"Финансы", N 6, 2001

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ ПРЕДПРИЯТИЙ

В данной статье раскрываются отдельные вопросы характерных и часто встречающихся нарушений предприятиями налогового законодательства, а также вопросы применения отдельных положений и статей Налогового кодекса.

В вышестоящий налоговый орган от предприятия поступила жалоба на решение налоговой инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного на основании акта выездной налоговой проверки. В акте зафиксированы допущенные предприятием нарушения в порядке исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет платежей за пользование недрами, а именно: добычи и использования полезных ископаемых (подземных вод), разведанных за счет государственных средств.

В жалобе предприятие ходатайствовало об отмене вынесенного решения по акту проверки, считая действия налоговой инспекции незаконными и необоснованными по следующим основаниям.

Согласно ст.19 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" отчисления на воспроизводство минерально - сырьевой базы относятся к федеральным налогам. Пунктом 5 указанной статьи установлено, что федеральные налоги (в том числе размеры их ставок, объекты налогообложения, плательщики налогов) и порядок зачисления их в бюджет или во внебюджетные фонды устанавливаются законодательными актами Российской Федерации и взимаются на всей ее территории. Таким законодательным актом в данном случае является Закон РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах".

В соответствии со ст.9 вышеуказанного Закона пользователями недр могут быть субъекты предпринимательской деятельности независимо от формы собственности, в том числе юридические лица и граждане других государств, если законодательством Российской Федерации и законодательством субъектов Российской Федерации они наделены правом заниматься соответствующим видом деятельности при пользовании недрами.

Такое право в соответствии со ст.11 Закона удостоверяется документом на пользование недрами - специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей установленный формы бланк с Государственным гербом РФ, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами.

Согласно ст.9 Закона права и обязанности пользователя недр возникают с момента получения лицензии на пользование недрами, предприятие получило лицензию 11 марта 1998 г.

Кроме того, в соответствии с п.1 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 31.12.1996 N 44 "О порядке исчисления, уплаты в фонд воспроизводства минерально - сырьевой базы и целевом использовании отчислений на воспроизводство минерально - сырьевой базы" плательщиками отчислений на воспроизводство минерально - сырьевой базы являются пользователи недр (субъекты предпринимательской деятельности независимо от формы собственности, в том числе юридические лица и граждане других государств), если законодательством Российской Федерации и законодательством субъектов Российской Федерации они наделены правом заниматься соответствующим видом деятельности при пользовании недрами, осуществляющие добычу полезных ископаемых, разведанных за счет государственных средств.

То есть, как считало предприятие, налоговые органы указывают в своем инструктивном документе, что плательщиками данных отчислений являются только лицензированные субъекты предпринимательской деятельности.

В решении налоговой инспекции о привлечении предприятия к налоговой ответственности было указано, что предприятие нарушило ст.39 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах".

Предприятие считало, что данная статья действительно устанавливает платное пользование недрами и определяет систему платежей при пользовании недрами для пользователей недр, то есть для тех, у кого есть такое право, удостоверяемое лицензией. Вместе с тем данная статья не содержит нормы, которая бы обязывала лицо, пользующееся недрами, уплачивать платежи при пользовании недрами при отсутствии лицензии, так как это бы противоречило ст.9 Закона.

Такая норма отсутствует и в Федеральном законе от 30.12.1995 N 224-ФЗ "О ставках отчислений на воспроизводство минерально - сырьевой базы", который устанавливает только ставки для указанных отчислений во исполнение ст.44 Закона от 21.02.1992 N 2395-1.

На основании вышеизложенного, руководствуясь ст.9 Закона от 21.02.1992 N 2395-1, предприятие не уплачивало платежи за пользование недрами в период, предшествующий моменту получения лицензии.

В процессе проведения выездной налоговой проверки налоговой инспекцией было установлено, что предприятием не производились отчисления на воспроизводство минерально - сырьевой базы в 1996 - 1997 гг., в связи с чем инспекцией было вынесено решение о взыскании неоплаченных отчислений, и соответственно были начислены пени, а также наложен штраф по п.2 ст.119 и ст.120 Налогового кодекса РФ.

Согласно ст.40 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" освобождаются от платежей владельцы (пользователи) земельных участков, осуществляющие добычу подземных вод для своих нужд. Однако данный Закон понятие "для своих нужд" не раскрывает.

Во исполнение данного Закона Государственной налоговой службой РФ была издана Инструкция от 30.09.1994 N 28 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет отчислений на воспроизводство минерально - сырьевой базы".

Согласно п.5 Инструкции владельцы земельных участков (пользователи), осуществляющие добычу подземных вод для своих нужд, также освобождаются от уплаты отчислений, при этом понятие "для своих нужд" вышеназванной Инструкцией также не раскрывается.

Предприятие, являясь коммерческой организацией, юридическим лицом, считало, что использование подземных вод на производственные и технологические нужды не является использованием подземных вод для своих нужд.

Так, в 1996 г. предприятие использовало подземные воды для производственных нужд и реализовало воды субабонентам, что было отражено в приложении N 1 "Расчет отчислений на воспроизводство минерально - сырьевой базы за 1996 - 1997 гг." к акту выездной налоговой проверки предприятия.

В связи с вышеизложенным предприятие считало, что налоговой инспекцией было необоснованно принято решение о взыскании суммы недоимки (отчислений на воспроизводство минерально - сырьевой базы) и произведено начисление пени за 1996 г., так как согласно ст.40 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" предприятие должно было быть освобождено от уплаты указанных отчислений по использованию подземных вод для производственных нужд.

31.12.1996 Государственной налоговой службой Российской Федерации была отменена Инструкция от 30.09.1994 N 28 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет отчислений на воспроизводство минерально - сырьевой базы" и издана Инструкция от 31.12.1996 N 44 "О порядке исчисления, уплаты в фонд воспроизводства минерально - сырьевой базы и целевом использовании отчислений на воспроизводство минерально - сырьевой базы".

В соответствии с п.9 Инструкции были освобождены от уплаты платежей за пользование недрами владельцы земельных участков, осуществляющие добычу подземных вод для своих нужд (без реализации минерального сырья или созданной на его базе продукции и без использования указанных полезных ископаемых, или подземных вод на производственные и технологические цели).

Как считает предприятие, налоговая инспекция, производившая выездную налоговую проверку, сузила действие ст.40 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", поскольку согласно ст.76 Конституции РФ в случае противоречия между федеральным законом и иным актом, изданным в Российской Федерации, действует федеральный закон.

В 1997 г., так же как и в 1996 г., предприятие использовало подземные воды для производственных нужд, что было отражено в приложении N 1 к акту выездной налоговой проверки, и за 1997 г. налоговая инспекция неправомерно приняла решение о взыскании суммы недоимки по уплате платежей за использование подземных вод, неправомерно начислила пени, применила санкции за нарушения налогового законодательства, тем самым проигнорировала требования ст.40 Закона от 21.02.1992 N 2395-1 и ст.76 Конституции Российской Федерации.

В процессе рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом предприятию даны разъяснения порядка применения действующего законодательства о порядке исчисления, уплаты платежей за пользование недрами и воспроизводства минерально - сырьевой базы.

Так, вышестоящим налоговым органом при рассмотрении жалобы предприятия было установлено, что предприятием была произведена добыча пресных подземных вод из Подольско - Мячковского и Алексинско - Протвинского водоносных бассейнов.

В соответствии со ст.39 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон) пользование недрами является платным.

При пользовании недрами производятся следующие виды платежей: платежи за пользование недрами, отчисления на воспроизводство минерально - сырьевой базы.

Согласно ст.11 вышеназванного Закона предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии.

На момент выездной налоговой проверки предприятие имело лицензию от 11.03.1998 с целевым назначением и видами работ - добыча пресных подземных вод для водоснабжения предприятия и его субабонентов со сроком действия до 01.01.2008.

В проверяемый период с 01.01.1996 по 01.01.1998 предприятие в нарушение ст.11 Закона самовольно пользовалось недрами. Платежи за пользование недрами не начислялись, уплата не производилась.

В нарушение ст.44 Закона предприятием не осуществлялась добыча полезных ископаемых (подземных вод), разведанных за счет государственных средств, не производились отчисления на воспроизводство минерально - сырьевой базы в период с 01.01.1996 по 01.01.1998.

Сумма отчислений за январь - декабрь 1996 - 1997 гг. была определена исходя из предусмотренных ставок (5%) и стоимости первого товарного продукта, рассчитанных исходя из объемов добытых подземных вод, учет которых производился по производительности насосов и времени их работы.

В процессе выездной налоговой проверки была выявлена значительная сумма неуплаченных отчислений за 1996 - 1997 гг. Установлено, что расчеты деклараций по отчислениям на воспроизводство минерально - сырьевой базы за 1996 и 1997 гг. предприятием в налоговую инспекцию не представлялись.

Проверкой также было установлено, что в проверяемом периоде с 01.07.1998 по 01.12.1999 предприятие осуществляло добычу пресных вод для себя и субабонентов согласно выданной МПР России лицензии от 11.03.1998 и производило исчисление и уплату платежей в бюджет: за право пользования недрами в ходе проверки выявлено, что принятой приказом генерального директора предприятия, учетной политикой на 1998 и 1999 гг. не предусмотрена: методика определения себестоимости добычи воды, раздельное ведение учета фактической себестоимости пресных вод.

Платежи за право пользования недрами и отчисления на воспроизводство минерально - сырьевой базы с июля 1998 г. по ноябрь 1999 г. предприятием производились своевременно и в полном объеме.

По результатам выездной налоговой проверки налоговой инспекцией было вынесено решение о привлечении предприятия к налоговой ответственности по п.2 ст.119 Налогового кодекса РФ.

Вышестоящий налоговый орган, учитывая факты допущенных нарушений налогового законодательства, выявленных инспекцией в ходе проведенной выездной налоговой проверки, а также доводы, изложенные в жалобе, и руководствуясь п.2 ст.140 Налогового кодекса РФ, оставил жалобу предприятия без удовлетворения по следующим основаниям.

Статьей 39 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон) предусмотрено, что пользование недрами является платным, и производятся следующие виды платежей: платежи за право пользования недрами и отчисления на воспроизводство минерально - сырьевой базы.

В соответствии со ст.41 Закона порядок и условия взимания платежей за пользование недрами, критерии определения ставок устанавливаются при предоставлении лицензии на пользование недрами.

Непосредственно обязанность по уплате отчислений на воспроизводство минерально - сырьевой базы установлена ст.44 данного Закона.

Предприятия, добывающие подземные воды, производят отчисления на воспроизводство минерально - сырьевой базы в соответствии с Федеральным законом от 30.12.1995 N 224-ФЗ "О ставках отчислений на воспроизводство минерально - сырьевой базы" за фактически добытые полезные ископаемые (подземные воды).

В соответствии с Разъяснениями Министерства РФ по налогам и сборам от 01.02.1999 N 04-2-08 при отсутствии у организации соответствующей лицензии отчисления на воспроизводство минерально - сырьевой базы производятся по ставке 5% и зачисляются полностью в федеральный бюджет.

Таким образом, у предприятия обязанность по уплате отчислений на воспроизводство минерально - сырьевой базы возникло с момента фактической добычи подземных вод.

Для получения льготы по отчислениям на воспроизводство минерально - сырьевой базы организация должна получить в установленном порядке лицензию, подтверждающую такое право.

В проверяемом налоговой инспекцией периоде было установлено, что предприятие использовало добытые подземные воды для производственных нужд, а также реализовало воды субабонентам, следовательно, предприятие должно было являться плательщиком отчислений на воспроизводство минерально - сырьевой базы и платежей за право пользования недрами.

Заслуживающим внимание остаются вопросы порядка рассмотрения жалоб налогоплательщиков на действия налоговых органов, связанные с привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений и применения налоговых санкций в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - Кодекс).

Согласно ст.140 Кодекса по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:

- оставить жалобу без удовлетворения;

- отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;

- отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

- изменить решение или вынести новое решение.

При вынесении окончательного решения по жалобе вышестоящий налоговый орган исследует все вопросы правомерности и обоснованности привлечения хозяйствующих субъектов к ответственности, руководствуясь действующим законодательством о налогах и сборах и прежде всего Налоговым кодексом РФ.

Одной из категорий жалоб налогоплательщиков являются отдельные обращения о необоснованном применении налоговыми органами ст.126 Кодекса ("Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля").

Пример, в вышестоящий налоговый орган с жалобой обратилась организация на решение инспекции о необоснованном привлечении к ответственности по ст.126 Кодекса.

Рассмотрев жалобу организации вышестоящий налоговый орган, руководствуясь пп.3 п.2 ст.140 Кодекса, прекратил производство по делу о налоговом правонарушении по следующим основаниям.

Согласно ст.93 Налогового кодекса РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика (иного обязанного лица) необходимые для проверки документы.

Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Отказ налогоплательщика или иного обязанного лица от представления запрашиваемых при проведении проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст.126 Налогового кодекса РФ (ст.127 Кодекса в ред. Федерального закона от 31.07.1998 N 146-ФЗ, действовавшая с 01.01.1999 до 13.08.1999).

Из представленных организацией документов следовало, что постановление о проведении выездной налоговой проверки организации вынесено руководителем налоговой инспекции 19.08.1999 и в период с 19.08.1999 по 15.09.1999 была проведена выездная проверка соблюдения налогового законодательства.

При этом требование о предоставлении документов на выездную налоговую проверку было направлено организации 24.06.1999, то есть до проведения налоговой инспекцией мероприятий налогового контроля, что противоречит ст.93 Кодекса.

Кроме того, налоговой инспекцией не были учтены требования ст.ст.89 и 93 Налогового кодекса РФ.

Для полного, всестороннего и объективного рассмотрения жалобы налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные документы.

Порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу предусмотрены ст.139 Налогового кодекса РФ. Согласно данной статье Кодекса налогоплательщик имеет право приложить к жалобе документы, обосновывающие заявленные требования. При этом документы должны представляться в налоговый орган в виде должным образом заверенных копий.

Пример, в вышестоящий налоговый орган одним из предприятий была подана жалоба на действия налоговой инспекции об отказе в возмещении из бюджета суммы налога на добавленную стоимость по экспортируемым товарам.

Представленные к жалобе первичные документы (командировочные распоряжения, докладные записки, авансовые отчеты и ряд других документов) не соответствовали предъявляемым к ним требованиям, не были надлежащим образом заверены.

Значительное количество документов были представлены на иностранном языке, которые вышестоящим налоговым органом не могли быть приняты во внимание по нижеследующим основаниям.

В соответствии со ст.15 Закона РСФСР от 25.10.1991 N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации" в деятельности государственных органов, организаций, предприятий и учреждений Российской Федерации используется государственный язык Российской Федерации.

Статья 68 Конституции Российской Федерации устанавливает, что государственным языком на территории Российской Федерации является русский язык.

В связи с изложенным документы на иностранном языке могут быть приняты вышестоящим налоговым органом к рассмотрению только при наличии соответствующим образом заверенного перевода, при отсутствии которого не представляется возможным сделать вывод об их содержании и отношении к предмету рассматриваемых жалоб.

Вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения жалобы было предложено для полного и объективного рассмотрения жалобы представить документы, которые, по мнению заявителя, обосновывали бы предъявляемые им требования и отвечали перечисленным условиям.

Каковы основания для проведения дополнительной проверки? Согласно пп.2 п.2 ст.140 Налогового кодекса РФ по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку.

Характерным примером порядка применения данной статьи является жалоба предприятия, направленная в вышестоящий налоговый орган на действия налоговой инспекции о необоснованном и незаконном привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Из представленных предприятием материалов следовало, что налоговой инспекцией была проведена выездная налоговая проверка предприятия по вопросу правильности исчисления и уплаты в бюджет земельного налога за 1996 - 1998 гг., по результатам которой составлен акт и вынесено постановление о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

По результатам проверки на предприятие был наложен штраф в размере 20% от неуплаченной суммы земельного налога за вышеуказанный период, доначислены земельный налог и пени.

Предприятие в своей жалобе считало действия инспекции неправомерными, поскольку начисление инспекцией суммы земельного налога не соответствовало данным фактического использования предприятием земельного участка.

На момент проведения инспекцией выездной проверки предприятие не имело каких-либо официальных документов на земельный участок. В соответствии с имеющейся у предприятия декларацией о факте использования земельного участка в г. Москве от 18.07.1997, адресованной в Московский земельный комитет (далее - МЗК) одного из округов г. Москвы, каких-либо правоустанавливающих документов на земельный участок МЗК предприятию не выдано.

12.03.1999 предприятием было направлено письмо в МЗК с просьбой представить договор на аренду земельного участка.

В ответе МЗК от 29.03.1999 на вышеуказанное письмо было сообщено, что после уточнения границ участка геодезическим отделом будет подготовлен проект распоряжения префекта административного округа и договор аренды земельного участка.

В жалобе предприятие также оспаривало имеющийся у него план земельного участка, выданный Бюро технической инвентаризации.

Вышестоящим налоговым органом на основании данных, изложенных в жалобе предприятия и пояснений инспекции по результатам выездной проверки, установлено, что при проведении инспекцией проверки предприятия определение площади земельного участка было произведено не на основании правоустанавливающих документов на земельный участок, а путем визуального осмотра и измерения его площади.

В соответствии со ст.15 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" (далее - Закон) основанием для установления налога и арендной платы за землю является документ, удостоверяющий право собственности, владения и пользования (аренды) земельным участком.

Для определения правовых оснований фактического использования земельного участка предприятием и взимания платы за землю на основании ст.15 вышеуказанного Закона вышестоящий налоговый орган, руководствуясь п.2 ст.140 Налогового кодекса РФ, отменил акт выездной налоговой проверки предприятия и постановление инспекции о привлечении предприятия к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и назначил проведение инспекцией дополнительной проверки правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет земельного налога.

Подписано в печать Е.В.Виговский

14.06.2001 Советник налоговой службы

III ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——