"Финансовая газета", N 23, 2001

ДОХОДЫ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ, ОБЛАГАЕМЫЕ

У ИСТОЧНИКА ВЫПЛАТЫ. ОБЯЗАННОСТИ НАЛОГОВЫХ АГЕНТОВ

И ИХ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

(Продолжение. Начало см. "Финансовая газета", N 21, 2001)

Доходы по операциям страхования

Доходы иностранных организаций по операциям страхования также являются доходами от источников в Российской Федерации и облагаются у источника выплаты. К ним относятся, в частности, премии по прямому страхованию и сострахованию, премии по перестрахованию, проценты на депо премий, формируемых российскими страховщиками по договорам, переданным в перестрахование иностранным перестраховщикам, тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру.

Учитывая, что суммы премий, перечисляемые иностранным организациям по операциям страхования, собственно не являются "доходом" этих организаций (не будем забывать о возможности наступления страхового случая), такие суммы облагаются у источника выплаты с применением понижающих коэффициентов. Так, доходы от премий по прямому страхованию и сострахованию рассчитываются исходя из полной суммы премии, умноженной на коэффициент 0,25. Доходы от премий по перестрахованию - с применением коэффициента 0,125. К исчисленным таким образом суммам "дохода" применяется ставка налога, установленная по доходам от операции страхования в размере 20%.

Необходимо учитывать, что российские страховые организации могут заключать договоры:

перестрахования непосредственно с иностранными страховыми компаниями;

возмездного оказания посреднических услуг с иностранной брокерской конторой на обеспечение перестрахования рисков, принятых российской организацией, в иностранных перестраховочных компаниях.

В рамках таких договоров брокер обязуется осуществлять подбор зарубежных перестраховочных компаний, от своего имени и по поручению российской страховой организации заключать с ними договоры перестрахования. При этом брокер отвечает лишь за своевременное размещение рисков в перестрахование и не несет ответственности по страховым рискам. Расчеты по премиям и убыткам ведутся через брокера: перестраховочная премия и комиссия брокера перечисляются российской организацией на счет брокера, который далее направляет их иностранным перестраховщикам, т.е. брокер выступает в качестве комиссионера с участием в расчетах. В обоих этих случаях лицом, имеющим фактическое право на получение доходов в виде перестраховочных премий, является перестраховочная компания - нерезидент, несмотря на то что она может быть непосредственно не связана договорными обязательствами с российской организацией.

Такие доходы подлежат обложению налогом на доходы у источника выплаты и должны удерживаться российской страховой организацией с полной суммы премии с применением коэффициента 0,125. Вместе с тем, если указанные доходы исходя из положений конкретного международного соглашения об избежании двойного налогообложения не облагаются налогом в Российской Федерации и у российского страховщика на момент выплаты имеется надлежаще оформленное иностранной перестраховочной компанией заявление на предварительное освобождение, налог с доходов этой иностранной организации не удерживается.

Что касается доходов брокера в виде получаемых им сумм комиссионного вознаграждения в случае осуществления деятельности только на территории иностранного государства, то такие доходы не облагаются налогом на доходы в Российской Федерации, поскольку не являются доходами из источников в Российской Федерации. При этом оформлять какие-либо формы заявлений не требуется. Если брокер ведет указанную деятельность через расположенное в России представительство или через третьих лиц, то вопрос налогообложения его доходов должен решаться с учетом характера фактически осуществляемой деятельности.

Доходы от реализации товаров

Доходы иностранных организаций от реализации в Российской Федерации товаров также могут облагаться у источника выплаты. При этом объект обложения налогом в таких случаях может быть правильно определен лишь исходя из реальных условий контракта.

Если доходы иностранной организации получены по внешнеторговому контракту, совершаемому исключительно от имени данной иностранной организации, и связаны с экспортом в Россию товаров, то при наличии документов, подтверждающих ввоз товаров из-за рубежа, и отсутствии в данной операции посредников такие доходы у источника выплаты не облагаются. Документами, подтверждающими ввоз товаров из-за рубежа, могут являться грузовые таможенные декларации, контракты, товаросопроводительные документы, спецификации, при необходимости - сертификаты происхождения товаров.

При отсутствии документов, свидетельствующих о ввозе иностранной организацией товаров из-за границы для их реализации на территории России, доходом, источник которого находится на территории России, считается валовая выручка, выплаченная иностранной организации за реализованный товар. Однако если имеются документы, подтверждающие, что данный товар был куплен в России, то объектом обложения налогом у источника выплаты является уже не валовая сумма дохода, а разница между покупной и продажной ценой.

В случае реализации на территории Российской Федерации ввозимых из-за границы товаров на условиях договоров торгового посредничества с российскими организациями объектом обложения налогом у источника выплаты является разница или часть разницы между назначенной иностранным поставщиком ценой и более выгодной ценой, по которой организация - посредник осуществила продажу поставленных для реализации товаров. Такие доходы облагаются по ставке 20%.

Если реализация товаров происходит с принадлежащих иностранной организации или арендуемых ею в Российской Федерации складов, то такая деятельность приводит к образованию постоянного представительства и доходы от такой реализации должны учитываться в составе доходов постоянного представительства этой организации в России.

Доходы от перевозок

Иностранные организации уплачивают налоги по доходам от источников в Российской Федерации, связанным с осуществлением перевозок всеми видами транспорта (фрахт). Под перевозками, доходы от которых подлежат налогообложению в Российской Федерации у источника выплаты, понимаются любые перевозки морским, воздушным, автомобильным, железнодорожным транспортом, осуществляемые иностранными организациями между пунктом на территории иностранного государства и пунктом на территории Российской Федерации (международные перевозки) или между пунктами на территории Российской Федерации. Исчисление налога производится с полной суммы дохода по ставке 6%.

Необходимо отметить, что термин "фрахт" в пп."к" п.5.1.11 Инструкции N 34 применяется только в значении платы за перевозку (транспортировку) всеми видами транспорта, а не за аренду транспортных средств. При этом суммы доходов от фрахта, выплачиваемые иностранным организациям в связи с осуществлением ими перевозок, облагаются налогом по ставке 6%, суммы доходов за аренду транспортных средств - по ставке 20%.

В этой связи лицу, выплачивающему доходы иностранной организации, необходимо различать, за какие, собственно, услуги перечисляется плата иностранной организации, с тем чтобы правильно применять соответствующую ставку налога. Статья 642 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) определяет, в частности, что по договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации. Кроме того, Кодекс торгового мореплавания Российской Федерации от 30.04.1999 N 81-ФЗ содержит специальную ст.211, которая данную норму конкретизирует, предусматривая, что по договору фрахтования судна без экипажа (бербоут - чартеру) судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить фрахтователю в пользование и во владение на определенный срок не укомплектованное экипажем и неснаряженное судно для перевозок грузов, пассажиров или для иных целей торгового мореплавания. Таким образом, бербоут - чартерный договор является разновидностью договора аренды, при котором сам арендодатель на предоставленном в аренду судне деятельность по перевозкам в течение обусловленного договором срока не осуществляет. Такая деятельность осуществляется в течение указанного срока непосредственно арендатором. При этом доходом арендодателя является плата за сдачу в аренду судна арендатору, а не доход от оказания услуг по транспортировке (перевозкам). Соответственно термин "фрахт" в бербоут - чартерном договоре имеет значение платы за аренду, а не за перевозку. Доходы за аренду, как было указано выше, облагаются у источника выплаты по ставке 20%.

Доходы иностранных организаций от международных перевозок облагаются у источника выплаты с учетом положений действующих соглашений об избежании двойного налогообложения Российской Федерации с иностранными государствами и в отдельных случаях с учетом положений действующих соглашений о сотрудничестве в области воздушного, морского, железнодорожного или автомобильного транспорта Российской Федерации с иностранными государствами. Понятие "международная перевозка" определяется каждым конкретным соглашением и может иметь индивидуальные особенности. В статьях соглашений, регулирующих налогообложение доходов от международных перевозок, может применяться термин "доходы" или термин "прибыль" (как, например, в Соглашении об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и Республикой Беларусь). В таких случаях следует исходить из того обстоятельства, что термины "доходы" и "прибыль" используются в данных статьях соглашений в одном и том же значении как объект обложения налогом в том или ином договаривающемся государстве. В соответствии с положениями большинства соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества рассматриваемые в отдельной статье соглашения доходы от международных перевозок не облагаются в Российской Федерации независимо от того, получены они от деятельности через постоянное представительство или при отсутствии такового.

Доходы от деятельности на территории России

В соответствии с п.5.1.11 Инструкции N 34 налогообложению у источника выплаты подлежат и некоторые другие доходы иностранных организаций, получение которых не связано с деятельностью через постоянное представительство. В частности, речь идет о доходах, полученных за работы и любого рода услуги, выполненные и предоставленные на территории Российской Федерации.

Как уже было отмечено выше, изначально следует определить "национальную принадлежность" источника дохода. В соответствии с Законом N 2116-1 в отличие от российских организаций, уплачивающих налог на прибыль с доходов, полученных как от деятельности в Российской Федерации, так и от деятельности на территории иностранных государств, иностранные организации уплачивают в Российской Федерации налог на доходы только от деятельности на территории Российской Федерации.

При этом необходимо четко различать понятие "источник дохода" и "источник выплаты". Если говорить об оказании услуг, то источником дохода является сама деятельность хозяйствующего субъекта. Если эта деятельность по оказанию услуг осуществляется в Российской Федерации, то и источник дохода является "российским". Если же деятельность осуществляется в иностранном государстве, то и источник дохода является "иностранным". Например, если иностранная организация осуществляет строительные работы в России, то государством - источником доходов от этой деятельности является Российская Федерация и, следовательно, прибыль от этой деятельности подлежит налогообложению в Российской Федерации.

Термин "источник выплаты" носит в основном технический характер и обозначает лицо, которое непосредственно производит выплаты другому лицу за поставленные им товары, выполненные работы или оказанные услуги. При этом местонахождение источника дохода и источника выплаты во многих случаях не совпадает. Так, если иностранная фирма поставляет по внешнеторговому контракту в Российскую Федерацию произведенные ею товары, то источником дохода этой иностранной фирмы является государство, в котором эти товары произведены, а источником выплаты - Российская Федерация. Именно поэтому доходы по внешнеторговым контрактам не подлежат обложению налогом на прибыль в Российской Федерации. Однако если иностранная фирма оказывает услуги в Российской Федерации другой иностранной фирме, то, хотя источник выплаты является "иностранным", источник дохода остается "российским" и, следовательно, в ряде случаев подпадает под налогообложение в Российской Федерации. Таким же "российским" остается источник дохода, в случае если иностранная фирма оказывает в Российской Федерации услуги российской организации, даже если непосредственно оплата этих услуг производится другой иностранной фирмой (источником выплаты), например в счет погашения ею задолженности перед российским предприятием.

Итак, если иностранная организация оказывает услуги российской организации за пределами Российской Федерации, то такие доходы не могут рассматриваться как доходы от источников в Российской Федерации и соответственно подлежать обложению налогом в Российской Федерации.

Доходы иностранных организаций, полученные за работы и услуги, выполненные и предоставленные на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению в России также с учетом международных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, действующих между Российской Федерацией и иностранными государствами. Налогообложение таких доходов регулируется специальными статьями (обычно они называются "Прибыль постоянного представительства", "Прибыль от коммерческой деятельности" и пр.), в соответствии с которыми доходы иностранной организации от коммерческой деятельности могут облагаться в стране, где эта деятельность осуществляется (в стране - источнике), только в том случае, если такая деятельность рассматривается как постоянное представительство в соответствии с определением термина "постоянное представительство", установленным соглашением.

Налогообложение всех указанных доходов иностранных организаций производится с учетом положений действующих соглашений об избежании двойного налогообложения Российской Федерации с иностранными государствами, а доходов от осуществления перевозок - дополнительно с учетом положений действующих соглашений о сотрудничестве в области воздушного, морского, железнодорожного или автомобильного транспорта Российской Федерации с иностранными государствами.

Механизм применения соглашений

об избежании двойного налогообложения

В соответствии с положениями соглашений об избежании двойного налогообложения так называемые пассивные доходы иностранных организаций, к которым относятся доходы в виде дивидендов, процентов, доходы от использования авторских прав, лицензий, доходы от отчуждения или использования движимого имущества, как правило, облагаются в стране - источнике по пониженным по сравнению с установленными национальным налоговым законодательством ставкам либо не облагаются. Соглашениями предусмотрено также, что так называемые активные доходы могут облагаться в стране - источнике только в том случае, если они получены в результате деятельности, образовавшей постоянное представительство. В тех случаях, когда деятельность иностранной организации в России не соответствует критериям конкретного соглашения и национального законодательства, определяющим наличие постоянного представительства, доходы (прибыль) организации от такой деятельности не облагаются в стране - источнике. Доходы от международных перевозок практически никогда не облагаются в стране - источнике независимо от наличия или отсутствия постоянного представительства.

Наличие международного соглашения об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и иностранным государством не означает автоматического освобождения от налогообложения доходов иностранной организации (обложения по пониженным ставкам) в Российской Федерации, если это предусмотрено соглашением.

Такие соглашения применяются, в частности, к лицам, которые являются лицами с постоянным местопребыванием в одном или обоих договаривающихся государствах и обладают фактическим правом на получаемый доход. На этом основании в Российской Федерации в соответствии с международной практикой действует механизм применения международных соглашений, основанный на том, что иностранная организация, желающая воспользоваться положениями конкретного международного соглашения Российской Федерации с иностранным государством, должна подтвердить фактическое право на получение доходов и факт своего постоянного местопребывания в период получения доходов именно в том иностранном государстве, на соглашение с которым ссылается.

В связи с тем что, как это предусмотрено соглашениями об избежании двойного налогообложения, критерием налогового резидентства являются не только юридическая регистрация лица, но и, например, местонахождение органов управления, основных деловых интересов, головного офиса и иные аналогичные критерии, постоянное местопребывание в целях применения налоговых соглашений должно подтверждаться только налоговыми (финансовыми) органами соответствующих иностранных государств.

Предварительное освобождение от налогов

Для обеспечения более эффективного взаимодействия налоговых органов и иностранных организаций способ представления иностранными организациями необходимой для применения положений соглашений об избежании двойного налогообложения информации формализован. В частности, в целях предварительного (до выплаты доходов) или последующего (возврат) освобождения от налогообложения доходов иностранной организации в Российской Федерации в соответствии с положениями соглашения применяются соответственно заявление на предварительное освобождение по установленной форме и заявление на возврат налогов по установленной форме.

При определении порядка применения международного соглашения первичным будет вопрос о том, является доход иностранного юридического лица активным или пассивным. Если выплачиваемый иностранной организации доход является пассивным и в соответствии с международным соглашением не облагается в стране-источнике или облагается по пониженным ставкам, то такой доход может быть освобожден от налогообложения в Российской Федерации в предварительном порядке.

В этих целях согласно п.6.4 Инструкции N 34 иностранная организация - получатель регулярных и однотипных доходов представляет в налоговый орган по месту постановки на учет лица, выплачивающего доход, заявление на предварительное освобождение по форме, указанной в Приложении N 11 к Инструкции, в ред. Письма Госналогслужбы России от 31.12.1997 N ВГ-6-06/928, форма 1013DT (1997). Имеющими однотипный и регулярный характер доходами могут считаться, например, периодически (неоднократно) выплачиваемые проценты по кредитным соглашениям и депозитным вкладам, корреспондентским или текущим счетам, дивиденды, платежи за использование авторских прав и т.п.

Смысл упоминающейся в п.6.4 Инструкции N 34 периодичности (регулярности) каких-либо платежей заключается в следующем. Если налоговый орган при рассмотрении заявления на предварительное освобождение по форме 1013DT, например по договору займа, предусматривающему ежемесячное начисление и уплату процентов, принял решение о возможности предоставления такого освобождения, то нет необходимости представлять и рассматривать новые заявления по каждому сроку наступления платежа.

В случае с лицензионными платежами (роялти), которые могут выплачиваться как один раз в год, так и неоднократно в течение года, вопрос о предоставлении предварительного освобождения также нет необходимости рассматривать при каждом перечислении лицензионного платежа (роялти) по одному и тому же контракту одному и тому же бенефициару. Другими словами, если выплаты одного и того же вида доходов (дивидендов, лицензионных платежей и т.п.) осуществляются неоднократно в рамках одного и того же контракта, одним и тем же источником выплаты, одной и той же иностранной организации, то налоговому органу достаточно рассмотреть этот вопрос один раз. Однако это не означает, что если дивиденды или лицензионный платеж выплачиваются в соответствии с обязательствами по контракту только один раз, то налоговый орган не может принять решение о предварительном освобождении.

Таким образом, суть упоминания регулярности, периодичности и неоднократности выплаты доходов при рассмотрении вопроса о предварительном освобождении от налогообложения пассивных доходов заключается в возможности разового предоставления освобождения при многократных выплатах, а не в ограничении случаев предоставления освобождения только такими неоднократно выплачиваемыми доходами.

Если получателем дохода от источников в Российской Федерации является иностранный банк или иной финансовый институт, осуществляющий банковскую деятельность, то предварительное освобождение доходов от налогообложения в России предоставляется с учетом следующих особенностей. Согласно п.6.3 Инструкции N 34 при осуществлении российскими банками краткосрочных операций с иностранными банками подтверждение налоговым органом иностранного государства постоянного местопребывания иностранного банка в стране, с которой имеется соглашение об избежании двойного налогообложения, не требуется, если такое местопребывание подтверждается сведениями международного справочника "The bankers' Almanac" (издание "Reed information services" England) или международного каталога "International bank identifier code" (издание S.W.I.F.T. Belgium & International Organization for Standartization Switzerland). Не требуется в этом случае соответственно и представление иностранным банком заявления на предварительное освобождение.

Если международное соглашение со страной постоянного местопребывания иностранного банка предусматривает иной порядок налогообложения данного дохода, чем предусмотренный российским законодательством, то российский банк, выплачивающий доход, может при выплате дохода не облагать данный доход или применить пониженную ставку налогообложения. В этом случае российский банк - источник выплаты дохода должен ежеквартально сообщать о выплаченных доходах по краткосрочным операциям в налоговую инспекцию по месту своей регистрации по форме, указанной в Приложении N 10 к Инструкции N 34, в ред. Письма N ВГ-6-06/928, форма 1021DT (1997).

В соответствии со сложившейся международной деловой практикой под краткосрочными операциями в смысле п.6.3 Инструкции N 34 понимаются операции, срок исполнения обязательств по которым не превышает один год. Если выплачиваемый иностранной организации доход является активным и в расчетно - платежных документах отсутствует ИНН иностранной организации (т.е. доход не связан с деятельностью постоянного представительства этой организации в России), то предварительное освобождение от налогообложения такого дохода возможно только в строго ограниченных случаях, прямо предусмотренных в соглашениях об избежании двойного налогообложения. В частности, если такая деятельность прямо указана в конкретном соглашении об избежании двойного налогообложения как не приводящая к образованию постоянного представительства (например, строительная площадка, существующая менее одного месяца) или как не подлежащая налогообложению в России (например, международные перевозки). Когда из условий контракта известно, что деятельность иностранной организации по выполнению работ, оказанию услуг в Российской Федерации не продлится более 3 месяцев, такая деятельность также не приводит к образованию постоянного представительства и, следовательно, не подлежит налогообложению в России. В таких случаях иностранная организация может направить в налоговый орган заявление на предварительное освобождение по старой форме 1013DT (1996).

(Продолжение см. "Финансовая газета", N 24, 2001)

Подписано в печать Л.Полежарова

06.06.2001 Советник налоговой службы

I ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——