Вопрос: В целях правильного применения налогового законодательства по налогу на прибыль просим проконсультировать по следующим вопросам.

Расходы, традиционно признаваемые в бухучете расходами будущих периодов (например, расходы на приобретение лицензий на осуществление отдельных видов деятельности, расходы на сертификацию продукции и услуг, расходы по приобретению неисключительных прав на использование программ ЭВМ), для целей налогообложения прибыли учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (п.1 ст.264 НК РФ).

В силу требований ст.318 НК РФ названные расходы являются косвенными и в полном объеме относятся к расходам текущего периода.

Вместе с тем п.1 ст.272 НК РФ предусматривает, что расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Как соотнести приведенные положения гл.25 НК РФ применительно к названным выше расходам?

Существуют ли, по Вашему мнению, косвенные расходы, которые нельзя признать единовременно (за исключением расходов, требование о принятии которых в уменьшение доходов в течение более одного отчетного (налогового) периода прямо предусмотрено НК РФ, - НИОКР, страхование, освоение природных ресурсов, убытки от реализации амортизируемого имущества)?

Не могли бы Вы пояснить на условном примере, каким образом следует реализовать принцип равномерности признания доходов и расходов при распределении расходов по договору, предусматривающему получение доходов в течение более одного отчетного периода и не предусматривающему поэтапную сдачу товаров (работ, услуг) (абз.3 п.1 ст.272 НК РФ)?

Ответ:

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО

от 26 августа 2002 г. N 04-02-06/3/62

Департамент налоговой политики рассмотрел письмо и по существу вопросов сообщает следующее.

Для организаций, предусматривающих в своей учетной политике определение доходов и расходов по методу начисления в соответствии с положениями ст.318 гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации, все расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на прямые и косвенные.

Статьей 318 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен особый порядок учета прямых и косвенных расходов.

Так, согласно п.2 указанной статьи сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

В соответствии с п.1 ст.272 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, принимаемые в целях налогообложения при методе начисления, признаются таковыми в отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и с учетом положений, предусмотренных ст.ст.318 - 320 Налогового кодекса Российской Федерации.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Исходя из изложенного косвенные расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам (что должно прямо вытекать из условий договора), учитываются при исчислении налоговой базы в течение этих периодов.

К таким расходам, например, относятся расходы, связанные с приобретением лицензии, так как лицензия приобретается на конкретный срок, как правило, длительного действия.

Аналогичная ситуация может возникнуть при учете расходов, связанных с уплатой арендных платежей, - если согласно условиям договора арендатор уплачивает арендную плату не ежемесячными платежами, а единовременно в виде предоплаты за определенный договором промежуток времени, то указанная сумма подлежит учету в уменьшении налогооблагаемых доходов равномерно в течение этого периода.

В соответствии с вышеназванными нормами гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации признание подобных расходов для целей налогообложения будет осуществляться равномерно в течение срока действия договора.

В этом и состоит принцип равномерного и пропорционального формирования косвенных доходов и расходов для целей налогообложения прибыли при выполнении условий сделок, длящихся более одного отчетного периода.

Одновременно считаем необходимым отметить, что расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам и учитываемые для целей бухгалтерского учета на счете 97 "Расходы будущих периодов", не всегда подобным образом учитываются для целей налогообложения. Так, в бухгалтерском учете признание расходов в составе расходов будущих периодов основывается на принципе соответствия доходов и расходов. Исходя из этого принципа определяется конечный финансовый результат деятельности организации.

Положениями гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено в отношении большинства расходов соблюдение указанного принципа. И для целей налогообложения возможность учета расходов в течение нескольких отчетных периодов может быть обусловлена только условиями заключенного сторонами договора. То есть если на основании договора можно достоверно определить, к какому конкретному периоду относятся данные расходы, то такие расходы для целей налогообложения могут быть учтены при расчете налоговой базы в течение конкретного указанного периода. Если из условий договора нельзя определить срок, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признаются таковыми в момент их возникновения согласно нормам гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Учитывая вышеизложенное, расходы, которые исходя из принципа соответствия доходов и расходов ранее учитывались как расходы будущих периодов (например, расходы, связанные с приобретением программных продуктов и используемые в течение длительного срока), с 1 января 2002 г. для целей налогообложения прибыли могут признаваться в соответствии с условиями договора расходами в момент их возникновения.

Руководитель Департамента

налоговой политики

А.И.ИВАНЕЕВ

26.08.2002

————