"Финансовая газета", N 24, 2001

ДОХОДЫ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ,

ОБЛАГАЕМЫЕ У ИСТОЧНИКА ВЫПЛАТЫ.

ОБЯЗАННОСТИ НАЛОГОВЫХ АГЕНТОВ И ИХ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

(Продолжение. Начало см. "Финансовая газета",

N N 21, 23, 2001)

Если иностранное юридическое лицо получает доходы от российских предприятий за оказание им услуг или выполнение работ на территории других государств, то такие доходы не относятся к доходам от источников в России и не подлежат налогообложению у источника выплаты. В этом случае в связи с отсутствием объекта налогообложения оформление заявлений на предварительное освобождение от налогообложения доходов от источников в Российской Федерации не требуется.

Оказание услуг (выполнение работ) иностранным юридическим лицом за пределами территории Российской Федерации должно быть подтверждено документально. Основанием для неудержания российским источником выплаты налога на доходы иностранного юридического лица являются контракты (договоры), заключенные с иностранным партнером, на оказание услуг (выполнение работ) не на территории Российской Федерации, а также первичные документы, оформленные должным образом и подтверждающие место оказания услуг. Перечень документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной собственности при совершении внешнеторговых сделок, утвержден МВЭС России 01.07.1997 N 10-83/2508, ГТК России 03.07.1997 N 01-23/13044 и ВЭК России 09.07.1997 N 07-26/3628.

Для единообразия в составлении заявлений на предварительное освобождение от налогообложения в Российской Федерации Госналогслужбой России разработаны и доведены Письмом от 24.06.1998 N ВГ-6-06/374 Рекомендации по заполнению форм документов к Инструкции Госналогслужбы России от 16.06.1995 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц". Однако, как показывает практика, многие вопросы по порядку составления и представления таких заявлений требуют дополнительного пояснения, в частности вопросы, какое лицо и каким образом может представить в налоговый орган заявление.

Заполненная иностранной организацией в установленном порядке форма 1013DT может быть направлена по почте или передана в налоговый орган любым лицом. При этом оформления какой-либо доверенности не требуется. При подаче заявления по форме 1013DT в налоговый орган российской организацией, являющейся источником выплаты дохода, она также не должна предъявлять доверенность со стороны иностранной организации, поскольку в отношениях с иностранной организацией данная российская организация выступает в качестве налогового агента и не является уполномоченным представителем налогоплательщика, на которого распространяется требование ст.29 НК РФ об обязанности представления в налоговые органы нотариально удостоверенной доверенности. Указанная форма заполняется на один отчетный (календарный год).

В разделе 3 формы 1013DT (1996) и формы 1013DT (1997) особое внимание следует уделить столбцам "Вид дохода" (в обеих формах) и "Общая сумма дохода" в форме 1013DT (1996) или "Сумма дохода в целых единицах" в форме 1013DT (1997) соответственно.

В графе "Вид доходов" указываются виды доходов или характеристика видов деятельности. Этот момент имеет большое значение, так как в соответствии с налоговым законодательством различные виды доходов облагаются по разным ставкам. Причем в форме 1013DT (1997) наименование и вид дохода заполняются в соответствии с перечнем видов доходов, приведенным на странице 2 данной формы. Если иностранная организация получает другие доходы (п.18 в Перечне), отдельно не поименованные, то в графе "Вид доходов" должен быть указан конкретный вид получаемого дохода.

В соответствии с Письмом N ВГ-6-06/374 в графе А разд.3 "Сумма дохода в целых единицах" формы 1013DT (1997) возможно проставление ориентировочной суммы дохода. Это связано с тем, что доход иностранного юридического лица в соответствии с договором (контрактом) может определяться не в фиксированной сумме, а в процентах от валового дохода. Кроме того, возможно изменение условий договора (контракта) после подачи заявления на предварительное освобождение от налогообложения. Однако возможность проставления в форме заявления на предварительное освобождение ориентировочной суммы дохода не означает, что налоговый орган должен требовать представления какого-либо дополнительного расчета этой ориентировочной суммы дохода.

В соответствии с правилами заполнения данного заявления иностранная организация, заполнив необходимые графы любой из форм 1013DT, сначала обращается в налоговый или финансовый орган своей страны с просьбой проставить в ней отметку, тем самым подтвердив, что данная организация имеет постоянное местопребывание в данной стране и потому имеет право воспользоваться положениями конкретного соглашения. Уполномоченное должностное лицо налогового (финансового) органа иностранного государства в соответствующей графе 4 заявления по форме 1013DT (1997) или графе 5 заявления по форме 1013DT (1996) ставит свою подпись, которая заверяется печатью налогового (финансового) органа.

Положений, запрещающих использование факсимиле подписи уполномоченного лица налогового (финансового) органа иностранного государства при наличии оригинального оттиска печати налогового органа, ни Инструкция N 34, ни какой-либо иной документ МНС России не содержат. Поэтому налоговые органы при предъявлении им заявлений на предварительное освобождение от иностранных организаций с официальной печатью соответствующего налогового (финансового) органа иностранного государства и факсимиле подписи уполномоченного лица обязаны принимать их для рассмотрения по существу.

На практике возможны ситуации, когда отметка компетентного органа иностранного государства вызывает сомнение у налогового органа, в который подано заявление на предварительное освобождение. В таких случаях налоговый орган направляет ксерокопии заявлений, отметки на которых вызывают сомнения, в Управление международных налоговых отношений МНС России для подтверждения соответствия данной отметки печатям налоговых или финансовых органов иностранных государств. Это, конечно, несколько увеличивает срок рассмотрения заявлений.

В графе 4 заявления по форме 1013DT (1997) предусмотрено также проставление отметки, свидетельствующей о том, подлежат ли заявленные иностранной организацией доходы налогообложению в стране постоянного местопребывания организации - заявителя. Рекомендациями по заполнению форм документов к Инструкции N 34 указано, что такая отметка проставляется справочно. Порядок налогообложения доходов иностранной организации в Российской Федерации в настоящее время не связан с наличием или отсутствием налогообложения этих доходов в иностранном государстве. Поэтому даже, в случае если указанные в заявлении иностранной организации доходы не облагаются в стране - резиденте, это не должно влиять на принятие решения налоговым органом Российской Федерации в соответствии с положениями международного соглашения об избежании двойного налогообложения.

Формы заявлений на предварительное освобождение могут заполняться заявителями на русском или английском языке. В случае необходимости налоговые органы могут затребовать у иностранной организации или его уполномоченного представителя перевод заявлений на русский язык. Однако в действующих нормативных актах отсутствуют требования нотариального заверения, официальной легализации или проставления апостиля на формах заявлений на предварительное освобождение (Методические рекомендации по применению отдельных положений Инструкции N 34, Письмо Госналогслужбы России от 20.12.1995 N НП-6-06/652).

Заполнение форм заявлений 1013DT на разных языках не запрещается. Более того, раздел заявления, содержащий отметку налогового органа иностранного государства, на практике в основном заполняется на английском языке, и это не может рассматриваться как нарушение рекомендуемого порядка заполнения заявления.

Подтверждение фактического права

на выплачиваемый доход

Кроме самих заявлений на предварительное освобождение от налогообложения необходимо представлять документы, подтверждающие фактическое право иностранной организации на выплачиваемый ей доход. В качестве таких документов могут рассматриваться договоры (контракты) или аналогичные документы на русском языке или их заверенные переводы.

В отношении документов, подтверждающих фактическое право на получение дивидендов, целесообразно исходить из следующего. Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" установлено, что акция - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации. Следовательно, право на получение дивидендов возникает у акционера вместе с возникновением у него права собственности на ценную бумагу. При этом, как следует из Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", принятие или непринятие на ежегодном собрании акционеров какой-либо организации - эмитента решения о выплате дивидендов не создает и не лишает владельцев акций прав на получение дивидендов, а сами решения ежегодных собраний акционеров какой-либо организации - эмитента о выплате дивидендов являются документами, на основании которых осуществляется выплата дивидендов акционерам, а не документами, подтверждающими право владельцев акций на получение таких дивидендов.

Таким образом, для подтверждения права иностранной организации на получение дивидендов по акциям, владельцем которых она является, при подаче заявления на предварительное освобождение от налогообложения доходов от источников в Российской Федерации достаточно представить выписку из реестра акционеров организации - эмитента.

Если иностранной организацией - владельцем акций заключен договор на оказание депозитарных услуг и в реестре акционеров организации - эмитента значится депозитарий как номинальный держатель акций, то дополнительно необходимо учитывать следующее. Депозитарием в соответствии с Законом N 39-ФЗ признается профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий депозитарную деятельность, т.е. деятельность по оказанию услуг по хранению сертификатов ценных бумаг и (или) учету и переходу прав на ценные бумаги. Права владельцев (т.е. лиц, которым ценные бумаги принадлежат на праве собственности или ином вещном праве) на эмиссионные ценные бумаги документарной формы, а вместе с ними и права на получение дивидендов по ним удостоверяются на основании записи по счетам депо, открываемым в депозитарии для каждого клиента.

Таким образом, в данном случае для подтверждения права иностранной организации на получение дивидендов по акциям, владельцем которых она является, достаточно представить депозитарный договор между иностранной организацией - депонентом и депозитарием, выписку по счету депо иностранной организации, открытому в депозитарии, подтверждающую, что данная иностранная организация является владельцем акций, выписку из реестра акционеров организации - эмитента, свидетельствующую о том, что данный депозитарий зарегистрирован в реестре акционеров в качестве номинального держателя акций.

Если иностранной организацией заключены договор займа или кредитное соглашение, в соответствии с которыми иностранная организация является получателем процентного дохода, то ее фактическое право на такой доход подтверждается на основании следующего. Гражданские права и обязанности возникают у граждан и юридических лиц из оснований, предусмотренных п.1 ст.8 ГК РФ, в частности из заключенных ими договоров. Следовательно, фактическое право на получение заимодавцем процентов, предусмотренных договором займа, возникает с момента заключения такого договора с заемщиком. Статьей 807 ГК РФ установлено, что договор займа считается заключенным с момента передачи заимодавцем денег или других вещей заемщику. Следовательно, фактическое право на проценты по соглашению о займе возникает у иностранной организации - заимодавца с момента заключения соглашения о займе, т.е. с момента передачи заемных денежных средств заемщику. Порядок и сроки выплаты процентов, определенные условиями договора займа, не порождают оснований для возникновения либо изменения фактического права заимодавца на получение процентов.

Таким образом, для подтверждения фактического права на получение процентов по договору займа иностранной организации при представлении заявления на предварительное освобождение достаточно представить договор займа и документ, подтверждающий передачу займа заемщику.

Кредитный договор в отличие от договора займа, являющегося реальным договором, является договором консенсуальным, т.е. считается заключенным с момента его подписания сторонами. Для подтверждения фактического права иностранной организации на получение процентов по кредитному договору при представлении заявления на предварительное освобождение достаточно представить кредитный договор. Порядок и сроки выплаты процентов, определенные условиями кредитного договора, не порождают оснований для возникновения либо изменения фактического права кредитора на получение процентов.

Как правило, контракты (договоры) с иностранными юридическими лицами составляются на двух языках. Если контракт между иностранным юридическим лицом и российским предприятием составлен таким образом и подписан обеими сторонами, то его заверения не требуется. Если иностранным юридическим лицом представлен в налоговую инспекцию контракт, составленный только на английском языке, то его перевод должен быть заверен руководителем российского предприятия - налогового агента. Нотариальное заверение перевода контракта на русский язык требуется только в том случае, когда у налоговой инспекции имеются обоснованные сомнения в правильности перевода какой-либо части текста контракта, имеющей значение для принятия решения о предварительном освобождении от налогообложения.

Порядок рассмотрения документов

Налоговая инспекция в двухнедельный срок рассматривает заявление на предварительное освобождение от налогообложения и другие необходимые документы. В случае соответствия указанных в заявлении сведений положениям конкретного соглашения об избежании двойного налогообложения начальник инспекции или его заместитель выносит решение о неудержании налога у источника выплаты или удержании его по пониженной ставке. Об этом делается отметка в разд.5 формы 1013DT (1997) или разд.6 формы 1013DT (1996).

В соответствии с п.5.4 Инструкции N 34 и Письмом Госналогслужбы России от 03.01.1996 N НП-4-06/1н "О порядке расчетов с бюджетом по своевременно не удержанным налогам на доходы иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации", если у налоговых агентов (за исключением банков в установленных случаях) на момент выплаты доходов отсутствуют оформленные в установленном порядке заявления от иностранных юридических лиц на предварительное освобождение от налогообложения или указания в расчетно - платежных документах, предъявляемых к оплате иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через отделение, ИНН и КПП этой организации, налог подлежит удержанию из суммы платежа и перечислению в бюджет одновременно с выплатой дохода.

(Продолжение см. "Финансовая газета", N 26, 2001)

Подписано в печать Л.Полежарова

13.06.2001 Советник налоговой службы

I ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——