"Экономико-правовой бюллетень", N 6, 2001

ВНЕШНИЙ И ВНУТРЕННИЙ АУДИТ НА ПРЕДПРИЯТИИ

Авторы номера

М.Васильева, Ю.Камфер, О.Степанова

ОТ РЕДАКЦИИ

Экономический контроль является одним из условий успешного развития рыночных отношений. Развитие предпринимательства и появление новых форм собственности, возникновение предприятий различных организационно - правовых форм потребовали коренного изменения системы экономического контроля.

В настоящее время наряду с государственными контролирующими органами экономический контроль осуществляется независимыми контролерами - аудиторами и аудиторскими организациями. Аудиторская деятельность регламентируется рядом нормативных актов и подлежит лицензированию.

Аудиторский контроль подразделяется на внешний и внутренний.

Внешний аудит проводится независимыми аудиторами на договорной коммерческой основе за счет средств заказчика. Положительное мнение внешнего аудитора о достоверности отчетности предприятия служит залогом доверия к нему со стороны партнеров, кредиторов, а также иных связанных с ним экономических субъектов.

Внутренний аудит, осуществляемый собственными специалистами предприятия, представляет собой внутрихозяйственный контроль, проводимый с использованием методов внешнего аудита. Целью внутреннего аудита является обеспечение эффективности всех уровней управления предприятием, а также защита законных имущественных интересов предприятия и его собственников.

В настоящем номере журнала "Экономико - правовой бюллетень" рассматриваются вопросы правового регулирования аудиторской деятельности и взаимодействия аудиторской организации с проверяемым предприятием. Особое внимание уделено заключению договоров с аудиторскими фирмами, а также совместной деятельности внешних и внутренних аудиторов.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Аудиторская деятельность представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно - расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также по оказанию иных аудиторских услуг.

Правовые основы осуществления в РФ аудиторской деятельности как независимого вневедомственного финансового контроля установлены Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденными Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263 (далее - Правила). Эти Правила вступили в силу 29 декабря 1993 г. (с момента опубликования Указа N 2263 в "Российской газете" N 239) и действуют до принятия федерального закона, регулирующего аудиторскую деятельность (п.2 Указа).

Организация государственного регулирования аудиторской деятельности в РФ осуществляется Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, Положение о которой утверждено Распоряжением Президента РФ от 4 февраля 1994 г. N 54-рп "Об организации работы Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации". Вопросами банковского аудита занимается специально созданная для этих целей Банком России Центральная аттестационно - лицензионная аудиторская комиссия (см. официальное сообщение ЦБ РФ от 20 июля 1994 г. "О создании Центральной аттестационно - лицензионной аудиторской комиссии Центрального банка Российской Федерации").

Основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в РФ (п.5 Правил). При этом Правила применяются при осуществлении аудиторских проверок деятельности всех созданных в соответствии с законодательством РФ экономических субъектов, а также органов государственной власти и управления всех уровней и органов местного самоуправления (п.1 Правил).

Аудиторы и аудиторские фирмы помимо проведения проверок могут оказывать услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского (финансового) учета, составлению деклараций о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности, анализу хозяйственно - финансовой деятельности, оценке активов и пассивов экономического субъекта, консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства Российской Федерации, а также проводить обучение и оказывать другие услуги по профилю своей деятельности (п.9 Правил). При этом аудиторы и аудиторские фирмы не могут заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской и иной, связанной с ней, деятельности.

* * *

Правила определяют круг лиц, которые вправе заниматься аудиторской деятельностью.

Аудиторской деятельностью имеют право заниматься физические лица - аудиторы и юридические лица - аудиторские фирмы независимо от вида собственности, в том числе иностранные и созданные совместно с участием иностранного капитала (п.8 Правил). При этом аудиторские фирмы регистрируются как предприятия, создаваемые в целях осуществления аудиторской деятельности, и могут иметь любую организационно - правовую форму, за исключением открытого акционерного общества.

Физические лица, прошедшие аттестацию, могут заниматься аудиторской деятельностью в составе аудиторской фирмы, заключив с ней трудовое соглашение, либо самостоятельно, зарегистрировавшись в качестве индивидуальных предпринимателей.

Аудиторы, прошедшие аттестацию и желающие работать самостоятельно, а также аудиторские фирмы начинают свою деятельность после государственной регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности, получения лицензии на осуществление такой деятельности и включения в государственный реестр аудиторов и аудиторских фирм.

Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22 февраля 1998 г. Протоколом N 2 разработано и одобрено Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Образование аудитора". Общей целью данного Стандарта является регламентация требований к образованию аудитора, повышению квалификации аттестованного аудитора и установление перечня документов, их подтверждающих.

Стандарт устанавливает минимальные требования к образованию и повышению квалификации аттестованного аудитора на основе элементов образования аудитора, которыми являются: базовое образование, практический опыт, специальное профессиональное образование, а также свободное владение деловым русским языком. Стандарт "Образование аудитора" является обязательным для допуска претендентов к квалификационным экзаменам на получение аттестата на право осуществления аудита с подготовкой официального аудиторского заключения.

Действующий в настоящее время Порядок проведения квалификационных экзаменов на право осуществления аудиторской деятельности (далее - Порядок проведения экзаменов) утвержден на заседании Центральной аттестационно - лицензионной аудиторской комиссии Минфина России Протоколом N 66 от 25 марта 1999 г.

Согласно п.2 Порядка проведения экзаменов аттестация аудиторов проводится на базе учебно - методических центров по обучению и переподготовке аудиторов, определяемых Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Для этого претенденты представляют в Центральную аттестационно - лицензионную аудиторскую комиссию Министерства финансов Российской Федерации (далее - Центральная комиссия) ряд документов и квитанцию о внесении платы за проведение аттестации.

Претенденты сдают квалификационные экзамены в письменной форме. При этом экзамены проводятся в течение двух дней и состоят из тестирования, включающего не менее 50 вопросов, и выполнения письменной работы по экзаменационным билетам (п.11 Порядка проведения экзаменов). Экзаменационные билеты и тесты разрабатываются на основе Программы проведения квалификационных экзаменов на получение квалификационного аттестата аудитора в области общего аудита (утверждена ЦАЛАК Минфина России 29 июля 1999 г.) учебно - методическим центром и представляются на утверждение Центральной комиссии (п.10 Порядка проведения экзаменов).

Экзаменационная комиссия после проведения экзаменов выносит положительное или отрицательное решение по результатам сдачи претендентами экзаменов на получение квалификационного аттестата. При этом результаты квалификационных экзаменов объявляются претендентам экзаменационной комиссией не позднее двух дней после их проведения (п.п.15, 17 Порядка проведения экзаменов).

Квалификационный аттестат аудитора выдается Центральной комиссией в месячный срок со дня принятия решения о его выдаче под расписку владельца аттестата в государственном реестре выданных квалификационных аттестатов аудиторов (п.19 Порядка проведения экзаменов).

Претенденты, в отношении которых экзаменационной комиссией по результатам сдачи экзаменов вынесено отрицательное решение, имеют право в письменном виде аргументированно апеллировать в Центральную комиссию в течение 30 календарных дней с даты объявления результатов экзаменов. Заключение экзаменационной комиссии по апелляции в течение трех дней после ее рассмотрения направляется в Центральную комиссию для принятия окончательного решения, которое принимается и сообщается претенденту в месячный срок (п.п.20, 21 Порядка проведения экзаменов).

Квалификационные требования к аудиторам устанавливаются также внутренними стандартами аудита (Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20 октября 1999 г. Протоколом N 6 одобрено Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций").

* * *

При проведении аудиторской проверки и составлении заключения аудиторы независимы от проверяемого экономического субъекта и от любой третьей стороны, в том числе от государственных органов, поручивших им проведение проверки, а также собственников и руководителей аудиторской фирмы, в которой они работают (п.12 Правил).

В этой связи п.11 Правил устанавливаются ограничения на проведение аудиторских проверок. Так, не допускается проверка аудиторами, являющимися учредителями, собственниками, акционерами, руководителями и иными должностными лицами проверяемого экономического субъекта, несущими ответственность за соблюдение бухгалтерской отчетности, либо состоящими с указанными лицами в близком родстве или свойстве.

Аудиторские фирмы не могут проводить проверки в отношении экономических субъектов, являющихся их учредителями, собственниками, акционерами, кредиторами, страховщиками (или в отношении которых эти аудиторские фирмы являются учредителями, собственниками, акционерами) и в отношении экономических субъектов, являющихся их дочерними предприятиями, обособленными структурными подразделениями или имеющих в своем капитале долю этих аудиторских фирм.

Аудиторы и аудиторские фирмы, оказывавшие данному экономическому субъекту услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению финансовой отчетности, также не вправе проводить аудиторские проверки данных экономических субъектов.

* * *

Аудиторская деятельность относится к видам деятельности на осуществление которых требуется лицензия (ст.17 Федерального закона от 25 сентября 1998 г. N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности"). В этой связи аудиторы, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, и аудиторские фирмы вправе заниматься соответствующей деятельностью только при наличии лицензии.

Порядок лицензирования аудиторской деятельности установлен разработанным в соответствии с Федеральным законом о лицензировании отдельных видов деятельности и утвержденным Постановлением Правительства РФ от 27 апреля 1999 г. N 472 Положением о лицензировании отдельных видов аудиторской деятельности в Российской Федерации (далее - Положение о лицензировании).

В соответствии с данным Положением лицензируются отдельно аудит страховых организаций и обществ взаимного страхования (аудит страховщиков); аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов и общий аудит (аудит иных юридических лиц и индивидуальных предпринимателей) (п.4 Положения о лицензировании).

Что касается деятельности в области банковского аудита, то данное Положение на нее не распространяется (п.2 Положения о лицензировании) и выдача лицензий на осуществление банковского аудита осуществляется в соответствии с Порядком выдачи лицензии на осуществление аудиторской деятельности, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 6 мая 1994 г. N 482 (заметим, что в силу Постановления Правительства РФ от 27 апреля 1999 г. N 472 в данный момент действуют только те нормы Порядка, которые касаются выдачи лицензий на осуществление банковского аудита).

Лицензирование аудиторской деятельности осуществляет Минфин России (п.5 Положения о лицензировании).

Лицензии выдаются по заявлению соискателя лицензии на три, два или один год. Срок действия лицензии не продлевается, в связи с чем по истечении срока действия лицензии по заявлению соискателя может быть выдана новая лицензия в том же порядке, что и предыдущая (п.6 Положения о лицензировании).

Для получения лицензии соискатель представляет в лицензирующий орган пакет документов, оговоренный в п.7 Положения о лицензировании.

Необходимым условием выдачи лицензии индивидуальному предпринимателю, получающему ее впервые, является наличие у него квалификационного аттестата аудитора, срок действия которого не истек, в области аудиторской деятельности, указанной в заявлении на получение лицензии (п.10 Положения о лицензировании).

Выдача лицензии аудиторской фирме, получающей ее впервые, в силу п.9 Положения о лицензировании осуществляется при соблюдении следующих лицензионных требований и условий:

1) фирма не может иметь форму открытого акционерного общества;

2) заявленный в учредительных документах уставный капитал фирмы должен составлять не менее 100-кратного МРОТ на дату регистрации;

3) в уставном капитале фирмы доля, принадлежащая аттестованным аудиторам и (или) получившим лицензии аудиторским организациям, должна составлять не менее 51%;

4) в штате фирмы должно состоять не менее двух аудиторов, имеющих действующие квалификационные аттестаты аудитора в области, указанной в заявлении на получение лицензии.

Лицензирующий орган принимает решение о выдаче или об отказе в выдаче лицензии в течение 30 дней со дня получения от соискателя заявления со всеми необходимыми документами (п.13 Положения о лицензировании).

Сама же лицензия выдается в течение трех дней после представления соискателем документа, подтверждающего уплату лицензионного сбора, в связи с чем уведомление о выдаче лицензии (в письменной форме) направляется (вручается) соискателю лицензии лицензирующим органом с указанием реквизитов банковского счета, на который вносится лицензионный сбор, и срока его уплаты.

Взимаемый лицензионный сбор составляет 10-кратный минимальный размер оплаты труда, установленный федеральным законом на дату принятия решения о выдаче лицензии (п.25 Положения о лицензировании). При этом за рассмотрение лицензирующим органом заявления взимается плата в 3-кратном минимальном размере оплаты труда, установленном федеральным законом на дату подачи заявления (п.12 Положения о лицензировании).

В том случае, если лицензиат в течение трех месяцев с даты принятия решения о выдаче лицензии не уплатил лицензионный сбор, лицензирующий орган вправе аннулировать лицензию.

Лицензирующий орган вправе отказать соискателю в выдаче лицензии. Согласно п.14 Положения о лицензировании основанием для отказа в выдаче лицензии является: наличие в документах, представленных соискателем лицензии, недостоверной или искаженной информации либо несоответствие соискателя лицензии лицензионным требованиям и условиям, указанным в п.п.7 - 11 Положения о лицензировании. При таком варианте лицензирующий орган также обязан уведомить соискателя об отказе в выдаче лицензии в письменной форме с указанием причин отказа.

Соискатель лицензии имеет право обжаловать отказ лицензирующего органа в выдаче лицензии или бездействие данного органа. При этом параллельно соискатель может заключить договор с аудиторской организацией о проведении за плату независимой экспертизы (п.15 Положения о лицензировании).

Независимая экспертиза обоснованности решения лицензирующего органа об отказе в выдаче лицензии проводится аудиторской организацией, получившей лицензию не позднее чем за два года до принятия лицензирующим органом указанного решения (п.16 Положения о лицензировании).

Соискатель лицензии и аудиторская организация, заключившие такой договор, обязаны в 3-дневный срок уведомить лицензирующий орган о ее проведении. Лицензирующий орган обязан в 10-дневный срок после получения уведомления представить аудиторской организации, проводящей независимую экспертизу, копию заявления соискателя лицензии с приложением копий всех представленных вместе с заявлением документов.

Надзор за соблюдением лицензиатом лицензионных требований и условий осуществляет лицензионный орган, который в силу п.18 Положения о лицензировании имеет право проводить проверки деятельности лицензиатов на предмет соответствия лицензионным требованиям и условиям; запрашивать необходимые объяснения и материалы по вопросам, возникающим при проведении проверок; составлять по результатам проверок акты с указанием нарушений; принимать решения об их устранении и пр.

В случае выявления лицензирующим органом, контрольными органами, иными органами государственной власти нарушений лицензиатом лицензионных требований и условий, указанных в п.п.7 - 11 Положения о лицензировании, либо невыполнения лицензиатом требований лицензирующего органа об устранении выявленных нарушений лицензирующий орган может приостановить действие лицензии (п.19 Положения о лицензировании).

Кроме того, лицензия теряет юридическую силу и считается аннулированной при:

- неуплате лицензионного сбора в течение трех месяцев после принятия решения о выдаче лицензии;

- ликвидации юридического лица или прекращении его деятельности в связи с реорганизацией;

- прекращении действия свидетельства о государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя;

- вынесении судом соответствующего решения при обнаружении недостоверных или искаженных данных в документах, представленных для получения лицензии; неоднократном или грубом нарушении лицензионных требований и условий либо в случае незаконности решения о выдаче лицензии.

В целях осуществления надзора за соблюдением требований и условий, установленных нормативными актами о лицензировании аудиторской деятельности, Министерством финансов Российской Федерации был разработан и утвержден Приказом от 27 октября 1999 г. N 69н Порядок представления отчета аудиторскими организациями и аудиторами, имеющими лицензии на осуществление аудиторской деятельности в области общего аудита, аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, а также аудита страховщиков (далее - Порядок).

Отчеты составляются за отчетный год по формам, приведенным в Приложениях к Порядку. При этом отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря включительно.

Для впервые созданной либо реорганизованной аудиторской организации или вновь зарегистрированного аудитора отчетным годом считается период со дня получения лицензии на право осуществления аудиторской деятельности по 31 декабря включительно, а для аудиторских организаций и аудиторов, получивших лицензии после 1 октября, - с даты получения лицензии по 31 декабря следующего отчетного года включительно.

Отчеты представляются в Министерство финансов Российской Федерации до 15 апреля включительно года, следующего за отчетным.

Указанная в Порядке отчетность представляется в лицензирующий орган в целях получения наиболее полной и объективной информации о деятельности аудиторских организаций и аудиторов, а также усиления контроля за качеством работы аудиторов.

На основании полученных данных составляются обзоры деятельности аудиторских организаций по экономическим показателям, количеству проводимых проверок, обобщенным показателям деятельности аудиторских организаций.

При подготовке отчетных форм используются данные о численности аудиторской организации, об аттестованных аудиторах, как работающих в организации, так и привлекаемых по договорам гражданско - правового характера, о повышении квалификации аудиторов. В отчетности приводятся экономические показатели деятельности аудиторской организации (сумма выручки от реализации работ и услуг), перечисляются организации, в которых проводились проверки, а также приводятся данные о результатах этих проверок.

* * *

Как известно, аудиторская проверка может быть обязательной и инициативной. Обязательная аудиторская проверка проводится в случаях, прямо установленных актами законодательства РФ, а инициативная - по решению экономического субъекта. Перечень предприятий и организаций, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательной аудиторской проверке, определяется в соответствии с Основными критериями (системой показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 7 декабря 1994 г. N 1355.

По критерию "Организационно - правовая форма экономического субъекта" подлежат обязательной ежегодной аудиторской проверке экономические субъекты, имеющие организационно - правовую форму открытого акционерного общества, независимо от числа их участников (акционеров) и размера уставного капитала.

По виду деятельности обязательной ежегодной аудиторской проверке подлежат: банки и другие кредитные учреждения; страховые организации и общества взаимного страхования; товарные и фондовые биржи; инвестиционные институты (инвестиционные и чековые инвестиционные фонды, холдинговые компании); внебюджетные фонды, источниками образования средств которых являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые юридическими и физическими лицами; благотворительные и иные (неинвестиционные) фонды, источниками образования средств которых являются добровольные отчисления юридических и физических лиц; другие экономические субъекты, обязательная ежегодная аудиторская проверка которых по виду их деятельности предусмотрена федеральными законами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ.

Обязательную ежегодную аудиторскую проверку должны проводить также предприятия и организации, в уставном капитале (уставном фонде) которых имеется доля, принадлежащая иностранным инвесторам.

Кроме того, обязательная ежегодная аудиторская проверка осуществляется при наличии хотя бы одного из следующих финансовых показателей деятельности предприятия (организации) (за исключением находящихся полностью в государственной или муниципальной собственности): объема выручки от реализации продукции (работ, услуг) за год, превышающего в 500 тысяч раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда; суммы активов баланса, превышающей на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда. Для определения указанных финансовых показателей установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда принимается в среднегодовом исчислении за отчетный год.

СТАНДАРТЫ АУДИТА

В связи с тем что аудиторская деятельность должна быть однозначно понята всеми участниками рыночных отношений, а также государственными и судебными органами, возникает необходимость в установлении единых условий ее проведения. В нашей стране в этих целях разработаны и одобрены Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, а также продолжают разрабатываться правила (стандарты) аудиторской деятельности.

Правила (стандарты) аудита представляют собой общие руководящие нормы и правила, используемые аудиторами при выполнении ими обязанностей по проведению проверок и регламентирующие основные принципы и особенности аудиторской деятельности.

Так, при помощи аудиторских правил (стандартов) формируются единые требования, обеспечивающие качество и надежность аудита, а также определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при их соблюдении.

Качество профессиональной деятельности аудиторов как специалистов в своей области также регулируется аудиторскими правилами (стандартами).

В случае судебного разбирательства аудиторские правила (стандарты) служат основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов.

Ряд стандартов непосредственно затрагивает интересы проверяемого аудиторами предприятия. Среди таких правил (стандартов) - "Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов", "Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг", "Общение с руководством экономического субъекта", "Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта", "Изучение и использование работы внутреннего аудита". В связи с этим руководству и специалистам предприятия, на котором будет проводиться аудиторская проверка, перед ее проведением следует ознакомиться с названными документами для того, чтобы иметь представление о предполагаемых действиях.

Аудиторские правила (стандарты) могут быть использованы не только аудиторскими организациями, но и иными предприятиями как в качестве рекомендаций при проведении внутреннего аудита, так и в качестве руководства при рассмотрении компетентности и качества работы аудитора.

Аудиторские правила (стандарты) тесно взаимосвязаны. Почти в каждом правиле (стандарте) содержится ссылка на одно или несколько других правил (стандартов). Например, аудиторской организации для обеспечения квалифицированного проведения аудита необходимы подготовленные, профессионально компетентные специалисты (п.3.2.4 Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности". Оценка уровня подготовки специалистов и дальнейшего качества их работы осуществляется с помощью Правил (стандартов) аудиторской деятельности "Образование аудитора" и "Внутрифирменный контроль качества аудита").

В целях унификации подходов к аудиту на международном уровне Международный комитет аудиторской практики (IAPC), действующий в рамках Международной федерации бухгалтеров (IFAC), разрабатывает международные правила (стандарты) проведения аудита. Названные стандарты в одних странах принимаются к сведению, в других (в том числе и в России) - служат в качестве базы для разработки национальных стандартов. В соответствии с рекомендациями Международного комитета аудиторской практики в России определен и уже разработан перечень из 37 необходимых правил (стандартов) (см. раздел "Перечень официальных документов, регулирующих аудиторскую деятельность").

Аудиторские правила (стандарты) содержат краткие обобщения принципов аудита, а также сложившиеся профессиональные нормы и правила, которые определяют правильность работы аудитора в целом. Конкретные действия, приемы и процедуры, применяемые во время проведения проверки, определяются самим аудитором и должны быть обоснованы.

Данное положение подтверждается также пп."а" п.13 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263 (далее - Временные правила), в соответствии с которым аудиторам предоставлено право самостоятельно определять формы и методы аудиторской проверки исходя из требований нормативных актов Российской Федерации, а также конкретных условий договора с проверяемым предприятием.

Следует обратить внимание, что во всех принятых правилах (стандартах) аудиторской деятельности содержатся положения о том, что требования названных правил (стандартов) являются обязательными для всех аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов при осуществлении обязательного аудита, за исключением тех его положений, где прямо указано, что они носят рекомендательный характер. Кроме того, рекомендации правил (стандартов) учитываются при оказании сопутствующих аудиту услуг.

Вышеназванные положения об обязательности правил (стандартов) являются спорными, так как правила (стандарты) не являются нормативными, т.е. обязательными для неопределенного круга лиц, документами.

Напомним, что в соответствии с п.3 ст.15 Конституции РФ нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения. В соответствии с п.8 Указа Президента РФ от 23 мая 1996 г. N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти подлежат официальному опубликованию в газете "Российские вести" и в Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти в течение 10 дней после государственной регистрации в Министерстве юстиции России.

Если нормативные акты не прошли государственную регистрацию, а также если они зарегистрированы, но не опубликованы в установленном порядке, то такие нормативные акты федеральных органов исполнительной власти не влекут правовых последствий, как не вступившие в силу, и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний. На указанные акты нельзя ссылаться при разрешении споров. Исключение из этого правила составляют акты и отдельные их положения, содержащие сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера.

Таким образом, требования обязательности применения правил (стандартов) аудиторской деятельности не имеют под собой правовой основы.

Права и обязанности сторон

в ходе аудиторской проверки

Как уже было отмечено, ряд правил (стандартов) аудиторской деятельности содержит положения, необходимые не только самой аудиторской фирме, но и предприятию, на котором проводится аудиторская проверка.

В связи с этим прежде всего следует обратить внимание на Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20 октября 1999 г., Протокол N 6).

Кроме перечисления прав и обязанностей сторон в ходе подготовки и проведения аудиторской проверки задачами названного Стандарта является описание наиболее важных аспектов правовых взаимоотношений аудиторской деятельности, которые не раскрыты в полной мере в действующих законодательных и нормативных актах, а также обеспечение дополнительных основ для урегулирования конфликтов между аудиторскими организациями и пользователями аудиторских заключений.

Напомним, что в обязанности проверяемого экономического субъекта по отношению к аудиторской фирме, перечисленные во Временных правилах, входит:

- создание аудитору условий для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, предоставление необходимой для ее проведения документации, а также разъяснений и объяснений в устной и письменной форме (по запросу аудитора);

- оперативное устранение выявленных аудиторской проверкой нарушений порядка ведения бухучета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В числе прав проверяемого предприятия во Временных правилах названо только право получения от аудитора исчерпывающей информации о требованиях законодательства, касающихся проведения аудиторской проверки, правах и обязанностях сторон, а также о нормативных актах, на которых основаны замечания и выводы аудитора.

Вышеназванный Стандарт аудиторской деятельности расширяет права проверяемого предприятия и называет среди них следующие:

- самостоятельно выбирать аудиторскую организацию для проведения аудита;

- быть осведомленными о предполагаемом использовании аудиторскими организациями привлеченных сторонних специалистов (экспертов, аудиторов) и отказаться от их участия с предоставлением аудиторским организациям мотивированных возражений в письменной форме;

- по своему усмотрению передавать копии своих документов аудиторским организациям, проводящим аудит;

- обращаться в государственные органы, лицензирующие отдельные виды аудиторской деятельности, в исполнительные органы профессиональных аудиторских ассоциаций с заявлениями о нарушениях аудиторскими организациями законодательных и других нормативных актов, а также профессиональных этических принципов аудита;

- при наличии в составе проверяемого предприятия структурных подразделений и филиалов поручить проведение аудита бухгалтерской отчетности данных подразделений и филиалов разным аудиторским организациям.

Правило (стандарт) указывает на следующие обязанности проверяемого предприятия:

- заключение договоров на проведение обязательного аудита с аудиторскими организациями в случаях, непосредственно предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации и нормативными правовыми актами или международными договорами;

- предоставление по запросу проверяющих аудиторских организаций заключения и актов по результатам проверок, проведенных у них другими аудиторскими организациями и органами надзора;

- непринятие каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки;

- своевременная оплата услуг аудиторских организаций, осуществляющих аудит, в соответствии с договором на проведение аудита, в том числе в случаях, когда выводы или рекомендации, изложенные в аудиторском заключении или в письменной информации (отчете) аудитора, не согласуются с точкой зрения руководства проверяемых экономических субъектов.

Общение с руководством экономического субъекта

В ходе аудиторской проверки предприятия не только изучается предоставленная аудиторам документация, но и происходит непосредственное общение аудиторов с руководством проверяемого предприятия. Вопросы, возникающие в ходе такого общения, регулируются Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Общение с руководством экономического субъекта" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 18 марта 1999 г., Протокол N 2).

Следует иметь в виду, что названное Правило (стандарт) регулирует принципы общения аудиторов только с руководством экономического субъекта, к которому данное Правило (стандарт) относит лиц, входящих в исполнительные органы или ответственных за ведение дел экономического субъекта.

В указанном Правиле (стандарте) перечислены основные принципы профессиональной этики аудиторов:

а) независимость;

б) честность и объективность;

в) профессиональная компетентность;

г) конфиденциальность информации;

д) профессиональное поведение.

За разъяснением принципа независимости, требующего наличия как формальных, так и фактических обстоятельств, следует обратиться к п.11 Временных правил, в соответствии с которым аудиторы, проверяющие предприятие, не могут быть его учредителями, собственниками, акционерами, руководителями и иными должностными лицами проверяемого предприятия, которые несут ответственность за соблюдение бухгалтерской (финансовой) отчетности. Кроме того, аудиторы не должны состоять с перечисленными лицами в близком родстве или свойстве.

Если проверку осуществляет аудиторская фирма, то она не должна проверять своих учредителей, собственников, акционеров, кредиторов, страховщиков, созданные ею обособленные подразделения, дочерние предприятия, предприятия с долевым участием аудиторской фирмы, а также те предприятия, в отношении которых в названной роли выступает аудиторская фирма.

На тех предприятиях, где аудиторской фирмой был восстановлен бухгалтерский учет или для которых были оказаны услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности, аудиторская фирма также не может проводить проверку. Последствиями невыполнения принципа независимости являются расторжение договора на оказание аудиторских услуг и возмещение аудиторской фирмой понесенных заказчиком расходов в связи с заключением названного договора.

Следует иметь в виду, что аудиторы должны быть независимы не только от проверяемого предприятия, но и от любой третьей стороны, в том числе от государственных органов, поручивших ей проведение проверки, а также от собственников и руководителей аудиторской фирмы, в которой они работают (п.12 Временных правил).

С принципом независимости тесно связан принцип честности и объективности, в соответствии с которым основой для выводов, рекомендаций и заключений аудиторской организации может быть только достаточный объем необходимой информации. Никакие другие причины (предвзятость, конфликт интересов, позиция руководства проверяемого субъекта и др.) не должны отражаться на объективности выводов аудиторской организации.

Принцип конфиденциальности информации подразумевает обязанность аудиторской организации соблюдать конфиденциальность информации о проверяемом субъекте без ограничения времени и независимо от продолжения или прекращения отношений с экономическим субъектом. Принцип конфиденциальности информации раскрывается также в таких правилах (стандартах) аудиторской деятельности, как "Документирование аудита" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ от 25 декабря 1996 г., Протокол N 6) и "Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 г., Протокол N 6).

Соблюдение принципа профессионального поведения в общении с руководством проверяемого субъекта подразумевает приоритет общественных интересов и репутации аудиторской профессии в целом. Иными словами, если деятельность проверяемой организации противоречит действующему законодательству, аудиторская фирма вправе принять соответствующие меры (вплоть до обращения в следственные органы).

Стандартом определены следующие формы общения с руководством проверяемого предприятия:

- устная (во время посещения аудиторами предприятия);

- письменная (путем направления запросов и иных материалов на имя руководства проверяемого предприятия) (см. Правило (стандарт) "Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта").

В Стандарте указаны различные цели общения с руководством предприятия до начала аудита и на различных его стадиях. Например, общение с руководством предприятия на заключительной стадии аудита осуществляется в целях обсуждения выявленных в ходе аудита проблем и согласования предлагаемых аудиторской организацией поправок к бухгалтерской отчетности проверяемого предприятия. Аудиторская организация может организовать и провести совещание с руководством экономического субъекта, посвященное существенным вопросам, связанным с окончанием аудита.

Кроме целей в Стандарте также перечислены вопросы, которые могут обсуждаться с руководством предприятия на различных стадиях аудита. Следует отметить, что во время аудита и для заключительной стадии аудита этот перечень является открытым, т.е. круг обсуждаемых вопросов достаточно широк.

Разъяснения, предоставляемые руководством

проверяемого субъекта

На разных этапах проведения проверки у аудитора возникает необходимость получения разъяснений от руководства проверяемого предприятия. Цели получения таких разъяснений различны. Например, на предварительном этапе (до заключения договора) разъяснения используются для первичной оценки надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта, а также для получения оценок аудиторских рисков. При выполнении аудиторских процедур разъяснения руководства проверяемого предприятия являются аудиторскими доказательствами в тех случаях, когда такие доказательства сложно или невозможно получить иными способами. Возможность получения названных разъяснений закреплена в пп."б" п.13 Временных правил.

Порядок получения разъяснений руководства проверяемого предприятия и связанные с этим вопросы определены в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 15 июля 1998 г., Протокол N 4).

В Стандарте перечислены ситуации, в которых от руководства проверяемого субъекта должны быть получены официальные разъяснения, определена сама процедура обращения к названным лицам, а также порядок документирования и использования сведений и разъяснений, полученных от них.

Следует иметь в виду, что аудитор может обращаться к руководству проверяемого предприятия с целью получения официальных разъяснений только после того, как руководством будет подтверждено понимание ответственности за предоставление бухгалтерской отчетности, а также необходимой для аудита точной, полной, относящейся к делу информации. Такое подтверждение может быть закреплено в соответствующих положениях договора на проведение аудиторской проверки, в письме - обязательстве либо в заявлении об ответственности руководителей экономического субъекта, подписанного ими (п.2.1 Правил).

В названных документах также должно быть закреплено положение о том, что руководство проверяемого предприятия не вправе ограничивать круг вопросов, подлежащих аудиту.

Порядок обращения аудитора к руководству также может быть оговорен в договоре или письме - обязательстве. Если предварительное соглашение по этому вопросу не было достигнуто сторонами, аудитор вправе самостоятельно определить способ обращения к руководству в зависимости от сложившейся ситуации.

Разъяснения могут быть представлены аудитору в устной и письменной форме. Обязательность письменной формы установлена п.4.1 Правил только для разъяснений по вопросам, признанным аудитором существенными для выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта.

Существенными в аудите признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Уровень существенности регулируется внутрифирменными стандартами и нормативными актами РФ.

Форма письменных разъяснений может быть следующая:

- официальное письмо руководства проверяемого субъекта с разъяснениями;

- письмо, подготовленное аудитором и содержащее точку зрения аудитора по определенным вопросам, в котором согласие руководства с данной трактовкой выражено его подписью;

- официально заверенные копии бухгалтерской отчетности проверяемого предприятия, протоколов общих собраний акционеров и заседаний совета директоров и иных мероприятий, содержащих сведения о позиции руководства проверяемого предприятия по определенным вопросам.

При этом официальное письмо должно соответствовать правилам подготовки официальных документов: иметь соответствующие реквизиты и содержать подтверждение полномочий лица, если оно не входит в число руководителей, ответственных за подготовку достоверной бухгалтерской отчетности.

Рекомендуемые формы запроса аудитора на подтверждение определенной точки зрения и письма аудитору от руководства экономического субъекта приведены в Приложениях 1 и 3 к Правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта".

Особо следует остановиться на возможности отказа руководства экономического субъекта от предоставления информации по запросу аудитора. Данное обстоятельство может непосредственным образом повлиять на формирование мнения аудитора. Так, в существенных случаях полный отказ или частичное предоставление сведений должно расцениваться аудитором как ограничение объема аудита и как фактор, который может привести к подготовке аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного. У аудитора имеется возможность проинформировать руководство об этом обстоятельстве.

Руководству проверяемого предприятия следует иметь в виду, что предоставляемые им разъяснения являются источником аудиторских доказательств и используются аудитором при допущении их правдивости. Однако аудиторы имеют возможность проверить их достоверность, руководствуясь п.п.3.4 - 3.11 Правил. Если полученные аудитором разъяснения будут противоречить другим аудиторским доказательствам, аудитор выяснит причину противоречий и в необходимых случаях может подвергнуть сомнению остальную информацию, предоставленную руководством проверяемого субъекта.

ДОГОВОР С АУДИТОРСКОЙ ФИРМОЙ

Услугами аудиторских фирм в настоящее время пользуется немалое количество субъектов предпринимательской деятельности. Учитывая то значение, которое имеет для большинства предприятий заключение аудитора, а также то, что в процессе своей работы аудиторы оказываются допущены к "святая святых" предприятия - его финансово - хозяйственной документации, крайне важным является юридически грамотное оформление договора с фирмой, оказывающей аудиторские услуги.

К договорам об оказании аудиторских услуг применяются правила гл.39 ГК РФ "Возмездное оказание услуг" (п.2 ст.779 ГК РФ). В соответствии с п.1 ст.779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Статьей 783 ГК РФ установлено, что общие положения о подряде применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит ст.ст.779 - 782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

Необходимо иметь в виду, что некоторые законодательные акты содержат дополнительные требования, предъявляемые к проведению аудиторских проверок, которые необходимо учитывать при заключении договора с аудиторской организацией. Так, например, в акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью утверждение аудитора относится к исключительной компетенции общего собрания акционеров (участников) (пп.10 п.1 ст.48 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", пп.10 п.2 ст.33 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Так что при заключении договора с аудитором руководителю предприятия стоит предварительно обратиться к своему уставу.

* * *

Прежде чем приступать к работе, аудитор должен прийти к соглашению с заказчиком об основных правилах, которыми стороны будут руководствоваться в ходе аудита. Обычно такие соглашения отражаются в письме - обязательстве аудиторской организации или в самом договоре на оказание аудиторских услуг, который может быть разовым или долгосрочным.

В Правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Письмо - обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита" предусмотрена следующая форма оформления отношений заказчика и аудитора. Заказчик направляет аудиторской фирме официальное предложение с просьбой об оказании аудиторских или сопутствующих аудиту услуг. В ответ на это предложение аудиторская фирма направляет заказчику письмо - обязательство во избежание неправильного понимания последним условий предстоящего договора. Для соглашений на проведение разовой аудиторской проверки письмо - обязательство является офертой в соответствии со ст.435 ГК РФ. Заказчик должен письменно подтвердить (т.е. акцептовать в соответствии со ст.438 ГК РФ) свое согласие на условия проведения аудиторской проверки.

По сути, письмо - обязательство - это документ, регламентирующий обязательства и ответственность заказчика и аудитора на этапе заключения договора о проведении аудиторской проверки. В случае если цель и основные условия проведения аудита определены сторонами в долгосрочном договоре, письмо - обязательство может не составляться либо его содержание должно представлять дополнительную информацию для заказчика.

Таким образом, основным документом на этапе подготовки к проведению аудита является письмо - обязательство, а на этапе осуществления самой проверки - договор. При этом составление письменного договора необходимо всегда, а письмо - обязательство обязательно только для разовых соглашений о проведении аудита. В остальных случаях оно составляется, если стороны стремятся отдельно закрепить соглашение об основных правилах, о которых они договорились в процессе подготовки аудита. В соответствии с гражданским законодательством акцепт оферты является заключением договора (ст.ст.440 - 442 ГК РФ), поэтому принятое и подтвержденное заказчиком письмо - обязательство аудитора может быть представлено сторонами в суде при возникновении спора.

Примерная форма договора на оказание аудиторских услуг приведена в Приложении 1 к Правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг". Необходимо заметить, что требования названного Правила (стандарта) носят рекомендательный характер. Это связано с тем, что Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденные Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263 (далее - Временные правила), и 37 Правил (стандартов) аудиторской деятельности содержат подробную информацию о целях аудита и сопутствующих услуг, правах и обязанностях аудиторов и их клиентов, условиях оказания услуг и т.п. В договоре достаточно сделать ссылки на названные нормативные акты. Однако с точки зрения возможных судебных разбирательств заключение максимально детализированного договора повышает уровень правовых гарантий как для заказчика, так и для аудиторов. К тому же о своих правах, а также об обязанностях предприятию лучше узнавать до того, как аудиторы приступили к работе.

Одной из особенностей договора на оказание аудиторских услуг является то, что он требует большого объема преддоговорной работы. Аудиторской фирме необходимо предоставить возможность ознакомиться с деятельностью заказчика для принятия решения, во-первых, о возможности оказания аудиторских услуг и, во-вторых, о сроках оказания и стоимости услуг, объеме работ и необходимости привлечения сторонних консультантов и экспертов.

В случае когда договору предшествует письмо - обязательство, в тексте договора должно быть воспроизведено описание существенных условий будущего сотрудничества, прав и обязанностей сторон, изложенное в письме - обязательстве.

Важным моментом, определяемым в процессе преддоговорной работы, является оценка аудиторского риска будущей проверки. Такую оценку аудитор должен дать в процессе планирования аудита конкретного заказчика исходя из множества факторов, изучаемых аудитором при ознакомлении с финансово - хозяйственной документацией и деятельностью предприятия. Руководитель предприятия должен быть проинформирован об оценке аудиторского риска.

Аудиторский риск - это вероятность того, что бухгалтерская отчетность проверяемого предприятия может содержать не выявленные аудитором существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности или, наоборот, вероятность признания существенных искажений, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет. При оценке рисков аудитор обязан использовать не менее трех уровней: высокий, средний, низкий.

Аудиторский риск состоит из трех компонентов: внутрихозяйственный риск, риск средств контроля, риск необнаружения (п.5.2 Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск"). Под внутрихозяйственным (чистым) риском понимается вероятность наличия искажений и неточностей в бухгалтерской отчетности предприятия (в целом или в какой-то определенной части), не выявленных средствами контроля заказчика. Обычно уровень внутрихозяйственного риска определяется сложностью хозяйственных операций предприятия, квалификацией персонала, возможностью преднамеренных искажений отчетности в целях злоупотребления.

При оценке средств контроля тестируются применяемые на предприятии системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля. Оценивается надежность таких систем, их способность своевременно обнаруживать и исправлять существенные нарушения или препятствовать возникновению таких нарушений.

Риск необнаружения означает вероятность того, что аудитор не сможет обнаружить существенные нарушения в хозяйственной деятельности предприятия. Если первые два из названных рисков зависят от заказчика и от аудитора требуется лишь дать им правильную оценку, то риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора и целиком и полностью зависит от квалификации аудитора и применяемых им методик.

Результаты оценки таких рисков должны быть отражены в общем плане аудиторской проверки, а по желанию сторон - и в договоре.

Обращаем внимание на понятие уровня существенности, применяемое в аудиторской деятельности. Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения (п.2.4 Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск").

Отметим, что каждая аудиторская организация обязана иметь документально оформленные внутренний стандарт или методику определения уровня существенности (такой документ должен быть утвержден исполнительным органом аудиторской фирмы). Это исключает возможность установления в договоре с конкретным заказчиком завышенного уровня существенности, в результате чего заказчик может получить положительное аудиторское заключение при наличии серьезных ошибок.

Как было отмечено ранее, в силу принципа независимости деятельности аудиторов круг субъектов, имеющих право на проведение аудиторской проверки того или иного предприятия, ограничен.

Если после заключения договора или дачи поручения на проведение аудиторской проверки возникли или стали известны какие-либо из вышеперечисленных обстоятельств, договор подлежит расторжению, а поручение отзывается.

* * *

В тексте договора на оказание аудиторских услуг целесообразно зафиксировать следующие основные положения:

1) предмет договора на оказание аудиторских услуг;

2) условия оказания аудиторских услуг;

3) права и обязанности аудиторской фирмы;

4) права и обязанности заказчика;

5) стоимость и порядок оплаты аудиторских услуг;

6) конфиденциальность;

7) ответственность сторон и порядок разрешения споров.

В текст договора на оказание аудиторских услуг по желанию сторон по договору могут быть включены:

- примерный календарный план оказания аудиторских услуг и состав участвующей в этом группы аудиторов;

- общая характеристика применяемых методов проведения проверки и оказания услуг;

- уровень существенности возможных ошибок, устанавливаемый при проведении аудита;

- возможность мотивированного отказа заказчика от подписания акта сдачи - приемки работ.

Предмет договора зависит от цели приглашения аудиторов. В случае проведения аудиторской проверки предметом является подготовка аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта за определенный договором период; в случае оказания сопутствующих аудиту услуг - работа по выполнению услуг, определенных договором (услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета; составлению деклараций о доходах и бухгалтерской отчетности; анализу финансово - хозяйственной деятельности; оценке активов и пассивов заказчика; консультированию по вопросам финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства РФ; проведение обучения и иные услуги (п.9 Временных правил)). Более подробно примерный перечень сопутствующих услуг приведен в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним". В разделе "Предмет договора" цель аудиторской проверки должна быть сформулирована достаточно точно, так как многие руководители и должностные лица организаций, в особенности требующих обязательной аудиторской проверки, в настоящее время не совсем четко представляют ее цели.

Особое внимание при подготовке договора следует уделить и разделу "Права и обязанности сторон". При этом необходимо иметь в виду, что договор на оказание аудиторских услуг всегда подразумевает проведение строго определенного, законченного объема работ, а также наличие прогнозируемого риска. В связи с этим у сторон появляется возможность наиболее точно определить свои права и обязанности, предусмотрев при этом наибольшее число возможных ситуаций. Данный раздел может получиться значительным по объему текста, однако такое подробное изложение в дальнейшем поможет избежать негативных последствий.

Права и обязанности аудиторской фирмы и предприятия - заказчика подробно отражены в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов". В связи с тем что аудиторской организации необходимо получить как можно более полную информацию о финансово - хозяйственной деятельности предприятия, ей предоставлены широкие полномочия, такие как:

- право проверять любую документацию заказчика, необходимую для проведения аудита, а также получать разъяснения и дополнительные сведения по возникшим в ходе проверки вопросам;

- право получать по письменному запросу дополнительные сведения, необходимые для осуществления аудиторской проверки, от третьих лиц (по согласованию с заказчиком); при проверке операций заказчика со "связанными сторонами" получать необходимые сведения от лиц, выступающих в качестве "связанных сторон". Напомним, что различные экономические субъекты относятся к двум связанным сторонам, если один из них контролирует другого или оказывает значительное влияние на принятие принципиальных и (или) текущих решений другой стороны. В качестве операций со связанными сторонами рассматривается любая передача ресурсов или обязательств (п.2.1 Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита");

- право запрашивать у заказчика аудиторские заключения других аудиторских организаций за любой проверенный отчетный период.

Аудиторы достаточно самостоятельны в определении форм и методов аудиторской проверки (с учетом конкретных условий договора с заказчиком), они могут не предоставлять свою рабочую документацию заказчику в ходе аудита.

Ряд полномочий аудиторов связан с необходимостью защиты их профессиональных интересов. Так, в случае непредоставления заказчиком необходимой документации (информации) аудиторская организация может отказаться от выражения мнения о достоверности проверяемой отчетности или от проведения аудиторской проверки в целом. Аудиторы также обязаны отражать в заключении факт отказа заказчика от исправления выявленных нарушений, существенно влияющих на достоверность бухгалтерской отчетности.

Кроме того, в обязанности аудиторской организации входит получение согласия заказчика на привлечение сторонних консультантов или экспертов; предоставление заказчику исчерпывающей информации о требованиях законодательства, касающихся проведения аудита, правах и обязанностях сторон при осуществлении аудита, нормативных актах, на которых основываются замечания и выводы, сделанные в заключении и отчете аудитора. Следует отметить, что заказчик может не согласиться с привлечением сторонних специалистов и экспертов, при этом мотивированные возражения должны быть представлены аудиторам в письменной форме.

Основная обязанность проверяемой организации - предоставление в распоряжение аудиторов всех материалов и документов, необходимых для проведения проверки, а также создание надлежащих для этого условий.

В договоре на оказание аудиторских услуг целесообразно предусмотреть обязанность предприятия по оказанию содействия аудиторской организации в ходе проведения проверки. Например, это может быть привлечение внутренних аудиторов для оказания помощи при проверке отдельных объектов, проведение инвентаризации, предоставление транспорта, обеспечение жильем и др.

В разделе о стоимости и порядке оплаты аудиторских услуг указываются:

- порядок определения стоимости аудиторских услуг;

- порядок и сроки оплаты аудиторских услуг, в том числе выплата аванса либо задатка.

Важно согласовать в договоре порядок возмещения дополнительных расходов, возникающих в ходе осуществления аудита, таких, как командировочные и транспортные расходы, расходы на проживание и другие фактически произведенные необходимые расходы.

Как правило, выплаты производятся в виде аванса при заключении договора и оставшейся суммы - при подписании акта сдачи - приемки.

Заметим, что обязанность своевременно оплачивать услуги аудиторской организации сохраняется у заказчика и в случаях, когда выводы или рекомендации, приведенные в заключении и отчете, не совпадают с точкой зрения заказчика.

Следует обратить внимание на содержащиеся в других нормативных актах дополнительные требования к порядку оплаты услуг аудитора. Так, в акционерных обществах закон обязывает совет директоров (наблюдательный совет) определять размер оплаты услуг аудиторов (п.11 ст.65 Федерального закона "Об акционерных обществах"). В обществах с ограниченной ответственностью определение размера оплаты услуг аудитора относится к компетенции общего собрания участников общества. В случаях когда аудиторская проверка общества с ограниченной ответственностью проводится по требованию одного из участников, она оплачивается за его счет (ст.48 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью"). В дальнейшем по решению общего собрания такие расходы могут быть возмещены участнику обществом.

Объем не подлежащей разглашению (т.е. конфиденциальной) информации должен быть определен заказчиком и согласован с аудитором в договоре.

Конфиденциальность - это один из основных профессиональных этических принципов аудита. Он заключается в том, что аудиторские организации обязаны обеспечивать сохранность документов, получаемых или составляемых ими в ходе аудита, и не вправе передавать эти документы или их копии (как полностью, так и частично) каким бы то ни было третьим лицам либо устно разглашать содержащиеся в них сведения без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ. Данный принцип должен соблюдаться аудитором неукоснительно, несмотря на то что разглашение или распространение информации об экономическом субъекте не наносит ему (по мнению аудитора) материального или иного ущерба. Соблюдение принципа конфиденциальности обязательно вне зависимости от продолжения или прекращения отношений с клиентом и без ограничения во времени (п.3.2.6 Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности").

В соответствии со ст.139 ГК РФ информация составляет служебную или коммерческую тайну в случае, когда информация имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам, к ней нет свободного доступа на законном основании и обладатель информации принимает меры к охране ее конфиденциальности. Сведения, которые не могут составлять коммерческую тайну, в настоящее время определены Постановлением Правительства РСФСР от 7 декабря 1991 г. N 35 "О перечне сведений, которые не могут составлять коммерческую тайну". Если сторона благодаря исполнению своего обязательства получила от другой стороны информацию о новых решениях и технических знаниях, в том числе не защищаемых законом, а также сведения, которые могут рассматриваться как коммерческая тайна, сторона, получившая такую информацию, не вправе сообщать ее третьим лицам без согласия другой стороны. Порядок и условия пользования такой информацией определяются соглашением сторон (ст.727 ГК РФ). Таким образом, объем соответствующих сведений должен быть определен в договоре.

Документы, составляемые в процессе осуществления аудита, также являются предметом аудиторской тайны и не подлежат обнародованию и распространению. Обязанность по сохранению конфиденциальности остается у аудитора и после завершения отношений с заказчиком. Документы, получаемые и составляемые в ходе аудиторской проверки, должны храниться у аудиторской организации в течение не менее пяти лет после проведения аудита.

Рабочая документация аудиторской проверки предоставляется только уполномоченным лицам при проведении проверки качества работы аудиторской организации (например, уполномоченным представителям ЦАЛАК Минфина России или Департамента финансового контроля и аудита Минфина России). В таких случаях за сохранение конфиденциальности информации несут ответственность уполномоченные лица проверяющей организации.

Аудитор, заключивший договор с заказчиком, обязан следить и за тем, чтобы принцип конфиденциальности соблюдался сотрудниками, работающими под его контролем, а также привлеченными экспертами и консультантами.

Не являются нарушением профессиональной этики разглашения конфиденциальной информации, произведенные:

1) в случаях, предусмотренных законодательными актами или решениями судебных органов;

2) с разрешения проверяемого лица при том условии, что будут соблюдены интересы всех сторон, которые могут быть затронуты;

3) в целях защиты профессиональных интересов аудитора в ходе официального расследования или частного разбирательства, проводимого руководителями организации - заказчика;

4) в случае намеренного и незаконного вовлечения заказчиком аудиторской организации в действия, противоречащие законодательным нормам.

В разделе об ответственности сторон необходимо предусмотреть:

1) виды и меры ответственности за частичное или полное неисполнение обязательств по договору;

2) обстоятельства, исключающие ответственность за частичное или полное неисполнение обязательств по договору.

Следует обратить внимание, что в примерной форме договора на оказание аудиторских услуг, кроме общих фраз об ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение сторонами принятых на себя обязательств, никаких конкретных положений об условиях и порядке наступления ответственности не содержится. Поэтому предприятию при заключении договора с аудиторской фирмой необходимо четко формулировать его условия и стараться избегать расплывчатых выражений и общих фраз.

Однако отсутствие в заключенном договоре норм об ответственности аудиторской фирмы вовсе не означает, что предприятие не сможет привлечь ее к ответственности. В таком случае будут применяться нормы, установленные действующим законодательством.

Рассмотрим, какие нарушения договора могут повлечь гражданско - правовую ответственность аудиторской фирмы.

1. Нарушение срока исполнения работ по договору.

Статья 708 ГК РФ предусматривает, что в договоре данного вида указываются начальный и конечный сроки выполнения работы. По согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки).

Если иное не установлено законом, иными правовыми актами и не предусмотрено договором, исполнитель несет ответственность за нарушение как начального и конечного, так и промежуточных сроков выполнения работ.

Таким образом, в договоре следует оговорить сроки выполнения работ, порядок их изменения, а также какие последствия наступают при их несоблюдении. Например, договором может быть предусмотрено взыскание пени (штрафа) за просрочку исполнения работ.

Для соблюдения аудиторской фирмой сроков выполнения работ по договору заказчик должен представить фирме все необходимые документы до начала проведения аудиторской проверки. В соответствии со ст.719 ГК РФ исполнитель вправе не приступать к работе, когда нарушение заказчиком своих обязанностей в части предоставления документации для проверки препятствует исполнению договора исполнителем. В этом случае, если иное не предусмотрено договором, аудиторская фирма вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения убытков.

2. Разглашение конфиденциальных сведений.

За разглашение сведений, составляющих коммерческую тайну, аудиторская фирма может быть привлечена к ответственности в виде полного возмещения убытков, причиненных субъекту предпринимательской деятельности, включая упущенную выгоду (ст.ст.15, 139 ГК РФ).

3. Ненадлежащее качество аудиторской проверки.

Одним из наиболее важных вопросов, возникающих у предприятия при заключении договора с аудиторской фирмой, является вопрос о том, каким образом можно возместить убытки, понесенные предприятием, в случае некачественного проведения проверки.

Требования, связанные с недостатками результата работы, проведенной аудиторской фирмой, могут быть предъявлены предприятием при условии, что такие недостатки были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи результата работы, если иные сроки не установлены законом, договором или обычаями делового оборота (ст.724 ГК РФ). Днем передачи результатов работы считается день подписания акта приемки - передачи. Таким образом, если в договоре предприятия с аудитором не установлен срок для обнаружения недостатков работы, то предприятие может обратиться к аудиторской фирме с требованием об устранении недостатков или возмещении убытков в течение двух лет со дня подписания приемо - сдаточного акта. Что касается обращения в суд, то в соответствии со ст.725 ГК РФ срок исковой давности в данном случае составляет один год и начинает течь со дня заявления о недостатках. Заметим, что предприятие вправе установить больший срок для обнаружения таких недостатков, но при этом он обязательно должен быть отражен в договоре.

Некачественным проведением аудиторской проверки могут быть признаны следующие действия: при проведении проверки аудитором не были выявлены ошибки в ведении бухгалтерского и налогового учета, которые впоследствии обнаружены налоговым органом и на предприятие наложены финансовые санкции, либо аудитором дано указание о внесении изменений в бухгалтерскую отчетность, которые не соответствуют требованиям действующего законодательства, и т.п.

В соответствии с процессуальным законодательством экономические споры между юридическими лицами и (или) индивидуальными предпринимателями рассматриваются в арбитражном суде (ст.22 АПК РФ). Таким образом, при нарушении аудитором обязательств по договору заказчик вправе обратиться с иском в арбитражный суд. Также заказчик может обратиться с жалобой в государственный орган, выдавший лицензию на аудиторскую деятельность. На основании этой жалобы исковое заявление в арбитражный суд направляет государственный орган (орган, выдавший лицензию).

Так, в случае некачественного проведения проверки, приведшей к убыткам для государства или проверяемого предприятия, с аудиторской фирмы на основании решения суда по иску лицензирующего органа могут быть взысканы понесенные убытки в полном объеме, расходы на проведение перепроверки и штраф от 100 до 500 МРОТ (до 100 МРОТ с аудитора).

Пункт 24 Временных правил предусматривает, что предоставление аудиторской фирмой полученных в ходе аудита сведений третьим лицам является основанием для аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности (за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ).

В случае умышленного сокрытия аудитором (аудиторской фирмой) от заказчика названых выше обстоятельств, исключающих возможность проведения проверки (например, близкое родство аудитора с должностным лицом предприятия), заказчику возмещаются за счет аудитора (аудиторской фирмы) все расходы, понесенные им в связи с заключением договора. Сокрытие указанных обстоятельств является также основанием для аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности (п.11 Временных правил).

Законодательством РФ также предусмотрена уголовная ответственность аудиторов. Согласно ст.202 УК РФ ("Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами") использование частным аудитором (аудиторской фирмой) своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или для других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства, наказывается штрафом в размере от 500 до 800 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до восьми месяцев, либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

При неоднократном совершении указанных правонарушений размер санкций увеличивается. Так, размер штрафа составляет от 700 до 1000 МРОТ, размер заработной платы или иного дохода осужденного принимается за период от семи месяцев до одного года. Срок ареста увеличивается до четырех - шести месяцев, срок лишения свободы - до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

* * *

К обязательной информации, которая должна содержаться в договоре с аудиторской организацией, относятся номер и дата выдачи лицензии на право осуществления аудиторской деятельности, а также название государственного органа, выдавшего такую лицензию (поскольку в соответствии с законодательством РФ осуществление аудиторской деятельности в РФ возможно только при наличии лицензии). При изучении самой лицензии заказчику необходимо обратить внимание, на какой вид аудита выдана лицензия.

Так как договор на оказание аудиторских услуг может носить долгосрочный характер, необходимо обращать внимание на срок действия лицензии аудиторской фирмы. Конечно, ограниченный срок действия аудиторской лицензии ни в коей мере не должен препятствовать заключению долгосрочного договора - ведь если у аудиторской организации все в порядке, то лицензия будет продлена, а если нет, то может быть отозвана и действующая лицензия. В связи с этим разумно проверять срок действия лицензии аудиторской организации непосредственно перед началом аудиторской проверки и соизмерять его со сроком выполнения работ по договору. Отзыв (или непродление) лицензии аудитора можно указать в качестве основания для расторжения договора заказчиком. Таким образом, заказчик может обезопасить себя от возможности признания в судебном порядке сделки недействительной в соответствии со ст.173 ГК РФ как сделки, заключенной с юридическим лицом, не имеющим лицензии на осуществление лицензируемого вида деятельности.

* * *

В соответствии с пп."и" п.2 Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552, оплата аудиторских услуг в составе расходов, связанных с управлением производством, включается в себестоимость продукции (работ, услуг). Однако в случае, если аудиторская проверка проводится по инициативе одного из учредителей или участников предприятия, то затраты на нее не включаются в себестоимость. В связи с тем что согласно п.5.1 Инструкции МНС России от 15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" сумма налога на прибыль определяется на основании бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с Законом РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и положениями указанной Инструкции, аудиторские услуги принимаются для целей налогообложения по данным бухгалтерского учета с учетом требований, предъявляемых при заполнении Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (Приложение 4 к Инструкции N 62).

ВЗАИМОДЕЙСТВИЕ ВНЕШНЕГО И ВНУТРЕННЕГО АУДИТА

Внутренний аудит является необходимым элементом управленческого контроля в организациях всех форм собственности. В настоящее время совершенствование внутреннего аудита является одним из способов повышения эффективности системы управления предприятия.

Качество работы внутреннего аудита оказывает определенное влияние и на проведение аудиторских проверок внешними аудиторами. Эффективная работа отдела внутреннего аудита позволяет внешним аудиторам не проводить детальную проверку, так как внешний аудитор может в определенной мере доверять внутренним аудиторам в раскрытии ошибок и нарушений. При этом существенно снижаются затраты времени на проверку в связи с сокращением объема независимых процедур. Однако в данной ситуации нельзя считать, что ответственность внешнего аудитора за выражаемое им мнение по финансовой (бухгалтерской) отчетности предприятия будет уменьшена или разделена с внутренними аудиторами.

В свою очередь для внутренних аудиторов доверие со стороны внешнего аудитора служит одним из профессиональных ориентиров и стимулирует их деятельность в рамках действующей на предприятии системы контроля, необходимой для эффективного ведения бизнеса, сохранности активов и достижения максимально возможной полноты и точности учетных записей.

В настоящее время порядок взаимодействия внешних и внутренних аудиторов регулируется Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Изучение и использование работы внутреннего аудита", одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 27 апреля 1999 г., Протокол N 3 (далее - Правило (стандарт)).

Данное Правило (стандарт) призвано оказать содействие аудиторским организациям в понимании деятельности внутреннего аудита. В нем описаны требования к изучению и оценке работы внутреннего аудита, определены возможности использования результатов его работы, дана оценка влияния работы внутренних аудиторов на понимание системы внутреннего контроля предприятия.

Используя данное Правило (стандарт), следует иметь в виду, что его положения применяются только в отношении деятельности по внутреннему аудиту бухгалтерской отчетности.

Для целей аудиторской деятельности под внутренним аудитом следует понимать организованную экономическим субъектом, действующую в интересах его руководства и (или) собственников, регламентированную внутренними документами систему контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля (п.2.1 Правила (стандарта)).

В зависимости от разных факторов, определяющих деятельность предприятия (вид деятельности, объем экономических показателей, сложившаяся система управления), функции внутреннего аудита могут выполнять специальные службы, отдельные аудиторы, ревизоры, состоящие в штате предприятия, а также привлекаемые для целей внутреннего аудита сторонние организации и внешние аудиторы.

Напомним, что отдельные вопросы деятельности как внешних, так и внутренних аудиторов регулируются законодательными актами об организациях соответствующих форм собственности. Так, вопросы контроля за финансово - хозяйственной деятельностью акционерных обществ раскрыты в гл.XII Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ).

В соответствии со ст.85 Закона N 208-ФЗ органы внутреннего контроля в виде ревизионной комиссии (ревизора) избираются общим собранием акционеров. Ее компетенция по вопросам, не урегулированным Законом N 208-ФЗ, должна быть определена в уставе акционерного общества. Порядок деятельности определяется внутренними документами общества, которые в свою очередь также должны быть утверждены общим собранием акционеров.

Действующее законодательство об акционерных обществах предоставляет ревизионной комиссии акционерного общества определенные полномочия. В соответствии с п.3 ст.85 Закона N 208-ФЗ по инициативе ревизионной комиссии (ревизора) общества в любое время может быть проведена проверка (ревизия) финансово - хозяйственной деятельности общества. Согласно п.4 ст.85 Закона N 208-ФЗ по требованию ревизионной комиссии руководящие лица общества обязаны предоставлять ей любые документы о финансово - хозяйственной деятельности общества. Ревизионная комиссия общества (ревизор) вправе требовать созыва внеочередного собрания общества в порядке, установленном Законом N 208-ФЗ.

Следует также учесть, что правовое положение членов ревизионной комиссии (ревизора) общества имеет некоторые особенности. В состав ревизионной комиссии могут быть избраны только акционеры соответствующего акционерного общества. Они не могут занимать какие-либо иные должности в органах управления общества, а также являться членами совета директоров (наблюдательного совета) общества. При избрании ревизионной комиссии (ревизора) общества в голосовании не участвуют акции, принадлежащие членам совета директоров (наблюдательного совета) общества или лицам, занимающим должности в органах управления общества.

Все вышеизложенное объясняется тем, что ревизионная комиссия не является органом управления обществом. В ее задачи входит лишь одна специфическая функция управления - контроль за финансово - хозяйственной деятельностью предприятия, т.е. внутренний аудит. Объективность внутреннего аудита обеспечивается именно степенью его независимости в структуре управления предприятия. Внутренний аудитор подчиняется и представляет отчеты только назначившему его руководству и собственникам предприятия и независим от лиц, занимающих другие должности.

Внутренний документ (например, Положение о деятельности ревизионной комиссии) должен содержать права и порядок действий членов ревизионной комиссии акционерного общества в процессе контроля за ведением бухгалтерского учета и представлением отчетности. При этом необходимо руководствоваться общими правилами, установленными в Федеральном законе от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22 сентября 1993 г. N 40, и другими нормативными актами, действующими в этой сфере.

Ревизионная комиссия (ревизор) общества для подготовки акционерного общества к внешнему аудиту должна контролировать не только своевременность представления отчетности, но и правильность ведения бухгалтерского учета в целом. Поэтому в обязанности ревизионной комиссии (ревизора) общества должны входить:

- анализ правильности применения Плана счетов бухгалтерского учета при организации и ведении бухгалтерского учета;

- проверка правильности ведения учетных регистров;

- проверка соответствия данных синтетического учета данным аналитического учета;

- оценка достоверности учета с применением автоматизированной обработки документов;

- проверка правильности учета затрат;

- анализ правильности денежной оценки товарно - материальных ценностей;

- анализ организации документооборота и своевременности поступления первичных учетных документов;

- анализ проводимых на предприятии инвентаризаций, а также отражения результатов инвентаризации в учете и отчетности;

- проверка соответствия данных бухгалтерского учета данным баланса и годового отчета, предоставляемых учредителям и другим акционерам;

- анализ правильности определения прибыли.

Отдельные положения об организации внутреннего аудита содержатся и в Федеральном законе от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ).

В соответствии с п.6 ст.32 Закона N 14-ФЗ уставом общества с ограниченной ответственностью может быть предусмотрено образование ревизионной комиссии (избрание ревизора) общества. При этом следует обратить внимание, что в отдельном случае - если ООО имеет более пятнадцати участников - образование ревизионной комиссии (избрание ревизора) обязательно.

Срок деятельности ревизионной комиссии (ревизора) общества, а также количество членов ревизионной комиссии определяются уставом общества (п.1 ст.47 Закона N 14-ФЗ).

Избрание и досрочное прекращение полномочий ревизионной комиссии (ревизора) общества являются исключительной компетенцией общего собрания общества с ограниченной ответственностью.

В отличие от акционерного общества, где ревизором или членом ревизионной комиссии может быть только акционер, в обществе с ограниченной ответственностью эту должность может занимать лицо, не являющееся участником общества.

Членами ревизионной комиссии (ревизором) общества с ограниченной ответственностью, так же как и в акционерном обществе, не могут быть члены совета директоров (наблюдательного совета) общества, члены коллегиального исполнительного органа общества, а также лицо, которое осуществляет функции единоличного исполнительного органа общества, т.е. генеральный директор.

В числе особых полномочий членов ревизионной комиссии (ревизора) общества с ограниченной ответственностью можно назвать:

- право на созыв внеочередного общего собрания (п.2 ст.35 Закона N 14-ФЗ);

- право на проведение проверок финансово - хозяйственной деятельности общества в любое время;

- право на доступ ко всей документации, касающейся деятельности общества;

- право требовать необходимые пояснения у членов совета директоров (наблюдательного совета) общества.

В обязанность ревизионной комиссии общества с ограниченной ответственностью входит проверка годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества до их утверждения общим собранием участников.

При отсутствии заключений ревизионной комиссии (ревизора) общества эти документы не могут быть утверждены общим собранием.

Взаимодействие внешнего и внутреннего аудиторов со стороны внутреннего аудита должно быть основано на позиции максимального содействия независимому аудитору, со стороны внешнего аудитора - на концепции беспристрастного подхода к оценке степени доверия, оказываемой внутреннему аудитору. Данное положение отражено в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности, которое предоставляет аудиторской организации право свободно и в полном объеме общаться с внутренними аудиторами (п.4.1), иметь доступ к интересующим ее отчетам внутреннего аудита и возможность получения информации по любому важному вопросу, который может повлиять на ее работу (п.4.7).

Мнение о деятельности внутреннего аудита формируется аудиторской организацией уже на стадии планирования предстоящей проверки. При этом учитываются:

- организационный статус: положение службы внутреннего аудита в системе управления проверяемого предприятия, ее возможности и способность соблюдать объективность и независимость, наличие или отсутствие иных обязанностей, действие сдерживающих факторов и ограничений, накладываемых руководством и (или) собственниками предприятия на внутренний аудит;

- компетентность: профессиональное образование и навыки (опыт работы) аудиторов, политика найма, обучения и повышения квалификации сотрудников службы внутреннего аудита, степень понимания ими стоящих задач и проблем;

- профессиональный уровень: состояние планирования, контроля и документирования работы внутреннего аудита, наличие и содержание соответствующих положений по внутреннему аудиту, рабочих программ и рабочей документации;

- функциональные рамки: содержание и объем работы, которую выполняет служба внутреннего аудита;

- уровень значимости: рассмотрение и принятие к исполнению руководством и (или) собственниками предприятия рекомендаций внутреннего аудита.

Однако этим анализ деятельности внутреннего аудита не ограничивается. Если аудиторской организацией принято решение об использовании работы внутреннего аудита, ей придется продолжить изучение работы внутреннего аудита, ознакомиться с рабочими документами и убедиться в том, что:

а) программы и объем работы внутреннего аудита отвечают целям внешнего аудита;

б) работа внутренних аудиторов проводится по плану и документально оформляется;

в) выводы (заключения) внутренних аудиторов достаточно обоснованы полученными ими данными и соответствуют существующим обстоятельствам, а содержание отчетов, подготовленных внутренними аудиторами, соответствует результатам выполненной ими работы;

г) зоны повышенных рисков, известные специалистам предприятия, учитываются при планировании работ и проверяются внутренним аудитом;

д) отношение руководства и (или) собственников к замечаниям, предложениям и вопросам, поставленным внутренними аудиторами, конструктивное.

Выводы, к которым независимый аудитор пришел в процессе изучения системы внутреннего аудита проверяемого предприятия, он должен отразить в своей рабочей документации.

Независимые аудиторы могут привлекать к своей работе внутренних аудиторов проверяемого предприятия. Объем и виды этих работ должны быть определены заранее в соответствующей программе, разработанной внешним аудитором при планировании своей работы, и согласованы с руководителем отдела внутреннего аудита, так как названные работы будут являться дополнительными для работников отдела внутреннего аудита.

В заключение еще раз обращаем внимание читателей на то, что тесное взаимодействие внешних и внутренних аудиторов в процессе проведения аудиторской проверки предприятия ни в коей мере не уменьшает ответственность аудиторской организации за выдачу аудиторского заключения, письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита, а также за определение содержания, сроков и объема аудиторских процедур.

Подписано в печать

06.06.2001

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——