"Бухгалтерский учет", N 13, 2001

УЧЕТ РАСЧЕТОВ

(Продолжение. Начало см. "Бухгалтерский учет",

N N 6, 8, 9, 11, 2001)

Счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" предназначен для обобщения информации о расчетах по операциям с различными дебиторами и кредиторами, кроме тех, для расчетов с которыми Планом счетов предусмотрены отдельные бухгалтерские счета (поставщики, покупатели, заимодавцы, бюджет, внебюджетные фонды, персонал предприятия, учредители предприятия).

К счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.12.2000 N 94н, могут открываться следующие субсчета:

1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию",

2 "Расчеты по претензиям",

3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам",

4 "Расчеты по депонированным суммам".

В зависимости от учетной политики для целей налогообложения, вида заключаемых договоров и иных ситуаций могут быть открыты субсчета:

5 "Налог на добавленную стоимость по неоплаченной продукции",

6 "Расчеты с комиссионером по договору комиссии",

7 "Расчеты по суммам, удержанным из оплаты труда работников организации в пользу других организаций",

8 "Учет расчетов по приобретению ценных бумаг" и другие по мере необходимости.

76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

На субсчете 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" отражаются расчеты по страхованию имущества и персонала (кроме расчетов по социальному страхованию и обязательному медицинскому страхованию) организации, когда организация выступает страхователем.

Исчисленные суммы страховых платежей отражаются по кредиту счета 76, субсчет 1 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) или других источников страховых платежей.

Перечисление сумм страховых платежей страховым организациям отражается по дебету счета 76, субсчет 1 в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

В дебет счета 76, субсчет 1 списываются потери по страховым случаям (уничтожение и порча производственных запасов, готовых изделий и других материальных ценностей и т.п.) с кредита счетов учета производственных запасов, основных средств и др. Кроме того, по дебету счета 76, субсчет 1 отражается сумма страхового возмещения, причитающаяся по договору страхования работника организации, в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".

Суммы страховых возмещений, полученных организацией от страховых организаций в соответствии с договорами страхования, отражаются по дебету счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" и кредиту счета 76, субсчет 1. Некомпенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев списываются с кредита счета 76 на счет 99 "Прибыли и убытки".

Аналитический учет по субсчету 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" ведется по страховщикам и отдельным договорам страхования.

Пример 1. Организация в соответствии с договором аренды объекта основных средств, заключенным на 12 месяцев, должна застраховать этот объект основных средств за свой счет. Договор страхования заключен на тот же срок. Страховой взнос в размере 9000 руб. перечислен страховщику единовременно. Согласно договору аренды стоимость объекта составляет 200 000 руб.

В рассматриваемой ситуации расходы по страхованию имущества произведены арендатором в отчетном периоде за последующие 12 месяцев. Следовательно, они отражаются в бухгалтерском учете в составе расходов будущих периодов на счете 97 "Расходы будущих периодов" в соответствии с п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Учтенные на счете 97 расходы списываются в дебет счета 20 "Основное производство" в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

Страхование имущества является для арендатора добровольным, поскольку законодательством РФ обязанность арендатора страховать арендуемое имущество не установлена. Предельный размер отчислений на добровольное страхование имущества, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения прибыли, определяется в соответствии с требованиями пп."р" п.2 Положения о составе затрат (см. табл. 1).

Таблица 1

     
   —————————————————————————————————————T———————————T———————————————¬
   | Содержание хозяйственной операции  |Сумма, руб.|Корреспонденция|
   |                                    |           |    счетов     |
   |                                    |           +———————T———————+
   |                                    |           |  Д—т  |  К—т  |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Принят на забалансовый учет объект  |  200 000  |  001  |       |
   |основных средств                    |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Оплачена страховка арендуемого      |    9 000  | 76—1  |  51   |
   |объекта основных средств            |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Расходы по страхованию отражены в   |    9 000  |  97   | 76—1  |
   |составе расходов будущих            |           |       |       |
   |периодов <*>                        |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Ежемесячно в течение срока действия |      750  |  20   |  97   |
   |договора страхования имущества      |           |       |       |
   |списываются расходы по страхованию  |           |       |       |
   |имущества, относящиеся к текущему   |           |       |       |
   |месяцу (9000 : 12)                  |           |       |       |
   L————————————————————————————————————+———————————+———————+————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно пп.7 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ услуги по страхованию не облагаются налогом на добавленную стоимость.

76-2 "Расчеты по претензиям"

На субсчете 76-2 "Расчеты по претензиям" отражаются расчеты по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, а также по предъявленным и признанным (или присужденным) штрафам, пеням и неустойкам.

По дебету счета 76, субсчет 2 отражаются расчеты по претензиям:

- к поставщикам, подрядчикам и транспортным организациям по выявленным при проверке их счетов (после акцепта последних) несоответствиям цен и тарифов, обусловленных договорами, а также при выявлении арифметических ошибок. Корреспондируется со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или со счетами учета производственных запасов, товаров и соответствующих затрат, когда завышение цен либо арифметические ошибки в предъявленных поставщиками и подрядчиками счетах обнаружились после того, как записи по счетам учета товарно - материальных ценностей или затрат были совершены (исходя из цен, предусмотренных договорами, и счетов на оплату, отфактурованных поставщиками и подрядчиками);

- к поставщикам материалов, товаров, к предприятиям, перерабатывающим материалы данной организации, за обнаруженные несоответствия качества стандартам, техническим условиям, заказу (в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками)";

- к поставщикам, транспортным и другим организациям за недостачи груза в пути сверх предусмотренных в договоре величин (в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками");

- за брак и простои, возникшие по вине поставщиков или подрядчиков, в суммах, признанных плательщиками или присужденных судом (в корреспонденции со счетами учета затрат на производство);

- к кредитным организациям по суммам, ошибочно списанным (перечисленным) по счетам организации (в корреспонденции со счетами учета денежных средств, кредитов);

- по штрафам, пеням, неустойкам, взыскиваемым с поставщиков, подрядчиков, покупателей, заказчиков, потребителей транспортных и других услуг за несоблюдение договорных обязательств, в размерах, признанных плательщиками или присужденных судом (суммы предъявленных претензий, не признанных плательщиками, на учет не принимаются) (в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы").

Счет 76, субсчет 2 кредитуется на суммы поступивших платежей в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Суммы, которые, как выяснилось впоследствии, взысканию не подлежали, относятся, как правило, на те счета, с которых были приняты на учет по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Аналитический учет по субсчету 76-2 "Расчеты по претензиям" ведется по каждому дебитору и отдельным претензиям.

Пример 2. Организация, осуществляющая оптовую торговлю, реализовала товары на сумму 24 000 руб., в том числе НДС 4000 руб.; покупная стоимость товаров 18 000 руб., в том числе НДС 3000 руб. После реализации часть товара на сумму 6000 руб., в том числе НДС 1000 руб., из-за выявленных покупателем неустранимых дефектов была возвращена. Покупная стоимость возвращенного товара составила 4000 руб. При этом покупатель отказался от замены некачественного товара. Сумма НДС, исчисленная с суммы реализованного товара, на момент возврата уплачена в бюджет. Организация возвращает товар поставщику и выставляет претензию на стоимость некачественного товара. Претензия поставщиком признана и оплачена. Выручка в целях налогообложения определяется "по оплате".

При возврате товара покупателем организация для формирования в учете реальной величины выручки, полученной в отчетном периоде от продажи товара, и величины себестоимости проданного товара должна отразить в учете их корректировку путем внесения исправительных записей по соответствующим счетам.

Данная организация определяет выручку в целях налогообложения "по оплате", следовательно, обязанность по отражению в декларации суммы НДС, начисленной с суммы реализации продукции, возникает после получения от покупателя оплаты. До момента получения оплаты суммы начисленных налогов могут отражаться с использованием счета 76 на соответствующих субсчетах.

В соответствии с п.5 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную общую сумму налога на суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. В бухгалтерском учете предъявление к вычету суммы НДС, ранее начисленной и уплаченной организацией в бюджет с суммы реализации возвращенного товара, отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость".

НДС, уплаченный при приобретении товара, впоследствии возвращенного поставщику, согласно ст.171 НК РФ не подлежит вычету из суммы налога, начисленной к уплате в бюджет. Следовательно, организация должна восстановить сумму НДС по возвращаемым товарам, предъявленную к вычету при оприходовании и оплате данного товара. Источником покрытия налога в данном случае являются средства, получаемые от поставщика по выставленной претензии. В бухгалтерском учете данная операция, на наш взгляд, отражается по кредиту счета 68 в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" (см. табл. 2).

Таблица 2

     
   —————————————————————————————————————T———————————T———————————————¬
   | Содержание хозяйственной операции  |Сумма, руб.|Корреспонденция|
   |                                    |           |    счетов     |
   |                                    |           +———————T———————+
   |                                    |           |  Д—т  |  К—т  |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Признана выручка по проданным       |  24 000   |  62   | 90—1  |
   |товарам                             |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Списана себестоимость проданных     |  15 000   | 90—2  |  41   |
   |товаров                             |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Начислен НДС, подлежащий получению  |   4 000   | 90—3  | 76—5  |
   |от покупателя                       |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Поступили денежные средства за      |  24 000   |  51   |  62   |
   |проданные товары                    |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Отражена задолженность бюджету по   |   4 000   | 76—5  |  68   |
   |НДС с выручки от продажи товаров    |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Отражен финансовый результат от     |   5 000   | 90—9  |  99   |
   |продажи товаров                     |           |       |       |
   |(24 000 — 4000 — 15 000 <**>)       |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Возврат товара покупателем:         |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Себестоимость проданной продукции   | ———————¬  |       |       |
   |(сторно)                            | |—4 000|  | 90—2  |  43   |
   |                                    | L———————  |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Выручка от продажи продукции        | ———————¬  |       |       |
   |(сторно)                            | |—6 000|  |  62   | 90—1  |
   |                                    | L———————  |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Предъявлен к вычету НДС, ранее      |   1 000   |  68   | 90—3  |
   |начисленный и уплаченный в бюджет от|           |       |       |
   |продажи возвращенного товара        |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Покупателю выплачены деньги за      |   6 000   |  62   |  51   |
   |возвращенный товар                  |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Возврат товара поставщику:          |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Возвращен некачественный товар      |   4 000   | 76—2  |  41   |
   |поставщику                          |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Восстановлена сумма НДС по          |     800   | 76—2  |  68   |
   |возвращенному товару (4000 х 20%)   |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Выставленная претензия оплачена     |   4 800   |  51   | 76—2  |
   |поставщиком                         |           |       |       |
   L————————————————————————————————————+———————————+———————+————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Без учета других хозяйственных операций.

76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам

и другим доходам"

На субсчете 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" учитываются:

расчеты по причитающимся организации дивидендам;

расчеты по причитающимся организации другим доходам;

расчеты по прибыли, убыткам и другим результатам по договорам простого товарищества.

Пример 3. Организация приобрела 1000 акций, номинальная стоимость акции составляет 100 руб. Акции приобретены за 150 000 руб. По решению собрания акционеров эмитента размер дивидендов составляет 10% от номинальной стоимости акций. Выплата дивидендов произведена денежными средствами.

Приобретенные организацией акции учитываются по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 1 "Паи и акции" в корреспонденции с кредитом счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений.

Полученные дивиденды по акциям как поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, являются для организации операционными доходами (п.7 ПБУ 9/99).

Подлежащие получению (распределению) доходы отражаются по дебету счета 76, субсчет 3 и кредиту счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы". Активы, полученные организацией в счет доходов, приходуются по дебету счетов учета активов и кредиту счета 76, субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".

Согласно п.6 Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" доходы в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприятию - акционеру и удостоверяющим право владельца этих ценных бумаг на участие в распределении прибыли предприятия - эмитента, облагаются налогом на доходы по ставке 15% и зачисляются в доход федерального бюджета. Ответственность за удержание и перечисление указанных налогов в бюджет несет предприятие, выплачивающее доход.

При этом в целях налогообложения валовая прибыль уменьшается на суммы полученных доходов в виде дивидендов (п.2.9 Инструкции МНС России N 62). Сумма доходов, полученных в виде дивидендов по акциям, отражается по стр. 2 "а" Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (Приложение N 4 к Инструкции МНС России N 62). Начисленные платежи по налогу на прибыль отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" (см. табл. 3).

Таблица 3

     
   —————————————————————————————————————T———————————T———————————————¬
   | Содержание хозяйственной операции  |Сумма, руб.|Корреспонденция|
   |                                    |           |    счетов     |
   |                                    |           +———————T———————+
   |                                    |           |  Д—т  |  К—т  |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Перечислены денежные средства в     |  150 000  |  76   |  51   |
   |оплату приобретенных акций <***>    |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Получено право собственности на     |  150 000  | 58—1  |  76   |
   |приобретенные акции                 |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Отражена сумма причитающихся к      |   10 000  | 76—3  | 91—1  |
   |получению дивидендов                |           |       |       |
   |(100 руб. х 10% х 1000 штук)        |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Отражена сумма налога на доходы     |    1 500  |  99   |  68   |
   |(10 000 х 15%)                      |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Отражено удержание налога источником|    1 500  |  68   | 76—3  |
   |выплаты доходов                     |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Перечислены на расчетный счет       |    8 500  |  51   | 76—3  |
   |денежные средства по выплате        |           |       |       |
   |дивидендов                          |           |       |       |
   L————————————————————————————————————+———————————+———————+————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Данная операция подробнее будет рассмотрена ниже.

На счете 76-3 отражаются также доходы от участия в совместной деятельности.

Доходы, полученные организацией в результате совместной деятельности, являются операционными доходами согласно п.7 ПБУ 9/99.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по договору простого товарищества регламентирован Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденными Приказом Минфина России от 24.12.1998 N 68н. Однако Указания ориентированы на старый План счетов бухгалтерского учета. При отражении в учете операций по договору простого товарищества по новому Плану счетов следует учитывать положения Инструкции по его применению.

Подлежащие получению (распределению) доходы отражаются по дебету счета 76, субсчет 3 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Активы, полученные организацией в счет доходов, приходуются по дебету счетов учета активов (51 "Расчетные счета" и др.) и кредиту счета 76, субсчет 3.

Пример 4. Организация является участником, не ведущим общие дела по договору простого товарищества. По итогам отчетного периода доля прибыли от совместной деятельности, причитающаяся организации, составляет 10 000 руб. и выплачивается денежными средствами (см. табл. 4).

Таблица 4

     
   —————————————————————————————————————T———————————T———————————————¬
   | Содержание хозяйственной операции  |Сумма, руб.|Корреспонденция|
   |                                    |           |    счетов     |
   |                                    |           +———————T———————+
   |                                    |           |  Д—т  |  К—т  |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Отражена причитающаяся организации  |  10 000   | 76—3  | 91—1  |
   |доля прибыли, полученной по         |           |       |       |
   |результатам совместной деятельности |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Поступили на расчетный счет денежные|  10 000   |  51   | 76—3  |
   |средства в счет причитающихся       |           |       |       |
   |доходов                             |           |       |       |
   L————————————————————————————————————+———————————+———————+————————
   

76-4 "Расчеты по депонированным суммам"

На субсчете 76-4 "Расчеты по депонированным суммам" учитываются расчеты с работниками организации по суммам, начисленным, но не выплаченным в установленный срок из-за неявки получателей. Депонированные суммы отражаются по кредиту счета 76, субсчет 4 "Расчеты по депонированным суммам" и дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". При выплате этих сумм получателю делается запись по дебету счета 76, субсчет 4 и кредиту счетов учета денежных средств.

Пример 5. Организация получила в банке наличные денежные средства в сумме 100 000 руб. на выдачу заработной платы работникам. В связи с тем, что работник предприятия находился в командировке, причитающаяся ему заработная плата в сумме 4000 руб. была депонирована. Остаток невыплаченных денежных средств внесен на расчетный счет организации в банке (см. табл. 5).

Таблица 5

     
   —————————————————————————————————————T———————————T———————————————¬
   | Содержание хозяйственной операции  |Сумма, руб.|Корреспонденция|
   |                                    |           |    счетов     |
   |                                    |           +———————T———————+
   |                                    |           |  Д—т  |  К—т  |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Апрель 2001 г.                      |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Отражено списание с расчетного счета|  100 000  | 50—1  |  51   |
   |в банке денежных средств и          |           |       |       |
   |поступление в кассу организации     |           |       |       |
   |заработной платы за март 2001 г.    |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Выдана заработная плата работникам  |   96 000  |  70   | 50—1  |
   |организации за март 2001 г.         |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Отражено депонирование суммы        |    4 000  |  70   | 76—4  |
   |невыплаченной заработной платы      |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Внесена на расчетный счет в банк    |    4 000  |  51   | 50—1  |
   |депонированная сумма денежной       |           |       |       |
   |наличности                          |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Май 2001 г.                         |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Отражено списание с расчетного счета|  114 000  | 50—1  |  51   |
   |в банке денежных средств и          |           |       |       |
   |поступление в кассу организации     |           |       |       |
   |заработной платы за апрель 2001 г. —|           |       |       |
   |110 000 руб. и депонированной суммы |           |       |       |
   |невыплаченной заработной платы —    |           |       |       |
   |4000 руб.                           |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Выдана заработная плата работникам  |  110 000  |  70   | 50—1  |
   |организации за апрель 2001 г.       |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Выдана работнику сумма              |    4 000  | 76—4  | 50—1  |
   |депонированной заработной платы     |           |       |       |
   L————————————————————————————————————+———————————+———————+————————
   

76-5 "Налог на добавленную стоимость

по неоплаченной продукции"

Согласно п.3 ПБУ 9/99 суммы налога на добавленную стоимость не признаются доходами организации при поступлении от других юридических и физических лиц. Следовательно, не имеется оснований для отражения начисленной суммы продаж с учетом НДС. Несмотря на то что НДС еще не должен быть уплачен в бюджет, так как сумма продаж еще не поступила (в кассу или на расчетный счет), сумму дохода от продаж следует уменьшить на сумму НДС.

В случаях, когда обязанность по уплате налога на добавленную стоимость возникает только по мере оплаты продукции покупателем (предусматривается учетной политикой организации), до момента получения оплаты начисленный налог можно отражать с использованием счета 76 на соответствующем субсчете, например - 5.

Однако следует отметить, что новым Планом счетов такой корреспонденции, как дебет счета 90, кредит счета 76, не предусмотрено.

Налог на пользователей автомобильных дорог исчисляется организациями в соответствии с п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" начиная с 01.01.2001 по ставке 1% от выручки, полученной от реализации продукции.

Если до 01.01.2001 в соответствии с п.28 Инструкции Госналогслужбы России N 30 от 15.05.1995 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" суммы платежей по налогу на пользователей автомобильных дорог включались плательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции, выполненным работам и предоставленным услугам, то на основании п.44 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" суммы налога включаются налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация. В соответствии с п.27 этой же Инструкции для организаций, которые определяют выручку от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее оплаты, датой определения выручки считается день поступления средств за реализацию отгруженной продукции на счета юридических лиц в банках, день поступления выручки в кассу или иной момент прекращения дебиторской задолженности за отгруженную продукцию, числившейся за покупателем.

Пример 6. Завод - изготовитель отгружает собственную продукцию на сумму 180 000 руб., в том числе НДС 30 000 руб. Покупатель с согласия завода переводит свой долг на другую организацию. Новый должник перечисляет сумму долга на расчетный счет завода. Себестоимость отгруженной продукции составляет 100 000 руб. Для целей налогообложения дата возникновения обязанности по уплате налогов определяется по мере поступления денежных средств.

На основании ст.391 ГК РФ с согласия кредитора (завода) должник может заключить с третьим лицом соглашение о переводе долга. При заключении такого соглашения происходит замена стороны (должника) в обязательстве, однако исполнения обязательства не происходит. Поэтому до момента оплаты отгруженной продукции новым должником в учете кредитора (завода) будет числиться дебиторская задолженность. В бухгалтерском учете завода замена должника в результате перевода долга отражается внутренней записью в аналитическом учете по счету 62.

На основании п.2 ст.167 НК РФ в целях исчисления НДС оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Порядок применения указанной нормы разъяснен в п.39.3 Методических рекомендаций по применению гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447. Согласно данному пункту у поставщика товаров (работ, услуг) при учетной политике "по оплате" датой реализации является дата оплаты товаров (работ, услуг) третьим лицом.

В рассматриваемой ситуации обязанность по отражению в декларации суммы НДС, начисленной с реализации продукции, у завода появляется после получения оплаты от нового дебитора.

Таблица 6

     
   —————————————————————————————————————T———————————T———————————————¬
   | Содержание хозяйственной операции  |Сумма, руб.|Корреспонденция|
   |                                    |           |    счетов     |
   |                                    |           +———————T———————+
   |                                    |           |  Д—т  |  К—т  |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Признана выручка от проданной       |  180 000  | 62—1  | 90—1  |
   |продукции                           |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Списана фактическая себестоимость   |  100 000  | 90—2  |  43   |
   |проданной продукции                 |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Отражена сумма НДС по проданной     |   30 000  | 90—3  | 76—5  |
   |продукции                           |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Отражен финансовый результат от     |   50 000  |  99   | 90—9  |
   |продажи продукции                   |           |       |       |
   |(180 000 — 30 000 — 100 000)        |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Перевод долга:                      |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Записями в аналитическом учете по   |  180 000  | 62—2  | 62—1  |
   |счету 62 отражен перевод долга      |           |       |       |
   |покупателем на третье лицо          |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Погашение задолженности новым       |  180 000  |  51   | 62—2  |
   |должником                           |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Отражена задолженность бюджету по   |   80 000  | 76—5  |  68   |
   |НДС с проданной продукции           |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Начислен налог на пользователей     |    1 500  |  26   |  68   |
   |автодорог с проданной продукции     |           |       |       |
   |[(180 000 — 30 000) х 1%]           |           |       |       |
   L————————————————————————————————————+———————————+———————+————————
   

76-6 "Расчеты по договору комиссии"

Правоотношения сторон по договорам комиссии регулируются гл.51 ГК РФ. Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, согласно ст.996 ГК РФ являются собственностью последнего. Так как перехода права собственности не происходит, в бухгалтерском учете комитента передача готовой продукции для продажи на комиссионных началах отражается по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции с кредитом счета 43 "Готовая продукция". Принятые на учет по счету 45 "Товары отгруженные" суммы списываются в дебет счета 90 "Продажи" либо одновременно с признанием выручки от продажи продукции (товаров), либо при поступлении извещения комиссионера о продаже переданных ему вещей.

Условия признания выручки выполняются в момент получения извещения комиссионера об отгрузке продукции покупателю. В бухгалтерском учете продажа продукции покупателю отражается по кредиту счета 90, субсчет 1 "Выручка" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Согласно ст.997 ГК РФ комиссионер вправе удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. Сумма комиссионного вознаграждения, а также расходы по транспортировке продукции покупателю учитываются комитентом в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов на счете 44 "Расходы на продажу" в качестве расходов на реализацию и включаются в себестоимость реализованной продукции на основании пп."у" п.2 Положения о составе затрат.

Для учета расчетов с комиссионером комитентом может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 6.

Пример 7. Производственное предприятие заключило договор комиссии на продажу партии продукции собственного производства. Себестоимость продукции составляет 230 000 руб. По условиям договора комиссионер, участвующий в расчетах, реализует продукцию за минимальную цену, установленную в договоре, - 360 000 руб. и удерживает из полученной выручки причитающееся комиссионное вознаграждение в сумме 36 000 руб., в том числе НДС 6000 руб.

Кроме того, комиссионер удерживает из полученной выручки стоимость расходов, понесенных при транспортировке продукции покупателю, в размере 12 000 руб., в том числе НДС 2000 руб., и подлежащих возмещению производственным предприятием по условиям заключенного договора. Согласно учетной политике выручку для целей налогообложения предприятие определяет "по отгрузке" (см. табл. 7).

Таблица 7

     
   —————————————————————————————————————T———————————T———————————————¬
   | Содержание хозяйственной операции  |Сумма, руб.|Корреспонденция|
   |                                    |           |    счетов     |
   |                                    |           +———————T———————+
   |                                    |           |  Д—т  |  К—т  |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Отражена отгрузка готовой продукции |  230 000  |  45   |  43   |
   |комиссионеру                        |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Отражена продажа готовой продукции  |  360 000  |  62   | 90—1  |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Начислен НДС по реализованной       |   60 000  | 90—3  |  68   |
   |продукции (360 000 : 120 х 20)      |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Начислен налог на пользователей     |    3 000  |  26   |  68   |
   |автодорог [(360 000 — 60 000) х 1%] |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Списан налог на пользователей       |    3 000  | 90—2  |  26   |
   |автодорог                           |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Списана себестоимость проданной     |  230 000  | 90—2  |  45   |
   |продукции                           |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Начислено вознаграждение            |   30 000  |  44   | 76—6  |
   |комиссионеру                        |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Отражена сумма НДС по комиссионному |    6 000  |  19   | 76—6  |
   |вознаграждению                      |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Сумма расходов по доставке продукции|   10 000  |  44   | 76—6  |
   |покупателю, подлежащая возмещению   |           |       |       |
   |комиссионеру, отражена в составе    |           |       |       |
   |коммерческих расходов               |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Отражен НДС по расходам, подлежащим |    2 000  |  19   | 76—6  |
   |возмещению комиссионеру             |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Отражено списание коммерческих      |   40 000  | 90—2  |  44   |
   |расходов                            |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Получена выручка от продажи         |  312 000  |  51   |  62   |
   |продукции через комиссионера        |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Отражена сумма, удержанная          |   48 000  | 76—7  |  62   |
   |комиссионером согласно договору     |           |       |       |
   |(36 000 + 12 000)                   |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Предъявлена к вычету сумма НДС по   |    8 000  |  68   |  19   |
   |оказанным и оплаченным услугам      |           |       |       |
   |(6000 + 2000)                       |           |       |       |
   L————————————————————————————————————+———————————+———————+————————
   

Так как по договору комиссии один из участников выступает в качестве комитента, а другой - в качестве комиссионера, то субсчет 76-6 может быть использован и комиссионером.

При передаче товаров от комитента к комиссионеру право собственности на них к комиссионеру не переходит, вследствие чего полученные товары учитываются на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию".

Товары, принятые на комиссию, учитываются на счете 004 в ценах, предусмотренных в приемо - сдаточных актах. Аналитический учет по счету 004 ведется по видам товаров и организациям (лицам) - комитентам.

Согласно учетной политике организации - комиссионера выручка для целей налогообложения определяется "по отгрузке".

Комитент в приемо - сдаточном акте указывает цену продажи продукции покупателям - 360 000 руб. (см. табл. 8).

Таблица 8

     
   —————————————————————————————————————T———————————T———————————————¬
   | Содержание хозяйственной операции  |Сумма, руб.|Корреспонденция|
   |                                    |           |    счетов     |
   |                                    |           +———————T———————+
   |                                    |           |  Д—т  |  К—т  |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Получена продукция от комитента для |  360 000  |  004  |       |
   |реализации                          |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Начислено комиссионное              |   36 000  |  62   | 90—1  |
   |вознаграждение                      |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Начислен НДС от суммы комиссионного |    6 000  | 90—3  |  68   |
   |вознаграждения                      |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Начислена задолженность комитенту   |  324 000  |  62   | 76—6  |
   |(360 000 — 36 000)                  |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Произведены расходы по доставке     |   12 000  | 76—6  |  51   |
   |продукции покупателям, подлежащие   |           |       |       |
   |возмещению комитентом               |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Отгружена продукция покупателю      |  360 000  |       |  004  |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Получены денежные средства от       |  360 000  |  51   |  62   |
   |покупателя                          |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Погашена задолженность перед        |  312 000  | 76—6  |  51   |
   |комитентом                          |           |       |       |
   |(360 000 — 36 000 — 12 000)         |           |       |       |
   L————————————————————————————————————+———————————+———————+————————
   

76-7 "Расчеты по суммам, удержанным из оплаты труда

работников организации в пользу других организаций"

Согласно ст.109 Семейного кодекса РФ администрация организации по месту работы лица, обязанного уплачивать алименты на основании исполнительного листа, должна ежемесячно удерживать алименты из заработной платы и (или) иного дохода лица, обязанного уплачивать алименты, и уплачивать или переводить их за счет данного лица лицу, получающему алименты, не позднее чем в трехдневный срок со дня выплаты заработной платы и (или) иного дохода лицу, обязанному уплачивать алименты.

Перечень видов заработной платы и иного дохода, из которых производится удержание алиментов на несовершеннолетних детей, утвержден Постановлением Правительства РФ от 18.07.1996 N 841. При этом согласно п.4 Перечня взыскание алиментов с сумм заработной платы и иного дохода, причитающихся лицу, уплачивающему алименты, производится после удержания (уплаты) из этой заработной платы и иного дохода налогов в соответствии с налоговым законодательством.

Суммы начисленных платежей по исполнительным документам отражаются по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 7.

Пример 8. На основании исполнительного листа муниципального суда из заработной платы работника организации удержаны алименты на ребенка в сумме 500 руб. и отправлены почтовым переводом получателю алиментов. Почтовый перевод был отправлен работником, которому под отчет было выдано 540 руб. К авансовому отчету работник приложил квитанцию на перевод 500 руб. с оплатой услуг почтового отправления на сумму 40 руб. Сумма оплаты почтового отправления удержана из суммы его заработной платы (см. табл. 9).

Таблица 9

     
   —————————————————————————————————————T———————————T———————————————¬
   | Содержание хозяйственной операции  |Сумма, руб.|Корреспонденция|
   |                                    |           |    счетов     |
   |                                    |           +———————T———————+
   |                                    |           |  Д—т  |  К—т  |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Удержаны алименты с работника       |    500    |  70   | 76—7  |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Выданы деньги из кассы под отчет на |    540    |  71   |  50   |
   |оплату алиментов                    |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Подотчетным лицом алименты          |    500    | 76—7  |  71   |
   |перечислены получателю алиментов    |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Расходы по оплате почтового         |     40    |  73   |  71   |
   |отправления отнесены на расчеты с   |           |       |       |
   |работником                          |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Почтовые расходы удержаны из        |     40    |  70   |  73   |
   |зарплаты работника                  |           |       |       |
   L————————————————————————————————————+———————————+———————+————————
   

76-8 "Учет расчетов по приобретению ценных бумаг"

Для учета расчетов с продавцом (эмитентом) ценных бумаг согласно Инструкции по применению Плана счетов может использоваться субсчет 76-8 "Учет расчетов по приобретению ценных бумаг".

В соответствии с п.23 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, в бухгалтерской отчетности финансовые вложения отражаются в соответствующих строках как краткосрочные или долгосрочные финансовые вложения только в случае, если право собственности на них перешло к покупателю.

Если в соответствии с Порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденным Приказом Минфина России от 15.01.1997 N 2, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг (как разновидности финансовых вложений), аккумулировались на счете 08, субсчет "Вложения в ценные бумаги", то согласно действующим нормативным документам такой порядок учета не применяется.

Финансовые вложения представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты. Остальные финансовые вложения представляются как долгосрочные и отражаются в разделе "Внеоборотные активы".

При осуществлении финансовых вложений могут сложиться следующие ситуации.

Ситуация 1. Объект финансовых вложений (кроме займов) не оплачен полностью, но к инвестору перешло право на этот объект. В этом случае объект финансовых вложений (кроме займов) показывается в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат на его приобретение с отнесением непогашенной суммы по соответствующей статье группы статей "Кредиторская задолженность" в пассиве бухгалтерского баланса (см. табл. 10).

Таблица 10

     
   —————————————————————————————————————T———————————T———————————————¬
   | Содержание хозяйственной операции  |Сумма, руб.|Корреспонденция|
   |                                    |           |    счетов     |
   |                                    |           +———————T———————+
   |                                    |           |  Д—т  |  К—т  |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Июнь 2001 г.                        |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |В соответствии с договором купли —  |  70 000   |  58   | 76—8  |
   |продажи ценных бумаг (акций) к      |           |       |       |
   |организации перешли права           |           |       |       |
   |собственности (произведена запись в |           |       |       |
   |реестре акционеров)                 |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Июль 2001 г.                        |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Перечислены денежные средства       |  70 000   | 76—8  |  51   |
   |за акции                            |           |       |       |
   L————————————————————————————————————+———————————+———————+————————
   

Ситуация 2. Объект финансовых вложений оплачен полностью (или частично), но право собственности на объект финансовых вложений не перешло к инвестору. Суммы, внесенные в счет оплаты подлежащего приобретению объекта финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса в составе краткосрочной или долгосрочной дебиторской задолженности (см. табл. 11).

Таблица 11

     
   —————————————————————————————————————T———————————T———————————————¬
   | Содержание хозяйственной операции  |Сумма, руб.|Корреспонденция|
   |                                    |           |    счетов     |
   |                                    |           +———————T———————+
   |                                    |           |  Д—т  |  К—т  |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Июнь 2001 г.                        |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Перечислены денежные средства       |   70 000  | 76—8  |  51   |
   |эмитенту акций (частично)           |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Июль 2001 г.                        |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Право собственности на акции перешло|  170 000  |  58   | 76—8  |
   |к акционеру (внесена запись в реестр|           |       |       |
   |акционеров)                         |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Перечислены денежные средства       |  100 000  | 76—8  |  51   |
   |эмитенту акций                      |           |       |       |
   L————————————————————————————————————+———————————+———————+————————
   

Ситуация 3. Предоставленные организациями займы в соответствии с классификацией финансовых вложений также относятся к финансовым вложениям. Особенность их учета состоит в том, что займ в соответствии со ст.807 ГК РФ считается заключенным с момента передачи денег. Поэтому при отражении в учете хозяйственных операций по предоставлению и возврату займов счет 76, субсчет 8 не используется (см. табл. 12).

Таблица 12

     
   —————————————————————————————————————T———————————T———————————————¬
   | Содержание хозяйственной операции  |Сумма, руб.|Корреспонденция|
   |                                    |           |    счетов     |
   |                                    |           +———————T———————+
   |                                    |           |  Д—т  |  К—т  |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Предоставлен займ                   |  100 000  |  58   |  51   |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Займ возвращен                      |  100 000  |  51   |  58   |
   L————————————————————————————————————+———————————+———————+————————
   

Пример 9. Организация с целью осуществления финансовых вложений приобрела беспроцентные облигации на сумму 70 000 руб. Номинальная стоимость облигаций - 100 000 руб. Срок погашения облигаций наступает через 1,5 года. Согласно учетной политике приобретенные долговые ценные бумаги учитываются по цене приобретения (без доведения до номинальной стоимости). При наступлении срока погашения получены денежные средства в размере номинальной стоимости облигаций (см. табл. 13).

Таблица 13

     
   —————————————————————————————————————T———————————T———————————————¬
   | Содержание хозяйственной операции  |Сумма, руб.|Корреспонденция|
   |                                    |           |    счетов     |
   |                                    |           +———————T———————+
   |                                    |           |  Д—т  |  К—т  |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Отражена задолженность за           |   70 000  |  58   | 76—8  |
   |приобретенные облигации             |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Перечислены денежные средства       |   70 000  | 76—8  |  51   |
   |продавцу (эмитенту) облигаций       |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |По истечении срока обращения        |  100 000  | 76—3  | 91—1  |
   |облигации предъявлены к погашению   |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Списана балансовая стоимость        |   70 000  | 91—2  |  58   |
   |предъявленных к погашению облигаций |           |       |       |
   +————————————————————————————————————+———————————+———————+———————+
   |Получены денежные средства по       |  100 000  |  51   | 76—3  |
   |погашенным облигациям               |           |       |       |
   L————————————————————————————————————+———————————+———————+————————
   

В заключение отметим, что счет 76 применяется также и для учета расчетов с различными дебиторами и кредиторами в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность.

В этом случае на соответствующих субсчетах счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" должны быть организованы субсчета второго порядка для расчетов с дебиторами и кредиторами, входящими в группу взаимосвязанных организаций.

(Продолжение см. "Бухгалтерский учет", N 17, 2001)

Подписано в печать Л.В.Сотникова

11.06.2001 Заместитель заведующего кафедрой

"Аудит" ВЗФЭИ, доцент

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——