"Финансы", N 6, 2001

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ (ДОХОД) ОРГАНИЗАЦИЙ:

ПРОБЛЕМА ВЫБОРА ОБЪЕКТА ОБЛОЖЕНИЯ

Прибыль и доход отличаются не только по своей значимости для хозяйствующих субъектов, но и по составу входящих в них компонентов. В отечественной экономической теории прибыль рассматривается как избыток стоимости товара над издержками его производства. Данное количественное определение может быть дополнено качественной характеристикой категории, согласно которой прибыль есть превращенная форма прибавочной стоимости. Таким образом, прибыль представляет собой качественно однородную по экономическому содержанию величину, в основе которой лежит стоимость прибавочного продукта.

Валовой доход с точки зрения экономического содержания, напротив, - категория неоднородная. Он включает в себя как прибавочную стоимость (прибыль), так и авансированный переменный капитал, т.е. отличается от прибыли на величину затрат организации по оплате труда.

Однородность и неоднородность могут оказывать как позитивное, так и негативное влияние на экономические интересы государства и хозяйствующих субъектов при выборе прибыли и дохода в качестве объекта налогообложения. Так, неоднородность экономического содержания валового дохода с позиций налогообложения означает установление ставки налога ко всей величине вновь созданной стоимости, что предоставляет государству значительные фискальные преимущества в сравнении с налогом на прибыль, который охватывает только прибавочную стоимость. Следовательно, при ориентации государства на усиление фискальности налогов (политика максимальных налогов) валовой доход как объект налогообложения более предпочтителен, чем прибыль. Вместе с тем обложение дохода при некорректности построения налогового платежа может привести к изъятию в бюджет не только всей созданной прибыли, но и оборотных средств организации и создать условия для срыва воспроизводственного процесса хозяйствующего субъекта. Налогообложение прибыли в силу однородности этой категории не имеет названного отрицательного эффекта

Рассматривая проблему выбора объекта обложения с фискальных позиций, необходимо учитывать особенности административно - территориального устройства страны. В странах со сложным федеративным устройством выбор прибыли в качестве объекта налогообложения может усилить дифференциацию регионов по уровню обеспеченности собственными источниками доходов. Субъекты Федерации, где традиционно концентрируются прибыльные отрасли экономики, окажутся в положении доноров тех территорий, где размещаются предприятия убыточных (низко рентабельных) отраслей. Таким образом, регионы - доноры будут вынуждены отдавать часть собственных средств регионам - реципиентам. Последние же будут находиться в постоянной финансовой зависимости от первых, что в целом усложняет проблему бюджетного федерализма. Налог на доход в меньшей степени зависит от уровня рентабельности предприятий, расположенных в том или ином субъекте Федерации, что делает названную проблему менее актуальной.

Выделенные преимущества и недостатки прибыли и дохода как возможных объектов налогообложения могут быть усилены (нивелированы) под влиянием фазы экономического цикла, что особенно ярко проявляется в периоды кризиса и подъема (бума).

Фаза кризиса характеризуется общим спадом экономики, снижением уровня рентабельности организаций. Платежи по налогу на прибыль в таких условиях резко снижаются. Поступления же по налогу на доход некоторое время остаются стабильными. Однако в перспективе уплата налога на доход за счет оборотных средств может привести к более глубокой дестабилизации финансового положения организаций.

В фазе подъема вероятность вовлечения в налоговый платеж части необходимого продукта при налогообложении валового дохода существенно снижается. Помимо фискального эффекта, налог на валовой доход приобретает и регулирующее значение. Последнее выражается в косвенном сдерживании инвестиционного бума, возникающего вследствие расширяющегося потребления, приводящего к "перегреву экономики". Очевидно, что такое регулирование является наиболее общим: налог сдерживает рост дохода независимо от причин этого роста (увеличение трудоемкости или появление добавочной прибыли). С позиций налогового регулирования экономики прибыль более предпочтительна как объект налогообложения. Однородность прибыли способствует оперативному отслеживанию ее роста (снижения), выявлению влияния различных факторов на указанные процессы. Следовательно, государство имеет возможность быстро реагировать на происходящие изменения, стимулируя (затормаживая) рост прибыли, в т.ч. через механизм налогообложения. В частности, выбор прибыли в качестве объекта налогообложения позволяет зафиксировать появление добавочной прибыли, определить причины ее возникновения (внедрение научно - технических достижений, ненасыщенность рынка товарами и др.) и при необходимости использовать регулирующий механизм налогообложения.

Следует отметить, что налоговое регулирование деятельности хозяйствующих субъектов может осуществляться как путем воздействия на уровень прибыли, так и через контроль производимых затрат. С теоретической точки зрения необходимость в последнем отсутствует, поскольку к издержкам создания продукта относятся все затраты, понесенные организацией в связи с его производством и реализацией. Однако у налогоплательщика может возникать желание искусственно завысить себестоимость товара, сократив тем самым прибыль. В этой связи в практике налогообложения нередко применяется понятие "налоговая себестоимость", которая по составу значительно уже своего экономического эквивалента. Ни для кого не секрет, что в странах с развитой рыночной экономикой занижение прибыли путем необоснованного увеличения затрат - редкое явление. Ввиду наличия здесь эффективных рынков ресурсов и готовой продукции плательщики и налоговые органы, как правило, располагают информацией о рыночной цене на товар и его средней себестоимости. В странах с переходной экономикой при отсутствии рыночной инфраструктуры завышение произведенных затрат встречается значительно чаще. Это обусловливает значимость категории "себестоимость товара", которая позволяет государству определять расходы (и их лимиты), разрешаемые к вычету при формировании налоговой базы, и тем самым повысить контроль за ее расчетом.

При выборе валового дохода в качестве объекта налогообложения необходимость налогового контроля за себестоимостью отсутствует. Последнее объясняется установлением общей ставки налога, т.е. независимо от соотношения понесенных затрат и финансового результата деятельности. Вместе с тем валовой доход позволяет контролировать затраты организаций по оплате труда - тот элемент себестоимости, который в большей степени требует мониторинга со стороны государства. В странах, где рыночные отношения находятся в стадии формирования, организации нередко стремятся направлять созданную прибыль преимущественно на оплату труда, что тормозит процесс накопления и расширения производства. Экономическим следствием вышеизложенного станет сужение сферы применения технологических новшеств, дефицит (слабая насыщенность) рынков товарами и другие негативные последствия. Налогообложение дохода, характеризующееся включением заработной платы в объект обложения, создает условия для дополнительного контроля затрат по оплате труда и резко сужает возможности манипулирования этим элементом себестоимости с целью уменьшения налоговых обязательств. Однако при этом может возникать проблема двойного налогообложения в случае включения в налоговую систему иных налогов, регулирующих объем прибыли, направляемой на выплаты работникам. Характерным примером таких налогов могут служить социальные платежи, взимаемые с организаций. В РФ введение налога на доход при одновременном функционировании единого социального налога приведет к двойному налогообложению затрат по оплате труда и может вынудить хозяйствующих субъектов осуществлять неучтенные выплаты работникам. Таким образом, контроль государства за объемом затрат на оплату труда работников будет полностью потерян при одновременном снижении поступлений по налогу на доход и единому социальному налогу (ЕСН). В этой связи налогообложение прибыли при сохранении ЕСН представляется более предпочтительным, поскольку позволяет избежать проблему двойного налогообложения при сохранении контроля за расходами на потребление.

Отсутствие понятия "себестоимость продукции" при налогообложении дохода не позволяет учесть ряд факторов, оказывающих существенное влияние на финансовое положение организации. К ним, в частности, относятся фаза деловой активности организации и отраслевые особенности выпускаемой продукции.

Фаза деловой активности предприятия характеризуется процессом воспроизводства основных фондов, уровнем обновления продукции, степенью обновляемости номенклатуры изделий и некоторыми другими показателями. Под воздействием этих и ряда других факторов доля прибыли в структуре валового дохода может уменьшиться вплоть до нуля или резко возрасти при относительной стабильности трудозатрат, а зачастую даже при их росте. С позиций налогообложения интерес представляет сокращение прибыли и рост затрат на оплату труда. Рассмотрим три возможных варианта соотношения прибыли и средств на оплату труда в величине валового дохода.

Первый вариант характерен для организаций, функционирующих в относительно стабильных условиях. Как правило, это крупные предприятия с высоким уровнем диверсификации производства. Компании такого типа обычно выпускают стандартизированную продукцию, отвечающую современным требованиям рынка, но не являющуюся новшеством, т.е., по сути, они внедряют, а не изобретают новый товар, благодаря чему и занимают лидирующее положение на рынке. Указанные субъекты хозяйствования имеют устойчивые темпы роста валового дохода, в структуре которого значительный удельный вес занимает прибыль. Расходы на оплату труда, как правило, выше, чем в среднем по отрасли, а затраты постоянного капитала несущественны, что объясняется отсутствием нововведений, а также положительным эффектом от масштабов производства. Очевидно, что большая масса прибыли позволяет относительно безболезненно использовать валовой доход в качестве объекта налогообложения, поскольку изымаемая в бюджет в форме налога стоимость является прибавочным, а не необходимым продуктом, а доля изъятия в общем объеме прибыли, как правило, невелика.

Таким образом, для предотвращения негативных последствий организация вынуждена сохранять присущую ей структуру валового дохода (первый вариант), что может быть достигнуто только путем внедрения нововведений. Следовательно, применение валового дохода как объекта налогообложения косвенно стимулирует инвестиции производственного характера.

Рассмотрим второй возможный вариант структуры валового дохода. Он характерен для предприятия, переходящего на выпуск новой продукции, т.е. для предприятия, диверсифицирующего свою деятельность. В этом случае величина затрат постоянного капитала остается неизменной, а доля трудозатрат резко увеличивается, что при неизменной величине валового дохода ведет к снижению прибыли. При сохранении ставки налога на том же уровне, что и в первом варианте, в бюджет будет изыматься практически вся прибыль предприятия. Очевидно, что в данной ситуации применение валового дохода в качестве объекта налогообложения имеет, главным образом, фискальное значение. Изъятие значительной части прибыли может рассматриваться как своеобразная плата организации за снижение риска ведения деятельности путем ее диверсификации. Однако здесь сохраняет свою актуальность проблема достаточности прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения, для инвестирования в производство нового товара. Расчет показателя "достаточной прибыли" - крайне сложная задача, поскольку он зависит от множества различных факторов (вида товара, отрасли, финансового положения организации, структуры ее активов и пассивов и др.), учесть которые по совокупности практически невозможно. В этой связи валовой доход как объект налогообложения применительно к таким предприятиям представляется менее предпочтительным, чем прибыль. Налогообложение валового дохода у "диверсифицирующихся" организаций возможно при относительно схожих финансово - экономических показателях деятельности компаний в отрасли, что, как правило, присуще странам с развитой рыночной экономикой и отсутствует в развивающихся и "переходных" странах.

Третий вариант структуры валового дохода характерен для предприятий, осваивающих выпуск качественно новой продукции с использованием нового оборудования. Это обычно небольшие компании, возглавляющие технический прогресс в своей отрасли. На этапе создания нового (уникального) товара значительно возрастают затраты постоянного капитала, несколько увеличиваются трудовые затраты и резко сокращается (либо полностью отсутствует) прибыль. Следовательно, установление ставки налога к величине валового дохода является неприемлемым, поскольку в этом случае в бюджет будет изъята не только вся прибыль, но и часть авансированного капитала. Единственным возможным вариантом налогообложения таких компаний представляется взимание налога на прибыль либо полное освобождение от налогового пресса до момента достижения ими определенного уровня прибыли.

Еще одним экономическим фактором, влияющим на финансовое состояние предприятия, являются отраслевые особенности выпускаемой продукции, а именно: доля заработной платы в структуре издержек производства, рентабельность выпускаемой продукции, оборачиваемость переменного капитала.

Проведенный анализ показал, что валовой доход как объект налогообложения обладает значительным фискальным потенциалом при относительно слабой регулирующей составляющей. В то же время налог на прибыль заключает в себе мощное регулирующее начало, но фискальность такого налога относительно небольшая и снижается в периоды кризисов. Таким образом, выбор объекта налогообложения должен определяться целями и задачами проводимой государством экономической политики с учетом состояния и стадии воспроизводственного процесса.

Подписано в печать Л.И.Гончаренко

14.06.2001 Профессор,

кандидат экономических наук

Финансовая академия

при Правительстве РФ,

Ю.И.Каллистова

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——