"Аудиторские ведомости", N 6, 2001

ФОРМИРОВАНИЕ ПАКЕТА

ВНУТРИФИРМЕННЫХ СТАНДАРТОВ АУДИТА

Интеграция теории и практики аудита обеспечивает должное качество аудиторской деятельности и достигается системой стандартов, включающей международные, национальные и внутрифирменные стандарты аудита. Система стандартов позволяет регулировать аудиторскую деятельность с учетом:

тенденций ее развития и опыта в масштабах международного аудиторского сообщества, экономики, специфики организации учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности, нормативно - правового регулирования хозяйственной деятельности и аудита отдельной страны;

собственного подхода каждой аудиторской организации к проводимым проверкам и составляемым заключениям.

В конечном счете цель системы стандартов достигается формированием и применением пакета внутрифирменных стандартов, которые детализируют и регламентируют единые требования к выполнению и оформлению аудиторских проверок и организации деятельности, "принятые и утвержденные аудиторской организацией с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности требованиям правил (стандартов) аудиторской деятельности" <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций", п.2.1 ("Аудиторские ведомости", N 11, 1999 г.).

Выполнение роли внутрифирменных стандартов в обеспечении высокого качества аудита гарантирует соблюдение определенных методических подходов к их формированию и разработке. Приоритетное значение имеют:

соответствие требованиям и рекомендациям правил (стандартов) аудиторской деятельности и международным стандартам аудита;

использование опыта проведения аудиторских проверок и организации деятельности собственной и других аудиторских организаций, научных и методических разработок;

ориентация на тенденции развития экономики и требования экономических субъектов - клиентов;

соответствие реформированию бухгалтерского учета, новым нормативно - правовым актам организации учета, подготовке финансовой отчетности и аудита.

Представленные выше и другие методические подходы практически применяются при формировании и разработке пакета внутрифирменных стандартов и требуют соответствующего обучения аудиторов.

При этом должны учитываться требования Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций" и других правил (стандартов), предусматривающих обязательность аналогичных стандартов в составе внутрифирменного пакета.

В регулировании формирования состава внутрифирменных стандартов определяющее значение имеют следующие положения Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций":

обязательность формирования пакета внутренних стандартов как условия описания комплексного подхода аудиторской организации к организации и технологии проведения аудита (п.п.2.2 и 2.12);

включение в состав пакета различных по назначению групп стандартов: содержащих общие положения по аудиту; порядок проведения аудита, формирования выводов и заключений аудиторов, оказания сопутствующих аудиту услуг; специализированные стандарты и стандарты по образованию и подготовке кадров (п.3.1).

Следовательно, на определенный период деятельности аудиторская организация должна иметь пакет внутрифирменных стандартов, в состав которого входят стандарты всех групп. Возможно исключение группы специализированных стандартов, если это обусловлено характером деятельности аудиторской организации. Каждая группа может включать несколько стандартов. На определенный период деятельности в состав пакета может быть включено различное количество стандартов из каждой группы, но в совокупности они должны отражать собственный комплексный подход аудиторской организации к организации и технологии проведения аудита. Из материалов анкетного опроса свыше 100 практикующих аудиторов в различных учебно - методических центрах по аттестации и повышению квалификации аудиторов (УМЦ) следует, что преобладающая часть аудиторских организаций располагает только отдельными внутрифирменными стандартами. Следовательно, задача формирования пакета внутрифирменных стандартов стоит практически перед каждой аудиторской организацией. И на каждом этапе ее решения необходимо неукоснительно следовать принципу комплексности.

Соблюдению этого принципа способствует учет требований отдельных правил (стандартов) в обязательном порядке иметь в каждой аудиторской организации аналогичные стандарты. Например, Правило (стандарт) "Внутрифирменный контроль качества аудита" требует: "В каждой аудиторской организации должна быть создана и поддерживаться внутрифирменная система контроля качества работы для того, чтобы проводимые этой организацией аудиторские проверки полностью соответствовали нормативным документам, регулирующим аудиторскую деятельность" (п.3.1) <2>. Внутрифирменный стандарт, необходимый для выполнения этого требования, относится к группе стандартов, содержащих общие положения по аудиту.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> "Аудиторские ведомости", N 8, 1998 г.

Правило (стандарт) "Существенность и аудиторский риск" включает следующее требование: "Аудиторские организации обязаны установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально и применяться на постоянной основе" (п.3.1) <3>. Выполняющий это требование внутрифирменный стандарт входит в группу стандартов по регламентированию порядка проведения аудита.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> "Аудиторские ведомости", N 3, 1998 г.

Перечень правил (стандартов) аудиторской деятельности, содержащих прямые указания на необходимость соответствующих внутрифирменных стандартов, приведен в табл. 1. Соответствующий ему пакет можно рассматривать как абсолютно необходимый, но не исчерпывающий. Обеспечивая в основном комплексный подход к аудиторской деятельности на базе этого пакета, аудиторская организация должна постоянно его расширять и совершенствовать. Представленный в табл. 1 пакет многократно обсуждался с практикующими аудиторами при повышении квалификации и получил одобрение участников обсуждения.

Таблица 1

Формирование пакета внутрифирменных стандартов

     
   ——————————————————————T——————————————————————T———————————————————¬
   |Рекомендуемое содер— |Основание для включе— |Группа по назначе— |
   |жание пакета внутри— |ния в пакет (правило  |нию стандарта, ре— |
   |фирменных стандартов |(стандарт) аудиторской|комендуемого в па— |
   |(первый этап)        |деятельности)         |кет в соответствии |
   |                     |                      |с Правилом (стан—  |
   |                     |                      |дартом) "Требова—  |
   |                     |                      |ния, предъявляемые |
   |                     |                      |к внутренним стан— |
   |                     |                      |дартам аудиторских |
   |                     |                      |организаций", п.3.1|
   |                     |                      |и др.              |
   +—————————————————————+——————————————————————+———————————————————+
   |1. Система базовых   |"Существенность и     |б. Порядок проведе—|
   |показателей и порядок|аудиторский риск",    |дения аудита,      |
   |нахождения уровня    |п.3.1                 |п.п.3.1 и 3.4, 3.5 |
   |существенности       |                      |                   |
   +—————————————————————+——————————————————————+———————————————————+
   |2. Единые внутрифир— |"Письменная информа—  |в. Порядок формиро—|
   |менные требования по |ция аудитора руководс—|вания выводов и    |
   |форме подготовки     |тву экономического    |заключений, п.п.3.1|
   |письменной информации|субъекта по результа— |и 3.7              |
   |аудитора руководству |там проведения аудита"|                   |
   |экономического субъ— |та", п.3.4            |                   |
   |екта по результатам  |                      |                   |
   |проведения аудита    |                      |                   |
   +—————————————————————+——————————————————————+———————————————————+
   |3. Аудит систем      |"Изучение и оценка    |б. Порядок         |
   |внутреннего контроля |систем бухгалтерского |проведения аудита, |
   |и бухгалтерского     |учета и внутреннего   |п.п.3.1 и 3.4, 3.5 |
   |учета экономического |контроля в ходе       |                   |
   |субъекта             |аудита"               |                   |
   +—————————————————————+——————————————————————+———————————————————+
   |4. Документирование  |"Документирование     |б. Порядок         |
   |аудита               |аудита", п.2.1        |проведения аудита, |
   |                     |                      |п.п.3.1 и 3.4, 3.5 |
   +—————————————————————+——————————————————————+———————————————————+
   |5. Планирование      |"Планирование аудита" |б. Порядок         |
   |аудита               |                      |проведения аудита, |
   |                     |                      |п.п.3.1 и 3.4, 3.5 |
   +—————————————————————+——————————————————————+———————————————————+
   |6. Внутренний конт—  |"Внутрифирменный кон— |а. Общие положения |
   |роль качества аудита |троль качества ауди—  |по аудиту, п.п.3.1 |
   |                     |та", п.3.1            |и 3.2, 3.3         |
   +—————————————————————+——————————————————————+———————————————————+
   |7. Концепция подго—  |"Порядок составления  |в. Порядок формиро—|
   |товки и представления|аудиторского заключе— |вания выводов и    |
   |экономическому субъ— |ния о бухгалтерской   |заключений, п.п.3.1|
   |екту (пользователям) |отчетности", "Примени—| и 3.7             |
   |аудиторского заключе—|мость допущения непре—|                   |
   |ния                  |рывности деятельности"|                   |
   |                     |                      |                   |
   L—————————————————————+——————————————————————+————————————————————
   

Разработку внутрифирменных стандартов целесообразно выполнять с учетом названных методических подходов. Прежде всего необходимо определить содержание каждого стандарта из пакета. Основные организационно - методические положения для выполнения этой задачи заключены в Правиле (стандарте) "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций": назначение стандартов (п.2.1), характеристика внутрифирменных стандартов как части "организационно - распорядительной документации и системы внутреннего контроля аудиторской организации" (п.2.10), целесообразность методологического и методического сопровождения стандартов (п.п.2.3 и 2.9), структура стандарта (п.3.14) и его примерная форма (Приложение 2), а также примерный порядок подготовки внутрифирменных стандартов (Приложение 1).

Наряду с учетом этих положений следует иметь в виду, что каждое правило (стандарт) аудиторской деятельности представляет относительно самостоятельный элемент, системно связанный с многими стандартами. Опыт разработки внутрифирменных стандартов свидетельствует, что разработку методической программы каждого раздела аудита целесообразно начинать с систематизации требований всех правил (стандартов), регулирующих проведение аудиторской проверки. В качестве иллюстрации этого положения в табл. 2 приведены соответствующие материалы из внутрифирменного стандарта ООО "Аудит - Партнер" "Планирование аудита".

Установление основных требований и взаимосвязей системы правил (стандартов) аудиторской деятельности по регулированию планирования аудиторской проверки используется для составления методической программы аудиторской проверки.

1. Цель программы состоит в систематизации всех основных требований (рекомендаций) системы правил (стандартов) аудиторской деятельности по регулированию каждого этапа планирования аудиторской проверки.

2. Назначение программы:

осуществление в аудиторской деятельности принципов планирования аудиторской проверки: комплексности, непрерывности, оптимальности, согласованности и мобилизации;

содействие представлению в итоговых документах планирования аудита ("Предварительный план аудита", "Общий план аудита" и "Программа аудита") полного состава и должного порядка выполнения работ предстоящей аудиторской проверки.

3. Использование программы:

при составлении итоговых документов планирования предстоящей аудиторской проверки на основе внутрифирменного стандарта "Планирование аудита" и с учетом особенностей организационно - правовой формы, организации деятельности и управления, финансового состояния экономического субъекта;

при инструктаже аудиторов рабочей группы аудиторской проверки.

Таблица 2

Систематизация требований правил (стандартов)

аудиторской деятельности по регулированию

планирования аудиторской проверки

     
   —————T———————————————T———————————————————————————————————————————¬
   | N  |    Правило    |Раздел соответствующего правила (стандарта)|
   |п/п |  (стандарт)   |          по этапам планирования           |
   |    |               +—————————————————T————————————T————————————+
   |    |               | Предварительное |Подготовка и|Подготовка и|
   |    |               |  планирование   |составление |составление |
   |    |               |     аудита      |   общего   | программы  |
   |    |               |                 |плана аудита|   аудита   |
   +————+———————————————+—————————————————+————————————+————————————+
   | 1  |"Планирование  |3.1 — 3.5        |4.1 — 4.7,  |4.1 — 4.7,  |
   |    |аудита"        |                 |5.1 — 5.7   |6.1 — 6.9   |
   |    |               |                 |Приложение 1|Приложение 2|
   +————+———————————————+—————————————————+————————————+————————————+
   | 2  |"Порядок сос—  |                 |3.6, 4.4.2, |3.6         |
   |    |тавления ауди— |                 |4.4.5 —     |            |
   |    |торского заклю—|                 |4.4.7       |            |
   |    |чения о бухгал—|                 |            |            |
   |    |терской отчет— |                 |            |            |
   |    |ности"         |                 |            |            |
   +————+———————————————+—————————————————+————————————+————————————+
   | 3  |"Изучение и    |2.7, 5.2.1       |2.5, 2.6,   |2.5, 2.6,   |
   |    |оценка систем  |                 |2.7, 3.1,   |2.7, 3.1,   |
   |    |бухгалтерского |                 |3.2, 3.3,   |3.2, 3.3,   |
   |    |учета и внут—  |                 |3.5, 4.8,   |3.5, 4.8,   |
   |    |реннего контро—|                 |5.2.3       |5.4         |
   |    |ля в ходе ауди—|                 |            |            |
   |    |та"            |                 |            |            |
   +————+———————————————+—————————————————+————————————+————————————+
   | 4  |"Понимание     |2.8, 5.2         |5.3, 5.7,   |5.8         |
   |    |деятельности   |                 |5.9         |            |
   |    |экономического |                 |            |            |
   |    |субъекта"      |                 |            |            |
   +————+———————————————+—————————————————+————————————+————————————+
   |5   |"Применимость  |                 |3.1         |3.1         |
   |    |допущения      |                 |            |            |
   |    |непрерывности  |                 |            |            |
   |    |деятельности"  |                 |            |            |
   L————+———————————————+—————————————————+————————————+—————————————
   

Из необходимости представлять внутрифирменные стандарты как часть организационно - распорядительной документации и системы внутреннего контроля следуют особые требования к раскрытию их содержания, например:

четкое и полное представление цели и задач стандарта;

установление конкретных обязанностей должностных лиц по осуществлению стандарта;

определение сферы применения стандарта и др.

Соблюдение этих требований иллюстрируют представленные ниже извлечения из внутрифирменного стандарта.

1. Общие положения

1.1. Цели, задачи и основания разработки стандарта

1.1.1. Цель стандарта - установить методику и порядок разработки, утверждения и применения внутреннего стандарта "Планирование аудита" с учетом рекомендаций правил (стандартов) аудиторской деятельности и особенностей функционирования аудиторской организации.

1.1.2. Задачи стандарта.

По каждому этапу планирования аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта:

представить формы и содержание итоговых документов, перечень и методы аудиторских работ и процедур, необходимые для их выполнения рабочие документы и нормативные акты;

определить содержание и порядок действий руководителя аудиторской проверки и аудиторской организации, их права и ответственность;

определить порядок установления продолжительности планирования и проведения аудиторской проверки, бюджета рабочего времени на проверку и по видам работ;

установить порядок формирования рабочих групп.

1.1.3. Основанием разработки стандарта являются рекомендации Правил (стандартов) аудиторской деятельности "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций" о включении в состав пакета внутренних стандартов стандарта, регламентирующего порядок планирования аудита (пп."б" п.3.5) и др.; а также "Планирование аудита", "Существенность и аудиторский риск", "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности" и др.

Полный учет рекомендаций правил (стандартов) аудиторской деятельности способствует эффективному планированию и получению достаточных аудиторских доказательств с наименьшими затратами для обоснования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта и соблюдения других требований, предъявляемых к аудиторскому заключению по обязательной аудиторской проверке.

1.3. Сфера применения стандарта

1.3.1. Стандарт применяют как организационно - распорядительный регламент подготовки и проведения планирования аудита во всех случаях при проведении аудита, предусматривающего подготовку по его результатам официального заключения. Во всех остальных случаях он носит рекомендательный характер.

1.3.2. Руководитель аудиторской группы применяет стандарт с учетом особенностей правового статуса и деятельности экономического субъекта для выполнения следующих работ:

предварительное планирование проведения аудита, подготовка общего плана аудита, подготовка программы аудита;

согласование (и соответствующее документальное оформление) с руководством экономического субъекта основных организационных вопросов, связанных с проведением аудита;

определение состава аудиторских процедур на всех этапах планирования, методов их выполнения и документальное оформление результатов;

обеспечение планирования бланками рабочих документов и систематизированными файлами нормативных актов, необходимых для оценки деятельности и управления экономического субъекта, его финансового состояния, организации внутреннего контроля и др.;

обоснование особенностей планирования и проведения аудита, определенных характером деятельности экономического субъекта и другими обстоятельствами (например, целесообразность привлечения экспертов, корректировка программы аудита, предусмотренной стандартом, и др.);

обоснование продолжительности планирования, трудозатрат на планирование аудита и его проведение, составление календарного графика каждого этапа планирования;

комплектование группы аудиторов с учетом ее общей численности, должностного статуса, квалификационного уровня, распределения обязанностей и соподчиненности;

установление мер оперативного контроля деятельности аудиторов, соблюдение календарного графика выполнения плана;

систематизация предполагаемых результатов запланированной программы аудита и оценка достаточности аудиторских доказательств с позиций требований, предъявляемых к аудиторскому заключению, в том числе и его аналитической части.

1.3.3. Руководитель аудиторской организации применяет стандарт для выполнения следующих работ:

предметный контроль за проведением аудиторских проверок, деятельностью руководителей аудиторских групп и других должностных лиц;

организации эффективного взаимодействия с руководителями экономических субъектов (клиентами).

Опыт разработки внутрифирменных стандартов показал, что для изложения содержания стандарта целесообразно использовать его примерную форму, представленную в Правиле (стандарте) "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций" (Приложение 2). Однако раздел 3 "Сущность внутреннего стандарта" желательно назвать "Содержание внутреннего стандарта", а подраздел 3.2 "Методология решения указанной проблемы" детализировать в соответствии с требованиями этого же Правила (стандарта), указанными в п.п.2.1, 2.3, 2.9, 2.10 и 3.14. Такая детализация позволит отразить собственный подход аудиторской организации к проведению и оформлению аудита и представить содержание стандарта как часть организационно - распорядительной документации и системы контроля аудиторской организации.

Наряду с определением содержания внутрифирменных стандартов первостепенное значение имеет способ организации их разработки. Правило (стандарт), регламентирующее разработку внутрифирменных стандартов, допускает участие в этом процессе сторонних организаций по договору, принятие в качестве составляющих элементов методик и разработок, утвержденных профессиональными аудиторскими организациями и государственными органами. В организации формирования и разработки пакета внутрифирменных стандартов обязательно выполнение принципиального положения: главным субъектом процесса должен быть руководитель аудиторской организации, персонально отвечающий за качество ее деятельности. Внутрифирменные стандарты могут выполнить свое назначение только как неотъемлемая органическая часть управляющей документации и системы контроля аудиторской организации. Следовательно, во-первых, все сторонние разработки должны быть включены в организационный механизм технологии аудита и управления деятельностью аудиторской организации. Во-вторых, необходим постоянный мониторинг руководства аудиторской организации за соответствием пакета и содержания внутрифирменных стандартов:

требованиям нормативно - правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, постановку бухгалтерского учета и подготовку финансовой отчетности, хозяйственную и финансовую деятельность экономических субъектов;

современным технологиям информационного обеспечения;

требованиям рынка аудиторских услуг.

Правомерность этих положений подтверждает опыт аудиторских фирм, впервые проводивших обязательный аудит федеральных государственных унитарных предприятий. На первых же этапах своей работы они ощутили острую потребность в корректировке и расширении содержания внутрифирменных стандартов. Сторонние разработки могут оказать действенную помощь в подготовке внутрифирменных стандартов, если они будут выполнены в форме типовых решений, ориентированных на объем и направление деятельности аудиторских организаций.

Подписано в печать Д.Н.Письменная

05.06.2001 Руководитель Российской академии

менеджмента и агробизнеса,

доктор экономических наук, профессор

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——