"Налоговые известия Московского региона", N 6, 2001

О НОВАЦИЯХ, ПОДГОТОВИТЕЛЬНЫХ МЕРОПРИЯТИЯХ

И ПРОЦЕДУРЕ ПЕРЕХОДА НА НОВЫЙ ПЛАН СЧЕТОВ

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Министерством финансов РФ разработан и утвержден к применению новый План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (Приказ от 31 октября 2000 г. N 94н).

Новый План счетов вводится в действие с 1 января 2001 г. Однако организации, не сумевшие подготовиться к применению нового Плана счетов с 1 января 2001 г., имеют право осуществить переход с 1 января 2002 г.

Переход на новый План счетов - достаточно сложный и длительный процесс. Для этого необходимо осуществить ряд подготовительных мероприятий, включающих, в частности:

- подготовку приказа руководителя организации о переходе на новый План счетов;

- теоретическое изучение новых методик и изменений в структуре и назначении счетов и последствий их применения для конкретной организации;

- тщательную инвентаризацию имущества и обязательств;

- разработку и утверждение рабочего плана счетов с учетом специфики деятельности организации. При этом либерализация, связанная с применением субсчетов, потребует взвешенного подхода к их утверждению;

- внесение изменений в учетную политику;

- изменение регистров бухгалтерского учета (например, будет изменена значительная часть журналов - ордеров, а именно N N 1, 2, 3, 4, 8, 9, 11, 12, 13, 14, 15, а также ведомостей N N 1, 2, 7, 12, 15, 16 и др.);

- изменение программных продуктов. Организациям, ведущим бухгалтерский учет автоматизированным способом либо с частичным применением средств вычислительной техники, необходимо модернизировать компьютерные программы с учетом новых правил отражения операций на счетах бухгалтерского учета. В настоящее время разработчики бухгалтерских программ решают проблемы бухгалтерского учета, возникающие при переходе на новый План счетов, предлагая методологические и технические решения по их преодолению, для того чтобы помочь пользователям в этом деле;

- изучение изменений в корреспонденции счетов. Новая корреспонденция счетов предусмотрена по следующим важнейшим хозяйственным операциям: отражению выручки от продажи продукции, товаров (работ, услуг), других активов; учету финансовых результатов, финансовых вложений, расходов будущих периодов, всех видов расчетов; формированию и использованию прибыли, расчетов с бюджетом и т.д.

В связи с введением нового Плана счетов возникает острая необходимость в комментариях нормативных документов официальными органами путем разработки дополнительных нормативно - методических документов, в том числе типовой схемы бухгалтерских проводок (корреспонденции счетов) (Минфином России, Институтом профессиональных бухгалтеров и т.п.);

- уточнение форм первичной учетной документации, связанное с изменением кодов счетов;

- техническую работу бухгалтерии, связанную с закрытием счетов старого Плана счетов и открытием новых счетов и переносом остатков. Этот этап подготовительных мероприятий представляется наиболее трудоемким и должен быть оформлен соответствующим учетным документом (например, бухгалтерской справкой и т.п.), который должен храниться в делах бухгалтерии.

Этому этапу будут предшествовать следующие работы:

- аннулирование счетов;

- изменение кодов счетов;

- перегруппировка счетов;

- взаимоувязка показателей при переносе остатка (сальдо на конец года) одного счета на несколько счетов нового Плана счетов.

Четкое представление бухгалтерскими и другими управленческими службами изменений, внесенных в План счетов, и выполнение ими всех мероприятий подготовительного этапа будет способствовать успешному практическому переходу на новый План счетов бухгалтерского учета.

Новым Планом счетов исключены 24 синтетические счета: 06, 12, 13, 14, 30, 43, 47, 48, 56, 61, 63, 64, 65, 67, 74, 77, 78, 81, 82, 90, 92, 93, 94, 95.

Сальдо - остатки перечисленных счетов по состоянию на 1 января 2001 г. (2002 г.), т.е. на дату перехода, подлежит перераспределению на другие счета бухгалтерского учета в соответствии с требованиями нового Плана счетов и Инструкции по его применению. При этом наиболее сложной представляется ситуация, когда при аннулировании счета данные остатка подлежат распределению между различными счетами нового Плана счетов, а самой несложной - перенос в полной сумме остатка с прежнего счета на новый.

Из 24 аннулированных счетов предстоит перенос сальдо в полном размере на новые счета по 21 счету (см. ниже схему закрытия счетов). Если же аннулированный счет ежемесячно закрывается и в конце отчетного месяца не имеет сальдо, то в этом случае не возникает необходимости переноса или перераспределения сальдо на новые счета. К таким счетам старого Плана счетов относятся ликвидируемые счета 47, 48, 14. В дальнейшем хозяйственные операции, отражаемые на этих счетах, будут осуществляться на счетах 01, 03, 04 с отнесением результата операции на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Схема переноса сальдо аннулированных счетов, данные

которых в полном размере переходят на новые счета

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |       Старый План счетов       |       Новый План счетов       |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |06 "Долгосрочные финансовые     |58 "Финансовые вложения"       |
   |вложения"                       |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |13 "Износ МБП"                  |02 "Амортизация основных       |
   |                                |средств"                       |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |30 "Некапитальные работы"       |08 "Вложения во внеоборотные   |
   |                                |активы"                        |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |43 "Коммерческие расходы"       |44 "Расходы на продажу"        |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |61 "Расчеты по авансам выданным"|60 "Расчеты с поставщиками и   |
   |                                |подрядчиками"                  |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |63 "Расчеты по претензиям"      |76 "Расчеты с разными          |
   |                                |дебиторами кредиторами         |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |64 "Расчеты по авансам          |62 "Расчеты с покупателями и   |
   |полученным"                     |заказчиками"                   |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |65 "Расчеты по имущественному и |76 "Расчеты с разными          |
   |личному страхованию"            |дебиторами и кредиторами"      |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |67 "Расчеты по внебюджетным     |Вопрос остается открытым.      |
   |платежам"                       |Согласно изменениям, внесенным |
   |                                |в законодательство, внебюджет— |
   |                                |ные фонды подлежат ликвидации  |
   |                                |или переходят в ведение бюдже— |
   |                                |тов различных уровней. Вопрос о|
   |                                |том, как теперь будут учиты—   |
   |                                |ваться отчисления в фонды НИОКР|
   |                                |и платежи в дорожные фонды — на|
   |                                |счете 76 либо на счете 68 —    |
   |                                |требует официальных разъяснений|
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |77 "Расчеты с государственным и |75 "Расчеты с учредителями"    |
   |муниципальным органом"          |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |78 "Расчеты с дочерними         |76 "Расчеты с разными          |
   |(зависимыми) обществами"        |дебиторами и кредиторами"      |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |81 "Распределение прибыли"      |99 "Прибыли и убытки"          |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |90 "Краткосрочные кредиты       |66 "Расчеты по краткосрочным   |
   |банков"                         |кредитам и займам"             |
   |94 "Краткосрочные займы"        |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |92 "Долгосрочные кредиты        |67 "Расчеты по долгосрочным    |
   |банков"                         |кредитам и займам"             |
   |95 "Долгосрочные займы"         |                               |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

Схема переноса сальдо аннулированных счетов, данные

которых распределяются между различными счетами

нового Плана счетов

     
   —————————————————————————T———————————————————————————————————————¬
   |   Старый План счетов   |          Новый План счетов            |
   +————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |12 "Малоценные и        |01 "Основные средства" (стоимость пред—|
   |быстроизнашивающиеся    |метов со сроком полезного использования|
   |предметы"               |свыше одного года);                    |
   |                        |10 "Материалы" (стоимость предметов со |
   |                        |сроком полезного использования менее   |
   |                        |одного года)                           |
   +————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |56 "Денежные документы" |50 "Касса" — стоимость учтенных на     |
   |                        |счете 56 находящихся в кассе организа— |
   |                        |ции почтовых и вексельных марок, опла— |
   |                        |ченных авиабилетов, путевок в дома от— |
   |                        |дыха и другие денежные документы;      |
   |                        |81 "Собственные акции (доли)" — стои—  |
   |                        |мость находящихся в кассе организации  |
   |                        |акций, учитываемых на субсчете "Собст— |
   |                        |венные акции, выкупленные у акционеров"|
   +————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |74 "Расчеты по          |75 "Расчеты с учредителями" в части    |
   |выделенному на отдельный|прибыли, убытков по договору простого  |
   |баланс имуществу"       |товарищества (у организации, ведущей   |
   |                        |общие дела);                           |
   |                        |76 "Расчеты с разными дебиторами и     |
   |                        |кредиторами" в части причитающихся ди— |
   |                        |видендов и других доходов (у организа— |
   |                        |ции — товарища);                       |
   |                        |79 "Внутрихозяйственные расчеты" в     |
   |                        |части отражения расчетов по имуществу, |
   |                        |переданному в доверительное управление;|
   |                        |80 "Уставный капитал" в части стоимости|
   |                        |имущества, внесенного в качестве вклада|
   |                        |по договору простого товарищества      |
   +————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |82 "Оценочные резервы"  |59 "Резервы под обесценение вложений в |
   |                        |ценные бумаги" в части остатков субсче—|
   |                        |та "Резерв под обесценение вложений в  |
   |                        |ценные бумаги счета 82;                |
   |                        |63 "Резервы по сомнительным долгам" в  |
   |                        |части остатков аналогичного субсчета   |
   |                        |счета 82                               |
   +————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |93 "Кредиты банков      |66 "Расчеты по краткосрочным кредитам  |
   |для работников"         |(в части кредитов, полученных на срок  |
   |                        |менее одного года);                    |
   |                        |67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и |
   |                        |займам" (в части кредитов, полученных  |
   |                        |на срок более одного года              |
   L————————————————————————+————————————————————————————————————————
   

В настоящее время отсутствуют официальные разъяснения либо рекомендации, касающиеся порядка аннулирования счетов, переноса (закрытия) сальдо синтетических счетов на другие, в том числе на новые, ранее не применявшиеся, а также других вопросов, связанных с корректировкой данных бухгалтерского учета при переходе со старого на новый План счетов.

В этих условиях целесообразно воспользоваться официальными (опубликованными в печати) рекомендациями разработчиков нового Плана счетов, а именно:

1) Комментариями руководителя Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России А.С. Бакаева:

- к новому Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, изданному Институтом профессиональных бухгалтеров (ИПБ);

- к новой редакции Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) (опубликовано в Бухгалтерском приложении N 20 за 2001 г. к газете "Экономика и жизнь"), по вопросам механизма перевода остатков малоценных предметов по состоянию на 1 января при переходе на новый План счетов;

2) Рекомендациями по переходу на новый План счетов Л.З. Шнейдмана (опубликованы как брошюра Библиотеки журнала "Бухгалтерский учет") и тому подобными официальными разъяснениями.

Рассмотрим наиболее существенные изменения, предусмотренные новым Планом счетов и Инструкцией по его применению, в разрезе синтетических счетов по разделам.

Раздел I. Внеоборотные активы (ранее назывался

"Основные средства и другие долгосрочные вложения")

В значительной степени сохранены правила бухгалтерского учета активов и вложений, отражаемых на счетах 01, 02, 03, 04, 05, 07, 08; в то же время имеются немногочисленные, но весьма новационные изменения на некоторых из них.

1. Изменения, предусмотренные новым Планом счетов по счетам 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств", касаются порядка учета выбытия основных средств. В связи с исключением счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" при выбытии основных средств (для всех случаев: продажи, списания, взносов в уставный капитал другой организации, безвозмездной передачи и т.д.) остаточная стоимость выбывающего объекта, а также другие показатели, связанные с выбытием (выручка от продажи основных средств, НДС, начисленный по этой операции, а также возможные затраты и расходы, связанные с выбытием объекта) отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". В отличие от старой методики выбытия основных средств с использованием счета 47 новая методика предусматривает предварительное определение на счете 01 "Основные средства" остаточной стоимости выбывающего объекта путем списания начисленной амортизации в кредит счета 01 бухгалтерской записью по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" и кредиту счета 01 "Основные средства" на сумму начисленной амортизации. Для удобства в этом случае рекомендуется открывать дополнительно субсчет "Выбытие основных средств".

Схема бухгалтерских проводок выбытия

основных средств по новому Плану счетов

Дебет 02 Кредит 01

- списана начисленная амортизация по выбывающему объекту в уменьшение его первоначальной стоимости;

Дебет 91 Кредит 01

- списан объект по остаточной стоимости;

Дебет 91 Кредит 70, 26, 44, 76, 10, 69

- отражены расходы, связанные с выбытием объекта;

Дебет 10 Кредит 91

- оприходованы материалы, полученные при ликвидации объекта;

Дебет 62, 60, 51 Кредит 91

- начислена задолженность покупателей за проданные объекты;

Дебет 91 Кредит 68

- начислен НДС при продаже основных средств;

Дебет 91 Кредит 99 (Дебет 99 Кредит 91)

- определен финансовый результат от выбытия объекта основных средств в составе общего результата от прочей реализации (за месяц).

Таким образом, на счете 91 формируется финансовый результат от выбытия объектов основных средств как составляющая операционных доходов и расходов. При этом финансовый результат по каждой операции не выводится, а определяется в целом по счету 91 "Прочие доходы и расходы" за отчетный период (месяц) и списывается в виде сальдо в конце месяца на счет 99 "Прибыли и убытки" (закрывается). Здесь уместно упомянуть Постановление Президиума ВАС РФ от 12 сентября 2000 г. N 8497/99 о недопустимости делать оценку отрицательного результата при выбытии основных средств по каждой сделке.

2. Новым Планом счетов предусмотрен учет на счете 01 "Основные средства" объектов основных средств, находящихся в собственности двух или нескольких организаций, т.е. на праве общей (долевой) собственности (здания, сооружения) в доле, принадлежащей конкретной организации. Организация - участница общей собственности на объект основных средств должна отразить в бухгалтерском учете свою долю в общей собственности как объект основных средств, а не как финансовые вложения, нести расходы по содержанию и сохранению общего имущества, а также уплачивать налоги по нему.

Схема бухгалтерских проводок

у организации - участницы строительства

Дебет 76 Кредит 51

- перечислен вклад на строительство объекта общей долевой собственности;

Дебет 08 01 Кредит 76 08

- оприходованы доли в построенном здании, являющимся долевой собственностью.

3. После утверждения Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) (Приказ Минфина России от 6 мая 1995 г. N 32н) изменился порядок принятия к бухгалтерскому учету активов, в том числе основных средств, полученных безвозмездно. Данное изменение в комментарии к счету 01 "Основные средства" Плана счетов не отражено. Новый порядок отражения безвозмездно полученных основных средств как доходов будущих периодов изложен в пояснениях к счету 98 "Доходы будущих периодов".

Новая методика выбытия активов с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы" предусмотрена также для активов, учитываемых на счетах учета нематериальных активов и материалов (счета 04, 10), в связи с тем, что счет 48 "Реализация прочих активов" упразднен.

4. Инструкция по применению нового Плана счетов предусматривает эту же методику выбытия капитальных вложений: со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (ранее счет "Капитальные вложения") при продаже, передаче безвозмездно и других вложениях, учитываемых на этом счете, их стоимость списывается с кредита счета 08 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", а по кредиту счета 91 отражается сумма начисленной, причитающейся выручки от реализации этих незавершенных объектов строительства.

Еще одно изменение к счету 08 - из перечня субсчетов к нему исключен субсчет "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств", что соответствует норме, предусмотренной Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н с учетом изменений, внесенных Приказом от 24 марта 2000 г. N 32н, об упразднении п.23 настоящих Указаний). Это означает, что начиная с 2000 г. в первоначальную стоимость приобретаемых основных средств включаются все фактические затраты, в том числе затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, предусмотренных в сметных расчетах непосредственно за счет источников финансирования. Обращаем внимание также на то, что на счете 08 не следует отражать теперь фактические затраты, связанные с приобретением ценных бумаг. Операции по передаче в счет финансовых вложений имущества организации отражаются напрямую (без применения счета 08) по дебету счета 58 и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений.

5. В новом Плане счетов исключен счет 06 "Долгосрочные финансовые вложения". Бухгалтерский учет имущества, ранее учитываемого на счете 06, следует учитывать на счете 58 "Финансовые вложения" наряду с краткосрочными финансовыми вложениями. Это изменение было вызвано сложностями в определении срока обращения многих объектов финансовых вложений, особенно ценных бумаг, облигаций и т.п. (до 12 месяцев или более). На этом же счете предусмотрено учитывать также вклады по договору простого товарищества (в совместную деятельность).

6. Пояснениями к счету 04 "Нематериальные активы" учтены требования Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденного Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н, в частности о том, что некоторые объекты нематериальных активов не подлежат амортизации, а стоимость их списывается напрямую с кредита счета 04 в дебет счетов учета производственных затрат (например, организационные расходы, деловая репутация и т.д.).

Другие незначительные изменения, связанные с переименованием счетов этого раздела, несущественны.

Раздел II. Производственные запасы

(балансовые счета 10, 11, 14, 15, 16 и 19)

1. Наиболее существенным изменением является исключение из Плана счетов счетов 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" и 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов". С введением нового Плана счетов вступит в действие порядок, согласно которому для такого вида имущества устанавливается только один критерий для отнесения его к основным средствам - срок полезного использования, а именно период, превышающий 12 месяцев или обычный операционный цикл. Учитывавшийся ранее второй критерий, связанный со стоимостью, отменяется. Все предметы, находящиеся в обороте, срок полезного использования которых составляет менее 12 месяцев, подлежат учету на счете 10 "Материалы" и их стоимость по мере отпуска в производство (эксплуатацию) полностью будет списываться на затраты производства и расходы на продажу.

Исключен также соответствующий субсчет к счету 19 "НДС по приобретенным МБП".

В связи с тем что порядок учета МБП и их износа регулируется нормативными актами Минфина России, отраслевыми и ведомственными документами, а также распорядительными документами организаций или групп организаций, потребуется внесение изменений в них, в первую очередь в Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденное Приказом Минфина России от 15 июня 1998 г. N 25н, и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

Кроме того, перевод МБП в состав материалов и дальнейшее списание их стоимости на счета учета затрат резко увеличит себестоимость продукции (работ, услуг) и, естественно, уменьшит налоговую базу по налогу на прибыль.

Доначисленный износ по МБП, находящимся в эксплуатации, предполагается относить не на текущие расходы в полной сумме, а на расходы будущих периодов с равномерным списанием их в течение года.

При этом МБП, стоимость которых будет равна нулю, с баланса не списываются. В нулевой оценке такие предметы приходуются на счет 10 "Материалы", субсчет "Инвентарь и хозяйственные принадлежности", а после передачи их со склада в эксплуатацию должен быть обеспечен оперативный контроль их наличия и движения.

Однако до внесения изменений в соответствующие нормативные документы, в том числе в ПБУ, налоговые органы будут иметь основания не учитывать эти изменения в расчетах налога на прибыль и налога на имущество, так как согласно ПБУ 5/98 доначисление износа по МБП в размере 50% возможно только при их выбытии.

Остатки МБП по состоянию на 1 января 2001 г. (2002 г.) переносятся либо на счет 01 "Основные средства" (без применения счета 08 "Вложения во внеоборотные активы"), либо на счет 10 "Материалы" в зависимости от срока их полезного использования. Амортизация по ним, учтенная на счете 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов", переносится на счет 02 "Амортизация основных средств" в части предметов, переводимых на счет 01 "Основные средства". В дальнейшем по этим предметам амортизация будет начисляться в установленном порядке для соответствующей группы основных средств исходя из оставшегося срока полезного использования.

По тем предметам, которые будут переводиться на счет 10 "Материалы", производится доначисление амортизации в размере недоамортизированной стоимости предметов, переданных в производство или эксплуатацию.

Доначисление будет произведено в переходный период между отчетной датой и 1 января перехода на новый План счетов (т.е. в январе 2002 г.) с отражением по дебету учета затрат на производство (расходов на продажу).

Если же организация принимает решение об отнесении суммы доначисленной амортизации постепенно, т.е. на более длительный период, то сумму доначисленной амортизации следует отразить на счете 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 13 "Износ МБП".

Распределению остатков МБП между счетами учета основных средств и материалов должна предшествовать инвентаризация и серьезная аналитическая работа с участием технических специалистов (постоянно действующих комиссий предприятия по списанию имущества и т.п.) по определению срока полезного использования каждой номенклатурной единицы. Наиболее вероятным является перевод в состав основных средств таких предметов, как специнструменты и спецоснастка, сменное оборудование, спецодежда, форменная одежда, постельные принадлежности, многолетние насаждения, орудия лова и т.д.

В результате проделанной работы на основании реальных описей и актов приемки - передачи бывших МБП в состав основных средств без применения счета 08 составляются инвентарные карточки по учету основных средств с указанием срока полезного использования и нормы амортизации.

В бухгалтерском учете перенос сальдо счета 12/2 "МБП в эксплуатации" отражается следующим образом:

а) в состав основных средств (предметы со сроком использования более одного года)

Дебет 13 "Износ МБП" Кредит 02 "Амортизация основных средств"

- сумма учтенной на счете 13 "Износ МБП" начисленной по МБП амортизации переносится на счет 02 "Амортизация основных средств";

Дебет 01 "Основные средства", субсчет "Прочий хозяйственный инвентарь" Кредит 12/2 "МБП в эксплуатации"

- перевод имущества, ранее учитываемого как МБП, в состав основных средств.

В дальнейшем амортизация по этим предметам будет начисляться в установленном порядке для соответствующих групп основных средств исходя из оставшегося срока полезного использования по ним;

б) в состав материалов (со сроком полезного использования менее одного года)

Дебет счетов учета затрат, издержек (20, 26, 44) либо счет 97 "Расходы будущих периодов"

Кредит 13 "Износ МБП"

- доначисление амортизации по МБП в размере недоамортизированной стоимости предметов, переданных в производство или эксплуатацию (доначисление производится в переходный период между отчетной датой и 1 января перехода на новый План счетов, т.е. в январе 2002 г., либо в случае принятия решения о равномерном переносе этих доначислений на издержки производства (обращения) на более длительный период, они учитываются на счете 97 нового Плана счетов);

Дебет 14 "Износ МБП" Кредит 12/2 "МБП в эксплуатации"

- одновременно доначисленная сумма амортизации по этим предметам переводится с дебета счета 13 в кредит счета 12;

Дебет 10 "Материалы", субсчет "Инвентарь и хозяйственные принадлежности"

Кредит 12/2 "МБП в эксплуатации"

- одновременно перевод имущества, ранее учитываемого как МБП, в состав материалов в нулевой оценке для начала ведения количественного и аналитического учета по счету 10 "Материалы".

Таким образом, возникает ситуация, когда стоимость таких предметов (материалов), бывших МБП, списана полностью, а в реальной жизни они еще существуют и используются в производственной деятельности. Организации обязаны обеспечить оперативный контроль их наличия и движения.

Схема бухгалтерских проводок по переносу

сальдо счета 12/1 "МБП на складе"

Дебет 01 "Основные средства", субсчет "Прочий хозинвентарь" Кредит 12/1 "МБП на складе"

- перевод МБП, находящихся на складе, в состав основных средств (со сроком использования более одного года;

Дебет 10 "Материалы", субсчет "Инвентарь и хозяйственные принадлежности"

Кредит 12/1 "МБП на складе"

- перевод МБП, находящихся на складе, в состав материалов (со сроком использования менее одного года).

2. В новом Плане счетов счет 14 называется "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" (ранее существующий код 14 "Переоценка материальных ценностей").

Введение нового кода и нового экономического содержания счета 14 означает следующее. С введением ПБУ 5/98 "Учет материально - производственных запасов" отменено право организаций на проведение переоценок активов (счета 10, 40, 41). В то же время согласно ПБУ/9 "Доходы организации" и ПБУ/10 "Расходы организации" суммы дооценки и уценки оборотных активов предусмотрены для включения в состав операционных доходов и расходов. Сохраняется также право, предусмотренное п.62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, отражать на начало года реальную (рыночную) стоимость материальных ценностей, готовой продукции и товаров в случаях, если балансовая стоимость ниже рыночных цен. Как правило, это активы, на которые снизились рыночные цены либо они морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество (проведена их уценка).

Согласно новому Плану счетов такое сравнение осуществляется только один раз в год в конце отчетного года. На указанную разницу образуется резерв под снижение стоимости материальных ценностей за счет внереализационных расходов, что отражается бухгалтерской проводкой:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 14 (в отличие от ранее выполняемой проводки Дебет 80 Кредит 10, 40, 41).

Новый механизм отражения резерва под обеспечение активов аналогичен механизму отражения других оценочных резервов. Признание в бухгалтерском учете пониженной стоимости активов (цены возможной реализации) как балансовой оценки материалов не меняет их стоимости. При этом для целей налогообложения не учитывается уменьшение внереализационных доходов так же, как и до введения нового Плана счетов согласно прежней методике уценки.

В начале периода, следующего за отчетным, в котором произошло образование резерва, зарезервированная сумма восстанавливается путем увеличения внереализационного дохода (Дебет 14 Кредит 91) и также не учитывается для целей налогообложения.

Раздел III. Затраты на производство

Из всех разделов нового Плана счетов данный раздел содержит минимальные изменения, которые коснулись только трех счетов:

1. Счет 30 "Некапитальные работы" исключен. Предполагается, что затраты, учитываемые ранее на этом счете (подрядными строительными организациями и заказчиками - застройщиками, осуществляющими строительство хозспособом), теперь учитываются на других счетах затрат и вложений в зависимости от экономического содержания этих расходов и источников их возмещения, а именно: на счете 08 "Внеоборотные активы" - возведение временных титульных сооружений, на счете 23 "Вспомогательные производства" - возведение временных нетитульных сооружений, прочие затраты.

2. Счет 31 "Расходы будущих периодов" переведен в разд.VIII как счет 97 "Расходы будущих периодов", схемы отражения остались прежними.

3. Счет 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам" переведен в разд.IV как счет 46 с этим же названием; экономическое содержание и основные бухгалтерские проводки не изменились.

4. Счет 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)" - также изменил только код счета - теперь это счет 40 с этим же названием.

5. Счет 26 "Общехозяйственные расходы" - расширены его функции. Теперь согласно новому Плану счетов на этом счете отражаются также расходы организаций, деятельность которых не связана с производственным процессом (в том числе комиссионеров, агентов, брокеров, дилеров и т.п., кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность). Суммы, накопленные на данном счете, такие организации списывают в дебет счета 90 "Продажи".

6. Нововведением этого раздела является также то, что организациям предоставлено право выбирать один из двух вариантов учета расходов по обычным видам деятельности:

1) с применением счетов с 20 по 29;

2) с применением счетов с 20 по 39 исходя из особенностей деятельности и структуры организации (официальные разъяснения и рекомендации по применению второго варианта Минфином России еще не сообщены).

Раздел IV. Готовая продукция

1. Наиболее важным изменением этого раздела является исключение из него счетов по учету продажи (реализации) продукции (работ, услуг) (счет 46), а также счетов 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", 48 "Реализация прочих активов". Такие операции теперь учитываются на счетах 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы".

2. Другие изменения связаны с переименованием счетов (а именно: готовая продукция теперь учитывается на счете 43 "Готовая продукция", а на счете 44 "Расходы на продажу" будут учитываться как коммерческие расходы, так и издержки обращения, т.е. счет применяется организациями всех отраслей материального производства и сферы услуг.

Раздел V. Денежные средства

1. Существенным изменением можно признать исключение из этого раздела счета 56 "Денежные документы". Его функции выполняют два счета: на счете 50 "Касса" подлежат учету такие виды денежных документов, как почтовые марки, марки государственной пошлины, авиабилеты, путевки в санатории, дома отдыха и т.д.; другие виды активов, учитываемые на счете 56, например собственные акции, выкупленные у акционеров, а также доли в уставном капитале обществ с ограниченной ответственностью, учитываются на счете 81 "Собственные акции (доли)".

2. Новшеством является также необходимость учитывать депозиты на счете 55. Денежные средства, обособленно хранящиеся в кредитных учреждениях, учитываются теперь на счете 55 "Специальные счета в банках" и не рассматриваются как финансовые вложения.

3. В этот же раздел введен счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" - аналог бывшего счета 82 "Оценочные резервы", субсчет 82/2. Методика создания резерва и его использования не претерпела изменений.

4. Следует обратить внимание на изменения в перечне корреспондирующих счетов. По счетам данного раздела изменения многочисленны и требуют изучения и анализа. Например, исключена возможность прямого списания денежных средств с кассы в корреспонденции со счетами учета имущества или производственных затрат (как это имело место в действующем Плане счетов). Теперь операции по использованию денежных средств из кассы на эти цели допускается осуществлять только через счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

Раздел VI. Расчеты

1. Упразднены следующие счета:

- учета авансов - 61 "Расчеты по авансам выданным", 64 "Расчеты по авансам полученным". Теперь такие авансы будут учитываться соответственно на счетах 60 и 62. Эти изменения нельзя признать существенными, однако потребуется внесение корректив в регистры аналитического учета;

- учета расчетов по претензиям (счет 63). Этот вид расчетов будет учитываться на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

- учета прочих расчетов (счета 67, 69, 74, 77, 78).

2. Значительная часть поименованных расчетов учитывается на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". В связи с тем что в пояснениях к этому счету приведен большой перечень корреспондирующих счетов, необходимы дополнительные разъяснения разработчиков нового Плана счетов и Минфина России по их применению.

3. Для отражения расчетов по кредитам и займам введено два синтетических счета:

66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам";

67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (вместо ранее применяемых счетов 90, 92, 94, 95).

Порядок учета кредитов и займов, а также процентов по ним не изменился.

4. На счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" кроме налогов и сборов, предусмотренных налоговым законодательством, возможно, будут отражаться также расчеты по внебюджетным платежам.

При этом претерпел изменения порядок отражения в бухгалтерском учете расчетов по уплате налога на прибыль. В связи с отменой счета 81 "Использование прибыли" суммы фактически причитающихся платежей следует отражать по кредиту счета 68 и дебету счета 99 "Прибыли и убытки".

5. Счет 75 "Расчеты с учредителями" полностью сохранил свои функции и методику отражения. В дополнение к этому предусмотрено на субсчете 2 учитывать расчеты по распределению прибыли, убытка и других результатов по договору простого товарищества.

Кроме того, государственные и муниципальные унитарные предприятия применяют этот счет для учета всех расчетов с уполномоченными на их создание государственными органами и органами местного самоуправления (ранее для этой цели использовался счет 77 "Расчеты с государственным и муниципальным органом".)

6. К счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" введен субсчет 3 "Расчеты по доверительному управлению имуществом" (ранее использовался счет 74 с таким же названием).

Раздел VII. Капитал

Этот раздел содержит наибольшее число изменений, связанных с заменой кодов счетов, введением новых и исключением ранее учитываемых счетов, а также с дополнением функций счета по учету уставного капитала.

1. После перехода на новый План счетов уставный капитал отражается под кодом 80 с тем же названием. При этом расширен перечень корреспондирующих счетов как по дебету, так и по кредиту - с 6 до 23. Частично это можно объяснить тем, что Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено учитывать на счете 80 "Уставный капитал" (на отдельном субсчете) операции по состоянию и движению вкладов в общее имущество по договору простого товарищества участником, ведущим общие дела совместной деятельности. Поступление вкладов в общее имущество по договору простого товарищества и их выбытие отражается на счете 80 "Уставный капитал" непосредственно в корреспонденции со счетами учета активов. При этом эти же операции с юридическими лицами по-прежнему отражаются через счет 75 "Расчеты с учредителями".

2. На счете 81 "Собственные акции (доли)" учитываются выкупленные акционерным обществом собственные акции, а обществом с ограниченной ответственностью - доли участников по вкладу в уставный капитал. Операции, ранее учитываемые на счете 81 "Использование прибыли" по начислению платежей налога на прибыль, а также сумм причитающихся налоговых санкций в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты с бюджетом", теперь отражаются непосредственно на счете 99 "Прибыли и убытки".

На счетах 82 "Резервный капитал" и 83 "Добавочный капитал" учитываются операции, отражаемые по старому Плану счетов на счетах 86 и 87.

В то же время необходимо помнить, что с 2000 г. в составе источников формирования добавочного капитала не учитывается стоимость безвозмездно полученных активов. Такие поступления увеличивают налогооблагаемую и валовую прибыль и отражаются на счете 99 "Прибыли и убытки" с предварительным учетом их на счете 98 "Доходы будущих периодов".

3. Счет 84 "Нераспределенная прибыль (убыток)" предназначен для учета сумм нераспределенной прибыли (убытка) и содержит весьма существенные изменения. Согласно пояснениям к данному счету не предусмотрено использование чистой прибыли на создание фондов, а также разграничение чистой прибыли на две группы - отчетного года и прошлых лет.

Новым Планом счетов предусмотрены только две операции по использованию чистой прибыли: на выплату доходов учредителям (участникам) и для отчислений в резервный капитал. Таким образом, ранее существующая методика отражения всевозможных расходов организации за счет чистой прибыли, оставшейся в распоряжении организации, упразднена. Теперь такие расходы учитываются либо на счетах учета затрат на производство, либо непосредственно по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в зависимости от их характера и назначения, с соответствующей корректировкой налогооблагаемой прибыли на увеличение.

Таким образом, нераспределенная прибыль (убыток) по новому Плану счетов - это реальный остаток заработанной прибыли (убытка), переходящий на будущий год.

Счет 84 формируется следующим образом:

- сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря с дебета счета 99 "Прибыли и убытки" в кредит счета 84;

- сумма чистого убытка - соответственно обратные записи.

При этом следует обратить внимание, что в новой редакции Плана счетов при формировании показателя "чистая прибыль (убыток)" теперь участвуют операции по начислению налогов, штрафных санкций, пеней и других платежей, которые ранее уплачивались за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении организации после налогообложения.

4. Счет 86 "Целевое финансирование" завершает разд.VII "Капитал". На этом счете отражаются операции, ранее учитываемые на счете 96 "Целевое финансирование и поступления". При этом, как и прежде, данные средства учитываются только в некоммерческих организациях.

Для коммерческих организаций начиная с 2000 г. согласно новому Плану счетов предусмотрена следующая схема: по поступлении средства целевого финансирования приходуются на счета учета активов (в виде которых это финансирование поступило) в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов". При использовании этих активов возникает реальный доход (прибыль) с отражением его по дебету счета 98 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Указанная методика закреплена также ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" (утверждено Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 92н).

Раздел VIII. Финансовые результаты

В данном разделе сгруппированы все счета, на которых формируется финансовый результат деятельности организации. Наиболее существенные, кардинальные изменения нового Плана счетов содержатся именно в этом разделе. При этом формирование показателей отчета по форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" бухгалтерской отчетности значительно упрощается. Для учета реализации по обычным видам деятельности введен счет 90 "Продажи". Данные для заполнения формы N 2 непосредственно используются со счетов бухгалтерского учета благодаря широкому перечню субсчетов для учета выручки от продажи, себестоимости работ, услуг, НДС, акцизов и т.д. При этом немаловажным является то обстоятельство, что сальдо по субсчетам счета 90 "Продажи" 90/1 - 90/4 не списывается до конца года.

Финансовый результат месяца определяется путем списания с субсчета 90/9 сумм, соответствующих суммарному сальдо по остальным субсчетам к счету 90, т.е. записи производятся накопительно в течение года, а выявленный финансовый результат ежемесячно списывается на счет 99 "Прибыли и убытки".

Субсчета закрываются внутренними записями только по окончании года.

Как и прежде, счет 90 "Продажи" используется (аналогично бывшему счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" с сохранением методики и корреспонденции счетов по отражению реализации и определению финансового результата.

На этом счете отражаются также услуги по сдаче имущества в аренду и предоставлению за плату прав, возникающих из патентов, в случаях, когда это является предметом деятельности.

Нововведение, связанное с применением субсчетов, а также незакрытием ежемесячно счета 90 (как это было в старом Плане счетов), требует дополнительных официальных разъяснений.

В целом же схема бухгалтерских проводок по отражению операций реализации по обычным видам деятельности осталась прежней:

Дебет 62 Кредит 90 - отражена выручка от продажи продукции;

Дебет 90 Кредит 68 - отражен НДС с выручки;

Дебет 90 Кредит 43 - списана себестоимость проданной продукции;

Дебет 90 Кредит 99 - отражен финансовый результат (прибыль) от продажи за отчетный месяц.

Счет 91 "Прочие доходы и расходы" предназначен для учета результатов реализации имущества (счета 47 и 48, ранее используемые при этих операциях, упразднены), а также прочих операций, не являющихся предметом деятельности организации. Таким образом, на данный счет перешла значительная часть функций, выполняемых счетом 80 "Прибыли и убытки" старого Плана счетов, а именно - на счете 91 теперь отражаются пени, штрафы по хозяйственным договорам, доходы (расходы) от аренды, курсовые разницы, прибыли (убытки) прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, и прочие доходы и расходы, определенные согласно ПБУ/9 "Доходы организации" и ПБУ/10 "Расходы организации" как операционные и внереализационные.

Кроме этого, по кредиту счета 91 ежемесячно, по мере начисления износа, отражается прибыль, образовавшаяся на счете 98 "Доходы будущих периодов" по операциям безвозмездного получения основных средств.

Аналогично счету 90 "Продажи" к счету 91 предусмотрено введение субсчетов: "Прочие доходы", "Прочие расходы" и "Сальдо прочих доходов и расходов". Методика закрытия счета 91 не ежемесячно, а по окончании года также аналогична счету 90. При этом формирование суммарного сальдо по счету 91 в целом также аналогично счету 90 - сумма, равная сальдо по всем субсчетам счета 91, списывается с субсчета 91/9 на счет 99 "Прибыли и убытки".

Счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и 96 "Резервы предстоящих расходов" являются аналогами бывших счетов 84 и 89.

Счета 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов" сохранили свое назначение, изменились только коды. О новшествах счета 98, связанных с учетом безвозмездно полученных активов, упоминалось выше.

Поступление имущества отражается по дебету счетов 01, 08, 10, 58 и т.д. и кредиту счета 98, а по мере использования в производственной деятельности (например, по мере начисления амортизации, списания материалов в производство) - по дебету счета 98 и кредиту счета 91. При этом необходимо учитывать, что для целей налогообложения в налогооблагаемый оборот стоимость безвозмездно полученных ценностей следует включать целиком в том периоде, в котором они были получены.

Счет 99 "Прибыли и убытки" предназначен для формирования конечного финансового результата организации за отчетный год (по аналогии счета 80 "Прибыли и убытки" старого Плана счетов). На этот счет ежемесячно списывается финансовый результат от продаж (со счета 90), внереализационные и операционные доходы (счет 91). Здесь же отражаются чрезвычайные доходы и расходы, а также суммы начисленного налога на прибыль и налоговых санкций (ранее эти виды платежей отражались по дебету счета 81 "Использование прибыли").

Подписано в печать В.С.Лубяная

10.06.2001 Консультант АКДИ "Экономика и жизнь"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——