"Библиотека журнала "Бухгалтерский учет", 2001

КАК РАБОТАТЬ С НОВЫМ ПЛАНОМ СЧЕТОВ

П.С.Безруких

ПРЕДИСЛОВИЕ

Переход экономики нашей страны к рыночным отношениям привел к значительным изменениям в хозяйственной деятельности предприятий и организаций (особенно коммерческих). Появившиеся в результате экономических преобразований новые реалии в жизни хозяйствующих субъектов должны были найти адекватное отражение в бухгалтерском учете посредством его трансформации. В этих целях была разработана Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. В ходе реформы начала формироваться система стандартов учета и отчетности.

В первую очередь назовем разработку и утверждение положений по бухгалтерскому учету, введение новых (по содержанию и объему) форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, внесение изменений и дополнений в действующий на территории Российской Федерации План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцию по его применению. Достаточно отметить, что за период действия (с 1992 г. по 2001 г.) в План счетов было внесено более десяти крупных и мелких изменений и дополнений. Более крупные были утверждены Приказами Министерства финансов Российской Федерации: "О применении Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению" от 28 декабря 1994 г. N 173; "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" от 28 июля 1995 г. N 81; "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" от 17 февраля 1997 г. N 15.

Издание положений по бухгалтерскому учету основных средств, нематериальных активов, материально - производственных запасов, активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, доходов и расходов организации и других сделало необходимым уточнение и даже пересмотр отдельных положений Плана счетов бухгалтерского учета.

Принятию такого решения способствовало также введение в действие Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, с изменениями и дополнениями) взамен прежнего Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, изданного до принятия Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ, с изменениями и дополнениями.

В печати высказывались диаметрально противоположные пожелания относительно построения, содержания и статуса Плана счетов бухгалтерского учета: от его отмены и предоставления права организациям работать по собственным планам счетов до издания подробнейшего (до тысячи синтетических позиций) счетного плана, ориентированного на крупные коммерческие организации в целях стимулирования выхода их на международные фондовые рынки.

В конце концов было принято решение разработать План счетов бухгалтерского учета с Инструкцией по его применению, сохранив в нем преемственность с предшествующим счетным планом и придав ему не регламентирующий, а рекомендательный характер (План счетов относится к третьему уровню системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации).

Новый План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н и введены в действие с 1 января 2001 г. Для сравнения отметим, что первоначальный текст предыдущего счетного плана был утвержден 1 ноября 1991 г., а действовавший до этого План счетов был отменен с 1 января 1993 г. Таким образом, переход на План счетов 1991 г. допускался в течение 1992 г. при условии полной готовности предприятий, т.е. предприятиям и организациям был отведен один год для подготовки к его применению.

Переход к новому Плану счетов, наоборот, разрешено осуществлять в течение 2001 г. по мере готовности организаций, несмотря на то что он официально введен с 1 января 2001 г.

Процесс организации бухгалтерского учета по новому Плану счетов - не единовременная кампания, а сложная и кропотливая работа, сопровождающаяся его внимательным изучением, особенно нововведений, внесением соответствующих изменений в регистры бухгалтерского учета, в компьютерные программы и др. Тем более что согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98) установленная совокупность способов ведения бухгалтерского учета должна применяться последовательно от одного отчетного года к другому и формироваться до начала следующего года. Осмыслить все новшества в методологии учета и успеть их отразить в учетной политике с 1 января 2001 г. было бы не просто затруднительно, а невозможно.

Однако и откладывать "на потом" изучение нового Плана счетов не стоит. В том же ПБУ 1/98 определено, что изменение учетной политики организации может производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету. По нашему мнению, лучше это сделать с 1 января 2002 г. Тем более что закрытие некоторых счетов (12 и 13, 06, 56, 61 и др.), иными словами, операции по списанию остатков по этим счетам будут отражены во вступительном балансе на 1 января 2002 г.

Цель настоящей работы - помочь бухгалтерам, аудиторам и другим специалистам - практикам в области бухгалтерского учета, научным работникам в изучении и освоении нового Плана счетов и Инструкции по его применению. В книге приведены комментарии к этим документам и сравнительные схемы записей по прежнему и новому Планам счетов бухгалтерского учета.

Автор стремился выделить наиболее существенные изменения по сравнению с Планом счетов 1991 г. и Инструкцией по его применению, с изданными в последующем положениями по бухгалтерскому учету, методическими рекомендациями и указаниями по отдельным разделам (участкам) бухгалтерского учета, действующими к моменту написания данной книги. Указания, методики, правила и процедуры, не претерпевшие изменений, отражения не нашли. Тем самым автор стремился познакомить читателей с нововведениями, предусмотренными в новом Плане счетов и Инструкции по его применению, не отвлекаясь на трактование действующих правил, хотя некоторые из них нуждаются в изменениях, дополнениях и уточнениях.

В заключение еще раз хотелось бы обратить внимание читателей, что, несмотря на кажущиеся небольшими изменения в учете, на самом деле некоторые методики и процедуры привнесли в методологию бухгалтерского учета новые принципы и правила, требующие тщательного осмысления.

Автор посчитает свою задачу выполненной, если эта небольшая книжка поможет коллегам по профессии более углубленно изучить новый План счетов и Инструкцию по его применению и более квалифицированно подготовиться к их практическому применению со следующего года.

О НОВОМ ПЛАНЕ СЧЕТОВ

Перед разработчиками нового Плана счетов стояла трудная задача: использовать накопленный коммерческими и некоммерческими организациями опыт в постановке учета, учесть наметившиеся перспективы его развития и в то же время по возможности сохранить преемственность с предыдущим счетным планом. Как известно, необоснованная ломка в методологии и организации бухгалтерского учета болезненно воспринимается практическими работниками (бухгалтерами, аудиторами, работниками налоговых органов) и к тому же чревата большими затратами сил и средств на замену регистров бухгалтерского учета и программного обеспечения. Необходимо было также учесть сложившиеся традиции в методологии и организации бухгалтерского учета, образовательный уровень бухгалтеров и другие не менее значимые факторы.

Как справились разработчики с этой задачей?

В новом счетном плане сохранено подразделение синтетических счетов на разделы (хотя и предлагалось вместо них ввести классы). Названия одних разделов оставлены без изменений, другие переименованы с учетом уже ставших привычными новых терминов и понятий. Так, в бухгалтерском балансе несколько лет назад первый раздел получил новое название "Внеоборотные активы" вместо прежнего "Основные средства и прочие внеоборотные активы". Также переименованы разделы "Финансовые результаты и использование прибыли", "Капитал и резервы" (соответственно "Финансовые результаты" и "Капитал").

При этом количество разделов сокращено. Упразднен раздел "Кредиты и финансирование": счета по расчетам с кредитными организациями по краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам перенесены в раздел "Расчеты" в связи с тем, что кредиты и займы, коммерческий кредит организации могут получать не только в банках, иных кредитных организациях, но и в коммерческих и других организациях. Поэтому счета более обоснованно названы "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". О счете "Целевые финансирование и поступления" речь пойдет ниже.

Изменено расположение разделов. В Плане счетов 1991 г. раздел, содержавший счета по учету финансовых результатов, предшествовал разделу, объединявшему счета по учету собственного капитала, несмотря на то что основным источником прироста собственного капитала организации является прибыль от ее деятельности. Теперь информация о финансовых результатах как бы подводит итоги деятельности организации за отчетный период. Нелишне напомнить, что в планах счетов второй половины прошлого века счет "Прибыли и убытки" имел номер (код) 99.

Не произошло ни резкого увеличения, ни резкого уменьшения количества синтетических счетов и субсчетов. Для обобщения информации о новых видах хозяйственных операций, активов и обязательств в счетный план введено несколько счетов первого порядка. Среди них счета по учету резервов (14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги"), счет 81 "Собственные акции (доли)".

Количество счетов сокращено в основном в разд.VI "Расчеты": вместо 18 оставлено 13 счетов, и это с учетом того, что счета для учета кредитов, займов и резервов по сомнительным долгам перенесены сюда из других разделов Плана счетов.

По многим счетам сохранены номера (коды) и наименования счетов первого порядка и субсчетов.

Ниже приводится сопоставительная схема прежнего и нового Планов счетов на уровне синтетических счетов.

Сравнительная схема прежнего и нового

Планов счетов бухгалтерского учета

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |       План счетов 1991 г.      |      План счетов 2000 г.      |
   +————————————————————————T———————+———————————————————————T———————+
   |   наименование счета   | номер |  наименование счета   | номер |
   |                        | счета |                       | счета |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |       Раздел I         |       |      Раздел I         |       |
   |   "Основные средства   |       |    "Внеоборотные      |       |
   |       и другие         |       |       активы"         |       |
   | долгосрочные вложения" |       |                       |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Основные средства       |   01  |Основные средства      |   01  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Износ основных средств  |   02  |Амортизация основных   |   02  |
   |                        |       |средств                |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Доходные вложения в     |   03  |Доходные вложения в    |   03  |
   |материальные ценности   |       |материальные ценности  |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Нематериальные активы   |   04  |Нематериальные активы  |   04  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Амортизация             |   05  |Амортизация            |   05  |
   |нематериальных активов  |       |нематериальных активов |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Долгосрочные финансовые |   06  |См. счета 58 и 55      |   06  |
   |вложения                |       |                       |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Оборудование к установке|   07  |Оборудование к         |   07  |
   |                        |       |установке              |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Капитальные вложения    |   08  |Вложения во            |   08  |
   |                        |       |внеоборотные активы    |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |. . . . . . . . . . . . |   09  |. . . . . . . . . . . .|   09  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |       Раздел II        |       |       Раздел II       |       |
   |   "Производственные    |       |   "Производственные   |       |
   |        запасы"         |       |        запасы"        |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Материалы               |   10  |Материалы              |   10  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Животные на выращивании |   11  |Животные на выращивании|   11  |
   |и откорме               |       |и откорме              |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Малоценные и            |   12  |См. счета 01 и 10      |   12  |
   |быстроизнашивающиеся    |       |                       |       |
   |предметы                |       |                       |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Износ малоценных и      |   13  |См. счет 02            |   13  |
   |быстроизнашивающихся    |       |                       |       |
   |предметов               |       |                       |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Переоценка материальных |   14  |Резервы под снижение   |   14  |
   |ценностей               |       |стоимости материальных |       |
   |                        |       |ценностей              |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Заготовление и          |   15  |Заготовление и         |   15  |
   |приобретение материалов |       |приобретение           |       |
   |                        |       |материальных ценностей |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Отклонение в стоимости  |   16  |Отклонение в стоимости |   16  |
   |материалов              |       |материальных ценностей |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |. . . . . . . . . . . . |   17  |. . . . . . . . . . . .|   17  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |. . . . . . . . . . . . |   18  |. . . . . . . . . . . .|   18  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Налог на добавленную    |   19  |Налог на добавленную   |   19  |
   |стоимость по            |       |стоимость по           |       |
   |приобретенным ценностям |       |приобретенным ценностям|       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |       Раздел III       |       |       Раздел III      |       |
   |       "Затраты на      |       |       "Затраты на     |       |
   |      производство"     |       |      производство"    |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Основное производство   |   20  |Основное производство  |   20  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Полуфабрикаты           |   21  |Полуфабрикаты          |   21  |
   |собственного            |       |собственного           |       |
   |производства            |       |производства           |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |. . . . . . . . . . . . |   22  |. . . . . . . . . . . .|   22  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Вспомогательные         |   23  |Вспомогательные        |   23  |
   |производства            |       |производства           |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |. . . . . . . . . . . . |   24  |. . . . . . . . . . . .|   24  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Общепроизводственные    |   25  |Общепроизводственные   |   25  |
   |расходы                 |       |расходы                |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Общехозяйственные       |   26  |Общехозяйственные      |   26  |
   |расходы                 |       |расходы                |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |. . . . . . . . . . . . |   27  |. . . . . . . . . . . .|   27  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Брак в производстве     |   28  |Брак в производстве    |   28  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Обслуживающие           |   29  |Обслуживающие          |   29  |
   |производства и          |       |производства и         |       |
   |хозяйства               |       |хозяйства              |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Некапитальные работы    |   30  |См. счет 08            |   30  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Расходы будущих периодов|   31  |См. счет 97            |   31  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |. . . . . . . . . . . . |   32  |. . . . . . . . . . . .|   32  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |. . . . . . . . . . . . |   33  |. . . . . . . . . . . .|   33  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |. . . . . . . . . . . . |   34  |. . . . . . . . . . . .|   34  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |. . . . . . . . . . . . |   35  |. . . . . . . . . . . .|   35  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Выполненные работы по   |   36  |См. счет 46            |   36  |
   |незавершенным работам   |       |                       |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Выпуск продукции        |   37  |См. счет 40            |   37  |
   |(работ, услуг)          |       |                       |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |. . . . . . . . . . . . |   38  |. . . . . . . . . . . .|   38  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |. . . . . . . . . . . . |   39  |. . . . . . . . . . . .|   39  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |        Раздел IV       |       |        Раздел IV      |       |
   |  "Готовая продукция,   |       |   "Готовая продукция  |       |
   |  товары и реализация"  |       |       и товары"       |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Готовая продукция       |   40  |Выпуск продукции       |   40  |
   |                        |       |(работ, услуг)         |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Товары                  |   41  |Товары                 |   41  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Торговая наценка        |   42  |Торговая наценка       |   42  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Коммерческие расходы    |   43  |Готовая продукция      |   43  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Издержки обращения      |   44  |Расходы на продажу     |   44  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Товары отгруженные      |   45  |Товары отгруженные     |   45  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Реализация продукции    |   46  |См. счет 90            |       |
   |(работ, услуг)          |       |                       |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |См. счет 36             |       |Выполненные этапы по   |   46  |
   |                        |       |незавершенным работам  |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Реализация и прочее     |   47  |См. счета 01 и 91      |   47  |
   |выбытие основных средств|       |                       |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Реализация прочих       |   48  |См. счет 91            |   48  |
   |активов                 |       |                       |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |. . . . . . . . . . . . |   49  |. . . . . . . . . . . .|   49  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |        Раздел V        |       |        Раздел V       |       |
   |   "Денежные средства"  |       |  "Денежные средства"  |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Касса                   |   50  |Касса                  |   50  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Расчетный счет          |   51  |Расчетные счета        |   51  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Валютный счет           |   52  |Валютные счета         |   52  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |. . . . . . . . . . . . |   53  |. . . . . . . . . . . .|   53  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |. . . . . . . . . . . . |   54  |. . . . . . . . . . . .|   54  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Специальные счета       |   55  |Специальные счета      |   55  |
   |в банках                |       |в банках               |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Денежные документы      |   56  |См. счет 50            |   56  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Переводы в пути         |   57  |Переводы в пути        |   57  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Краткосрочные           |   58  |Финансовые вложения    |   58  |
   |финансовые вложения     |       |                       |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |См. счет 82             |   59  |Резервы под обесценение|   59  |
   |                        |       |вложений в ценные      |       |
   |                        |       |бумаги                 |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |        Раздел VI       |       |       Раздел VI       |       |
   |        "Расчеты"       |       |       "Расчеты"       |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Расчеты с поставщиками  |   60  |Расчеты с поставщиками |   60  |
   |и подрядчиками          |       |и подрядчиками         |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Расчеты по авансам      |   61  |См. счет 60            |   61  |
   |выданным                |       |                       |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Расчеты с покупателями  |   62  |Расчеты с покупателями |   62  |
   |и заказчиками           |       |и заказчиками          |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Расчеты по претензиям   |   63  |См. счет 76            |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |См. счет 82             |       |Резервы по             |   63  |
   |                        |       |сомнительным долгам    |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Расчеты по авансам      |   64  |См. счет 62            |   64  |
   |полученным              |       |                       |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Расчеты по              |   65  |См. счет 76            |   65  |
   |имущественному          |       |                       |       |
   |и личному страхованию   |       |                       |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |. . . . . . . . . . . . |   66  |                       |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |См. счета 90, 93, 94    |       |Расчеты по             |   66  |
   |                        |       |краткосрочным          |       |
   |                        |       |кредитам и займам      |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Расчеты по внебюджетным |   67  |                       |       |
   |платежам                |       |                       |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |См. счета 92, 93, 95    |       |Расчеты по долгосрочным|   67  |
   |                        |       |кредитам и займам      |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Расчеты с бюджетом      |   68  |Расчеты по налогам     |   68  |
   |                        |       |и сборам               |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Расчеты по социальному  |   69  |Расчеты по социальному |   69  |
   |страхованию и           |       |страхованию и          |       |
   |обеспечению             |       |обеспечению            |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Расчеты с персоналом по |   70  |Расчеты с персоналом по|   70  |
   |оплате труда            |       |оплате труда           |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Расчеты с подотчетными  |   71  |Расчеты с подотчетными |   71  |
   |лицами                  |       |лицами                 |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |. . . . . . . . . . . . |   72  |. . . . . . . . . . . .|   72  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Расчеты с персоналом    |   73  |Расчеты с персоналом   |   73  |
   |по прочим операциям     |       |по прочим операциям    |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Расчеты по выделенному  |   74  |См. счета 75 и 79      |   74  |
   |на отдельный баланс     |       |                       |       |
   |имуществу               |       |                       |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Расчеты с учредителями  |   75  |Расчеты с учредителями |   75  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Расчеты с разными       |   76  |Расчеты с разными      |   76  |
   |дебиторами и            |       |дебиторами и           |       |
   |кредиторами             |       |кредиторами            |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Расчеты с               |   77  |См. счет 75            |   77  |
   |государственным         |       |                       |       |
   |и муниципальным органом |       |                       |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Расчеты с дочерними     |   78  |См. счета 60, 62 и др. |   78  |
   |(зависимыми) обществами |       |                       |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Внутрихозяйственные     |   79  |Внутрихозяйственные    |   79  |
   |расчеты                 |       |расчеты                |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |       Раздел VII       |       |                       |       |
   | "Финансовые результаты |       |                       |       |
   |и использование прибыли"|       |                       |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Прибыли и убытки        |   80  |См. счета 91 и 99      |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Использование прибыли   |   81  |См. счет 99            |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Оценочные резервы       |   82  |См. счета 59 и 63      |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Доходы будущих периодов |   83  |См. счет 98            |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Недостачи и потери от   |   84  |См. счет 94            |       |
   |порчи ценностей         |       |                       |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |      Раздел VIII       |       |       Раздел VII      |       |
   |  "Капитал и резервы"   |       |       "Капитал"       |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Уставный капитал        |   85  |Уставный капитал       |   80  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |См. счет 56             |       |Собственные акции      |   81  |
   |                        |       |(доли)                 |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Резервный капитал       |   86  |Резервный капитал      |   82  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Добавочный капитал      |   87  |Добавочный капитал     |   83  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Нераспределенная        |   88  |Нераспределенная       |   84  |
   |прибыль (непокрытый     |       |прибыль (непокрытый    |       |
   |убыток)                 |       |убыток)                |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |                        |       |. . . . . . . . . . . .|   85  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Резервы предстоящих     |   89  |См. счет 96            |       |
   |расходов и платежей     |       |                       |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |См. счет 96             |       |Целевое финансирование |   86  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |                        |       |. . . . . . . . . . . .|   87  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |                        |       |. . . . . . . . . . . .|   88  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |                        |       |. . . . . . . . . . . .|   89  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |                        |       |      Раздел VIII      |       |
   |                        |       |"Финансовые результаты"|       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |См. счет 46             |       |Продажи                |   90  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |См. счет 80             |       |Прочие доходы и расходы|   91  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |                        |       |. . . . . . . . . . . .|   92  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |                        |       |. . . . . . . . . . . .|   93  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |См. счет 84             |       |Недостачи и потери     |   94  |
   |                        |       |от порчи ценностей     |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |                        |       |. . . . . . . . . . . .|   95  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |См. счет 89             |       |Резервы предстоящих    |   96  |
   |                        |       |расходов               |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |См. счет 31             |       |Расходы будущих        |   97  |
   |                        |       |периодов               |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |См. счет 83             |       |Доходы будущих периодов|   98  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |См. счет 80             |       |Прибыли и убытки       |   99  |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |       Раздел IX        |       |                       |       |
   |      "Кредиты и        |       |                       |       |
   |     финансирование"    |       |                       |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Краткосрочные кредиты   |   90  |См. счет 66            |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |. . . . . . . . . . . . |   91  |                       |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Долгосрочные кредиты    |   92  |См. счет 67            |       |
   |банков                  |       |                       |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Кредиты банков для      |   93  |См. счета 66 и 67      |       |
   |работников              |       |                       |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Краткосрочные займы     |   94  |См. счет 66            |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Долгосрочные займы      |   95  |См. счет 67            |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Целевые финансирование  |   96  |См. счет 86            |       |
   |и поступления           |       |                       |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |. . . . . . . . . . . . |   97  |                       |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |. . . . . . . . . . . . |   98  |                       |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |. . . . . . . . . . . . |   99  |                       |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Забалансовые счета      |       |Забалансовые счета     |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Арендованные основные   |  001  |Арендованные основные  |  001  |
   |средства                |       |средства               |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Товарно — материальные  |  002  |Товарно — материальные |  002  |
   |ценности, принятые на   |       |ценности, принятые на  |       |
   |ответственное хранение  |       |ответственное хранение |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Материалы, принятые в   |  003  |Материалы, принятые в  |  003  |
   |переработку             |       |переработку            |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Товары, принятые на     |  004  |Товары, принятые на    |  004  |
   |комиссию                |       |комиссию               |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Оборудование, принятое  |  005  |Оборудование, принятое |  005  |
   |для монтажа             |       |для монтажа            |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Бланки строгой          |  006  |Бланки строгой         |  006  |
   |отчетности              |       |отчетности             |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Списанная в убыток      |  007  |Списанная в убыток     |  007  |
   |задолженность           |       |задолженность          |       |
   |неплатежеспособных      |       |неплатежеспособных     |       |
   |дебиторов               |       |дебиторов              |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Обеспечения             |  008  |Обеспечения            |  008  |
   |обязательств            |       |обязательств           |       |
   |и платежей полученные   |       |и платежей полученные  |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Обеспечения             |  009  |Обеспечения            |  009  |
   |обязательств            |       |обязательств           |       |
   |и платежей выданные     |       |и платежей выданные    |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Износ жилищного фонда   |  014  |                       |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Износ объектов внешнего |  015  |Износ основных средств |  010  |
   |благоустройства и       |       |                       |       |
   |других аналогичных      |       |                       |       |
   |объектов                |       |                       |       |
   +————————————————————————+———————+———————————————————————+———————+
   |Основные средства,      |  021  |Основные средства,     |  011  |
   |сданные в аренду        |       |сданные в аренду       |       |
   L————————————————————————+———————+———————————————————————+————————
   

В предисловии к Инструкции по применению Плана счетов счетный план определяется как схема регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности организации в бухгалтерском учете. Данное определение носит формальный характер, на самом деле он представляет собой систематизированный перечень счетов первого и второго порядка, сгруппированных в разделы исходя из однородности экономического содержания учитываемых фактов хозяйственной деятельности организации с целью получения информации, необходимой для оперативного руководства и управления, повседневного контроля в интересах собственников и других заинтересованных лиц и органов, для составления достоверной, достаточной и прозрачной бухгалтерской отчетности.

В оправдание краткости Инструкции по применению Плана счетов в предисловии говорится, что принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов (заимствованный из МСФО, этот термин обобщает понятия внеоборотных активов, материально - производственных запасов, незавершенного производства и др.), обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том числе признания, оценки и группировки, устанавливаются отдельными положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета.

Такой подход в отношении Инструкции оправдан в том случае, когда подробные нормативные документы изданы по учету всех или почти всех видов активов, обязательств и фактов хозяйственной деятельности организаций (по прежней терминологии, хозяйственных операций). Ко времени выпуска нового Плана счетов издано около 15 положений по бухгалтерскому учету, более 10 методических указаний по учету и 5 методических рекомендаций по составлению бухгалтерской отчетности. По таким важнейшим разделам (участкам) бухгалтерского учета, как учет издержек производства и обращения (затрат на производство и расходов на продажу), денежных средств, кредитов и займов, собственного капитала, отдельных нормативных документов не существует, а информации, приведенной в пояснениях к отдельным счетам, в Инструкции явно недостаточно для надлежащей организации учета активов и обязательств.

Публикации, пусть даже весьма подробные, вряд ли восполнят этот пробел и заменят собой официальные нормативные документы.

На необходимость издания подробных методических указаний и рекомендаций по применению счетов бухгалтерского учета обращается внимание еще и потому, что согласно системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в нашей стране (начиная с Федерального закона "О бухгалтерском учете" и заканчивая рассматриваемой здесь Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета) каждое предприятие и каждая организация обязаны разработать и утвердить рабочий план счетов бухгалтерского учета. От себя добавим, что без инструкции (указаний) по применению рабочего плана счетов вряд ли такой документ можно считать полноценным для надлежащей организации бухгалтерского учета.

Если при этом иметь в виду, что в стране, по некоторым данным, насчитывается несколько миллионов мелких коммерческих и некоммерческих организаций и муниципальных унитарных предприятий, бухгалтерии которых (иногда с одним - двумя бухгалтерами) не в состоянии разработать не только "рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности" (см. п.3 ст.6 "Организация бухгалтерского учета в организации" Федерального закона "О бухгалтерском учете"), но и учетную политику, то становится понятно, насколько необходима более подробная Инструкция по применению централизованно утвержденного Плана счетов бухгалтерского учета.

К сожалению, у предприятий и организаций стало меньше возможностей для введения в счетный план дополнительных синтетических счетов для учета специфических операций. Если раньше это разрешалось делать по согласованию не только с Минфином России, но и с другими соответствующими органами (министерствами, ведомствами и финансовыми органами регионов по подчиненности предприятий и организаций), то в соответствии с новой Инструкцией дополнительные счета допускается вводить только с согласия Минфина России.

Напомним, что переход к применению нового Плана счетов и Инструкции по его применению разрешено осуществлять в течение 2001 г. по мере готовности организаций. Между тем организации и предприятия имеют право на законном основании привести бухгалтерский учет в соответствие с ними и с 1 января 2002 г. (см. предисловие).

Однако и медлить с изучением нового Плана счетов не следует. На его основе организация должна разработать и утвердить свой рабочий план счетов. Откладывать эту работу на вторую половину 2001 г. не только нежелательно, но и вредно: в спешке можно наделать много ошибок. Надеемся, что наши комментарии помогут бухгалтерам справиться с этой задачей.

ПОЯСНЕНИЯ К РАЗДЕЛУ I "ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ"

На первый взгляд существенных изменений в методологии учета внеоборотных активов в связи с принятием нового Плана счетов и Инструкции по его применению не произошло. На самом деле в пояснениях к синтетическим счетам данного раздела таких изменений немало. Чтобы убедиться в этом, достаточно сравнить План счетов и Инструкцию по его применению с положениями действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету основных средств, доходных вложений в материальные ценности, нематериальных активов, вложений во внеоборотные активы.

Счет 01 "Основные средства"

В пояснениях к счету 01 "Основные средства" определено, что объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету по этому счету по первоначальной стоимости. Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" такой стоимостью признается для:

основных средств, приобретенных за плату, - сумма фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление (строительство) объектов;

основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, - согласованная учредителями (участниками) организации их денежная оценка;

основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), - текущая рыночная стоимость на дату оприходования объекта;

основных средств, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, - стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией; указанная стоимость устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

До внесения изменений в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н, изменения внесены Приказом Минфина России от 28 марта 2000 г. N 32н) в первоначальную (инвентарную) стоимость объектов основных средств ряд затрат не должны были включаться и подлежали списанию со счета 08 "Капитальные вложения" в корреспонденции со счетами учета нераспределенной прибыли, целевых финансирования и поступлений. Согласно Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций к таким затратам, в частности, отнесены (п.3.1.7):

затраты на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся предприятий;

расходы, связанные с возмещением стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство;

расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок, установленных Центральным банком Российской Федерации;

затраты на консервацию строительства;

расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пени и неустоек за нарушения в финансово - хозяйственной деятельности.

Приказом Минфина России "О внесении изменений в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств" от 28 марта 2000 г. N 32н п.23 Указаний был отменен без определения источников возмещения данных затрат. Ничего об этом не сказано и в новых пояснениях к счетам 01 "Основные средства" и 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Если исходить из содержания п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), в соответствии с которым "затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением (строительные работы, приобретение оборудования, работы по монтажу оборудования, прочие капитальные затраты, затраты, не увеличивающие стоимость основных средств), вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору", то можно утверждать, что с момента применения вышеупомянутого Приказа Минфина России N 32н (начиная с бухгалтерской отчетности 2000 г., т.е. с 1 января 2000 г.) затраты, ранее считавшиеся не увеличивающими стоимости объектов основных средств, включаются в первоначальную (инвентарную) стоимость объектов основных средств при принятии их к бухгалтерскому учету.

Последняя фраза "при принятии..." приведена сознательно. Дело в том, что Письмами Минфина России от 29 февраля 2000 г. N 16-00-17-05 и МНС России от 28 апреля 2000 г. N ВТ-6-02/334@ "По вопросу начисления амортизационных начислений" объекты недвижимости (здания, сооружения и т.п.), права собственности на которые не зарегистрированы в Едином государственном реестре, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств. До момента регистрации права собственности указанные объекты должны отражаться на счете 08 "Капитальные вложения" (в новом Плане счетов счету 08 присвоено название "Вложения во внеоборотные активы"). От себя добавим, что подобный порядок распространяется также на объекты транспортных средств (автомобили, прицепы и т.д.) до их регистрации в государственных автоинспекциях (ГИБДД).

Основная же цель Письма МНС России состояла в том, чтобы не начислять амортизацию по незарегистрированным объектам недвижимости (раз это не объекты основных средств, хотя могут находиться во временной эксплуатации) и не учитывать при налогообложении.

Здесь сразу же отметим, что согласно Информационному письму Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 1 июня 2000 г. N 53 "О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений" договор аренды, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации; договор аренды, заключенный на срок менее одного года, государственной регистрации не подлежит и считается заключенным с момента подписания.

Не менее сложен и следующий вопрос из области учета основных средств.

Согласно первоначальной редакции Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (п.102) "при отражении в бухгалтерском учете списания объектов основных средств, подвергавшихся дооценке, списание суммы дооценки по ним производится за счет добавочного капитала (в пределах имеющейся суммы)" (пункт отменен Приказом Минфина России от 28 марта 2000 г. N 32н с 1 января 2000 г.)

Вновь этот вопрос "всплыл" в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н и введенных в действие также с бухгалтерской отчетности 2000 г., т.е. с 1 января 2000 г. Согласно п.91 Методических рекомендаций "в течение отчетного года организацией добавочный капитал может быть уменьшен при списании соответствующей его суммы в целях выявления финансового результата от выбытия объектов основных средств, ранее подвергавшихся дооценке в установленном порядке".

Примерно такие же пояснения даны к счету 83 "Добавочный капитал" Инструкции по применению нового Плана счетов. Приведем их полностью:

"Суммы, отнесенные в кредит счета 83 "Добавочный капитал", как правило, не списываются. Дебетовые записи по нему могут иметь место лишь в случаях:

погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам его (имеется в виду их. - Прим. авт.) переоценки, - в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определилось снижение стоимости...".

В пояснениях к счету 01 "Основные средства" отмечено только, что изменение первоначальной стоимости при переоценке соответствующих объектов отражается по счету 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал".

Видимо, из витиеватых установок можно сделать вывод о том, что они касаются не только дооценки и / или уценки объектов основных средств, но и списания доли дооценки при выбытии объектов, ранее подвергавшихся дооценке <1>. Вышеприведенное мнение как бы отражает заинтересованность в уменьшении первоначальной стоимости объектов при их выбытии для целей налогообложения (увеличении балансовой прибыли и, следовательно, налоговой базы при исчислении налога на прибыль) <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Рассматривается и такое предложение: сумму дооценки при выбытии объекта основных средств переносить в нераспределенную прибыль организации.

<2> См. Письмо МНС России "О проведении переоценки основных средств" от 17 апреля 2000 г. N ВГ-6-02/288.

Основным же принципиальным изменением в методологии бухгалтерского учета основных средств следует считать отмену счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", введенного с 1 января 1993 г.

Напомним, что до утверждения Плана счетов бухгалтерского учета 1991 г. в ранее действовавших планах счетов операции по выбытию основных средств отражались по счетам 01 "Основные средства", 02 "Износ основных средств" и другим в корреспонденции со счетом 85 "Уставный фонд" <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Поступление объектов основных средств также отражали в корреспонденции со счетом "Уставный фонд".

С 1993 г. указанная методика была изменена. Операции по поступлению объектов основных средств стали отражать в корреспонденции со счетом 08 "Капитальные вложения", а все операции по выбытию объектов (продажа, списание, частичная ликвидация, передача безвозмездно и др.) - развернуто на счете 47: по кредиту - начисленную сумму износа основных средств, продажную стоимость, стоимость оприходованных от разборки материальных ценностей (запасных частей, металлолома и т.д.), а по дебету - первоначальную стоимость, налог на добавленную стоимость, затраты по разборке, демонтажу, расходы по продаже и т.д. Сальдо счета 47 переносили соответственно в дебет или кредит счета "Прибыли и убытки".

После введения в действие Федерального закона "О бухгалтерском учете" стоимость материальных ценностей, оприходованных от разборки, отражали по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции непосредственно со счетом "Прибыли и убытки".

Инструкцией по применению нового Плана счетов методика учета выбытия объектов основных средств вновь изменена: при выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации, передаче безвозмездно, вложении в уставный (складочный) капитал другой организации и т.д.) к счету 01 должен (в Инструкции - может) быть открыт специальный субсчет "Выбытие основных средств". Корреспонденция по этому счету аналогична некоторым корреспонденциям по счету 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" Плана счетов 1991 г.: по дебету этого субсчета отражают первоначальную стоимость выбывшего объекта, а по кредиту - сумму накопленной амортизации. По новой методике на субсчете "Выбытие основных средств" по окончании процедуры выбытия должна определиться только остаточная стоимость, которую надлежит отнести на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Все остальные операции (отражение выручки от продажи, налога на добавленную стоимость, расходов по демонтажу и разборке, по продаже и т.д.; стоимость полученных от списания материальных ценностей и др.) должны быть отражены развернуто соответственно в составе операционных доходов и операционных расходов по счету 91 "Прочие доходы и расходы".

Правомерность такой методики вызывает сомнение. По нашему мнению, правильнее было бы все операции отражать непосредственно на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Тем более что в Положениях по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99) речь идет соответственно о поступлениях от продажи основных средств (операционные доходы) и расходах, связанных с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств (операционные расходы), т.е. о раскрытии операций по выбытию объектов основных средств и объявлении развернуто результатов от этих операций.

На наш взгляд, при определении порядка отражения операций по выбытию объектов основных средств приоритет должен быть отдан Положениям по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (раздел "Выбытие основных средств"), "Доходы организации" (раздел "Прочие поступления") и "Расходы организации" (раздел "Прочие расходы").

Обратим внимание еще на одно нововведение в учете основных средств. Речь идет об определении стоимости приобретенных за плату объектов, бывших в эксплуатации.

В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (п.21) первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату (в том числе бывших в эксплуатации), признается сумма фактических затрат организации на приобретение, а не стоимость, рассчитанная исходя из оставшихся сроков полезного использования этих объектов.

Наконец, этот вопрос нашел свое разрешение. Бывшее Министерство экономики Российской Федерации, на которое, как известно, возложена разработка норм амортизационных отчислений, Письмом от 29 декабря 1999 г. N МВ-890/6-16 <4> установило, что купленные объекты, бывшие в эксплуатации, должны быть приняты к бухгалтерскому учету по фактическим затратам по приобретению. Поставщик обязан сообщить покупателю сроки фактического использования проданного объекта. Срок оставшегося полезного использования покупатель определяет самостоятельно, используя срок, установленный при утверждении нормы амортизационных отчислений по Постановлению Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072. Исходя из этого срока и определяется организацией самостоятельно новая норма амортизации от определившейся стоимости по приобретению объекта.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Доведено до налоговых органов и налогоплательщиков Письмом МНС России "О порядке начисления амортизации, учитываемой для целей налогообложения" от 11 сентября 2000 г. N ВГ-6-02/731.

В заключение приведем схемы записей по счету 01 "Основные средства" по прежнему и новому Планам счетов.

Схема отражения в бухгалтерском учете

операций с основными средствами

     
   ———————————————————T—————————————————————————————————————————————¬
   |    Содержание    |         Корреспондирующие счета             |
   |   хозяйственных  +—————————————————————T———————————————————————+
   |     операций     |     по прежнему     |       по новому       |
   |                  |     Плану счетов    |      Плану счетов     |
   |                  +—————————T———————————+—————————T—————————————+
   |                  |  дебет  | кредит    |  дебет  |   кредит    |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |        1         |    2    |     3     |    4    |      5      |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Определение       |    08   |02, 07, 10,|   08    |02, 07, 10,  |
   |первоначальной    |         |12, 13, 51,|         |51, 60, 70,  |
   |стоимости объектов|         |60, 70, 71,|         |71, 76 и др. |
   |основных средств  |         |76 и др.   |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Ввод в            |    01   |     08    |   01    |      08     |
   |эксплуатацию      |         |           |         |             |
   |объекта (объекта  |         |           |         |             |
   |недвижимости —    |         |           |         |             |
   |после             |         |           |         |             |
   |госрегистрации)   |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Начисление        | 08, 20, |     02    | 08, 20, |      02     |
   |амортизационных   | 23, 25, |           | 23, 25, |             |
   |отчислений        | 26, 29, |           | 26, 29, |             |
   |                  | 43, 44  |           | 44 и др.|             |
   |                  | и др.   |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Погашение         |  88, 92 |   92, 51  |  91, 67 |   67, 51    |
   |процентов по      |         |           |         |             |
   |долгосрочным      |         |           |         |             |
   |кредитам после    |         |           |         |             |
   |ввода объекта в   |         |           |         |             |
   |эксплуатацию      |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Выбытие объектов  |         |           |         |             |
   |основных средств: |         |           |         |             |
   |списание          |    47   |     01    |   01/2  |     01/1    |
   |первоначальной    |         |           |         |             |
   |стоимости         |         |           |         |             |
   |списание          |    02   |     47    |   02    |     01/2    |
   |накопленной       |         |           |         |             |
   |амортизации       |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Списание (в       |    —    |     —     |   83    |     01/2    |
   |разрешенных       |         |           |         |             |
   |случаях) сумм     |         |           |         |             |
   |дооценки по       |         |           |         |             |
   |объектам, ранее   |         |           |         |             |
   |подвергавшимся    |         |           |         |             |
   |переоценке        |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Перечисление      |    —    |     —     |   01/2  |      91     |
   |остаточной        |         |           |         |             |
   |стоимости         |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Затраты по        |    47   |  69, 70,  |   91    | 69, 70, 76  |
   |ликвидации        |         |  76 и др. |         | и др.       |
   |(разборке,        |         |           |         |             |
   |демонтажу, продаже|         |           |         |             |
   |и др.)            |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Оприходование     |    10   |     80    |   10    |      91     |
   |материальных      |         |           |         |             |
   |ценностей от      |         |           |         |             |
   |ликвидации        |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Выручка от        |    62   |     47    |   62    |      91     |
   |продажи объектов  |         |           |         |             |
   |основных средств  |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Начисление налога |    47   |     68    |   91    |      68     |
   |на добавленную    |         |           |         |             |
   |стоимость в       |         |           |         |             |
   |установленном     |         |           |         |             |
   |порядке           |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Определение и     |         |           |         |             |
   |списание          |         |           |         |             |
   |результатов от    |         |           |         |             |
   |выбытия объектов  |         |           |         |             |
   |основных средств: |         |           |         |             |
   |а) прибыли        |    47   |     80    |   91    |      99     |
   |б) убытка         |    80   |     47    |   99    |      91     |
   L——————————————————+—————————+———————————+—————————+——————————————
   

Счет 02 "Амортизация основных средств"

Пояснения к счету 02 существенных изменений не претерпели. Отметим только, что название счета 02 приведено в соответствие с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, где вместо понятия "износ" использовано понятие "амортизация".

Организациям предоставлено право использовать различные способы начисления амортизационных отчислений (линейный, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)). Однако вмешательство МНС России (для целей налогообложения принимается только линейный способ) резко замедлило использование других способов начисления амортизации.

Остается надеяться, что в соответствующих главах части второй Налогового кодекса Российской Федерации права организаций по выбору более реальных способов начисления амортизационных отчислений будут наконец-то реализованы, а не останутся только на бумаге <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Предлагается упростить списание объектов основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу: по ним амортизацию не начислять, а всю их стоимость списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска объектов в производство или эксплуатацию.

С 1 января 2000 г. уточнена методология учета операций при сдаче объектов основных средств в текущую аренду: произведено подразделение организаций в зависимости от условий заключенных договоров аренды.

Так, в организациях, в которых предоставление объектов по договору аренды является предметом их деятельности (понятие "предмет деятельности" введено в качестве альтернативы понятию "вид деятельности"), поступившие арендная плата и суммы от предоставления других услуг арендодателя арендатору считаются выручкой и потому включаются в доходы от обычных видов деятельности.

В этих случаях арендодатель должен указанную выручку отразить по счету 90 "Продажи", а расходы в связи с договором аренды (амортизационные отчисления по сданным в аренду объектам и другие расходы) рассматривать как расходы от обычных видов деятельности.

В организациях, в которых предоставление объектов внаем по договору аренды носит эпизодический характер и это не является предметом их деятельности, поступление арендной платы рассматривается как операционный доход и отражается по счету 91 "Прочие доходы и расходы". Начисленная по этим объектам амортизация относится со счета 02 "Амортизация основных средств" на счет 91 как операционный расход.

Сохранен без изменения порядок начисления износа (а не амортизации) по объектам жилищного фонда (если эти объекты не переданы во временное владение другой организации с целью получения дохода), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам. Износ начисляют раз в год при составлении годовой бухгалтерской отчетности по установленным нормам амортизационных отчислений и отражают на забалансовом счете. Вместо двух в новом Плане счетов предусмотрен один забалансовый счет (010 "Износ основных средств").

В предыдущей схеме отражения в бухгалтерском учете операций с основными средствами приведены записи по начислению амортизационных отчислений и списанию накопленной амортизации при выбытии объектов основных средств в условиях обычных видов деятельности. Поэтому здесь ограничимся схемой записей операций, когда арендные отношения представляют собой предмет деятельности организации.

Схема отражения в бухгалтерском учете

амортизации основных средств при арендных отношениях

     
   ———————————————————T—————————————————————————————————————————————¬
   |    Содержание    |         Корреспондирующие счета             |
   |  хозяйственных   +—————————————————————T———————————————————————+
   |    операций      |     по прежнему     |       по новому       |
   |                  |     Плану счетов    |      Плану счетов     |
   |                  +—————————T———————————+—————————T—————————————+
   |                  |  дебет  | кредит    |  дебет  |   кредит    |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |        1         |    2    |     3     |    4    |      5      |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |                         У арендодателя                         |
   +——————————————————T—————————T———————————T—————————T—————————————+
   |Передача          |    62   |     46    |    62   |      90     |
   |арендатору        |         |           |         |             |
   |расчетных         |         |           |         |             |
   |документов на     |         |           |         |             |
   |сумму арендной    |         |           |         |             |
   |платы             |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Начисление        | 20, 25, |     02    | 20, 25, |      02     |
   |амортизации по    | 26, 44  |           | 26, 44  |             |
   |переданным в      |         |           |         |             |
   |аренду объектам   |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Списание расходов |    46   |  20, 25,  |    90   |   20, 25,   |
   |на счет "Продажи" |         |  26, 44   |         |   26, 44    |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Перечисление      |    46   |     80    |    90   |      99     |
   |сальдо прибыли по |         |           |         |             |
   |счетам реализации |         |           |         |             |
   |(46), продажи (90)|         |           |         |             |
   |на счет "Прибыли  |         |           |         |             |
   |и убытки"         |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |                          У арендатора                          |
   +——————————————————T—————————T———————————T—————————T—————————————+
   |Начисление        | 20, 23, |     76    | 20, 23, |      76     |
   |арендной платы по | 25, 26, |           | 25, 26, |             |
   |арендованным      | 43, 44  |           | 44 и др.|             |
   |объектам,         | и др.   |           |         |             |
   |используемым при  |         |           |         |             |
   |обычных видах     |         |           |         |             |
   |деятельности (в   |         |           |         |             |
   |обычном режиме)   |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Начисление        |    31   |     76    |    97   |      76     |
   |арендной платы в  |         |           |         |             |
   |счет будущих      |         |           |         |             |
   |отчетных периодов |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Начисление        | 29, 96, |     76    |    29   |      76     |
   |арендной платы по |   88    |           |         |             |
   |арендованным      |         |           |         |             |
   |объектам, не      |         |           |         |             |
   |используемым при  |         |           |         |             |
   |обычных видах     |         |           |         |             |
   |деятельности      |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Перечисление      |    76   |     51    |    76   |      51     |
   |арендной платы    |         |           |         |             |
   L——————————————————+—————————+———————————+—————————+——————————————
   

Счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности"

В пояснениях к счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности" каких-либо существенных изменений по сравнению с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (утв. Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15) не произошло.

К несущественным можно отнести отмену записей у лизингодателя по счету 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" Плана счетов 1991 г. как при передаче лизингового имущества по договору лизинга лизингополучателю, так и при списании этого имущества по другим причинам. При передаче лизингового имущества лизингополучателю и ином списании вместо счета 47 задействован специальный субсчет "Выбытие материальных ценностей" к счету 03 по аналогии с субсчетом "Выбытие основных средств" к счету 01 "Основные средства". Операции по этому субсчету также переносятся на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Раньше в пояснениях к счету 03 предусматривался субсчет 02 "Имущество, предоставленное по договору проката". В Инструкции по применению нового Плана счетов этот субсчет не упоминается. Можно предположить, что имущество, предназначенное для проката, учитывается на счете 03 в том же порядке, что и имущество, предназначенное для передачи в лизинг, иными словами, предоставляемое организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.

Счет 04 "Нематериальные активы"

Министерство финансов Российской Федерации наконец-то определилось в вопросах методологии бухгалтерского учета нематериальных активов. Накануне принятия нового Плана счетов утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000).

Согласно ПБУ 14/2000 для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо выполнение ряда условий, таких, как отсутствие материально - вещественной (физической) структуры, возможность идентификации (выделения, отделения организацией от другого имущества), способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В то же время организационные расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами в качестве вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов. Не исключается, что в их состав могут быть включены затраты на первоначальное приобретение лицензий со сроками действия свыше 12 месяцев.

Из этого можно предположить, что затраты действующей организации по приобретению новых лицензий по истечении сроков действия прежних целесообразно относить на счет 97 "Расходы будущих периодов" и равномерно перечислять в затраты на производство (расходы на продажу) за период их действия.

Что касается методики бухгалтерского учета, то она в основном сохранена в прежнем виде: отражение затрат по формированию первоначальной стоимости объектов нематериальных активов на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы"; перечисление затрат по принятии объектов к бухгалтерскому учету на счет 04 "Нематериальные активы"; использование разных оценок этих активов в зависимости от условий их приобретения, кроме некоторых особенностей использования различных способов начисления амортизационных отчислений. Иными словами, для нематериальных активов установлены многие правила из методологии бухгалтерского учета основных средств.

Организациям предоставлено право выбирать способ начисления амортизационных отчислений для отдельных видов нематериальных активов (линейный, уменьшаемого остатка, списания стоимости пропорционально объему продукции и / или работ). В отличие от предыдущего новый План счетов предусматривает две схемы записей по учету амортизации нематериальных активов: путем накопления соответствующих сумм либо уменьшения первоначальной стоимости нематериальных активов с отнесением суммы амортизационных отчислений непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, минуя счет 05 "Амортизация нематериальных активов".

В отличие от объектов основных средств при начислении амортизации по нематериальным активам организация самостоятельно устанавливает норму амортизационных отчислений исходя из срока полезного использования конкретного актива. По тем нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливают из расчета действия актива в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации.

Способ постепенного списания первоначальной стоимости отдельных видов нематериальных активов применяется в основном по таким объектам, как организационные расходы и деловая репутация. Если организационные расходы полностью погашены путем перенесения на затраты на производство (расходы на продажу), но принято решение продолжать отражать их в бухгалтерском учете, то учитывать их надлежит в условной оценке с отнесением суммы новой оценки на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

По положительной деловой репутации погашение первоначальной стоимости производится в течение 20 лет с кредита счета 04 в дебет счетов по учету производственных затрат. По отрицательной деловой репутации уменьшение ее размера относится непосредственно со счета 04 в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" как операционный доход.

Вместе с тем разработчики Инструкции по применению Плана счетов установили для нематериальных активов другую схему записей при выбытии (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) нематериальных активов. Операции по выбытию отражают непосредственно на счете 04: по кредиту списывают стоимость, а по дебету показывают суммы накопленной амортизации. Разницу между этими суммами перечисляют на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

В связи с идентичностью схем записей по учету основных средств и нематериальных активов последняя в настоящей работе не приводится.

Счет 08 "Вложения во внеоборотные активы"

Существенным новшеством при применении счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" является отмена прежних положений, содержащихся в Порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами (утв. Приказом Минфина России от 15 января 1997 г. N 2), относительно учета операций по формированию фактической (первоначальной) стоимости объектов финансовых вложений на этом счете <6>. Основная причина таких изменений состоит в том, что все долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения (инвестиции в акции акционерных обществ, в уставные (складочные) капиталы других организаций, в долговые ценные бумаги, предоставленные займы, вклады по договору простого товарищества и др.) учитываются в составе активов, отражаемых на счетах разд.V "Денежные средства". О других нововведениях в учете внеоборотных активов (упразднение субсчета "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств", отражение стоимости законченных строительством или приобретением объектов недвижимости до государственной регистрации этих объектов и др.) говорилось в комментариях к счету 01 "Основные средства".

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Вложения в виде инвестиций в ценные бумаги в бухгалтерском учете отражаются как финансовые вложения (п.3 Порядка).

Перенос остатков, числящихся на счетах

12 и 13 старого счетного плана

В новом счетном плане не предусмотрено счетов 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" и 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов". Остатки по этим счетам по усмотрению организации должны быть перенесены соответственно на счет 01 "Основные средства" или счет 10 "Материалы".

В условиях централизованной плановой экономики средства труда подразделялись на основные средства и малоценные предметы. Это было оправдано, так как затраты на их приобретение покрывались из разных источников. Первые как инвестиции приобретались за счет средств финансирования капитальных вложений (амортизации, бюджетных средств и др.), а вторые - за счет средств, предусмотренных предприятиям и организациям в нормативах собственных оборотных средств. Такой порядок формирования оборотных средств упрощал возможность приобретения малоценных и быстроизнашивающихся предметов (не требовалось составления смет, как это практиковалось по капитальным вложениям, их согласования, получения финансирования и т.д.).

В условиях формирования рыночных отношений не только предметы труда, но и все виды средств труда приобретаются за счет собственных средств предприятий и организаций. Поэтому граница между объектами основных средств и предметами, относимыми к малоценным и быстроизнашивающимся, стала "размываться". В условиях, когда объекты основных средств разрешается переоценивать, а на МБП как средства в обороте данный порядок не распространялся, одни и те же предметы после переоценок могут быть учтены и как объекты основных средств, и как МБП.

В связи с этим потерял свою актуальность стоимостный критерий для отнесения предметов к внеоборотным активам или материально - производственным запасам даже при условии увеличения суммы лимита до 100-кратного минимального размера оплаты труда за единицу.

Тем самым возникли условия для включения малоценных и особенно быстроизнашивающихся предметов (несмотря на то что по своей природе они являются средствами труда) в состав производственных запасов с распространением на них порядка учета материалов, что и предусмотрено в Положении по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов". В то же время упразднение счетов 12 и 13 без установления порядка <7> переноса МБП в состав основных средств и материалов и закрытия этих счетов породило множество вопросов, в том числе следующих:

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Согласно разъяснениям Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов Российской Федерации предметы со сроком полезного использования свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, должны относиться к основным средствам.

какие предметы (по стоимости, даже незначительной, или по назначению) должны быть отнесены к основным средствам (в связи с их принадлежностью к средствам труда), а какие - к материалам;

в каком порядке должно происходить "закрытие" счета 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов";

нужен ли все-таки определяемый организацией самостоятельно лимит стоимости при решении вопроса, куда (к внеоборотным или оборотным активам) относить приобретаемые объекты (предметы), чтобы в составе основных средств не оказались действительно малоценные предметы, и т.д.

Ответов на эти вопросы нет ни в Инструкции по применению Плана счетов, ни в Положениях по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" и "Учет материально - производственных запасов".

На наш взгляд, на каждом предприятии, в каждой организации целесообразно разработать свой порядок отнесения имущества к основным средствам или к материалам.

Для этих целей можно установить лимит стоимости либо определить, какие существенные виды предметов (например, инструменты и приспособления целевого назначения, специальная одежда и т.п.) подлежат включению в состав основных средств, а какие (например, канцелярские принадлежности независимо от стоимости, быстроизнашивающиеся предметы также независимо от стоимости) - в состав материалов.

Думается, чем крупнее организация, в особенности в отраслях материального производства, тем выше следует поднять "планку" стоимости по наиболее ценным и важным средствам труда, используемым для производственных процессов изготовления продукции (товаров), выполнения работ (особенно в строительных организациях) и оказания услуг (особенно в транспортных организациях).

Предлагаемый автором лимит стоимости может зависеть также от количества предметов, их удельного веса в составе активов, классификации предметов, режима переноса их стоимости на затраты по производству и других факторов. Чем меньше ценных и важных для производственных процессов и управления организацией предметов, тем выше может быть стоимостный критерий для включения таких предметов в состав материалов.

Можно воспользоваться также зарубежным опытом. В одних фирмах и компаниях предметы, предназначенные для обслуживания и используемые для нужд управления, относятся в состав материально - производственных запасов. Предметы же, предназначенные для производственных процессов, включаются в состав основных средств даже при незначительной стоимости.

В других фирмах и компаниях, особенно в тех, которые оказывают услуги, установлены лимиты стоимости для отнесения предметов к основным средствам или материалам.

В третьих фирмах и компаниях, довольно часто обновляющих оборудование для производственных процессов, иными словами, применяющих высокие технологии, многие сопутствующие компоненты этой технологии учитывают в составе оборотных средств (материально - производственных запасов).

При отнесении предметов, находящихся в эксплуатации, к основным средствам или материалам целесообразно определить влияние единовременного перечисления этих предметов на величину затрат на производство (расходов на продажу).

Немало отечественных коммерческих организаций при передаче предметов в эксплуатацию начисляли износ в размере 100% их стоимости. При переводе таких предметов в состав основных средств помимо перечисления первоначальной стоимости со счета 12 на счет 01 одновременно следует всю сумму начисленного износа перечислить со счета 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов" на счет 02 "Амортизация основных средств".

При применении способа начисления амортизации исходя из сроков полезного использования предмета, например по специальной одежде, постельным принадлежностям (в случае принятия решения учитывать эти предметы в составе основных средств), такое перечисление остатков со счета 12 на счет 01 и одновременно со счета 13 на счет 02 не окажет существенного влияния на размер затрат на производство (расходов на продажу).

Из сказанного следует, что при отнесении части предметов к основным средствам в бухгалтерском учете отражают первоначальную стоимость по счету 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" и одновременно перечисляют начисленный износ (амортизацию) со счета 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов" в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств".

При включении определенных предметов, находящихся в эксплуатации, в состав оборотных средств целесообразно определить остаточную стоимость таких предметов и по этой стоимости принять их к бухгалтерскому учету по счету 10 "Материалы" по следующим соображениям. По ним начислена амортизация (износ) с отнесением сумм ее на затраты по производству (расходы на продажу). Во избежание повторного отнесения этой части расходов на затраты по производству нужно определить остаточную стоимость, которую затем следует отнести на счета производственных затрат со счета 10 "Материалы".

Можно использовать и другой вариант. По предметам, находящимся в эксплуатации, остаточную стоимость списывают непосредственно на затраты по производству (расходы на продажу), минуя счет 10 "Материалы". Такой порядок соответствует порядку списания стоимости материалов при передаче их в производство.

По предметам, находящимся на складе, следует перечислять на счет 10 "Материалы" стоимость, отраженную на счете 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы". При передаче этих предметов в эксплуатацию их стоимость списывают в порядке, установленном при передаче материалов в производство. Проиллюстрируем сказанное следующей схемой записей в бухгалтерском учете.

Схема отражения в бухгалтерском учете отнесения предметов

к основным средствам или производственным запасам

     
   ——————————————————————————————————————T——————————————————————————¬
   |Содержание хозяйственных операций    |  Корреспондирующие счета |
   |                                     +—————————————T————————————+
   |                                     |    дебет    |   кредит   |
   +—————————————————————————————————————+—————————————+————————————+
   |Перечисление предметов в состав      |             |            |
   |основных средств:                    |             |            |
   |первоначальная стоимость новых       |      01     |    12/1    |
   |предметов, находящихся на складе     |             |            |
   |первоначальная стоимость предметов,  |      01     |    12/2    |
   |находящихся в эксплуатации и бывших  |             |            |
   |в эксплуатации                       |             |            |
   |и одновременно                       |             |            |
   |накопленный износ (накопленная       |      13     |     02     |
   |амортизация)                         |             |            |
   |                                     |             |            |
   |Перечисление предметов в состав      |             |            |
   |производственных запасов:            |             |            |
   |первоначальная стоимость новых       |      10     |    12/1    |
   |предметов, находящихся на складе     |             |            |
   |                                     |             |            |
   |Определение остаточной стоимости     |             |            |
   |предметов, находящихся в эксплуатации|             |            |
   |и бывших в эксплуатации:             |             |            |
   |по первому варианту                  |      13     |    12/2    |
   |и одновременно                       |      10     |    12/2    |
   |по второму варианту                  |      13     |    12/2    |
   |и одновременно                       |20, 23, 25,  |    12/2    |
   |                                     |26, 44 и др. |            |
   L—————————————————————————————————————+—————————————+—————————————
   

Перечисление предметов, находящихся на складе, но бывших в эксплуатации, производится на счет 10 "Материалы" по остаточной стоимости, числящейся на счете 12, с учетом износа, отраженного на счете 13.

Сказанное в равной степени относится и к предметам, перечисляемым в состав основных средств.

ПОЯСНЕНИЯ К РАЗДЕЛУ II "ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАПАСЫ"

До выхода нового Плана счетов специальных указаний по учету материальных ценностей издано было немного. Это некоторые разделы Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов". Известно, что данное ПБУ содержит правила и понятия, относящиеся не только к производственным запасам (материалы, другие материальные ценности), но и к готовой продукции, товарам и другим видам имущества, счета по учету которых приведены в разд.IV "Готовая продукция и товары" и разд.I "Внеоборотные активы" (оборудование к установке).

Можно констатировать, что существенных изменений в методологии бухгалтерского учета производственных запасов не произошло, если не считать упразднения счетов 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" и 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов" (о чем подробно говорилось в комментариях к разд.I и будет сказано ниже) и введения нового счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

В Плане счетов 1991 г. счет 14 "Переоценка материальных ценностей" последние несколько лет не применялся в связи с отменой централизованного регулирования государственных оптовых и розничных цен на товары и продукцию производственного назначения.

Счет 10 "Материалы"

На счете 10 "Материалы" сосредоточен учет всех видов материальных ценностей, объединяемых понятием "производственные запасы". Для выделения материалов одного вида, но разного назначения в счетном плане использовано предельно допустимое количество субсчетов (девять).

Для малых предприятий такого количества субсчетов, может быть, и достаточно; для крупных же организаций, в том числе организаций агропромышленного комплекса, субсчета, по существу, имеют статус синтетических счетов.

В печати давно высказывались предложения разделить счет 10 "Материалы" на несколько счетов, на которых находили бы отражение материальные ценности с разными качественными характеристиками. Например, предлагалось учитывать на самостоятельных синтетических счетах в организациях теплоэнергетики, в транспортных организациях все виды топлива, в торговых организациях - все виды тары, в организациях рыбного хозяйства - орудия лова, в производственных предприятиях - покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, в строительных организациях - конструкции и детали и т.д.

Сегодня эти предложения приобрели особую актуальность. Реализовать их можно было бы по-разному, например предоставив организациям, имеющим значительную номенклатуру разнообразных производственных запасов, право использовать по своему усмотрению (по Инструкции - с согласия Минфина России) свободные номера (коды) счетов бухгалтерского учета. Возможен и другой вариант: к счету 10 "Материалы" субсчета не открывать, а разрешить организациям самостоятельно комплектовать к этому счету субсчета исходя из необходимости накапливать на них дополнительную информацию по отдельным видам производственных запасов, благодаря чему обеспечивались бы контроль за их движением и его приближение к местам хранения материальных ценностей. Сделать это можно по аналогии со счетом 01 "Основные средства" (предлагаемые субсчета по классификационным группам основных средств к счету 01 отсутствуют).

Видимо, по причине скудости нормативных указаний по учету производственных запасов разработчики Инструкции по применению Плана счетов в пояснениях к счету 10 "Материалы" довольно подробно описали содержание почти всех субсчетов к этому счету. О назначении нового субсчета 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" будет рассказано ниже.

И еще одно соображение о составляющей счета 10 "Материалы". Предметы, предназначенные для выдачи по договорам проката, ранее находили отражение непосредственно на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", хотя по своей сущности представляли собой средства в обороте (не только малоценные, но и дорогие быстроизнашивающиеся предметы), до передачи в продажу учитывавшиеся на счете 12.

Как и по объектам основных средств, являющихся предметом финансовой аренды (лизинга), по которым амортизация начисляется в общем порядке, в том числе ускоренная, по предметам проката, ранее не подпадавшим под понятие "основные средства", также начисляют амортизационные отчисления исходя из сроков их полезного использования с отражением на соответствующих счетах износа (амортизации).

Отсюда следует, что одинаковые предметы ранее могли учитываться либо на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", либо на счете 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" в зависимости от назначения этих предметов. После упразднения счета 12 предметы проката независимо от того, будут они включены в состав внеоборотных или оборотных активов, целесообразно отражать непосредственно на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" при условии их приобретения именно для целей проката. Видимо, по этой причине ни к счету 10 "Материалы", ни к счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности" нет пояснений относительно предметов проката.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов (пояснения к счету 10 "Материалы") материальные ценности учитываются по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам. Состав фактических затрат (фактической себестоимости) установлен в Положении по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов". По аналогии с основными средствами и нематериальными активами оценка материалов, включая предметы, ранее относимые к малоценным и быстроизнашивающимся, различается в зависимости от способа их поступления в организацию: приобретение за плату у поставщиков; получение в качестве вклада в уставный (складочный) капитал; получение по договору дарения (безвозмездно), по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, и т.д.

Вместе с тем Инструкцией по применению Плана счетов допускается оценка материальных ценностей в текущем бухгалтерском учете по учетным ценам (плановой или нормативной себестоимости). В этом случае обязательно применение счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Счета 15 "Заготовление и приобретение

материальных ценностей" и 16 "Отклонение

в стоимости материальных ценностей"

Предварительно операции по приобретению материальных ресурсов учитывают на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". По дебету счета 15 отражают фактические затраты по заготовлению и приобретению материалов в корреспонденции со счетами по учету расчетов, денежных средств и т.д., а по кредиту - учетную стоимость поступивших в организацию и оприходованных материалов в корреспонденции со счетом 10 "Материалы". Разницу в этих стоимостях переносят на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Накопленные на счете 16 отклонения списывают на счета учета затрат на производство или другие соответствующие счета. Превышение фактической себестоимости над учетной отражают по дебету указанных счетов в корреспонденции с кредитом счета 16. Превышение учетной стоимости над фактической себестоимостью отражают по такой же схеме проводок, но сторнировочной записью.

В пояснениях к счету 16 Плана счетов 1991 г. предусматривалось, что такое списание отклонений производят пропорционально стоимости по учетным ценам израсходованных в производстве материалов. Пунктом 25 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н, определено, что "порядок списания выявляемых отклонений фактических расходов по приобретению материально - производственных запасов от их учетной цены устанавливается организацией самостоятельно при принятии учетной политики".

Следовательно, организации имеют право всю сумму выявленных за месяц отклонений списывать на те же счета, на которые были списаны материалы по учетным ценам, не относя часть отклонений на остаток материалов на конец отчетного периода (месяца). Указанные отклонения можно относить на себестоимость проданной продукции (дебет счета 90 "Продажи"), если расход материалов по другим назначениям (продажа, передача в переработку и др.) был незначителен. В обоих случаях остатки материалов надлежит показывать в бухгалтерском балансе по учетным ценам (плановой, нормативной себестоимости и т.п.).

Такой порядок упрощает методику учета материалов, поскольку отпадает надобность в расчетах отклонений на израсходованные в производстве материалы, на проданные материалы и на их остаток на конец месяца, что в свою очередь уменьшает вероятность ошибок (неточностей) в оценке израсходованных (проданных) материальных ценностей.

С изданием международных стандартов финансовой отчетности в учебной литературе, а затем в официальных нормативных документах по бухгалтерскому учету наряду с традиционными способами списания материалов в производство по себестоимости каждой единицы и / или по средней себестоимости разрешается применять способ списания по себестоимости первых по времени приобретений материально - производственных запасов (метод ФИФО) и способ списания по себестоимости последних по времени приобретений материально - производственных запасов (метод ЛИФО).

При этом как-то "забыли" о наиболее распространенном в недавнем прошлом способе учета материалов (производственных запасов) по нормативной (плановой) себестоимости. При учете по стабильной цене (а нормативная или плановая себестоимость представляла собой стабильную оценку, которую, как правило, считали твердой учетной ценой) отклонения фактической себестоимости приобретения материалов от учетной (плановой, нормативной) стоимости относили дополнительными записями (при превышении первой над вторыми) или способом "красное сторно" (при превышении вторых над первой) на те счета производственных затрат, на которые в течение месяца относили стоимость материальных ресурсов по учетным ценам.

В тех менее распространенных случаях, когда материалы отражали в стоимостной оценке по фактической себестоимости, списание их в производство осуществляли по средней себестоимости. Определяли ее как частное от деления общих фактических затрат по данному виду (группе) материалов, числящихся на начало отчетного месяца, с учетом стоимости материалов, поступивших за месяц, на соответствующее их количество.

С появлением способов ФИФО и ЛИФО (знакомство с ними произошло в середине 90-х годов во времена инфляции и даже гиперинфляции в нашей стране) бухгалтеры как-то забыли о корректировках плановой (нормативной, учетной) стоимости на индексы инфляции. В результате возникла известная неразбериха в выборе способов (методов) списания материалов в производство, усугубившаяся еще и по той причине, что в методических рекомендациях не были раскрыты механизмы использования новых методов, положительные и отрицательные стороны каждого из них.

Привнесенные извне способы применялись в условиях постановки бухгалтерского учета по фактической себестоимости каждой поставки (партии) материальных ресурсов исходя из сложившихся проблем инфляционных процессов в стране. Усредненные учетные цены (плановая, нормативная себестоимость) в странах с рыночной экономикой применения не находили: фирмы и компании использовали те методы, которые были выгодны в сложившихся условиях.

У нас же, наоборот, несмотря на значительные инфляционные процессы, по старинке применяли либо твердые учетные цены, определяемые на основе долговременной динамики государственно регулируемых цен, либо плановую (нормативную) себестоимость, рассчитываемую исходя из среднегодовых показателей.

В первом случае отклонения определяли как разницу между фактической и учетной стоимостями (перерасход или экономия), используя для этих целей субсчет к счету 10 "Материалы" и списывая эти отклонения на те же счета производственных затрат, на которые в течение месяца были списаны материальные ресурсы по учетным ценам.

Во втором случае использовали специальные счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонение в стоимости материалов". На счете 15 формировали информацию о фактических затратах на приобретение материалов. По кредиту этого счета отражали стоимость материалов по нормативной (плановой) себестоимости. Отклонения между этими стоимостями перечисляли на счет 16. По окончании месяца превышение фактической над плановой себестоимостью дополнительными записями списывали на соответствующие счета производственных затрат, а превышение плановой над фактической себестоимостью списывали на указанные счета способом "красное сторно".

В последующие годы предпринимались попытки относить выявленные отклонения на себестоимость реализованной продукции, работ, услуг (сказалось влияние западной методологии бухгалтерского учета), минуя промежуточные счета.

При этом небезынтересно отметить, что вопросы методологии бухгалтерского учета решались не в положениях по бухгалтерскому учету, а в методических рекомендациях о порядке заполнения форм бухгалтерской отчетности и в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета.

Для доказательства еще раз сошлемся на уже упоминавшийся п.25 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации: "Порядок списания выявляемых отклонений фактических расходов по приобретению материально - производственных запасов от их учетной цены устанавливается организацией самостоятельно при принятии учетной политики".

В то же время, как бы опасаясь, чтобы организации "чего не натворили" при использовании своих прав в выборе способов списания отклонений, в пояснениях к счету 10 "Материалы" Инструкции по применению нового Плана счетов разработчики заметили, что фактический расход материалов в производстве или для других хозяйственных целей отражается по кредиту счета 10 "Материалы" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) или ДРУГИМИ СООТВЕТСТВУЮЩИМИ СЧЕТАМИ (выделено мною. - П.Б.).

Применение в текущем (аналитическом) бухгалтерском учете, являющемся основой синтетического учета, твердых учетных цен (плановой или нормативной себестоимости) представляется одним из достижений российских специалистов в области учета, значительно упрощающим учет, позволяющим избежать ошибок при исчислении фактической себестоимости отдельных видов (однородных групп) материалов. Отказываться в угоду кому бы то ни было от такой методики в пользу иных малоизвестных методик нелогично. В будущем, когда организациям будет предоставлено право без вмешательства налоговых органов определять выгодные для себя способы списания материальных ресурсов в расходы организации (особенно в условиях гиперинфляции), не исключено расширение практики применения иных способов, включая и те, что навязываются нам в настоящее время.

До издания Инструкции по применению нового Плана счетов бухгалтерского учета разрешалось производить уценку материально - производственных запасов только в конце отчетного года при условии, что цена на них в течение года снизилась либо они морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество (п.62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Эту уценку разрешено производить до цены возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения). Суммы разницы в ценах, иными словами суммы уценки, относили на финансовые результаты как внереализационные расходы.

Счет 14 "Резервы под снижение стоимости

материальных ценностей"

В новый План счетов включен специальный синтетический счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". К сожалению, в пояснениях к этому счету отсутствуют рекомендации о порядке образования и использования этих резервов.

Если сохраняется прежний порядок списания потерь от снижения стоимости материалов, то для применения нового счета 14 нет условий. В связи с тем, что такой счет введен в План счетов, появилась надежда, что в скором времени предприятия и организации получат рекомендации (в первую очередь право на образование резервов) по его применению.

До получения таких рекомендаций можно предположить, что механизм образования и использования резервов под снижение стоимости материальных ценностей будет аналогичен механизму образования и использования резервов под обесценение вложений в ценные бумаги.

Некоторые разъяснения о резервах под обесценение вложений в ценные бумаги приведены в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и Порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами (утв. Приказом Минфина России от 15 января 1997 г. N 2). Напомним методику образования и использования этого резерва у организаций, кроме организаций - профессиональных участников рынка ценных бумаг.

В случае если рыночная стоимость акций и иных ценных бумаг, приобретенных у других организаций с целью получения дохода, котирующихся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, ниже стоимости этих акций и ценных бумаг, принятой к бухгалтерскому учету, организация производит образование В КОНЦЕ ОТЧЕТНОГО ГОДА (выделено мною. - П.Б.) резерва под обесценение вложений в эти ценности. Образование резерва отражают в бухгалтерском учете по кредиту счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" в составе внереализационных расходов (записи приведены по новому Плану счетов бухгалтерского учета). Величину резерва определяют отдельно по каждому виду ценных бумаг.

Разницу между учетной стоимостью и рыночной стоимостью на счет 59 не относят, хотя в бухгалтерском балансе по состоянию на конец отчетного периода эти активы показывают по рыночной стоимости путем уменьшения остатков по счету 59 на сумму образованного резерва: по строке "Финансовые вложения" в скобках приведены номера счетов 58 и 59.

При списании (продаже) ценных бумаг, по которым был предварительно создан резерв под обесценение, фактическая учетная цена относится с кредита счета 58 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" (внереализационные расходы), а продажная цена - в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 91 (внереализационные доходы). Относящийся к этим ценным бумагам резерв списывают со счета 59 в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" (внереализационные доходы).

При повышении в течение года (на конец отчетного периода) рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, на суммы превышения новой рыночной цены над прежней уменьшают резерв записями по дебету счета 59 в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". Кстати, такой же режим образования и списания установлен в части резервов по сомнительным долгам (см. счет 63 разд.VI "Расчеты").

Из сказанного можно предположить, что механизм создания и использования резервов под снижение стоимости материальных ценностей будет аналогичен механизму создания резервов под ценные бумаги и под расчеты.

В заключение отметим следующее. Хотя и редко, но бывают случаи безвозмездного получения материальных ресурсов по договорам дарения или в порядке государственной помощи, в первую очередь в виде бюджетных субсидий.

По прежней методологии полученные безвозмездно материальные ценности принимали к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости на счет 10 "Материалы" (и на счет 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" и другие счета учета производственных запасов Плана счетов 1991 г.) с кредита счета 87 "Добавочный капитал".

По новой методологии оприходование материальных ресурсов по рыночной стоимости отражают по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов". Таким образом, применение новой методики означает, что при безвозмездном получении таких ресурсов признается не увеличение собственного капитала, а доход организации. По мере передачи материалов в производство суммы со счета 98 "Доходы будущих периодов" переносятся в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

В случае если материальные ресурсы получены для выполнения определенной целевой программы, то они приходуются по оценке передающего юридического лица и принимаются к бухгалтерскому учету по счету 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 86 "Целевое финансирование". Использованные для выполнения целевой программы материальные ресурсы списывают со счета 10 "Материалы" или со счета 20 "Основное производство" (при открытии специального заказа под эту программу) в корреспонденции с дебетом счета 86 "Целевое финансирование".

Другие изменения в методике бухгалтерского учета

Выше уже говорилось об упразднении счета 48 "Реализация прочих активов". По Инструкции по применению нового Плана счетов бухгалтерского учета операции по выбытию материальных ценностей в виде продажи, безвозмездной передачи, вклада в уставный (складочный) капитал других организаций (кроме тех случаев, когда это является предметом деятельности организации), в совместную деятельность и т.п. отражают на счете 91 "Прочие доходы и расходы" развернуто: стоимость переданных материальных ресурсов относят в дебет этого счета в корреспонденции со счетами производственных запасов, а выручку от продажи - в кредит счета 91 в корреспонденции со счетами соответственно 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 58 "Финансовые вложения", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.

Выше (см. пояснения к разд.I) были рассмотрены некоторые варианты отнесения малоценных и быстроизнашивающихся предметов в состав основных средств и материалов. При включении средств труда в состав предметов труда (материалов) возникает немало проблем с переносом стоимости этих предметов в себестоимость продукции, работ и услуг.

По устоявшимся определениям имущество (активы, предметы и др.), стоимость которого полностью переносится на затраты по производству (расходы на продажу) по мере его использования в производственном процессе (процессе оказания услуг), принято относить к производственным запасам, а конкретнее - к материалам.

Между тем при решении вопроса о включении некоторых видов средств труда (малоценных и быстроизнашивающихся предметов) в состав материалов не по всем этим видам стоимость их может быть списана (перенесена в расходы) по мере передачи в эксплуатацию.

Так, некоторые виды специальной одежды, специальной обуви (в строительстве, в ряде отраслей промышленности и др.), предохранительных приспособлений, выдаваемых работникам на время выполнения определенных видов работ и сдаваемых после окончания этих работ, могут быть по усмотрению организации отражены в бухгалтерском учете по местам их хранения и списаны в издержки после того, как пришли в негодность.

Может быть предложен и другой вариант: по мере передачи вышеприведенных предметов работникам их стоимость сразу целесообразно списать на затраты по производству (расходы на продажу). Одновременно следует завести оперативный учет выданных предметов (под расписку в специальных лицевых счетах или подобных им первичных документах). По мере наступления фактов непригодности (истечение срока службы) производят списание в оперативном учете и выдачу новых предметов взамен изношенных.

Можно привести иные варианты учета подобных предметов в тех случаях, когда они используются в эксплуатации не менее одного цикла (оперативный учет, возмещение ущерба в случае досрочного выбытия предметов, системный учет до момента их выбытия, забалансовый учет и др.). Выбор варианта рекомендуется осуществлять после тщательного анализа существующей практики и тех последствий, которые могут возникнуть при использовании того или иного способа списания стоимости имущества в издержки производства и обращения. Важно только, чтобы выбранный вариант не приводил к усложнению учета, с одной стороны, и ослаблению контроля за сохранностью имущества - с другой.

Схема отражения в бухгалтерском учете операций по закрытию

счетов 12 и 13 при отнесении предметов к материалам

     
   ——————————————————————————————————————T——————————————————————————¬
   |  Содержание хозяйственных операций  |  Корреспондирующие счета |
   |                                     +—————————————T————————————+
   |                                     |    дебет    |   кредит   |
   +—————————————————————————————————————+—————————————+————————————+
   |Перечисление предметов,              |             |            |
   |относимых в состав материалов:       |             |            |
   |а) определение остаточной стоимости  |      13     |     12     |
   |по тем предметам, по которым         |             |            |
   |амортизация (износ) начислена исходя |             |            |
   |из срока службы или 50%              |             |            |
   |первоначальной стоимости при передаче|             |            |
   |в эксплуатацию                       |             |            |
   |б) перечисление остаточной стоимости | 20, 23, 25, |     12     |
   |на соответствующие производственные  | 26, 44 и др.|            |
   |счета, на которых была отражена      |             |            |
   |амортизация                          |             |            |
   |в) закрытие субсчета "Малоценные и   |      13     |     12     |
   |быстроизнашивающиеся предметы в      |             |            |
   |эксплуатации" по предметам со        |             |            |
   |100%—ным начислением амортизации     |             |            |
   |г) перечисление предметов с субсчета |      10     |     12     |
   |"Малоценные и быстроизнашивающиеся   |             |            |
   |предметы в запасе" в состав          |             |            |
   |материалов                           |             |            |
   |д) перечисление остатков по субсчету |      08     |     12     |
   |"Временные (нетитульные) сооружения" |             |            |
   L—————————————————————————————————————+—————————————+—————————————
   

Поскольку новшеств в части учета на счете 11 "Животные на выращивании и откорме" и счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" ни в Плане счетов, ни в Инструкции по его применению не приведено, методика учета этих активов и операций в нашей книге не комментируется. В заключение приведем сопоставительные схемы записей по счетам производственных запасов по прежнему и новому Планам счетов.

Схема отражения в бухгалтерском учете операций

с производственными запасами

     
   ———————————————————T—————————————————————————————————————————————¬
   |    Содержание    |         Корреспондирующие счета             |
   |   хозяйственных  +—————————————————————T———————————————————————+
   |     операций     |     по прежнему     |       по новому       |
   |                  |     Плану счетов    |      Плану счетов     |
   |                  +—————————T———————————+—————————T—————————————+
   |                  |  дебет  | кредит    |  дебет  |   кредит    |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |1. Оприходование  |         |           |         |             |
   |материалов <8>:   |         |           |         |             |
   |а) по фактической |    10   |     60    |    10   |      60     |
   |себестоимости     |         |           |         |             |
   |приобретения      |         |           |         |             |
   |б) по учетным     |    10   |     15    |    10   |      15     |
   |ценам             |         |           |         |             |
   |в) оплата         |    60   |     51    |    60   |      51     |
   |материалов:       |         |           |         |             |
   |в случае "а"      |    60   |     51    |    60   |      51     |
   |в случае "б"      |    15   |     51    |    15   |      51     |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |2. Определение    |    15   |     16    |    15   |      16     |
   |отклонений в      |   (16)  |    (15)   |   (16)  |     (15)    |
   |стоимости         |         |           |         |             |
   |материалов        |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |3. Списание       |         |           |         |             |
   |накопленных       |         |           |         |             |
   |отклонений в      |         |           |         |             |
   |стоимости         |         |           |         |             |
   |материалов        |         |           |         |             |
   |а) первый вариант:|         |           |         |             |
   |при превышении    |20, 23,  |     16    |20, 23,  |      16     |
   |фактической       |25, 26,  |           |25, 26,  |             |
   |себестоимости     |43 и др. |           |44 и др. |             |
   |над учетной ценой |         |           |         |             |
   |при превышении    |(20, 23, |    (16)   |(20, 23, |     (16)    |
   |учетной цены над  |25, 26,  |           |25, 26,  |             |
   |фактической       |43 и др.)|           |44 и др.)|             |
   |себестоимостью    |         |           |         |             |
   |("красное сторно")|         |           |         |             |
   |б) второй вариант:|         |           |         |             |
   |при превышении    |    —    |     —     |    90   |      16     |
   |фактической       |         |           |         |             |
   |себестоимости     |         |           |         |             |
   |над учетной ценой |         |           |         |             |
   |при превышении    |    —    |     —     |   (90)  |     (16)    |
   |учетной цены над  |         |           |         |             |
   |фактической       |         |           |         |             |
   |себестоимостью    |         |           |         |             |
   |("красное сторно")|         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |4. Поступление    |    10   |     87    |    10   |      98     |
   |производственных  |         |           |         |             |
   |запасов в порядке |         |           |         |             |
   |дарения,          |         |           |         |             |
   |безвозмездного    |         |           |         |             |
   |получения и т.д.  |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |5. Передача       |  20, 23 |     10    |  20, 23 |      10     |
   |материалов в      |  и др.  |           |  и др.  |             |
   |производство      |         |           |         |             |
   |(см. п.5)         |         |           |         |             |
   |и одновременно    |    —    |     —     |    98   |      91     |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |6. Уценка         |    80   |     10    |    91   |      10     |
   |материалов в      |         |           |         |             |
   |установленном     |         |           |         |             |
   |порядке           |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |7. Образование    |    —    |     —     |    91   |      14     |
   |резервов под      |         |           |         |             |
   |снижение стоимости|         |           |         |             |
   |материальных      |         |           |         |             |
   |ценностей         |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |8. Восстановление |    —    |     —     |    14   |      91     |
   |резервов          |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |9. Выбытие        |         |           |         |             |
   |производственных  |         |           |         |             |
   |запасов:          |         |           |         |             |
   |при продаже       |    48   |     10    |    91   |      10     |
   |выручка от продажи|    62   |     48    |    62   |      91     |
   |при безвозмездной |    87   |     10    |    91   |      10     |
   |передаче          |         |           |         |             |
   |при вкладе в      |    48   |     10    |    91   |      10     |
   |уставный          |    06   |     48    |    58   |      91     |
   |(складочный)      |         |           |         |             |
   |капитал           |         |           |         |             |
   L——————————————————+—————————+———————————+—————————+——————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Для упрощения понимания сущности методики учета производственных запасов другие операции (начисление и уплата НДС и др.) в схеме не приводятся.

ПОЯСНЕНИЯ К РАЗДЕЛУ III "ЗАТРАТЫ НА ПРОИЗВОДСТВО"

Новый План счетов в принципе не вносит существенных изменений в методику учета затрат на производство (изготовление) продукции, товаров, выполнение работ и оказание услуг, получивших название расходов по обычным видам деятельности. Тем не менее идеи подразделения бухгалтерского учета на финансовый и управленческий (производственный) учет привносят в методику учета немало новшеств.

Счет 20 "Основное производство"

и другие счета учета производственных затрат

Известно, что бухгалтерский учет производственных затрат традиционно строится по принципу группировки расходов по калькуляционным статьям, местам возникновения расходов (основное производство, вспомогательные производства, структурные подразделения и т.д.) и другим признакам, а его данные используются для исчисления себестоимости отдельных видов (однородных групп) продукции, товаров, работ и услуг.

При переходе к рыночной экономике одних этих данных стало явно недостаточно. В этой связи появились предложения отказаться от калькуляционного принципа построения учета издержек производства, заменив его учетом затрат на производство в разрезе экономических элементов, либо совместить обе методики бухгалтерского учета производственных затрат (т.е. перейти на двухкруговую систему учета).

Ссылаясь на зарубежный опыт, авторы отдельных публикаций выступают за подразделение в нормативных документах бухгалтерского учета на финансовый и управленческий (производственный). В первом из них расходы по всем обычным видам деятельности предлагается отражать в целом по организации в разрезе экономических элементов <9>, а во втором сосредоточить нормирование, прогнозирование и учет затрат, а также калькулирование себестоимости продукции (товаров), работ и услуг, подготовку информации (на основе учета и анализа) для принятия управленческих решений руководством (администрацией) организации.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Другие функции финансового и управленческого учета здесь не рассматриваются.

Эта идея постепенно воплощается в жизнь, правда, пока на примере подготовки бухгалтерских кадров: в Государственном образовательном стандарте высшего профессионального образования, где для специальности "Бухгалтерский учет, анализ и аудит" выделены такие дисциплины, как "Бухгалтерский (финансовый) учет", "Управленческий учет" и "Бухгалтерская (финансовая) отчетность". Более того, издаются учебные пособия и учебники по указанным дисциплинам для студентов вузов и учащихся средних специальных образовательных учреждений.

Думается, что эти новые подходы в области управленческого (производственного) учета оказали соответствующее влияние на разработчиков нового Плана счетов бухгалтерского учета.

В новом счетном плане сохранены все синтетические счета, предназначенные для отражения затрат по видам производства (основное, вспомогательные, обслуживающие), местам их возникновения непосредственно при изготовлении продукции или при управлении структурными подразделениями (цехами, участками, переделами и т.д.) и организацией в целом (общепроизводственные и общехозяйственные расходы), а также по другим признакам (прямые и косвенные, основные и накладные, производительные и непроизводительные) для целей планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (товаров, работ и услуг) по статьям расходов. При этом сохранены не только наименования и коды (номера) счетов, но и рекомендации по их применению. (Об отдельных нововведениях будет сказано ниже.)

Счета учета затрат по экономическим элементам

В разд.III "Затраты на производство" введен без названия ряд счетов (с 30-го по 39-й) для использования при организации "учета расходов по элементам расходов". При этом определено, что взаимосвязь указанных синтетических счетов, предназначенных для учета расходов по экономическим элементам, с приведенными в данном разделе счетами, предназначенными для учета расходов по калькуляционным статьям, будет осуществляться "с помощью специально открываемых отражающих (?!) счетов". Во избежание сразу же напрашивающихся вопросов о методике такого учета в предисловии к разд.III "Затраты на производство" разъяснено, что "состав и методика использования счетов 20 - 39 при таком варианте учета устанавливается организацией... на основе соответствующих рекомендаций Министерства финансов Российской Федерации". Это и понятно, ведь за короткое время, оставшееся после принятия решения о разработке и применении с 1 января 2001 г. нового Плана счетов, невозможно было подготовить квалифицированные указания (рекомендации) о двухкруговой системе учета производственных затрат на счетах бухгалтерского учета. Большинство предприятий и организаций еще не имеют навыков в ведении такого учета, хотя уже на протяжении нескольких лет в годовой бухгалтерской отчетности все коммерческие организации и унитарные предприятия обязаны показывать затраты на производство по экономическим элементам (см. разд.6 формы N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу").

Краткие пояснения к порядку заполнения упомянутого разд.6 формы N 5 не раскрывают механизма получения данных о расходах в элементном разрезе по обычным видам деятельности организации в целом за год. Вот почему столь необходимы рекомендации по учету затрат в разрезе экономических элементов. Остается надеяться, что ко времени составления годовой бухгалтерской отчетности за 2001 г. предприятия и организации будут ими располагать.

А пока попытаемся прояснить отдельные положения счетного плана.

Прежде всего следует выяснить, что представляет собой экономический элемент расходов. Согласно действовавшим на протяжении многих лет Основным положениям по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях и изданным на их основе отраслевым инструкциям по этим вопросам, а также иным подобным положениям для предприятий других отраслей материального производства (многие из которых действуют до сих пор) экономическим элементом принято называть первичный однородный вид затрат по обычным видам деятельности организации (устоявшееся понятие обычного вида деятельности здесь не комментируется), который на уровне организации невозможно разложить на составные части. Например, стоимость покупной электроэнергии невозможно разложить у покупателя на такие составляющие, как затраты овеществленного и живого труда (затраты топлива, других материальных ценностей, амортизация, затраты на оплату труда и др.), и потому затраты на покупку электроэнергии со стороны отражают у покупателя как один элемент "Материальные затраты". Если же электроэнергию вырабатывает сама организация, то затраты по ее выработке слагаются из затрат израсходованного топлива (угля, мазута, газа и др.), затрат на оплату труда производственных рабочих, амортизации используемого оборудования, общепроизводственных, общехозяйственных и других косвенных расходов.

Или еще пример. При доставке товаров в торговую организацию сторонним транспортом (по договору с транспортной организацией) расходы невозможно разложить на составляющие (расход горюче - смазочных материалов, расходы на оплату труда водителей и грузчиков, амортизацию автомобилей и т.д.). В этой связи в номенклатуре статей издержек обращения (расходов на продажу) предусмотрена комплексная статья "Транспортные расходы". При использовании собственного транспорта расходы по доставке товаров отражают по таким статьям, как "Расходы на оплату труда", "Отчисления на социальные нужды", "Расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд", "Расходы на ремонт основных средств" и др.

Раньше в Плане счетов бухгалтерского учета приоритет отдавался учету издержек производства и обращения по калькуляционным статьям исходя из назначения тех или иных расходов и их отношения к производственному процессу. В поэлементном разрезе затраты показывали в отчетности только предприятия основных отраслей народного хозяйства (отраслей экономики), в частности промышленности и строительства.

Поскольку такая информация требовалась по основной деятельности предприятия (организации) в целом, системный бухгалтерский учет (на специальных синтетических счетах) в поэлементном разрезе в Плане счетов не предусматривался. Для получения необходимых данных использовали информацию на основании корреспонденций счетов. Проиллюстрируем сказанное следующим примером.

Начисление затрат на оплату труда в бухгалтерском учете отражают по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции со счетами:

08 "Вложения во внеоборотные активы" - в части оплаты труда (заработная плата, премии и др.) строительных и других работников при выполнении строительства хозяйственным способом, при доставке оборудования и других объектов, аппарата строительного подразделения (при выделении его в самостоятельное структурное подразделение) и др.;

10 "Материалы" (15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей") - в части оплаты труда работников, занятых на работах по заготовлению, приобретению и доставке материалов на склады организации;

20 "Основное производство" - в части оплаты труда производственных рабочих в тех производствах, когда основная и дополнительная заработная плата рабочих может быть отнесена непосредственно в себестоимость конкретных видов (однородных групп) продукции;

23 "Вспомогательные производства" - в части оплаты труда рабочих, а также аппарата управления производствами, если общепроизводственные расходы этих производств учитывают непосредственно на счете 23;

25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" - в части оплаты труда аппарата управления соответственно подразделениями и предприятием (организацией) в целом, включая работников обслуживающих служб (см. статьи "Содержание прочего цехового персонала", "Содержание прочего общезаводского персонала" и др.);

28 "Брак в производстве" - в части оплаты труда рабочих по исправлению забракованных изделий и т.п.;

29 "Обслуживающие производства и хозяйства" - в части оплаты труда работников непроизводственной сферы (работников жилищно - коммунальных хозяйств, детских дошкольных, медицинских, оздоровительных учреждений и др.);

44 "Расходы на продажу" - в части оплаты труда работников, занятых доставкой продукции покупателю в соответствии с условиями договоров купли - продажи, рекламной деятельностью, сбытом продукции (маркетинговой деятельностью), если такие расходы не включены в состав общехозяйственных расходов;

58 "Финансовые вложения" - в части оплаты труда работников этого вида деятельности, если указанные затраты не включены в состав общехозяйственных расходов;

69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - в части выплат, приходящихся работникам организации из средств фонда социального страхования;

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - в части депонированных сумм оплаты труда работников;

84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - в случае выплат, включаемых в фонд оплаты труда и потому отраженных по кредиту счета 70;

86 "Целевое финансирование" - в части оплаты труда работников при выполнении целевых программ за счет специальных источников финансирования;

96 "Резервы предстоящих расходов" - в части средств, зарезервированных на предстоящую оплату ежегодных отпусков работникам;

97 "Расходы будущих периодов" - в части оплаты труда работников, занятых, например, ремонтом основных средств и др., в тех случаях, когда расходы относятся к следующим отчетным периодам.

Это наиболее распространенная корреспонденция по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". В содержащихся в Инструкции пояснениях к счету 70 приведены, кроме того, корреспонденции со счетами 79 "Внутрихозяйственные расчеты", 91 "Прочие доходы и расходы", 99 "Прибыли и убытки".

На основе информации по приведенной корреспонденции счетов можно определить размер затрат по элементу "Затраты на оплату труда", относящихся к расходам по обычным видам деятельности. Для этого из всей суммы расходов по оплате труда, отраженных по кредиту счета 70, следует исключить суммы оборотов в корреспонденции со счетами 08, 29, 58, 69, 84 и 86 и внутренние обороты. Суммы остальных оборотов и будут представлять расходы, показываемые по элементу "Затраты на оплату труда".

По такой же методике можно определить размер расходов по другим экономическим элементам.

Обобщим сказанное. Сумма затрат по элементам определяет размер затрат, произведенных организацией за отчетный период на производство продукции, выполнение работы, оказание услуги безотносительно к тому, закончено изготовление продукции, выполнение работы, оказание услуги или имеется также незавершенное производство.

Что же касается суммы затрат по калькуляционным статьям, то они обычно определяют себестоимость законченной изготовлением продукции, выполненной работы, оказанной услуги.

Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. N 552 (с изменениями и дополнениями), установлен единый перечень экономических элементов затрат, обязательный для всех предприятий и организаций:

материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация основных фондов;

прочие затраты.

При наличии большого количества корреспондирующих счетов, нередких случаев возникновения операций, не имеющих отношения к определению валовой суммы затрат (возвраты материалов из производства, внутренние обороты, начисление амортизации по сданным в аренду объектам основных средств, когда эти операции не являются предметом деятельности организации, и др.), довольно трудно осуществить подсчет затрат в целом по организации по экономическим элементам с достаточной степенью точности.

Именно такое положение дел толкает к внедрению двухкруговой системы бухгалтерского учета затрат на производство. Речь идет о введении в План счетов бухгалтерского учета специальных синтетических счетов, на которых сначала собирались бы все затраты по экономическому элементу в целом по организации в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов. При этом предлагается аккумулировать на этих счетах всю информацию о валовой сумме затрат, произведенных организацией, безотносительно к тому, связаны эти затраты с изготовлением продукции, выполнением работ и оказанием услуг, относимых к обычным видам деятельности, или не связаны, но организацией произведены. Тем самым на "отражающих" счетах следует учесть всю сумму расходов организации по соответствующему элементу за отчетный период.

Затем, исходя из назначения затрат и источников их возмещения - издержки производства и обращения, затраты инвестиционной деятельности, расходы непроизводственной сферы, расходы, списываемые в установленном порядке на счета учета финансовых результатов (операционные и внереализационные расходы) и собственного капитала (резервного капитала и др.), - выявленные расходы переносят на соответствующие счета.

Проиллюстрируем сказанное на том же примере учета затрат на оплату труда.

Допустим, что новому счету присвоены следующие код и название: 32 "Затраты на оплату труда". По дебету он будет корреспондировать не только со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", но и со счетами, на которых отражены источники финансирования затрат (79 "Внутрихозяйственные расчеты", 91 "Прочие доходы и расходы", 99 "Прибыли и убытки" - при учете чрезвычайных расходов на этом счете и др.).

По кредиту счет 32 будет корреспондировать со счетами по учету вложений во внеоборотные активы, производственных затрат, затрат непроизводственной сферы, целевого финансирования и т.д.

Таким образом, будет определена валовая сумма расходов организации за отчетный период. Данная информация необходима для установления сметных и фактических затрат в целом по организации при разработке бизнес - планов, определении фонда оплаты труда, объема закупок материальных ресурсов, амортизации как источника приобретения основных средств и других внеоборотных активов, при исчислении качественных показателей деятельности организации (материалоемкость, трудоемкость, техническая оснащенность и т.д.), организации контроля за расходами в соответствии с их целевым назначением.

Такая цель двухкруговой системы бухгалтерского учета затрат может быть оправдана в случае включения в каждый экономический элемент всех расходов организации, а не только затрат на производство по обычным видам деятельности.

Судя по пояснениям к разд.III "Затраты на производство", эти счета предназначены только для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности организаций. Таким образом, расходы по инвестиционной деятельности (включая финансовые вложения), операционные, внереализационные, чрезвычайные и другие расходы могут не найти отражения на счетах 30 - 39 и по мере их принятия к бухгалтерскому учету будут учтены соответственно на счетах 08, 59, 91, 99 и др.

Заметим, что первый вариант отражения в бухгалтерском учете затрат по экономическим элементам представляется более предпочтительным.

* * *

С изданием Положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99) помимо понятия "обычные виды деятельности" введено понятие "предмет деятельности", что увеличило количество операций, отражаемых соответственно по кредиту и дебету счета 90 "Продажи".

Согласно установленному порядку, если предоставлением своих активов по договорам аренды занимается организация, относимая по Всероссийскому классификатору отраслей экономики, например, к отрасли (виду деятельности) "Производство товаров", и эта деятельность является предметом деятельности, расходы по сдаче объектов в аренду (амортизационные отчисления, расходы по ремонту по условиям договора и т.д.), предварительно учтенные на счетах производственных затрат, и выручка должны быть отражены соответственно по дебету и кредиту счета 90 "Продажи".

Указанный порядок учета расходов и, следовательно, выручки распространен на предоставление за плату исключительных прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, а также на участие в уставных капиталах других организаций.

При наличии таких предметов деятельности организация обязана затраты, связанные с осуществлением конкретных расходов по предметам деятельности, отделять от расходов по обычным видам деятельности, иными словами, выделять указанные расходы на счетах производственных затрат.

О порядке отражения расходов по обычной (текущей) аренде, передаче активов во вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, когда подобные операции не относятся к предмету деятельности организации, будет рассказано ниже.

Счет 26 "Общехозяйственные расходы"

В пояснениях к счету 26 "Общехозяйственные расходы" отмечено, что этот счет "предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом". Эта фраза не точна: на счете 26 обычно учитывают не только расходы для нужд управления, но и все расходы организации, если она занята оказанием услуг и даже выполнением работ. Сказанное относится к подрядным строительным, проектно - изыскательским и подобным им организациям, собирающим на счете 26 все общепроизводственные и общехозяйственные расходы и потому обоснованно присваивающим счету 26 наименование "Накладные расходы".

Думается, что и перечисленным в пояснениях к счету 26 организациям (брокерам, дилерам и подобным им организациям) целесообразно присвоить счету 26 название "Накладные расходы" и отражать на нем не только расходы для нужд управления, но и все расходы по обычным видам деятельности, если они не исчисляют себестоимость отдельных видов (однородных групп) оказанных услуг (сдача имущества в аренду, когда она является предметом деятельности организации, и др.).

В Инструкции по применению Плана счетов даны более подробные пояснения к вариантам списания общехозяйственных расходов при определении себестоимости проданных продукции и товаров, выполненных работ и оказанных услуг.

Если раньше в пояснениях к счету 26 организациям разрешалось общехозяйственные расходы в качестве условно - постоянных списывать на себестоимость реализованной продукции, работ и услуг (иными словами, в дебет счета 46 по Плану счетов 1991 г.) "в порядке, регулируемом соответствующими нормативными актами", то в пояснениях к этому счету по новому Плану счетов указанная приписка опущена.

А это означает, что в случае определения в учетной политике общехозяйственных расходов условно - постоянными (периодическими) расходами накопленную в течение месяца на счете 26 сумму затрат в конце месяца в полном размере списывают на себестоимость проданных продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг.

Забегая вперед, отметим, что такой же порядок перенесения затрат может быть установлен для расходов на продажу (коммерческих расходов по старому Плану счетов).

Некоторые организации из-за неравномерной реализации по месяцам воздерживаются от перенесения периодических расходов на себестоимость продаж, чтобы не исказить величину финансовых результатов по периодам. Между тем более длительный отчетный период, каковым является отчетный год, может значительно снивелировать эти колебания по месяцам, тем более что окончательное подведение итогов финансово - хозяйственной деятельности, исчисление налога на прибыль (доходы) и принятие решения о распределении прибыли осуществляют по прошествии года. При убыточной деятельности такой порядок списания периодических расходов, наоборот, покажет реальное финансовое положение организации за отчетный год.

* * *

Забегая вперед, отметим, что введенный еще Планом счетов бухгалтерского учета 1991 г. специальный счет "Выпуск продукции (работ, услуг)" не нашел широкого применения в основном вследствие нестабильности в деятельности организаций, приоритета в учете издержек производства и обращения для целей налогообложения, отсутствия в связи с этим нормирования основных затрат и предания забвению калькулирования себестоимости отдельных видов (групп) продукции, работ и услуг.

В самом деле, в условиях значительных колебаний плановой и / или нормативной себестоимости выпущенной продукции в зависимости от выбора поставщика материальных ресурсов, значительных размеров инфляции весьма трудно спрогнозировать размер ожидаемой себестоимости.

При намечаемой (ожидаемой) стабильности, хотя и медленном, но подъеме производства количество операций с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" должно возрасти. В первую очередь в этом заинтересованы сами бухгалтеры: сопоставление фактической и нормативной себестоимости конкретного вида (однородной группы) продукции позволяет, с одной стороны, контролировать выпуск продукции из производства и больше уделять внимания формированию и исчислению затрат на производство продукции, с другой - на основе данных о фактических затратах и их отклонениях проверять правильность исчисления плановой (нормативной) себестоимости, вносить предложения по их уточнению с целью поиска путей снижения себестоимости и увеличения прибыльности.

Вот почему есть надежда на более широкое применение счета 40 не только с этих позиций, но и с точки зрения возможности сокращения объема учетно - вычислительных работ во избежание составления большого количества расчетов отклонений на выпуск, отгрузку и продажу продукции, а следовательно, и ошибок при составлении этих расчетов.

Счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"

Новый текст пояснений к этому счету мало чем отличается от текста Инструкции по применению Плана счетов 1991 г.

Однако главное, что обычно интересует работников бухгалтерий организаций, - это правила отражения конечных финансовых результатов деятельности обслуживающих производств и хозяйств. В пояснениях к счету 29 нового Плана счетов они отсутствуют.

Традиционно при создании обслуживающих производств и хозяйств всегда решался вопрос о самоокупаемости этих производств и хозяйств. Сказанное относилось в первую очередь к подсобным сельским хозяйствам, пошивочным и другим мастерским бытового обслуживания, столовым и буфетам и др. В то же время было немало структурных подразделений, создание и содержание которых дотировалось средствами, вырученными от основной деятельности предприятий (организаций): жилищно - коммунальные хозяйства, детские дошкольные учреждения и др.

Пояснения к счету 29 Плана счетов 1991 г. в основном касались жилищно - коммунального хозяйства (ЖКХ): при наличии убытков от эксплуатации ЖКХ источником покрытия их была прибыль, остающаяся в распоряжении организации, а при наличии прибыль увеличивала финансовые результаты организации.

В Инструкции по применению нового Плана счетов в пояснениях к счету 29 данные положения отсутствуют. Означает ли это, что ее разработчики постарались "обойти" эти вопросы. Думать так нет никаких оснований.

Дело в том, что при создании конкретного вида обслуживающего хозяйства (производства) администрация организации производит тщательные расчеты относительно целесообразности, полезности и выгодности создания такого хозяйства, прогнозируя, приведет ли это к увеличению прибыли, повышению производительности труда и т.д.

Как правило, решение об использовании нераспределенной прибыли принимает общее собрание акционеров (участников, вкладчиков). Оно же определяет размер субсидий на содержание конкретного структурного подразделения (хозяйства) и направление использования дохода в случае его получения.

По этой причине пояснения к счету 29, пусть даже в виде рекомендаций, были бы неуместными. Решение таких проблем в деятельности обслуживающих производств и хозяйств относится к компетенции менеджеров и является частью бюджетирования (сметного дела) организации. Об использовании для этих целей чистой прибыли организации будет рассказано в комментариях к разд.VII "Капитал".

По аналогии с другими разделами Плана счетов в конце приведем схему записей по счетам производственных затрат исходя из нового назначения и нумерации счетов (без учета по экономическим элементам).

Схема отражения на счетах бухгалтерского учета

производственных затрат

     
   ———————————————————T—————————————————————————————————————————————¬
   |    Содержание    |         Корреспондирующие счета             |
   |  хозяйственных   +—————————————————————T———————————————————————+
   |    операций      |     по прежнему     |       по новому       |
   |                  |     Плану счетов    |      Плану счетов     |
   |                  +—————————T———————————+—————————T—————————————+
   |                  |  дебет  | кредит    |  дебет  |   кредит    |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Формирование      |  20, 23 |10, 12, 13,| 20, 23  | 10, 60, 70  |
   |прямых затрат в   |         |  60,70    |         |    и др.    |
   |производственном  |         |  и др.    |         |             |
   |процессе          |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Формирование      |    25   |02, 05, 10,|    25   | 02, 05, 10, |
   |условно —         |         |12, 13, 23,|         | 23, 60, 68, |
   |переменных        |         |60, 68, 69,|         |  70 и др.   |
   |косвенных расходов|         | 70 и др.  |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Формирование      |    26   |02, 05, 10,|    26   | 02, 05, 10, |
   |условно —         |         |12, 13, 23,|         | 23, 60, 68, |
   |постоянных        |         |60, 68, 69,|         |  70 и др.   |
   |(периодических)   |         | 70 и др.  |         |             |
   |расходов          |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Списание          |    20   |     25    |    20   |      25     |
   |условно —         |         |           |         |             |
   |переменных        |         |           |         |             |
   |расходов          |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Списание          |         |           |         |             |
   |условно —         |         |           |         |             |
   |постоянных (обще— |         |           |         |             |
   |хозяйственных)    |         |           |         |             |
   |расходов:         |         |           |         |             |
   |первый вариант    |    20   |     26    |    —    |      —      |
   |второй вариант    |    46   |     26    |    90   |      26     |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Выпуск продукции, |         |           |         |             |
   |работ и услуг по  |         |           |         |             |
   |фактической       |         |           |         |             |
   |себестоимости:    |         |           |         |             |
   |первый вариант    |  40, 46 |   20, 23  | 43, 90, |    20, 23   |
   |второй вариант    |    37   |   20, 23  |    40   |    20, 23   |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Списание          |         |           |         |             |
   |нормативной       |         |           |         |             |
   |себестоимости:    |         |           |         |             |
   |выпущенной        |    40   |     37    |    43   |      40     |
   |продукции         |         |           |         |             |
   |выполненных работ |    46   |     37    |    90   |      40     |
   |и оказанных услуг |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Списание          |    46   |     37    |    90   |      40     |
   |отклонений между  |   (46)  |    (37)   |   (90)  |     (40)    |
   |нормативной       |         |           |         |             |
   |(плановой) и      |         |           |         |             |
   |фактической       |         |           |         |             |
   |себестоимостью    |         |           |         |             |
   L——————————————————+—————————+———————————+—————————+——————————————
   

ПОЯСНЕНИЯ К РАЗДЕЛУ IV "ГОТОВАЯ ПРОДУКЦИЯ И ТОВАРЫ"

Отметим изменения в структуре синтетических счетов комментируемого раздела:

из названия раздела исключены слова "и реализация" (о переименовании раздела будет сказано ниже);

счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" перенесен в разд.VIII "Финансовые результаты" под новым номером и названием - счет 90 "Продажи";

не только из раздела, но и вообще из Плана счетов исключены счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов";

счета 43 "Коммерческие расходы" и 44 "Издержки обращения" объединены в один счет 44 "Расходы на продажу";

из разд.III "Затраты на производство" перенесены счета "Выпуск продукции (работ, услуг)" и "Выполненные этапы по незавершенным работам".

Перечисленные изменения можно обосновать следующим:

в одном разделе была сосредоточена информация о запасах товарно - материальных ценностей (материально - производственных запасах) и финансовых результатах от их продажи;

почти все факты выбытия имущества, активов и обязательств отражали на счетах реализации, несмотря на то что реализацией принято считать передачу на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (ст.39 НК РФ);

сопоставительный счет фактической и нормативной (плановой) себестоимости выпущенной из производства продукции был включен в разд.III "Затраты на производство", хотя по своему экономическому содержанию и назначению он предназначен для обобщения информации о различной оценке выпущенной продукции, а не самого производственного процесса.

Как и по разд.II "Производственные запасы", специальных положений и методических указаний (рекомендаций) по бухгалтерскому учету имущества и активов, ради выпуска которых и получения прибыли от продажи которых создано предприятие (организация), издано мало. К ним можно причислить только Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (подраздел "Оценка имущества и обязательств" разд.II "Основные правила ведения бухгалтерского учета" и подраздел "Сырье, материалы, готовая продукция и товары" разд.III "Основные правила составления и представления бухгалтерской отчетности") и Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов". Как было отмечено в комментариях к разд.II "Производственные запасы", в ПБУ "Учет материально - производственных запасов" приведены в основном базовые правила и понятия по всем видам запасов, причисляемых к оборотным активам, хотя каждый из них заслуживает более подробных разъяснений в области организации бухгалтерского учета.

Сопоставление пояснений к счетам разд.IV прежнего и нового Планов счетов показывает, что разработчики сохранили действующую методику учета товаров и продукции, отгруженных товаров и расходов, связанных со сбытом и продажей активов (расходы на продажу вместо коммерческих расходов и издержек обращения). Первые из них на протяжении 40 лет несколько раз меняли свое название: коммерческие расходы, внепроизводственные расходы, вновь коммерческие расходы и сейчас расходы на продажу.

Счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"

Счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" рекомендовано применять при необходимости, хотя сама концепция учета стоимости выпущенной из производства продукции, выполненной работы и оказанной услуги зиждется на применении в текущем бухгалтерском учете учетной цены (плановой или нормативной себестоимости либо отпускной цены).

Именно сопоставление на счете 40 фактической производственной себестоимости с нормативной (плановой) себестоимостью позволяет выявлять отклонения между ними, выяснять причины этих отклонений, принимать меры для предотвращения перерасходов, т.е. превышения фактической себестоимости над нормативной (плановой), и для обеспечения экономии (превышение нормативной себестоимости над фактической).

После введения счета выпуска продукции в План счетов 1991 г. применение механизма сопоставления видов себестоимости для принятия решений было ограниченным из-за повсеместной ликвидации плановых и нормативных служб на предприятиях и значительных инфляционных процессов в экономике страны.

В условиях усиления роли производственного учета, расширения практики составления бизнес - планов и бюджетирования (составление смет доходов и расходов) значение сопоставления произведенных затрат с их плановым назначением должно возрасти.

Вот почему рекомендация применять счет 40 при необходимости является излишней. Тем более что в ряде инструктивных и методических указаний (в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, в пояснениях к счету 43 "Готовая продукция" и др.) готовую продукцию предложено отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерском балансе по выбору самой организации: по производственной фактической (она может быть сокращенной, состоящей из прямых и условно - переменных расходов) или нормативной (плановой) производственной себестоимости. О сокращенной производственной себестоимости и отнесении периодических (условно - постоянных) расходов говорилось выше (см. пояснения к разд.III "Затраты на производство").

Счет 43 "Готовая продукция"

По существу, сохранена методика перечисления стоимости готовой продукции со счета 43, стоимости выполненных работ и оказанных услуг со счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" на счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и счет 45 "Товары отгруженные". Несмотря на изменение формулировок, предприятия и организации имеют право выбора объявлять в бухгалтерском учете выручку от продажи по отгрузке или по оплате.

В первом случае отгрузку запасов от продавца (поставщика) к покупателю принято считать моментом перехода права собственности. В системе бухгалтерского учета этот момент зафиксировать трудно. Поэтому в нормативных документах объявление выручки "по отгрузке" обычно разъясняют как факт отгрузки продукции и предъявления (передачи) расчетных документов покупателю. При этом под предъявлением принято понимать передачу расчетных документов в обслуживающий банк или непосредственно покупателю, если расчеты осуществляются без участия банка.

Объявление выручки по оплате продукции (товаров) обычно предусматривается в договорах поставки в случаях риска случайной гибели продукции в период ее перемещения от продавца (поставщика) к покупателю (заказчику), а также при экспорте продукции либо предварительной оплате ее стоимости.

В этих случаях рекомендовано пользоваться счетом 45 "Товары отгруженные". При оплате фактическую себестоимость проданной продукции относят со счета 45 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж".

И еще на одно изменение назначения счета 45 "Товары отгруженные" обратим внимание. При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи готовой продукции "по отгрузке" ее стоимость списывают в дебет счета 90 "Продажи" непосредственно со счета 43 "Готовая продукция", либо счета 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства"), либо счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" в части передачи выполненных работ и оказанных услуг. При этом допускается по расчетам за поставки создавать в установленном порядке резервы по сомнительным долгам. Раньше на остатки отгруженных товаров (сальдо счета 45) такие резервы создавать не разрешалось.

По утверждении Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации была принята новая норма: "Когда становится определенным, что достаточные условия для признания выручки в бухгалтерском учете исполнены не будут, организацией признается дебиторская задолженность в сумме, равной оценке ранее числящихся в учете товаров отгруженных" (п.29). Проще говоря, из п.29 вытекает, что если организация признает по отгруженным товарам оплату безнадежной к получению, то она имеет право перевести такую задолженность в разряд дебиторской задолженности, т.е. перевести ее из состава статей подраздела "Запасы" разд.II "Оборотные активы" бухгалтерского баланса в подраздел "Дебиторская задолженность" этого раздела.

Напомним, что в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п.70) организации могут создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги (с соблюдением установленных правил) с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

В связи с тем, что безнадежная к получению выручка за товары отгруженные по новой норме причисляется к расчетам (дебиторской задолженности), организации могут на эти суммы создавать резервы по сомнительным долгам.

В Методических рекомендациях отсутствуют указания при принятии такого решения перечислять задолженность со счета 45 "Товары отгруженные" на счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Между тем для получения права на создание резерва такое перечисление в сумме полной производственной себестоимости (в размере этой суммы следует образовывать резерв) является обоснованным.

Хотелось бы обратить внимание на пояснения к счету 43 "Готовая продукция" о распределении сумм отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по ценам, принятым в аналитическом учете (абз.7 пояснений).

Напомним, что разработчики Инструкции рекомендовали использовать счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Выявленные на этом счете отклонения между фактической производственной себестоимостью и нормативной (плановой) себестоимостью подлежат отнесению в последнее число месяца на счет 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", минуя счет 43 "Готовая продукция". Следовательно, выявленные на счете 40 отклонения в полной сумме относятся на себестоимость проданной продукции независимо от того, вся ли выпущенная продукция этого месяца может быть продана.

В пояснениях к счету 43 "Готовая продукция" дана другая рекомендация: при списании готовой продукции со счета 43 предлагается относящуюся к этой продукции сумму отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по ценам, принятым в аналитическом учете, распределять в соответствии с приведенной в пояснениях методикой и отражать по кредиту счета 43 в корреспонденции с дебетом соответствующих (?!) счетов.

Данная рекомендация "перекочевала" из пояснений к счету 40 "Готовая продукция" Инструкции по применению Плана счетов 1991 г. В то время применение счета 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)" было весьма ограниченным, а в учете и балансе остатки отражали по фактической себестоимости, хотя в аналитическом учете применяли учетные цены.

В современных условиях с предоставлением организациям права отнесения выявленных отклонений со счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" непосредственно на себестоимость проданной продукции прежнее указание (при отсутствии соответствующих оговорок) вошло в противоречие с новым.

В подтверждение сказанному сошлемся на п.28 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, согласно которому в бухгалтерском балансе остатки готовой продукции могут быть показаны по фактической производственной себестоимости, нормативной (плановой) себестоимости (либо в другой оценке, предусмотренной Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

Таким образом, организации предоставлено право выбора оценки готовой продукции в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. При учете по фактической себестоимости счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" не применяется. В этом случае при применении в аналитическом учете учетной цены действительно могут возникнуть отклонения между данными синтетического и аналитического учета, которые можно распределять по методике, приведенной в пояснениях к счету 43.

Но тогда эти особенности (отражение в учете и бухгалтерском балансе по фактической себестоимости) должны быть четко оговорены в методических указаниях во избежание разночтений. А эти разночтения усугубляются еще и тем, что в ПБУ "Учет материально - производственных запасов" списание со счета 43 проданной продукции может быть оценено по средней себестоимости, по методу ФИФО или методу ЛИФО без оговорки, что они применимы лишь в условиях учета готовой продукции по фактической себестоимости.

Счет 41 "Товары"

Немало изменений произошло за последние годы в методике учета товаров. Счетом 41 "Товары" разрешалось пользоваться не только торговым организациям (они предназначены для доведения товаров от производителей до потребителей), но и другим посредническим организациям, а также производственным организациям при приобретении товаров для продажи и комплектации своей продукции в случаях, когда стоимость товара в стоимость проданной продукции не включается, а подлежит возмещению покупателями отдельно.

В связи с тем, что действие ПБУ "Учет материально - производственных запасов" распространяется не только на производственные запасы (счета разд.II "Производственные запасы" Плана счетов), но и на товары (счета разд.IV "Готовая продукция и товары"), необходимо раскрыть специфику методологии бухгалтерского учета товаров.

Дело в том, что по прежней методологии товары принимали к бухгалтерскому учету по покупной стоимости, иными словами, по стоимости, указанной в соответствии с условиями договоров в расчетных документах поставщиков. Все же остальные затраты на покупку (транспортные расходы, невозмещаемые налоги, таможенные пошлины и иные платежи, проценты за кредит, недостачи в пределах норм естественной убыли и т.п.) к покупной стоимости не добавлялись, а отражались обособленно на специальном счете 44 "Издержки обращения".

После издания ПБУ "Учет материально - производственных запасов" и других положений и методических указаний по бухгалтерскому учету принимаемые к бухгалтерскому учету товары должны оцениваться по стоимости их приобретения.

Согласно п.6 упомянутого ПБУ в стоимость приобретения подлежат включению не только суммы, уплаченные в соответствии с договором поставщику, включая налог на добавленную стоимость, но и другие расходы на покупку, в том числе таможенные пошлины и иные платежи.

В связи с тем, что исчерпывающего перечня затрат на покупку, т.е. составляющих стоимости приобретения, не установлено, торговые и подобные им организации вправе в своей учетной политике определить, какие виды затрат с позиции калькулирования подлежат включению в стоимость приобретения, а какие - в состав издержек обращения (расходов на продажу).

Счет 44 "Расходы на продажу"

Базовые составляющие издержек обращения приведены в пояснениях к счету 44 "Расходы на продажу". Это транспортные расходы, затраты на оплату труда, на содержание зданий, сооружений и оборудования, на аренду, рекламу и др.

Следовательно, одним из нововведений в области учета товаров в торговых организациях является включение ряда расходов в стоимость приобретения вместо включения в состав издержек обращения. Тем самым в экономике торговли возвращаются к затратным методам, ибо размер торговой наценки зависит от размера стоимости закупленного товара. Известно, что торговую наценку обычно устанавливают в процентах от покупной стоимости (в настоящее время от стоимости приобретения) определенного вида (однородной группы) товара.

Именно такая концепция формирования стоимости товаров заложена в Положениях по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" и "Расходы организации". Вряд ли эту концепцию следует считать обоснованной.

По традиции в конце приведем схему записей по счетам учета той части материально - производственных затрат, которая относится к готовой продукции и товарам.

Схема отражения на счетах бухгалтерского учета

операций с продукцией и товарами

     
   ———————————————————T—————————————————————————————————————————————¬
   |    Содержание    |         Корреспондирующие счета             |
   |   хозяйственных  +—————————————————————T———————————————————————+
   |     операций     |     по прежнему     |       по новому       |
   |                  |     Плану счетов    |      Плану счетов     |
   |                  +—————————T———————————+—————————T—————————————+
   |                  |  дебет  | кредит    |  дебет  |   кредит    |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Формирование      |         |           |         |             |
   |затрат по         |         |           |         |             |
   |изготовлению      |         |           |         |             |
   |продукции         |         |           |         |             |
   |(товаров),        |         |           |         |             |
   |выполнению работ  |         |           |         |             |
   |и оказанию услуг: |         |           |         |             |
   |по полной         | 20, 23, |10, 12, 13,| 20, 23, | 10, 60, 70, |
   |себестоимости     | 25, 26  |60, 70, 71 | 25, 26, |   71 и др.  |
   |                  |  и др.  |   и др.   |  и др.  |             |
   |по сокращенной    | 20, 23, |10, 12, 13,|20, 23,  | 10, 60, 70, |
   |себестоимости     |   25    |60, 70, 71 |   25    |  71 и др.   |
   |                  |         |   и др.   |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Оприходование     |         |           |         |             |
   |(выпуск) готовой  |         |           |         |             |
   |продукции:        |         |           |         |             |
   |без использования |    40   |   20, 23  |    43   |    20, 23   |
   |счета 40 "Выпуск  |         |           |         |             |
   |продукции (работ, |         |           |         |             |
   |услуг)"           |         |           |         |             |
   |с использованием  |    37   |   20, 23  |    40   |    20, 23   |
   |счета 40 "Выпуск  |         |           |         |             |
   |продукции (работ, |         |           |         |             |
   |услуг)"           |         |           |         |             |
   |и одновременно    |    40   |     37    |    43   |      40     |
   |(по плановой,     |         |           |         |             |
   |нормативной       |         |           |         |             |
   |себестоимости)    |         |           |         |             |
   |перечисление      |    46   |     37    |    90   |      40     |
   |отклонений между  |   (46)  |    (37)   |   (90)  |     (40)    |
   |фактической и     |         |           |         |             |
   |нормативной       |         |           |         |             |
   |(плановой)        |         |           |         |             |
   |себестоимостью    |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Передача          |         |           |         |             |
   |выполненных работ |         |           |         |             |
   |(оказанных услуг) |         |           |         |             |
   |заказчику:        |         |           |         |             |
   |без использования |    46   |   20, 23  |    90   |    20, 23   |
   |счета 40 "Выпуск  |         |           |         |             |
   |продукции (работ, |         |           |         |             |
   |услуг)"           |         |           |         |             |
   |с использованием  |    37   |   20, 23  |    40   |    20, 23   |
   |счета 40 "Выпуск  |         |           |         |             |
   |продукции (работ, |         |           |         |             |
   |услуг)"           |         |           |         |             |
   |и одновременно    |    46   |     37    |    90   |      40     |
   |по плановой       |         |           |         |             |
   |(нормативной)     |         |           |         |             |
   |себестоимости     |         |           |         |             |
   |перечисление      |    46   |     37    |    90   |      40     |
   |отклонений между  |   (46)  |    (37)   |   (90)  |     (40)    |
   |фактической и     |         |           |         |             |
   |нормативной       |         |           |         |             |
   |(плановой)        |         |           |         |             |
   |себестоимостью    |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Списание          |    46   |     26    |    90   |      26     |
   |периодических     |         |           |         |             |
   |(условно —        |         |           |         |             |
   |постоянных)       |         |           |         |             |
   |расходов          |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Формирование      |         |           |         |             |
   |стоимости         |         |           |         |             |
   |приобретения      |         |           |         |             |
   |товаров:          |         |           |         |             |
   |а) по покупной    |    41   |   60, 71  |    —    |      —      |
   |цене:             |         |           |         |             |
   |налог на          |    19   |   60, 71  |    —    |      —      |
   |добавленную       |         |           |         |             |
   |стоимость         |         |           |         |             |
   |отражение издержек|    44   |02, 04, 12,|    —    |      —      |
   |обращения         |         |13, 31, 50,|         |             |
   |                  |         |51, 60, 70 |         |             |
   |                  |         |   и др.   |         |             |
   |б) по стоимости   |         |           |         |             |
   |приобретения:     |         |           |         |             |
   |по покупной       |    —    |     —     |    41   | 60, 68, 76, |
   |цене (в сумме,    |         |           |    19   |   15 и др.  |
   |уплаченной в      |         |           |         |             |
   |соответствии      |         |           |         |             |
   |с договором,      |         |           |         |             |
   |включая НДС)      |         |           |         |             |
   |другие расходы по |    —    |     —     |    41   | 60, 68, 76  |
   |приобретению,     |         |           |         |    и др.    |
   |включаемые в      |         |           |         |             |
   |стоимость         |         |           |         |             |
   |приобретения      |         |           |         |             |
   |отражение расходов|    —    |     —     |    44   | 02, 04, 10, |
   |на продажу        |         |           |         | 60, 68, 70  |
   |                  |         |           |         |    и др.    |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Списание издержек |    46   |     44    |    90   |      44     |
   |обращения         |         |           |         |             |
   |(расходов на      |         |           |         |             |
   |продажу)          |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Списание проданных|    46   |     41    |    90   |      41     |
   |товаров           |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Отражение товаров |         |           |         |             |
   |в организациях    |         |           |         |             |
   |розничной         |         |           |         |             |
   |торговли:         |         |           |         |             |
   |а) по стоимости   |    —    |     —     |  41, 19 |  60, 68,    |
   |приобретения      |         |           |         |  76 и др.   |
   |б) по покупной    |    41   |     60    |    —    |      —      |
   |цене              |    19   |     60    |    —    |      —      |
   |в) по продажной   |    41   | 60, 42, 60|    41   |    60, 42,  |
   |цене              |    19   |           |    19   |      60     |
   |г) формирование   |         |           |         |             |
   |результатов       |         |           |         |             |
   |от продажи:       |         |           |         |             |
   |продажная цена    |  50, 51 |     46    |  50, 51 |      90     |
   |НДС               |    46   |     68    |    90   |      68     |
   |списание товаров  |    46   |     41    |    90   |      41     |
   |и одновременно    |   (46)  |    (42)   |   (90)  |     (42)    |
   |д) списание       |    46   |     44    |    90   |      44     |
   |издержек обращения|         |           |         |             |
   |(расходов на      |         |           |         |             |
   |продажу)          |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Образование       |    —    |     —     |    91   |      14     |
   |резервов под      |         |           |         |             |
   |снижение стоимости|         |           |         |             |
   |материальных      |         |           |         |             |
   |ценностей         |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Восстановление    |    —    |     —     |    14   |      91     |
   |образованного     |         |           |         |             |
   |резерва           |         |           |         |             |
   L——————————————————+—————————+———————————+—————————+——————————————
   

ПОЯСНЕНИЯ К РАЗДЕЛУ V "ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА"

Изменений в количестве счетов и их содержании по этому разделу Плана счетов не так уж много. Так, после разрешения предприятиям и организациям иметь несколько расчетных и валютных счетов названия счетов 51 и 52 стали употребляться во множественном числе.

С одной стороны, разработчики постарались "расчистить" счет 50 "Касса": выкупленные у акционеров собственные акции (доли) перенесены в разд.VII "Капитал" на том основании, что акции (доли) не представляют собой активы в виде денежных средств, а являются собственным капиталом, находящимся в настоящий момент на балансе организации, только в другом виде (состоянии).

С другой стороны, денежные документы (почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки и другие денежные документы с проставленной номинальной стоимостью) традиционно хранятся в кассе организации под материальной ответственностью кассира. В этой связи признано целесообразным учитывать такие денежные документы наравне с денежными средствами в кассе организации с возможным представлением дополнительного отчета кассира.

Счет 58 "Финансовые вложения"

Операции по приобретению долговых ценных бумаг, акций и облигаций других организаций преследуют несколько целей: вложения (инвестиции) свободных денежных средств в активы с целью получения дохода (прибыли) и инвестиции других активов (вклады в уставные капиталы других организаций, в простое товарищество и др.) с целью оказания влияния на соучредителей (товарищей и т.д.) для получения определенных выгод (не только материальных), например завоевание рынков сбыта, переориентация в выпуске продукции.

Видимо, эти и другие доводы (например, сложность решения вопроса подразделения ценных бумаг во время их приобретения на долгосрочные и краткосрочные вложения) послужили основанием для объединения всех видов финансовых вложений (за исключением депозитов) на одном счете 58 "Финансовые вложения" и перенесения его в разд.V "Денежные средства". Депозитные счета признано целесообразным учитывать на счете 55 "Специальные счета в банках".

Сначала ценные бумаги обозначались разными терминами. К ним относили акции, облигации, государственные казначейские обязательства и т.д. С развитием рынка ценных бумаг количество видов таких активов резко увеличилось и потребовалась их классификация. Так, согласно ст.143 Гражданского кодекса Российской Федерации "к ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг".

В свою очередь государственные ценные бумаги подразделяются на несколько видов: государственные федеральные облигации, казначейские обязательства (краткосрочные, купонные, бескупонные и др.), государственные региональные ценные бумаги, государственные муниципальные ценные бумаги и др. Несмотря на единое законодательство, на практике векселя подразделяют на финансовые и товарные (расчетные): первые причисляют к ценным бумагам, вторые - к расчетным документам при оформлении договоров поставки (купли - продажи). Здесь же можно говорить о простых и привилегированных акциях.

В системе бухгалтерского учета ценные бумаги подразделяют в аналитическом учете (сначала в системе субсчетов) по видам ценных бумаг, их содержанию и назначению:

а) паи и акции;

б) вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций;

в) долговые ценные бумаги (государственные, региональные, муниципальные облигации и обязательства, облигации юридических и частных лиц и др.);

г) предоставленные займы юридическим и частным лицам;

д) вклады по договору простого товарищества <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> О расчетах по договору простого товарищества комментарии помещены в разд.VI "Расчеты".

Кроме того, в учете должны находить отражение объекты (предприятия, организации - покупатели и продавцы ценных бумаг, заемщики и т.д.), в которые осуществлены финансовые вложения.

Перенос всех видов финансовых вложений в разд.V "Денежные средства" сделал излишним предварительное отражение операций по приобретению финансовых вложений на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Формирование стоимости приобретения отдельных видов финансовых вложений осуществляется непосредственно на счете 58 "Финансовые вложения".

Если в системе бухгалтерского учета финансовые вложения перестали классифицировать как долгосрочные и краткосрочные, то в форме бухгалтерского баланса такая классификация сохранена. В случае ее сохранения в балансе в будущем желательно издать методические рекомендации по заполнению статей "Долгосрочные финансовые вложения" и "Краткосрочные финансовые вложения".

О резерве под обесценение вложений в ценные бумаги говорилось выше (в пояснениях к разд.II "Производственные запасы" предлагаемый механизм применения резервов под снижение стоимости материальных ценностей был рассмотрен на примере резервов под обесценение вложений в ценные бумаги).

В отличие от производственных запасов, принимаемых к бухгалтерскому учету по фактическим затратам приобретения и допускаемых к уценке в определенных случаях только в конце отчетного года, по долговым ценным бумагам разницу между фактическими затратами инвестора на их приобретение и номинальной стоимостью раньше допускалось относить в течение срока их обращения (равномерно, по мере начисления причитающегося по ним дохода) на финансовые результаты (в дебет счета 80 "Прибыли и убытки") с кредита счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и / или счета 58 "Краткосрочные финансовые вложения" (см. п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

Логично предположить, что при фактических затратах ниже номинальной стоимости разницу между этими стоимостями (при доведении до номинальной стоимости) целесообразно было бы относить на увеличение финансовых результатов (в кредит счета 80 "Прибыли и убытки") в корреспонденции с дебетом счетов 06 и 58. Между тем в упомянутом выше Положении предусмотрен только порядок списания при превышении фактических затрат над номинальной стоимостью.

В пояснениях к счету 58 "Финансовые вложения" нового Плана счетов методика учета финансовых вложений вновь изменена. Так, при списании сумм превышения стоимости приобретения долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 "Финансовые вложения" (на часть разницы между стоимостью приобретения и номинальной стоимостью) и 91 "Прочие доходы и расходы" (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 и 58).

Следовательно, в отличие от прежнего порядка возмещение за счет финансовых результатов разницы между стоимостями производят не в течение срока обращения ценной бумаги, а по мере начисления дохода и только в определенном размере.

В пояснениях к счету 58 "Финансовые вложения" нового Плана счетов предусмотрен и второй вариант, когда ценная бумага приобретена ниже номинальной стоимости. В этих случаях на финансовые результаты относят не только всю сумму разницы между этими стоимостями, но и сумму причитающегося к получению по данной ценной бумаге дохода. Сказанное означает, что в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" относят причитающийся доход (дебет счета 76) и разницу между номинальной стоимостью и стоимостью приобретения (дебет счета 58).

Операции по выбытию долговых ценных бумаг (погашение, выкуп, продажа) вместо счета 48 "Реализация прочих активов" Плана счетов 1991 г. отражают на счете 91 "Прочие доходы и расходы" развернуто: по субсчету "Прочие расходы" - учтенные на счете 58 затраты, а по субсчету "Прочие доходы" - выручку от продажи (погашения).

Сказанное выше относится к предприятиям и организациям, для которых операции с долговыми ценными бумагами не являются предметом деятельности.

Организации, действующие в качестве профессиональных участников рынка ценных бумаг, операции с ценными бумагами (с целью получения от этих операций прибыли) отражают на счетах бухгалтерского учета в обычном для других организаций порядке: покупную стоимость ценных бумаг, общехозяйственные (накладные) расходы относят в дебет счета 90 "Продажи", а продажную стоимость этих бумаг - в кредит счета 90. Указанный порядок распространяется также на организации, для которых операции с ценными бумагами являются предметом деятельности.

Счет 59 "Резервы под обесценение

вложений в ценные бумаги"

Выше уже говорилось о резервах под обесценение вложений в ценные бумаги. Для обычных предприятий и организаций установлен в основном единый режим создания резервов: в конце года при условии превышения фактической стоимости над рыночной (номинальной) с соблюдением порядка образования, использования и возврата резервов на увеличение финансовых результатов.

Между тем для организаций, действующих в качестве профессиональных участников рынка ценных бумаг, в этом отношении сделаны исключения: они могут производить переоценку вложений в ценные бумаги по мере изменения котировки на фондовой бирже. Такой режим распространяется на ценные бумаги, приобретаемые с целью получения дохода от их реализации.

Нет надобности доказывать, что и другие организации приобретают долговые ценные бумаги (особенно государственные облигации и обязательства) с целью получения дохода, но для одних организаций предусмотрены послабления, в то время как для других наоборот.

Думается, что для всех организаций, инвестирующих свои средства в ценные бумаги, следует установить единый режим переоценки вложений в ценные бумаги. Наиболее справедливо решение о таких переоценках по мере изменения котировки на фондовой бирже. В этих случаях резервы под обесценение вложений в ценные бумаги не останутся лишь ничего не значащей записью в нормативных документах для целей оценки их в бухгалтерском балансе <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Об использовании резерва лишь в бухгалтерском балансе сказано специально. Дело в том, что при выбытии долговых ценных бумаг, по которым ранее были образованы резервы, суммы резервов подлежат восстановлению (кредит счета 91 - дебет счета 59), так что на результаты от выбытия ценных бумаг ранее начисленный резерв никакого влияния не оказывает.

Особо следует оговорить правила оценки приобретенных акций других организаций. По акциям, котирующимся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, в конце года (перед составлением годового отчета) стоимость разрешено показывать в бухгалтерском балансе по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На эту разницу также создается резерв по тем же правилам, что и резерв под обесценение вложений в ценные бумаги. Следовательно, по мере продвижения акций на фондовой бирже и включения их в котирующиеся ценные бумаги купившим эти акции организациям следует воспользоваться предоставленным правом создания резервов.

В специальной печати нередко отмечается, что в нашей стране рынок ценных бумаг находится пока в стадии становления. По мере его развития и приобретения устойчивости целесообразно разработать более подробные правила создания и использования резервов.

* * *

Вопросы учета кассовых операций, операций по расчетным и валютным счетам из-за сохранения их в новом Плане счетов в прежнем виде нами не затрагиваются. Отметим лишь, что в связи с отменой счета 48 "Реализация прочих активов" операции по продаже иностранной валюты находят отражение на счете 91 "Прочие доходы и расходы": поступления в виде денежных средств в российской валюте - по кредиту счета 91, списание иностранной валюты и расходы, связанные с ее продажей, - по дебету счета 91. При этом предпочтительно использование, как и прежде, счета 57 "Переводы в пути".

И в заключение приведем наиболее распространенную схему корреспонденции счетов по операциям с финансовыми вложениями.

Схема отражения в бухгалтерском учете

операций с финансовыми вложениями

     
   ———————————————————T—————————————————————————————————————————————¬
   |    Содержание    |         Корреспондирующие счета             |
   |   хозяйственных  +—————————————————————T———————————————————————+
   |     операций     |     по прежнему     |       по новому       |
   |                  |     Плану счетов    |      Плану счетов     |
   |                  +—————————T———————————+—————————T—————————————+
   |                  |  дебет  | кредит    |  дебет  |   кредит    |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Формирование      |    08   |   60, 76  |    —    |      —      |
   |стоимости         |         |   и др.   |         |             |
   |приобретения      |         |           |         |             |
   |ценных бумаг      |         |           |         |             |
   |(акций других     |         |           |         |             |
   |организаций и др.)|         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Поступление       |  06, 58 |     08    |    58   |    60, 76   |
   |ценных бумаг      |         |           |         |    и др.    |
   |(акций других     |         |           |         |             |
   |организаций и др.)|         |           |         |             |
   |по стоимости      |         |           |         |             |
   |приобретения      |         |           |         |             |
   |(покупная         |         |           |         |             |
   |стоимость,        |         |           |         |             |
   |оплата услуг      |         |           |         |             |
   |посредников и др.)|         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Доведение         |         |           |         |             |
   |фактической       |         |           |         |             |
   |стоимости         |         |           |         |             |
   |приобретения      |         |           |         |             |
   |долговых ценных   |         |           |         |             |
   |бумаг до их       |         |           |         |             |
   |номинальной       |         |           |         |             |
   |стоимости:        |         |           |         |             |
   |при превышении    |    80   |   06, 58  |  76, 91 |      58     |
   |фактической       |         |           |         |             |
   |стоимости над     |         |           |         |             |
   |номинальной       |         |           |         |             |
   |при превышении    |  06, 58 |     80    |    58   |    76, 91   |
   |номинальной       |         |           |         |             |
   |стоимости над     |         |           |         |             |
   |фактической       |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Создание резерва  |    82   |     80    |    59   |      91     |
   |под обесценение   |         |           |         |             |
   |вложений в ценные |         |           |         |             |
   |бумаги            |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Предоставление    |         |           |         |             |
   |займа другой      |         |           |         |             |
   |организации:      |         |           |         |             |
   |в форме денежных  |  06, 58 |   51, 52  |    58   |    51, 52   |
   |средств           |         |           |         |             |
   |в натуральной     |  06, 58 |07, 10, 12,|    58   | 07, 10, 41, |
   |форме             |         |  40, 41   |         |      43     |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Отражение         |  06, 58 | 46, 47, 48|    58   |    90, 91   |
   |стоимости         |         |           |         |             |
   |передаваемого     |         |           |         |             |
   |имущества в счет  |         |           |         |             |
   |совместной        |         |           |         |             |
   |деятельности      |         |           |         |             |
   |(простого         |         |           |         |             |
   |товарищества) в   |         |           |         |             |
   |согласованной     |         |           |         |             |
   |оценке            |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Передача имущества| 46, 47, | 01, 04, 10|    91   |  01, 04, 10 |
   |(активов)         |   48    |   и др.   |         |     и др.   |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Отражение         | 06, 58  | 46, 47, 48|    58   |    90, 91   |
   |стоимости         |         |           |         |             |
   |передаваемого     |         |           |         |             |
   |имущества в счет  |         |           |         |             |
   |вклада в уставный |         |           |         |             |
   |(складочный)      |         |           |         |             |
   |капитал           |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Вложение          |  06, 58 |   51, 52  |    55   |    51, 52   |
   |денежных средств  |         |           |         |             |
   |на депозитные     |         |           |         |             |
   |счета в банках    |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Поступление       |  06, 58 |     75    |    58   |      75     |
   |ценных бумаг в    |         |           |         |             |
   |счет оплаты       |         |           |         |             |
   |акций (паев), в   |         |           |         |             |
   |счет вклада в     |         |           |         |             |
   |уставный          |         |           |         |             |
   |(складочный)      |         |           |         |             |
   |капитал           |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Выбытие           |         |           |         |             |
   |(погашение,       |         |           |         |             |
   |выкуп, продажа)   |         |           |         |             |
   |долговых ценных   |         |           |         |             |
   |бумаг:            |         |           |         |             |
   |а) эти операции   |         |           |         |             |
   |являются предметом|         |           |         |             |
   |деятельности      |         |           |         |             |
   |организации:      |         |           |         |             |
   |списание стоимости|    46   |   06, 58  |    90   |      58     |
   |ценных бумаг      |         |           |         |             |
   |отражение выручки |    62   |     46    |    62   |      90     |
   |б) эти операции   |         |           |         |             |
   |не являются       |         |           |         |             |
   |предметом         |         |           |         |             |
   |деятельности      |         |           |         |             |
   |организации:      |         |           |         |             |
   |списание стоимости|    48   |   06, 58  |    91   |      58     |
   |ценных бумаг      |         |           |         |             |
   |отражение выручки |    62   |     48    |    62   |      91     |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Возврат ранее     |         |           |         |             |
   |предоставленного  |         |           |         |             |
   |займа другим      |         |           |         |             |
   |организациям:     |         |           |         |             |
   |в форме денежных  |  51, 52 |   06, 58  |  51, 52 |      58     |
   |средств           |         |           |         |             |
   |в натуральной     | 07, 10, |   06, 58  | 07, 10, |      58     |
   |форме             | 12, 40, |           | 41, 43  |             |
   |                  | 41 и др.|           |  и др.  |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Получение дохода  |  51, 52 |     80    |  51, 52 |      91     |
   |(процентов)       |         |           |         |             |
   |от предыдущей     |         |           |         |             |
   |операции          |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Возврат имущества |         |           |         |             |
   |при прекращении   |         |           |         |             |
   |договора          |         |           |         |             |
   |совместной        |         |           |         |             |
   |деятельности      |         |           |         |             |
   |(простого         |         |           |         |             |
   |товарищества):    |         |           |         |             |
   |в пределах ранее  | 01, 04, |   06, 58  | 01, 04, |      58     |
   |переданного       | 10, 40  |           | 10, 43  |             |
   |имущества         |  и др.  |           |  и др.  |             |
   |сверх сумм ранее  | 01, 04, |     80    | 01, 04, |      91     |
   |переданного       | 10, 40  |           | 10, 43  |             |
   |имущества         |  и др.  |           |  и др.  |             |
   L——————————————————+—————————+———————————+—————————+——————————————
   

ПОЯСНЕНИЯ К РАЗДЕЛУ VI "РАСЧЕТЫ"

Наиболее значительные изменения как в количестве счетов, так и в содержании некоторых из них внесены в разд.VI "Расчеты".

Прежде всего уменьшилось количество счетов по расчетам между юридическими лицами - поставщиками, подрядчиками, покупателями, заказчиками, внебюджетными фондами и др.

Учет авансов полученных и выданных

Разработчики нового Плана счетов применили единую политику в методике учета авансов и предварительной оплаты независимо от того, производятся расчеты с юридическими и (или) физическими лицами. Так, например, авансирование платежей в бюджет, в фонды социального назначения, по оплате труда и все операции по платежам учитываются на тех же счетах бухгалтерского учета, что и обычные расчеты.

В этой связи расчеты по авансам полученным и выданным в новом Плане счетов подлежат учету не на отдельных счетах, а соответственно на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Для этих целей могут быть открыты отдельные субсчета.

Сокращение количества счетов в новом счетном плане произведено за счет учетных позиций, на которых в течение отчетного периода (месяца) производят только несколько записей (счета 63 "Расчеты по претензиям", 67 "Расчеты по внебюджетным платежам", 77 "Расчеты с государственным и муниципальным органом" и другие Плана счетов 1991 г.).

В то же время "увеличена нагрузка" на счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами": помимо операций, ранее отражавшихся на этом счете, здесь предусмотрено отражение расчетов по имущественному и личному страхованию, внебюджетным платежам, по претензиям, причитающимся дивидендам и другим доходам, хотя их можно было бы учитывать соответственно на счетах 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и 75 "Расчеты с учредителями".

Учет кредитов и займов

Вполне обоснованно из разд.IX "Кредиты и финансирование" Плана счетов 1991 г. в разд.VI "Расчеты" нового Плана счетов перенесены счета по расчетам с банками, кредитными организациями и другими заимодавцами: операции по получению кредитов и займов, по учету обязательств организации и их возврату мало чем отличаются от обычных расчетов по обязательствам (кредиторской задолженности), да и договорные взаимоотношения между клиентами схожи по своему экономическому содержанию. Тем более что все шире распространяется практика получения коммерческих кредитов и займов от своих контрагентов. С расширением практики применения векселей грани между кредитами и займами будут постепенно стираться. Уже в настоящее время немало случаев привлечения организациями займов путем размещения выпускаемых организациями облигаций.

Учет расчетов с дочерними и зависимыми обществами

Думается, разработчики нового Плана счетов справедливо отказались от специального бухгалтерского счета 78 "Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами" и счета 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу" (в основном предназначенного для расчетов по договору простого товарищества).

С появлением новых фактов хозяйственной деятельности (создание дочерних и зависимых обществ, осуществление совместной деятельности без образования юридического лица на основе договора простого товарищества, передача в доверительное управление имущества и др.) были введены специальные синтетические счета для их отражения в бухгалтерском учете, опыт применения которых показал, что в учете этих операций можно обойтись и без них.

В самом деле, головная организация и дочерние (зависимые) общества являются юридическими лицами по законодательству Российской Федерации с самостоятельными бухгалтерскими балансами и расчетными счетами. Взаимоотношения головной организации с дочерними (зависимыми) обществами, с одной стороны; дочерних (зависимых) обществ с головной организацией, с другой стороны; дочерних (зависимых) обществ между собой внутри головной организации, с третьей стороны, мало чем отличаются от взаимоотношений между обычными юридическими лицами. Специфические особенности касаются лишь составления консолидированной бухгалтерской отчетности.

Что касается методики бухгалтерского учета в указанных выше организациях, то она вписывается в общеметодологическую концепцию организации бухгалтерского учета расчетов между ними, определения финансовых результатов, распределения прибыли и т.д. В этой связи все хозяйственные операции между ними подлежат принятию к бухгалтерскому учету каждой стороной в общеустановленном порядке.

Учет операций простого товарищества

По договору простого товарищества передача денежных средств, имущества и других активов для осуществления совместной деятельности от одного товарища к другому товарищу, на которого возложено ведение общих дел, включая организацию бухгалтерского учета и составление отдельного бухгалтерского баланса, также мало чем отличается от расчетных взаимоотношений между юридическими лицами: передача имущества и других активов рассматривается как финансовые вложения в другие организации (а не продажа активов). Поэтому указанные операции обоснованно находят отражение на счете 58 "Финансовые вложения" (субсчет "Вклады по договору простого товарищества"). В этой связи надобность в специальном счете 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", введенном в План счетов 1991 г. Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденными Приказом Минфина России от 24 декабря 1998 г. N 68н, отпала.

Вряд ли следует делать упрек разработчикам этих Указаний относительно введения перечисленных выше синтетических счетов: еще не была наработана практика, только что был принят Гражданский кодекс Российской Федерации, бухгалтеры нуждались в методических указаниях. Опыт работы товарищей по совместной деятельности показал, что без ущерба для дела их взаимоотношения можно упростить, распространив на хозяйственные операции между ними общепринятые процедуры бухгалтерского учета.

Тот же опыт подсказал возможность упрощения учета у товарища, на которого возложено ведение общих дел: объединение средств товарищей для выполнения совместной деятельности по своему экономическому содержанию представляет аккумуляцию средств в общей собственности. В этой связи признано целесообразным вместо субсчета "Расчеты по договору простого товарищества" к счету 74 Плана счетов 1991 г. предусмотреть в учете и в отдельном бухгалтерском балансе счет (статью) "Вклады товарищей" с использованием для этих целей недействующего в данном случае счета 80 "Уставный капитал" (здесь речь не идет о плане счетов товарища как юридического лица).

Учет расчетов государственных и муниципальных предприятий

Доводы в пользу упрощения расчетных взаимоотношений между юридическими лицами можно распространить и на расчеты государственных и муниципальных унитарных предприятий со своими собственниками.

Методика учета первоначального процесса наделения унитарных предприятий внеоборотными и оборотными средствами (активами) схожа с методикой учета на этапе создания коммерческих организаций (акционерных обществ, обществ с ограниченной ответственностью и т.д.). Так, операции по отражению в учете формирования уставного фонда имеют много общего с операциями по формированию уставного капитала: в акционерном обществе производят записи по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетом 80 "Уставный капитал", в унитарном предприятии эти же операции находят отражение по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" (т.е. собственником в лице государственного или муниципального органа) в корреспонденции со счетом 80 "Уставный фонд". Все остальные записи по формированию и движению средств уставного капитала (уставного фонда) одинаковы по своему содержанию.

Приведем наиболее распространенные схемы корреспонденции счетов по учету расчетных операций.

Схема отражения в бухгалтерском учете расчетных операций

     
   ———————————————————T—————————————————————————————————————————————¬
   |    Содержание    |         Корреспондирующие счета             |
   |   хозяйственных  +—————————————————————T———————————————————————+
   |     операций     |     по прежнему     |       по новому       |
   |                  |     Плану счетов    |      Плану счетов     |
   |                  +—————————T———————————+—————————T—————————————+
   |                  |  дебет  | кредит    |  дебет  |   кредит    |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Оплата расчетных  | 10, 12, |     60    | 10, 15, |      60     |
   |документов        | 15, 19  |           | 19 и др.|             |
   |поставщиков за    |  и др.  |           |         |             |
   |поставленные      |         |           |         |             |
   |производственные  |         |           |         |             |
   |запасы            |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Предъявление      |    63   |10, 12, 15 |    76   | 10, 15 и др.|
   |претензий к       |         |   и др.   |         |             |
   |поставщику за     |         |           |         |             |
   |невыполнение      |         |           |         |             |
   |определенных      |         |           |         |             |
   |условий договоров |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Отражение         |    62   | 46, 47, 48|    62   |    90, 91   |
   |операций по       |         |           |         |             |
   |продаже продукции |         |           |         |             |
   |и других активов  |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Оплата произведена|    51   |     62    |    51   |      62     |
   |векселем          |         |           |         |             |
   |с процентами      |         | 46, 47, 48|         |      91     |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Образование       |    80   |     82    |    91   |      63     |
   |резервов по       |         |           |         |             |
   |сомнительным      |         |           |         |             |
   |долгам            |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Списание (в       |    82   |     62    |    63   |      62     |
   |установленном     |         |           |         |             |
   |порядке)          |         |           |         |             |
   |безнадежных долгов|         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Получение кредитов| 50, 51, |90, 92, 94,| 50, 51, |   66, 67    |
   |и займов          | 52, 60  |    95     | 52, 60  |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Привлечение займов|         |           |         |             |
   |путем выпуска и   |         |           |         |             |
   |размещения        |         |           |         |             |
   |облигаций:        |         |           |         |             |
   |превышение        |    51   |   94, 95  |    51   |   66, 67    |
   |стоимости         |         |     83    |         |     98      |
   |облигации над     |         |           |         |             |
   |номинальной       |         |           |         |             |
   |стоимостью        |         |           |         |             |
   |превышение        |    51   |   94, 95  |    51   |   66, 67    |
   |номинальной       |    80   |           |    91   |             |
   |стоимости         |         |           |         |             |
   |облигации над     |         |           |         |             |
   |ценой размещения  |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Уплата процентов  |    80   |   51, 52  |    91   |    51, 52   |
   |по полученным     |         |           |         |             |
   |кредитам и займам |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Начисление в      | 46, 47, |     68    |    90   |      68     |
   |бюджет налогов    | 48, 81, |           |    70   |             |
   |и сборов          |   70    |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Начисление        | 08, 20, |     69    | 08, 20, |      69     |
   |платежей в фонды  | 23, 25, |           | 23, 25, |             |
   |социального       | 26, 43, |           | 26, 44  |             |
   |назначения        | 44 и др.|           |  и др.  |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Начисление        | 08, 20, |     67    | 08, 20, |      76     |
   |платежей по       | 23, 25, |           | 23, 25, |             |
   |внебюджетным      | 26, 43, |           | 26, 44  |             |
   |фондам (дорожным  | 44 и др.|           |  и др.  |             |
   |фондам,           |         |           |         |             |
   |экологическому    |         |           |         |             |
   |фонду и др.)      |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Формирование      |         |           |         |             |
   |уставного капитала|         |           |         |             |
   |акционерного      |         |           |         |             |
   |общества за счет  |         |           |         |             |
   |выпуска акций:    |         |           |         |             |
   |определение       |         |           |         |             |
   |задолженности     |    75   |     85    |    75   |      85     |
   |выкуп акций       | 50, 51, |     75    | 50, 51, |      75     |
   |                  | 52 и др.|           | 52 и др.|             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Формирование      |         |           |         |             |
   |уставного         |         |           |         |             |
   |(складочного)     |         |           |         |             |
   |капитала за счет  |         |           |         |             |
   |вкладов в виде    |         |           |         |             |
   |материальных и    |         |           |         |             |
   |иных ценностей:   |         |           |         |             |
   |определение       |         |           |         |             |
   |задолженности     |    75   |     85    |    75   |      80     |
   |взносы вкладов    | 01, 08, |     75    | 01, 08, |      80     |
   |                  | 10, 12, |           | 10, 50, |             |
   |                  | 50, 51, |           | 51, 52  |             |
   |                  | 52 и др.|           |  и др.  |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Формирование      |    77   |     85    |    75   |      80     |
   |уставного фонда   |         |           |         |             |
   |унитарного        |         |           |         |             |
   |предприятия       |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Начисление доходов|    88   |     77    |    84   |      75     |
   |в пользу          |         |           |         |             |
   |собственника      |         |           |         |             |
   |(государственного |         |           |         |             |
   |или муниципального|         |           |         |             |
   |органа)           |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Формирование      |    88   |   75, 70  |    84   |   75, 70    |
   |средств для       |         |           |         |             |
   |выплаты дивидендов|         |           |         |             |
   |(доходов) в       |         |           |         |             |
   |установленном     |         |           |         |             |
   |порядке           |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Расчеты по        |    76   |     80    |    76   |      91     |
   |причитающимся     |         |           |         |             |
   |организации       |         |           |         |             |
   |дивидендам и      |         |           |         |             |
   |другим доходам,   |         |           |         |             |
   |в том числе по    |         |           |         |             |
   |договорам простого|         |           |         |             |
   |товарищества      |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Получение доходов | 01, 51, |     76    | 01, 51, |      76     |
   |и активов в счет  | 52 и др.|           | 52 и др.|             |
   |доходов           |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Получение аванса  |  51, 52 |     64    |  51, 52 |      62     |
   |(предварительной  |         |           |         |             |
   |оплаты) под       |         |           |         |             |
   |продукцию         |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Выдача аванса     |    61   |   51, 52  |    60   |    51, 52   |
   |(предварительной  |         |           |         |             |
   |оплаты) под       |         |           |         |             |
   |предстоящую       |         |           |         |             |
   |поставку продукции|         |           |         |             |
   |(товаров)         |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Возврат полученных| 90, 92, |50, 51, 52,|  66, 67 | 50, 51, 52, |
   |кредитов и займов | 94, 95  |    60     |         |     60      |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Вклады участника  |    74   |01, 10, 12,|    58   | 01, 10, 51  |
   |договора простого |         | 51 и др.  |         |    и др.    |
   |товарищества в    |         |           |         |             |
   |совместную        |         |           |         |             |
   |деятельность      |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Начисление        |    74   |     80    |    76   |      91     |
   |прибыли от        |         |           |         |             |
   |совместной        |         |           |         |             |
   |деятельности по   |         |           |         |             |
   |договору простого |         |           |         |             |
   |товарищества по   |         |           |         |             |
   |сообщению         |         |           |         |             |
   |товарища, на      |         |           |         |             |
   |которого возложено|         |           |         |             |
   |ведение общих дел |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Перечисление      |    51   |     74    |    51   |      76     |
   |прибыли на баланс |         |           |         |             |
   |участника договора|         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Возмещение убытков|    74   |     51    |    91   |      51     |
   |от совместной     |         |           |         |             |
   |деятельности      |         |           |         |             |
   |согласно договору |         |           |         |             |
   |простого          |         |           |         |             |
   |товарищества      |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Возврат имущества |         |           |         |             |
   |после прекращения |         |           |         |             |
   |совместной        |         |           |         |             |
   |деятельности      |         |           |         |             |
   |(договора простого|         |           |         |             |
   |товарищества):    |         |           |         |             |
   |в пределах        | 01, 10, |     74    | 01, 10, |      58     |
   |вложенных сумм    | 51 и др.|           | 51 и др.|             |
   |сверх вложенных   | 01, 10, |     80    | 01, 10, |      91     |
   |сумм              | 51 и др.|           | 51 и др.|             |
   |ниже вложенных    | 01, 10, |     74    | 01, 10, |      58     |
   |сумм              | 51, 80  |           | 51, 91  |             |
   |                  |  и др.  |           |  и др.  |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Получение вкладов | 01, 10, |     74    | 01, 10, |      80     |
   |от участников     | 51 и др.|           | 51 и др.|             |
   |договора (операции|         |           |         |             |
   |на обособленном   |         |           |         |             |
   |балансе товарища, |         |           |         |             |
   |на которого       |         |           |         |             |
   |возложено ведение |         |           |         |             |
   |общих дел)        |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Формирование      | 46, 47, |     80    |  90, 91 |      99     |
   |результатов от    |    48   |           |         |             |
   |совместной        |         |           |         |             |
   |деятельности по   |         |           |         |             |
   |договору простого |         |           |         |             |
   |товарищества      |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Определение       |    80   |     88    |    99   |      84     |
   |финансовых        |         |           |         |             |
   |результатов для   |         |           |         |             |
   |распределения     |         |           |         |             |
   |между участниками |         |           |         |             |
   |договора          |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Распределение     |    88   |     74    |    84   |      75     |
   |прибыли между     |         |           |         |             |
   |участниками       |         |           |         |             |
   |договора          |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Распределение     |    74   |     88    |    75   |      84     |
   |убытков между     |         |           |         |             |
   |участниками       |         |           |         |             |
   |договора          |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Возврат имущества |    74   | 01, 10,   |    80   | 01, 10, 51  |
   |(активов) после   |         | 51 и др.  |         |    и др.    |
   |прекращения       |         |           |         |             |
   |совместной        |         |           |         |             |
   |деятельности      |         |           |         |             |
   |(закрытие         |         |           |         |             |
   |обособленного     |         |           |         |             |
   |баланса)          |         |           |         |             |
   L——————————————————+—————————+———————————+—————————+——————————————
   

ПОЯСНЕНИЯ К РАЗДЕЛУ VII "КАПИТАЛ"

Наименьшим изменениям подвергся состав счетов (их количество и содержание) разд.VII "Капитал", но поменялась нумерация всех счетов.

В основном это объясняется тем, что счета для учета составляющих собственного капитала организации помещены перед разделом "Финансовые результаты", несмотря на то что разработчики до и после утверждения нового Плана счетов придерживались группировки счетов исходя из схемы кругооборота средств хозяйствующего субъекта в процессе его финансово - хозяйственной деятельности наряду с признанием группировки счетов исходя из их назначения, структуры и взаимосвязи между счетами (средства труда, предметы труда, производство, выпуск и реализация, поступления денежных средств от этих операций с приростом (прибылью), использование прибыли и т.п.).

О содержании счетов раздела VII

Отход от группировки счетов исходя из схемы кругооборота средств организации привел к тому, что однородные по содержанию счета, предназначенные для учета операций с имуществом и обязательствами, включены в разные разделы Плана счетов. В первую очередь это относится к разд.VIII "Финансовые результаты". Так, отложенные затраты, включаемые в конечном счете в затраты на производство (расходы будущих периодов), показаны как составляющие финансовых результатов, или, иными словами, доходов. С большой натяжкой можно признать, что резервы предстоящих расходов являются потенциальной прибылью.

Сказанное можно проиллюстрировать и перенесением счета, предназначенного для учета выкупленных у акционеров (учредителей) собственных акций (долей) частью не актива хозяйствующего субъекта, а возможным капиталом без намерения уменьшить на суммы выкупленных акций размер уставного капитала. При выкупе акций произошла смена одного актива другим (уменьшение денежных средств и увеличение акций, находящихся в "портфеле" организации).

Спорным является также включение счета 86 "Целевое финансирование" в разд.VII "Капитал". Целевые средства предназначены для финансирования определенных мероприятий и к собственному капиталу организации отношения не имеют, кроме случаев, когда они получены с целью увеличения экономической выгоды и тем самым увеличения собственного капитала.

Счет 80 "Уставный капитал"

Следует отметить, что уже несколько лет применяется устоявшаяся методика учета операций по формированию, состоянию и движению уставного (складочного) капитала. Этому способствовала стабильность норм действующего законодательства Российской Федерации, в первую очередь Федеральных законов "Об акционерных обществах", "Об обществах с ограниченной ответственностью", Гражданского кодекса Российской Федерации (касающихся, в частности, регламентации чистых активов).

Выше уже отмечалось, что с появлением новых фактов и явлений в хозяйственной деятельности предприятий и организаций был издан ряд положений и указаний по бухгалтерскому учету, чтобы быстрее регламентировать новые методики в учете; правда, при этом не было возможностей для широкого обсуждения и опробования этих методик на практике. Так обстояло дело, например, с методикой учета средств уставного капитала. Согласно Письму Минфина России от 23 декабря 1992 г. N 117 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий" уставный капитал зарегистрированного акционерного общества в зависимости от состояния задолженности по его акционерам и участникам должен был учитываться на вводимых к счету 85 "Уставный капитал" следующих субсчетах:

"Объявленный капитал (акции фонда)" - в сумме, записанной в учредительных документах (уставе);

"Подписной капитал" - на стоимость акций, по которым произведена подписка;

"Оплаченный капитал (акции в обращении)" - в размере средств, внесенных участниками в момент подписки, и стоимости акций, реализованных фондом в свободной продаже;

"Изъятый капитал" - на стоимость акций, изъятых из обращения путем выкупа их обществом у участников (акционеров).

Такая детализация учета движения капитала была обоснована необходимостью осуществления контроля за своевременностью формирования уставного капитала и той его новизной, которая отличала его от прежнего уставного фонда.

По мере накопления опыта в практике учета уставного капитала, регламентации его размера в зависимости от вида коммерческой организации, условий и факторов, влияющих на изменение размера уставного капитала, переноса приоритета с создания уставного капитала на расчеты с акционерами (учредителями) на специальном счете 75 "Расчеты с учредителями" ведение учета по этапам формирования и наполнения уставного капитала на отдельных субсчетах потеряло свою актуальность (по существу, вышеупомянутое Письмо Минфина России N 117 в этой части утратило силу).

Счет 81 "Собственные акции (доли)"

Ранее говорилось о переносе учета выкупленных или еще не реализованных акций из разд.V "Денежные средства" в разд.VII "Капитал". Напомним, что в Плане счетов 1991 г. аналогичные операции находили отражение на счете 56 "Денежные документы".

Обратим внимание на два следующих обстоятельства. Выкупленные акционерным обществом у акционеров собственные акции с целью их последующей перепродажи в моменты выкупа и перепродажи могут иметь различную стоимость, иными словами, отличную от их номинальной стоимости.

В отличие от приобретенных акций других организаций, котировки которых регулярно публикуются, выкупленные акции принимают к бухгалтерскому учету по стоимости приобретения по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Доведение их до номинальной стоимости не предусмотрено.

При перепродаже разница между стоимостью приобретения и продажной ценой подлежит отражению на счетах учета финансовых результатов (по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" при продаже ниже стоимости выкупа или по кредиту этого счета при продаже выше стоимости выкупа).

Иной порядок учета предусмотрен при аннулировании выкупленных акционерным обществом собственных акций. Возникшая на счете 81 разница между фактической стоимостью приобретения (ценой выкупа) и номинальной стоимостью (на размер номинальной стоимости подлежит уменьшению в установленном порядке размер уставного капитала) должна быть отнесена на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Таким образом, при превышении номинальной стоимости аннулированной акции над стоимостью выкупа в бухгалтерском учете будет сделана запись по дебету счета 80 "Уставный капитал" по номинальной стоимости и кредиту счетов 81 "Собственные акции (доли)" (на стоимость выкупа) и 91 "Прочие доходы и расходы" (на определившуюся разницу). При превышении цены выкупа над номинальной стоимостью эту разницу надлежит отразить по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

В аналогичном порядке счет 81 используют иные хозяйственные общества и товарищества при выкупе доли участника самим обществом (товариществом) для передачи другим участникам или третьим лицам. При этом уменьшение уставного (складочного) капитала производить не рекомендуется.

Счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

Значительные изменения произошли в порядке учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Прежде всего отметим исключение субсчетов "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет". Можно считать, что порядок учета нераспределенной прибыли приведен в соответствие с нормами Федеральных законов "Об акционерных обществах", "Об обществах с ограниченной ответственностью" и др.

Согласно законодательству размер чистой прибыли (прибыли, оставшейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль с учетом штрафных санкций) утверждает компетентный орган (общее собрание акционеров в акционерном обществе, собрание участников (учредителей) в обществе с ограниченной ответственностью, собственник унитарного предприятия). Этот орган производит распределение прибыли в соответствующих размерах на выплаты дивидендов (доходов, доли), в резервный капитал (фонд) организации, на покрытие убытков прошлых лет, на использование средств на инвестиции, на различные выплаты и т.д. Не расписанная по направлениям и назначениям прибыль остается в распоряжении организации (общества) для использования в будущем на стратегические цели.

В этой связи надобность в подразделении нераспределенной прибыли на прибыль отчетного года и прибыль прошлых лет отпала, поскольку и та и другая имеют одинаковое назначение.

Не предусмотрены к счету 84 и другие субсчета, например "Фонды накопления", "Фонд социальной сферы", "Фонды потребления". Основным обоснованием исключения указаний о праве создания фондов за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации, являются предложения о финансировании расходов, средства на покрытие которых предусматривались в сметах указанных фондов, за счет соответствующих источников.

Напомним, что согласно Положению по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) все расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и на операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы. К первым относят расходы, связанные с изготовлением продукции и ее продажей, приобретением товаров и их продажей, с выполнением работ и оказанием услуг. Обычно их определяют как издержки производства и обращения.

Операционными, внереализационными и чрезвычайными расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и / или возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением вкладов по решению участников (собственников имущества).

Если попытаться истолковать эту норму, то получается, что не только издержки производства и обращения, уменьшающие выручку (доход) организации от продажи продукции, товаров, работ и услуг, представляют собой расходы, уменьшающие доходы (экономические выгоды), независимо от того, включены они в издержки производства (обращения), отнесены непосредственно на уменьшение финансовых результатов (операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы), но и расходы (за исключением капитализации расходов), ранее относимые за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации, представляют собой расходы в широком смысле этого слова. Отсюда предполагается, что расходы, ранее относимые за счет фондов специального назначения (фондов потребления, фонда социальной сферы <12>), подлежат отнесению либо в состав издержек производства и обращения (вознаграждения, материальная помощь и т.п.), либо непосредственно на финансовые результаты исходя из экономического содержания расходов и их отношения к производственному процессу или к финансово - хозяйственной деятельности организации. В этой связи в новом Плане счетов и Инструкции по его применению образование фондов специального назначения не предусматривается.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Фонд накопления по традиции предназначался на финансирование инвестиций, в первую очередь капитальных вложений.

Такая концепция определения сущности расходов и отсюда источников их финансирования заложена в Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99). Но предложенные правила бухгалтерского учета не согласуются с правилами действующего налогообложения. Из практики известно, что нормы, заложенные в методологии бухгалтерского учета, которые не совпадают с нормами налогообложения (в первую очередь налога на прибыль), либо вообще не принимаются налоговыми органами, либо соответствующие данные бухгалтерского учета корректируются в соответствии с нормами налогового законодательства.

Нет надобности отмечать, что перенос ряда существенных расходов, производимых за счет чистой прибыли организации, в издержки производства (обращения) и на уменьшение финансовых результатов (балансовой прибыли) приводит к уменьшению налогооблагаемой базы и налога на прибыль. Будем надеяться, что при принятии главы о налоге на прибыль части второй Налогового кодекса Российской Федерации эти разночтения будут устранены, а со стороны Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам будут даны не только исчерпывающие разъяснения об источниках финансирования указанных расходов, но и указания по закрытию фондов специального назначения.

Счет 86 "Целевое финансирование"

У бухгалтеров, аудиторов и работников налоговых органов возникали вопросы в связи с изменением назначения счета 96 "Целевые финансирование и поступления" Плана счетов 1991 г. В нескольких указаниях Минфина России было определено, что счет 96 предназначался лишь для некоммерческих организаций, несмотря на то что немало коммерческих организаций, выполнявших целевые заказы за счет целевого финансирования (например, в части НИИ и НИОКР) и / или имевших обслуживающие производства и хозяйства, содержавшиеся за счет целевых поступлений, использовали этот счет для учета указанных средств и списания расходов за счет соответствующего финансирования.

Коммерческим организациям было предложено средства целевых финансирования и поступлений отражать на счете 83 "Доходы будущих периодов" (по Плану счетов 1991 г.), несмотря на иное назначение этого счета.

В новом счетном плане счет "Целевое финансирование" перенесен в разд.VII "Капитал" и тем самым приравнен к составляющим капитала организации.

Оставлено без изменений и назначение счета: им пользуются коммерческие и некоммерческие организации, государственные и муниципальные предприятия. В подтверждение правоты этого утверждения сошлемся на Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" (ПБУ 13/2000), утвержденное Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 92н, несмотря на то что остатки средств целевого финансирования из федерального и других бюджетов предложено показывать в бухгалтерском балансе по статье "Доходы будущих периодов" или обособленно в разделе "Краткосрочные обязательства".

Содержание счетов "Резервный капитал" (новый номер 82) и "Добавочный капитал" (новый номер 83) оставлено без изменений.

Проиллюстрируем изменения в учете составляющих капитала схемой корреспонденции счетов в сопоставлении прежнего и нового Планов счетов бухгалтерского учета.

Схема отражения в бухгалтерском учете операций

по созданию, движению и списанию составляющих капитала

     
   ———————————————————T—————————————————————————————————————————————¬
   |    Содержание    |         Корреспондирующие счета             |
   |   хозяйственных  +—————————————————————T———————————————————————+
   |     операций     |     по прежнему     |       по новому       |
   |                  |     Плану счетов    |      Плану счетов     |
   |                  +—————————T———————————+—————————T—————————————+
   |                  |  дебет  | кредит    |  дебет  |   кредит    |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Формирование      |    75   |     85    |    75   |      80     |
   |уставного         |         |           |         |             |
   |(складочного)     |         |           |         |             |
   |капитала (фонда)  |         |           |         |             |
   |в соответствии    |         |           |         |             |
   |с учредительными  |         |           |         |             |
   |документами       |         |           |         |             |
   |(уставом)         |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Наполнение        | 01, 04, |     75    | 01, 04, |      75     |
   |уставного капитала| 07, 10, |           | 07, 10, |             |
   |путем выкупа      | 12, 20, |           | 20, 41, |             |
   |акций, оплаты     | 41, 50, |           | 50, 51, |             |
   |долей, взносов    | 51, 52  |           | 52 и др.|             |
   |денежных средств, |  и др.  |           |         |             |
   |имущества и др.   |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Эмиссия ценных    |         |           |         |             |
   |бумаг при         |         |           |         |             |
   |формировании      |         |           |         |             |
   |уставного         |         |           |         |             |
   |капитала:         |         |           |         |             |
   |превышение        | 51, 52  |     75    | 51, 52  |      75     |
   |продажной цены    |         |     87    |         |      83     |
   |акций над их      |         |           |         |             |
   |номинальной       |         |           |         |             |
   |стоимостью        |         |           |         |             |
   |превышение        | 51, 52, |     75    | 51, 52, |      75     |
   |номинальной       |   80    |           |   91    |             |
   |стоимости над     |         |           |         |             |
   |ценой продажи     |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Выкуп собственных |   56    |   51, 52  |   81    |    51, 52   |
   |акций у акционеров|         |           |         |             |
   |и третьих лиц     |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Аннулирование     |         |           |         |             |
   |выкупленных       |         |           |         |             |
   |собственных акций:|         |           |         |             |
   |при превышении    |    85   |     56    |    80   |      81     |
   |выкупной цены над |         |     80    |         |      91     |
   |номинальной       |         |           |         |             |
   |стоимостью        |         |           |         |             |
   |при превышении    |    85,  |     56    |    80,  |      81     |
   |номинальной       |    80   |           |    91   |             |
   |стоимости над     |         |           |         |             |
   |выкупной ценой    |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Формирование      | 01, 07, |     74    | 01, 07, |      80     |
   |вкладов участников| 08, 10, |           | 08, 10, |             |
   |договора простого | 20, 41, |           | 20, 41, |             |
   |товарищества (у   | 51 и др.|           | 51 и др.|             |
   |товарища, на      |         |           |         |             |
   |которого возложено|         |           |         |             |
   |ведение дел и     |         |           |         |             |
   |составление       |         |           |         |             |
   |обособленного     |         |           |         |             |
   |бухгалтерского    |         |           |         |             |
   |баланса)          |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Проведение        |         |           |         |             |
   |переоценки        |         |           |         |             |
   |объектов основных |         |           |         |             |
   |средств на начало |         |           |         |             |
   |отчетного года:   |         |           |         |             |
   |дооценка объектов |  01, 03 |     87    |  01, 03 |      83     |
   |основных средств  |         |           |         |             |
   |корректировка     |    87   |     02    |    83   |      02     |
   |начисленной       |         |           |         |             |
   |амортизации       |         |           |         |             |
   |уценка объектов   |    87   |   01, 03  |    83   |    01, 03   |
   |основных средств  |         |           |         |             |
   |корректировка     |    02   |     87    |    02   |      83     |
   |начисленной       |         |           |         |             |
   |амортизации       |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Списание доли     |    87   |   01, 03  |    83   |    01, 03   |
   |переоценки при    |         |           |         |             |
   |выбытии основных  |         |           |         |             |
   |средств (см. п.91 |         |           |         |             |
   |Методических      |         |           |         |             |
   |рекомендаций о    |         |           |         |             |
   |порядке           |         |           |         |             |
   |формирования      |         |           |         |             |
   |показателей       |         |           |         |             |
   |бухгалтерской     |         |           |         |             |
   |отчетности        |         |           |         |             |
   |организации)      |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Определение       |    —    |     —     |    91   |      99     |
   |финансовых        |         |           |   (99)  |     (91)    |
   |результатов за    |         |           |         |             |
   |отчетный период   |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Определение       |    80   |     81    |    99   |      84     |
   |заключительными   |    80   |     88    |         |             |
   |оборотами в       |         |           |         |             |
   |конце года        |         |           |         |             |
   |нераспределенной  |         |           |         |             |
   |прибыли (чистой   |         |           |         |             |
   |прибыли)          |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Направление       |    88   |     75    |    84   |      75     |
   |чистой прибыли    |         |     70    |         |      70     |
   |отчетного года    |         |           |         |             |
   |на выплату доходов|         |           |         |             |
   |(дивидендов)      |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Направление доли  |    88   |     86    |    84   |      82     |
   |чистой прибыли на |         |           |         |             |
   |образование       |         |           |         |             |
   |резервного        |         |           |         |             |
   |капитала (фонда)  |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Направление доли  |    88   |     85    |    84   |      80     |
   |чистой прибыли на |         |           |         |             |
   |увеличение        |         |           |         |             |
   |уставного капитала|         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Направление доли  |    88   |     88    |    —    |      —      |
   |чистой прибыли на |         |           |         |             |
   |создание фондов   |         |           |         |             |
   |специального      |         |           |         |             |
   |назначения (фонда |         |           |         |             |
   |накопления, фонда |         |           |         |             |
   |социальной сферы, |         |           |         |             |
   |фонда потребления)|         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Направление доли  |    88   |   51, 88  |    —    |      —      |
   |нераспределенной  |         |           |         |             |
   |прибыли на        |         |           |         |             |
   |покрытие расходов,|         |           |         |             |
   |производимых за   |         |           |         |             |
   |счет чистой       |         |           |         |             |
   |прибыли           |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Получение средств | 50, 51, |     96    |    76   |      86     |
   |целевого          |    76   |           |         |             |
   |назначения в      |         |           |         |             |
   |качестве          |         |           |         |             |
   |источников        |         |           |         |             |
   |финансирования    |         |           |         |             |
   |тех или иных      |         |           |         |             |
   |мероприятий на    |         |           |         |             |
   |безвозвратной     |         |           |         |             |
   |основе            |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Списание расходов |    96   |20, 26, 50,|    86   | 20, 26, 83, |
   |за счет целевых   |         |  51, 76   |         |   98 и др.  |
   |финансирования    |         |   и др.   |         |             |
   |и поступлений     |         |           |         |             |
   L——————————————————+—————————+———————————+—————————+——————————————
   

ПОЯСНЕНИЯ К РАЗДЕЛУ VIII "ФИНАНСОВЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ"

В комментариях к разд.VII "Капитал" уже отмечалось, что, несмотря на намерение разработчиков концепции группировать счета в Плане счетов бухгалтерского учета исходя из кругооборота средств хозяйствующего субъекта в процессе его финансово - хозяйственной деятельности, в конечном счете победила точка зрения завершить План счетов синтетическими счетами, на которых определяются финансовые результаты деятельности хозяйствующего субъекта - прибыли и убытки, хотя информация о конечных финансовых результатах - чистой прибыли помещена в предыдущем разделе.

Счет 90 "Продажи"

Именно в последний раздел Плана счетов перенесен счет, на котором накапливается информация о выручке (продаже, реализации) по обычным видам деятельности организации (предприятия), несмотря на то что в кругообороте средств продажа обычно предшествует получению денежных средств. Под выручкой от обычных видов деятельности в бухгалтерском учете понимаются поступления, связанные с продажей продукции и товаров, выполнением работ и оказанием услуг.

Для достижения цели, ради которой организация создана (получения прибыли), она может осуществлять одновременно несколько видов деятельности (производство, торговля, оказание услуг и т.д.). Вот почему в нормативных актах по бухгалтерскому учету говорится об обычных видах деятельности, т.е. о тех, на которые организацией получены лицензии.

В последнее время в положениях по бухгалтерскому учету было введено новое понятие - "предмет деятельности". Организации наряду с осуществлением обычных видов деятельности предоставляют за плату во временное пользование (временное владение и пользование) другим организациям свои активы по договору аренды. Сдачу в аренду не относят к видам деятельности, но поступление выручки от сдачи в аренду приравнивают к выручке от обычных видов деятельности, тем самым увеличивая объем продажи (реализации). Известно, что некоторые налоги, а также нормативы определенных видов расходов (расходы на рекламу, представительские расходы и др.) определяют исходя из объема реализации (продажи).

К описанной выше операции приравнено предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также участие в уставных капиталах других организаций.

Важным условием при этом является определение расходов, связанных именно с этими предметами деятельности организации, о чем говорилось в комментариях к разд.III "Затраты на производство".

В положениях по бухгалтерскому учету и Инструкции по применению нового Плана счетов не раскрыт механизм действия такого фактора, как "предмет деятельности". Определено лишь, что доходы, получаемые организациями от предоставления за плату своих активов в аренду, прав на интеллектуальную собственность, участия в уставных капиталах других организаций, когда эти операции не являются предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам, иными словами, не являются выручкой от продажи, отражаемой на счете 90 "Продажи", и не принимаются во внимание при определении налогооблагаемой базы для определенных видов налогов, а также размеров лимитов, норм и нормативов отдельных расходов.

По своему экономическому содержанию счет 90 "Продажи" мало чем отличается от счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" Плана счетов 1991 г. По кредиту этого счета по-прежнему отражают продажную стоимость продукции, товаров, работ, услуг, а также выручку от предоставления за плату активов (когда это является предметом деятельности организации), иными словами, поступления от продажи, признаваемые выручкой, будь то дебиторская задолженность (дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и др.), денежные средства (дебет счета 51 "Расчетные счета" и др.) или другие виды активов, включая материалы, при использовании счета 45 "Товары отгруженные".

Все расходы по продаже (себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг, затраты по предоставлению за плату активов), а также вычеты из выручки (налог на добавленную стоимость, акцизы, экспортные пошлины и др.) находят отражение по дебету счета 90 "Продажи".

Лаконичная запись в Инструкции по применению Плана счетов по поводу счета 90 об отражении "по дебету счета себестоимости продаж" требует комментариев. Дело в том, что на счете 90 отражают учтенные затраты на производство продукции, работ, услуг в доле, относящейся к проданным в отчетном периоде продукции, работам, услугам. При этом состав указанных затрат может формироваться по-разному:

а) к производственной себестоимости проданной продукции (работ, услуг) добавляют долю коммерческих расходов (расходов на продажу) и таким образом определяют полную себестоимость проданной продукции (работ, услуг);

б) исчисляют сокращенную производственную себестоимость проданной продукции с добавлением непосредственно на счете 90 периодических (условно - постоянных) общехозяйственных расходов в полном размере за отчетный период;

в) к исчисленной таким способом фактической производственной себестоимости добавляют коммерческие расходы (расходы на продажу) в полном размере за отчетный период, если последние считают условно - постоянными расходами;

г) исчисленную в описанном выше порядке фактическую себестоимость продукции (работ, услуг) увеличивают (при превышении фактической себестоимости выпущенной продукции, работ, услуг над плановой (нормативной) себестоимостью) или уменьшают (при превышении плановой (нормативной) себестоимостью над фактической) на отклонения в стоимости, определившиеся при применении счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)";

д) при установлении организацией самостоятельно (в соответствии с предоставленным п.25 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации правом) порядка списания выявляемых отклонений фактических расходов по приобретению производственных запасов от их учетной цены указанные отклонения, выявленные на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", также могут быть отнесены прямой записью или способом "красное сторно" в дебет счета 90 "Продажи".

Разница между оборотами по кредиту и оборотами по дебету счета 90 представляет собой прибыль (убыток) от продаж, которая по окончании отчетного месяца, как и по прежним правилам, переносится на счет 99 "Прибыли и убытки".

Из определения прибыли или убытка от продаж (реализации) видно, что разработчики нового Плана счетов сохранили прежнюю методику учета выручки, вычетов из нее и подсчета финансовых результатов от реализации (продажи), но этим они не ограничились. В пояснениях к счету 90 "Продажи" говорится, что к нему "могут быть открыты субсчета" для раздельного учета составляющих выручки и вычетов из нее, в том числе субсчета 90-1 "Выручка", 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы", 90-9 "Прибыль / убыток от продаж". От себя добавим, что могут быть введены и другие субсчета, например 90-5 "Экспортные пошлины", 90-6 "Налог с продаж".

При последующих пояснениях к счету 90 "Продажи" рекомендации относительно возможности открытия субсчетов превратились в следующие указания: записи по субсчетам производят накопительно в течение года, иными словами, обороты по субсчетам (кроме субсчета 90-9 "Прибыль / убыток от продаж") по окончании месяца не "закрывают", и потому счет 90 из операционного превращен в сопоставляющий. По окончании месяца из оборота по субсчету "Выручка" внесистемным порядком вычитают обороты по субсчетам 90-2 - 90-6 и определяют финансовый результат от продаж. Исчисленную таким способом сумму отражают по дебету субсчета 90-9 "Прибыль / убыток от продаж" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки".

Одно время такой порядок учета применяли в отношении издержек обращения торговых организаций: на протяжении года издержки обращения в разрезе статей расходов отражали на счете 44 "Издержки обращения" Плана счетов 1991 г., хотя ежемесячно внесистемно определяли долю издержек, относящихся к реализованным товарам, и оперативно (внесистемно) сопоставляли с реализованной торговой наценкой, определяя таким образом прибыль от реализации товаров. В дальнейшем такую методику расчета прибыли от реализации товаров признали неудачной. Издержки, относящиеся к реализованным товарам, стали относить в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (по Плану счетов 1991 г.), а реализованную торговую наценку списывать со счета 42 "Торговая наценка" в кредит счета 46 способом "красное сторно". В отчете о прибылях и убытках информацию о выручке, реализованных наценках и издержках обращения показывали развернуто.

Думается, что при определении структуры счета 90 "Продажи" разработчики нового Плана счетов без должного обоснования внесли изменения в методику бухгалтерского учета: субсчета к этому счету должны быть закрыты лишь при составлении заключительного баланса. Кроме того, новая методика не увязана с правилами заполнения отчета о прибылях и убытках. Напомним, что в форме N 2 информацию о себестоимости проданных продукции, товаров, работ и услуг отражают по нескольким статьям: а) себестоимость продажи без общехозяйственных (управленческих) расходов и расходов на продажу (коммерческих расходов); б) управленческие (общехозяйственные) расходы; в) коммерческие расходы (расходы на продажу). При сохранении в форме отчета о прибылях и убытках этих показателей в аналитическом учете к субсчету "Себестоимость продаж" необходимо предусматривать такие данные, чтобы избежать затруднений при формировании бухгалтерской отчетности.

Счет 91 "Прочие доходы и расходы"

Об определенном несоответствии методик учета и правил формирования показателей бухгалтерской отчетности можно говорить и в комментарии к счету 91 "Прочие доходы и расходы". В упорядоченной наконец-то форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" после раздела "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" в последующих разделах приведена информация отдельно об операционных доходах и расходах и отдельно о внереализационных доходах и расходах. Счет 91 подразделен иным образом: в прочие доходы включены вместе операционные и внереализационные доходы, а в прочие расходы - вместе операционные и внереализационные расходы. Следовательно, для заполнения соответствующих строк отчета о прибылях и убытках необходимо будет делать выборку из учетных данных или к субсчетам к счету 91 организовать более подробный аналитический учет.

Счет 99 "Прибыли и убытки"

В новом Плане счетов значительно изменены назначение и содержание счета "Прибыли и убытки". Выше уже говорилось, что из счета 80 "Прибыли и убытки" Плана счетов 1991 г. выделен специальный счет 91 "Прочие доходы и расходы", на котором сосредоточили информацию о доходах, расходах, прибылях и убытках, ранее отражаемую непосредственно на счете 80 (кроме прибыли / убытка от продаж).

В то же время на счете 99 "Прибыли и убытки" нового Плана счетов отражают данные о начисленных платежах налога на прибыль и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций. Ранее для целей учета расчетов по налогу на прибыль служил счет 81 "Использование прибыли".

Таким образом, основным назначением счета 99 "Прибыли и убытки" стало определение чистой прибыли организации за отчетный период (месяц, квартал, полугодие, год). По окончании отчетного года заключительными оборотами сальдо счета 99 переносится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

По старой методике начисленные платежи по налогу на прибыль при составлении заключительного бухгалтерского баланса (так называемая реформация баланса) со счета 81 "Использование прибыли" переносили на счет 80 "Прибыли и убытки". Определившееся на этом счете сальдо перечисляли на счет 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года".

По новой методике размер чистой прибыли выявляют непосредственно на счете 99 "Прибыли и убытки" не в конце отчетного года, а на всем его протяжении, хотя использование ее производят в будущем году по результатам года решением компетентного органа хозяйствующего субъекта.

Стоит напомнить, что в соответствии со ст.28 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" общество (общее собрание его участников) вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении полученной чистой прибыли между его участниками.

* * *

Для счетов 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", 96 "Резервы предстоящих расходов", 97 "Расходы будущих периодов", 98 "Доходы будущих периодов" в Инструкции по применению нового Плана счетов в основном сохранены прежние правила. Поэтому методика учета операций и фактов хозяйственной деятельности на этих счетах в комментариях не нуждается.

Ниже приведем сопоставительную таблицу изменений в постановке бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности (хозяйственных операций) при определении финансовых результатов по прежнему и новому Планам счетов.

Схема отражения в бухгалтерском учете операций

с финансовыми результатами

     
   ———————————————————T—————————————————————————————————————————————¬
   |    Содержание    |         Корреспондирующие счета             |
   |   хозяйственных  +—————————————————————T———————————————————————+
   |     операций     |     по прежнему     |       по новому       |
   |                  |     Плану счетов    |      Плану счетов     |
   |                  +—————————T———————————+—————————T—————————————+
   |                  |  дебет  | кредит    |  дебет  |   кредит    |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Отражение в учете |    46   |   40, 41  |    90   |    41, 43   |
   |отгрузки продукции|         |           |         |             |
   |и товаров (переход|         |           |         |             |
   |права             |         |           |         |             |
   |собственности к   |         |           |         |             |
   |покупателю)       |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Отражение в учете |    46   | 20, 23, 29|    90   |  20, 23, 29 |
   |сдачи выполненных |         |           |         |             |
   |работ и оказанных |         |           |         |             |
   |услуг (переход    |         |           |         |             |
   |права             |         |           |         |             |
   |собственности к   |         |           |         |             |
   |покупателю)       |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Списание          |    46   |     36    |    90   |      40     |
   |отклонений между  |   (36)  |    (46)   |   (40)  |     (90)    |
   |фактической       |         |           |         |             |
   |себестоимостью и  |         |           |         |             |
   |плановой          |         |           |         |             |
   |(нормативной)     |         |           |         |             |
   |себестоимостью    |         |           |         |             |
   |(при использовании|         |           |         |             |
   |счета 40 "Выпуск  |         |           |         |             |
   |продукции (работ, |         |           |         |             |
   |услуг)")          |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Списание          |    46   |     26    |    90   |      26     |
   |общехозяйственных |         |           |         |             |
   |расходов при      |         |           |         |             |
   |признании их      |         |           |         |             |
   |постоянными       |         |           |         |             |
   |расходами         |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Списание расходов |    46   |   43, 44  |    90   |      44     |
   |на продажу        |         |           |         |             |
   |(коммерческих     |         |           |         |             |
   |расходов, издержек|         |           |         |             |
   |обращения) при    |         |           |         |             |
   |признании их      |         |           |         |             |
   |постоянными       |         |           |         |             |
   |расходами         |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Списание          |    —    |     —     |    90   |      16     |
   |отклонений в      |         |           |   (16)  |     (90)    |
   |стоимости         |         |           |         |             |
   |материальных      |         |           |         |             |
   |ценностей (при    |         |           |         |             |
   |установлении      |         |           |         |             |
   |такого порядка в  |         |           |         |             |
   |учетной политике  |         |           |         |             |
   |организации)      |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Отражение на счете|    62   |     46    |    62   |      90     |
   |90 "Продажи"      |         |           |         |             |
   |операций по       |         |           |         |             |
   |продаже продукции,|         |           |         |             |
   |товаров, работ,   |         |           |         |             |
   |услуг             |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Поступление       | 50, 51, |     62    | 50, 51, |      62     |
   |денежных средств  | 52, 90, |           | 52, 66  |             |
   |за проданные      |    94   |           |         |             |
   |активы            |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Отражение в учете |    45   | 40, 41, 20|    45   |  41, 43, 20 |
   |отгрузки продукции|         |   23, 29  |         |    23, 29   |
   |и товаров (при    |         |           |         |             |
   |переходе права    |         |           |         |             |
   |собственности к   |         |           |         |             |
   |покупателю по     |         |           |         |             |
   |оплате)           |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Поступление       | 50, 51, |     46    | 50, 51, |      90     |
   |денежных средств  | 52, 90, |           | 52, 66  |             |
   |за проданные      |    94   |           |         |             |
   |активы            |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Отражение налогов |         |           |         |             |
   |и сборов по       |         |           |         |             |
   |проданным         |         |           |         |             |
   |продукции,        |         |           |         |             |
   |товарам, работам и|         |           |         |             |
   |услугам:          |         |           |         |             |
   |а) по отгрузке    |    46   |     76    |    90   |      76     |
   |б) по оплате      |    46   |     68    |    90   |      68     |
   |в) по поступлении |    76   |     68    |    76   |      68     |
   |денежных средств  |         |           |         |             |
   |(см. п."а")       |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Определение       |    46   |     80    |    90   |      99     |
   |финансовых        |   (80)  |    (46)   |   (99)  |     (90)    |
   |результатов       |         |           |         |             |
   |(прибыли / убытки)|         |           |         |             |
   |от продажи        |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Отражение выручки |    62   |     46    |    62   |      90     |
   |от предоставления |         |           |         |             |
   |за плату во       |         |           |         |             |
   |временное         |         |           |         |             |
   |пользование       |         |           |         |             |
   |активов (по       |         |           |         |             |
   |договору аренды,  |         |           |         |             |
   |прав, вложений в  |         |           |         |             |
   |уставные          |         |           |         |             |
   |капиталы), когда  |         |           |         |             |
   |такое действие    |         |           |         |             |
   |рассматривается   |         |           |         |             |
   |как предмет       |         |           |         |             |
   |деятельности      |         |           |         |             |
   |организации       |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Отражение расходов|    46   |02, 04, 10,|    90   |02, 04, 10,  |
   |при предоставлении|         |12, 50, 51 |         |50, 51 и др. |
   |за плату указанных|         |   и др.   |         |             |
   |активов           |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Отражение арендной| 51, 52, |     80    | 51, 52, |      91     |
   |платы по договору |    76   |           |    76   |             |
   |текущей аренды,   |         |           |         |             |
   |когда такое       |         |           |         |             |
   |действие не       |         |           |         |             |
   |рассматривается   |         |           |         |             |
   |как предмет       |         |           |         |             |
   |деятельности      |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Отражение расходов|    80   |   02, 04  |    91   | 02, 04 и др.|
   |при сдаче активов |         |    и др.  |         |             |
   |в текущую аренду  |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Поступление       | 01, 10, |     87    |  01, 10 |      98     |
   |активов в         | 12 и др.|           |   и др. |             |
   |безвозмездное     |         |           |         |             |
   |пользование       |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Отражение операций|    —    |     —     |    98   |      99     |
   |по передаче       |         |           |         |             |
   |безвозмездно      |         |           |         |             |
   |поступивших       |         |           |         |             |
   |активов в         |         |           |         |             |
   |эксплуатацию      |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Списание          |    —    |     —     |    91   |     01/2    |
   |остаточной        |         |           |         |             |
   |стоимости активов,|         |           |         |             |
   |по которым        |         |           |         |             |
   |начисляется       |         |           |         |             |
   |амортизация       |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Отражение         |    47   |10, 13, 69,|    91   |  10, 69, 70 |
   |расходов,         |         |  70 и др. |         |     и др.   |
   |связанных с       |         |           |         |             |
   |продажей, выбытием|         |           |         |             |
   |и прочим списанием|         |           |         |             |
   |основных средств  |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Отражение         | 47, 48, |     80    | 50, 51, |      91     |
   |(начисление,      | 50, 51, |           | 52, 58, |             |
   |поступление)      | 52 и др.|           | 76, 98  |             |
   |прочих            |         |           |  и др.  |             |
   |(операционных,    |         |           |         |             |
   |внереализационных)|         |           |         |             |
   |доходов           |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Отражение         |    80   |47, 48, 50,|    91   | 50, 51, 52, |
   |(начисление,      |         |   51, 52  |         | 58, 76 и др.|
   |оплата и др.)     |         |    и др.  |         |             |
   |прочих            |         |           |         |             |
   |(операционных,    |         |           |         |             |
   |внереализационных)|         |           |         |             |
   |расходов          |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Определение сальдо|    —    |     —     |    91   |      99     |
   |по счету 91       |         |           |   (99)  |     (91)    |
   |"Прочие доходы и  |         |           |         |             |
   |расходы" и        |         |           |         |             |
   |перечисление на   |         |           |         |             |
   |счет 99 "Прибыли  |         |           |         |             |
   |и убытки"         |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Закрытие в конце  |    —    |     —     |    91   |      91     |
   |отчетного года    |         |           |         |             |
   |остатков (сальдо) |         |           |         |             |
   |по субсчетам к    |         |           |         |             |
   |счету 91 "Прочие  |         |           |         |             |
   |доходы и расходы" |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Начисление налога |    81   |   68, 69  |    99   |      68     |
   |на прибыль и      |         |           |         |             |
   |других платежей из|         |           |         |             |
   |прибыли (налоговые|         |           |         |             |
   |санкции в бюджет и|         |           |         |             |
   |внебюджетные      |         |           |         |             |
   |фонды)            |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Отражение         | 10, 50, |     80    | 10, 50, |      99     |
   |(начисление,      | 51 и др.|           | 51 и др.|             |
   |поступление)      |         |           |         |             |
   |доходов в связи с |         |           |         |             |
   |чрезвычайными     |         |           |         |             |
   |обстоятельствами  |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Определение       |    80   |01, 10, 12,|    99   | 01, 10, 51, |
   |(начисление,      |         |   51, 70  |         |   70 и др.  |
   |уплата) расходов  |         |    и др.  |         |             |
   |в связи с         |         |           |         |             |
   |чрезвычайными     |         |           |         |             |
   |обстоятельствами  |         |           |         |             |
   +——————————————————+—————————+———————————+—————————+—————————————+
   |Перечисление      |    80   |     88    |    99   |      84     |
   |чистой прибыли по |   (88)  |    (80)   |   (84)  |     (99)    |
   |результатам       |         |           |         |             |
   |отчетного года    |         |           |         |             |
   |заключительными   |         |           |         |             |
   |записями (закрытие|         |           |         |             |
   |счета 99 "Прибыли |         |           |         |             |
   |и убытки")        |         |           |         |             |
   L——————————————————+—————————+———————————+—————————+——————————————
   

Забалансовые счета

Одним из принципов бухгалтерского учета является раздельный учет активов и имущества, принадлежащих хозяйствующему субъекту по праву собственности; обязательств, приводящих к увеличению или уменьшению экономических выгод объекта, и активов, имущества и обязательств, принадлежащих другим организациям (собственникам). Этот принцип означает допущение имущественной обособленности организации.

Несмотря на неоднократный пересмотр и изменения концепции построения Плана счетов, допущение имущественной обособленности организации и обособленный учет активов и обязательств, находящихся в организации, но принадлежащих другим организациям, переход от одного Плана счетов к другому не претерпевает существенных изменений, дополнений и уточнений.

В то же время в этом разделе нового Плана счетов сосредоточены счета, на которых некоторая информация о деятельности хозяйствующего субъекта не подлежит системному учету на синтетических счетах соответствующих его разделов, но является необходимой в процессе деятельности организации (бланки строгой отчетности, основные справочные данные о средствах, сданных в аренду, износ по основным средствам, по которым не начисляется амортизация, и др.).

В новом Плане счетов методика учета на забалансовых счетах по существу осталась прежней. Изменения коснулись в основном учета износа тех объектов основных средств, по которым амортизация не начисляется. В первую очередь назовем объекты жилищного фонда, внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и т.п.).

Указанные объекты основных средств являются собственностью организации, постепенно снашиваются (морально устаревают), но свою стоимость на продукцию, работы и услуги не переносят. По прошествии отчетного года определяют степень их изношенности за этот период и начисляют по данным объектам амортизационные отчисления по нормам, утвержденным Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР". Суммы начисленного износа в этой связи показывают на счете 010 "Износ основных средств".

Согласно п.50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20 июня 1998 г. N 33н (с изменениями, внесенными Приказом Минфина России от 28 марта 2000 г. N 32н), "по объектам жилищного фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в имущество (счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности". - П.Б.), амортизация начисляется в общеустановленном порядке".

Таким образом, доходы от использования указанных объектов отражают на счете 90 "Продажи", а расходы (начисление амортизации и др.) с соответствующих счетов списывают в дебет этого счета.

Согласно Инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (с изменениями и дополнениями) среднегодовую стоимость имущества определяют по остаточной стоимости. Многие налогоплательщики для этих целей используют остаточную стоимость объектов основных средств и другого имущества, показанных только по статьям бухгалтерского баланса "Нематериальные активы" и "Основные средства". Между тем из стоимости объектов основных средств следует исключить начисленный износ по объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства и аналогичным объектам, информация по которому накоплена на забалансовом счете 010 "Износ основных средств". Основанием для такого исключения служит Письмо Госналогслужбы России от 13 июня 1997 г. N СШ-6-02/444 "О налоге на имущество предприятий".

Подписано в печать

03.04.2001

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——