                      по договору лизинга                       |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |                     Записи у лизингодателя                     |
   |                   (объекты основных средств                    |
   |                  учитываются лизингодателем)                   |
   +————————————————————————————————————————T———————————T———————————+
   |Отражение затрат, связанных с приобрете—|           |           |
   |нием лизингового имущества              |     08    |     60    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение стоимости уплаченного НДС     |     19    |     60    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Принятие к бухгалтерскому учету имущест—|           |           |
   |ва, предназначенного для сдачи в аренду |           |           |
   |по договору лизинга                     |     03    |     08    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Оплата счетов поставщиков               |     60    |   51, 52  |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Объекты переданы лизингополучателю      |     03    |     03    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Одновременно указанные объекты отражают—|           |           |
   |ся на забалансовом счете 011 "Основные  |           |           |
   |средства, сданные в аренду"             |           |           |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение затрат лизингодателя по осу—  |           | 10, 69, 70|
   |ществлению лизинговой деятельности      |     20    |   и др.   |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Начисление амортизации                  |     20    |     02    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Ежемесячное списание затрат лизингодате—|           |           |
   |ля по осуществлению лизинговой деятель— |           |           |
   |ности                                   |     90    |     20    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение причитающихся по договору ли— |           |           |
   |зинга лизинговых платежей               |     62    |     90    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Поступление лизингового платежа         |     51    |     62    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение суммы НДС, подлежащей возмеще—|           |           |
   |нию                                     |     68    |     19    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Начисление в бюджет НДС                 |    90—2   |     68    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Выявление финансового результата        |  99 (90)  |  99 (90)  |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |                   Записи у лизингополучателя                   |
   |       (лизинговое имущество учитывается лизингодателем)        |
   +————————————————————————————————————————T———————————T———————————+
   |Принятие на учет лизингового имущества  |     001   |           |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Начисление ежемесячного лизингового пла—|           |           |
   |тежа                                    |     20    |     76    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение суммы НДС, подлежащей возмеще—|           |           |
   |нию                                     |     19    |     76    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Оплата очередного лизингового платежа   |     76    |   51, 52  |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Одновременно производится зачет НДС     |     68    |     19    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |По окончании срока договора лизинга иму—|           |Забалансо— |
   |щество переходит в собственность аренда—|           |вый        |
   |тора при его выкупе                     |           |счет 001   |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Одновременно на эту стоимость           |     01    |     02    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |               Записи у лизингодателя при условии               |
   |         передачи имущества на баланс лизингополучателя         |
   +————————————————————————————————————————T———————————T———————————+
   |Отражение затрат, связанных с приобрете—|           |           |
   |нием лизингового имущества              |     08    |     60    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение суммы уплаченного НДС         |     19    |     60    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Принятие к бухгалтерскому учету лизинго—|           |           |
   |вого имущества                          |     03    |     08    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Оплата счетов поставщиков или подрядчи— |           |           |
   |ков                                     |     60    |   51, 52  |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение стоимости передаваемого лизин—|           |           |
   |гового имущества                        |     03    |     03    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение суммы уплаченного НДС         |     91    |     19    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение суммы начисленной амортизации |           |           |
   |до передачи лизингового имущества лизин—|           |           |
   |гополучателю                            |     03    |     02    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение списания остаточной стоимости |           |           |
   |при передаче имущества лизингополучателю|     91    |     03    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение затрат лизингодателя по осу—  |           |10, 69, 70 |
   |ществлению лизинговой деятельности      |     20    |  и др.    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Ежемесячное списание затрат лизингодате—|           |           |
   |ля по осуществлению лизинговой деятель— |           |           |
   |ности                                   |     90    |     20    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение суммы договора лизинга        |     76    |     91    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение разницы между суммой договора |           |           |
   |лизинга и покупной стоимостью лизингово—|           |           |
   |го имущества с учетом НДС               |     91    |     98    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение суммы начисленных ежемесячных |           |           |
   |платежей                                |     76    |     76    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Поступление лизингового платежа         |   51, 52  |     76    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Одновременное списание доли разницы меж—|           |           |
   |ду суммой лизинговых платежей и стои—   |           |           |
   |мостью лизингового имущества            |     98    |     90    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |                  Записи при учете лизингового                  |
   |                  имущества лизингополучателем                  |
   +————————————————————————————————————————T———————————T———————————+
   |Отражение затрат, связанных с получением|           |60, 76, 51,|
   |лизингового имущества                   |     08    |     52    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение суммы уплаченного НДС         |     19    |     76    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Принятие к бухгалтерскому учету лизинго—|           |           |
   |вого имущества                          |     01    |     08    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражение суммы причитающихся лизингода—|           |76, суб—   |
   |телю лизинговых платежей                |           |счет "За—  |
   |                                        |76, суб—   |долженность|
   |                                        |счет "Арен—|по лизин—  |
   |                                        |дные обяза—|говым пла— |
   |                                        |тельства"  |тежам"     |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Списание в зачет суммы НДС пропорцио—   |           |           |
   |нально сумме уплаченных лизинговых пла— |           |           |
   |тежей за отчетный период                |     68    |     19    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Начисление амортизации по лизинговому   |           |           |
   |имуществу                               |     20    |     02    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Перечисление очередного платежа         |     76    |     51    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Возврат лизингового имущества           |     01    |     01    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Списание суммы начисленной амортизации  |     02    |     01    |
   L————————————————————————————————————————+———————————+————————————
   

Подписано в печать

15.06.2001

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——