"Бухгалтерский учет", N 7, 2001

ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ОРГАНИЗАЦИИ: ЦЕЛЬ СОСТАВЛЕНИЯ

Основной целью реформирования бухгалтерского учета является "приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международных стандартов финансовой отчетности" (выделено нами - А.Х.) (Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 N 283 "Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета"). С этой точки зрения и следует рассматривать положения законодательных и нормативных актов, регламентирующих работу по формированию полезной отчетной информации коммерческих организаций для пользователей.

Минфин России своим Приказом от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" отказалось от требования составления бухгалтерской отчетности в стандартных (унифицированных) формах и рекомендовало организациям при составлении бухгалтерской отчетности исходить из положений Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а также Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н. Таким образом, всю ответственность за формирование и представление полезной информации несет руководство организации.

В связи с вопросами, рассматриваемыми в статье, представляется важным установить соотношение терминов - "бухгалтерская отчетность" и "финансовая отчетность" организации.

Федеральный закон "О бухгалтерском учете" и нормативные акты Минфина России, как правило, исходят из того, что внешнюю отчетную информацию, формируемую на основе данных синтетического и аналитического учета, образует бухгалтерская отчетность организаций, включающая бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, приложения к ним, предусмотренные нормативными актами, аудиторское заключение, пояснительную записку (ст.13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ (в ред. от 23.07.1998). Именно бухгалтерская отчетность рассматривается как основная система балансовых обобщений в таких нормативных документах, как

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, с изменениями и дополнениями от 30.12.1999 и от 24.03.2000 N 31н);

- Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), (утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н);

- Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утверждены Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н).

В то же время в гражданско - правовом обороте широко используются термины "финансовая отчетность", "годовая финансовая отчетность", "годовой отчет" организации:

- п.4 ст.91 и п.5 ст.103 Гражданского кодекса РФ;

- ст.ст.88 и 89 Федерального закона "Об акционерных обществах" от 24.11.1995 N 208-ФЗ;

- статьи Федерального закона "О рынке ценных бумаг" от 22.04.1996 N 39-ФЗ.

Кроме того, в международных стандартах рассматриваются принципы и допущения, элементы и качество информации, содержащейся исключительно в "финансовой отчетности".

В аудиторском заключении содержится профессиональное суждение аудитора о достоверности и существенности данных, представленных руководством организации в рамках годовой финансовой отчетности.

Поскольку существует различие в содержании понятий "бухгалтерская отчетность" и "финансовая отчетность организации", порядок формирования соответствующей информации в отчетности организаций должен быть различным. По своей экономической сущности бухгалтерская отчетность традиционно основывается на концепции соответствия требованиям национального финансового законодательства, а финансовая отчетность - на концепции рискового (венчурного) финансового капитала (номинального и реального).

В условиях рыночной экономики любая коммерческая организация стремится к извлечению экономических выгод; именно эта целевая направленность в деятельности является существенной в деловой активности организации, это же обстоятельство признается важнейшим с точки зрения условий формирования финансовых ресурсов любой организации, ее финансового капитала. Все заинтересованные лица могут быть рассмотрены как "поставщики" финансовых ресурсов (капитала) организации.

Схематически финансовые взаимоотношения лиц, прямо либо косвенно участвующих в делах коммерческой организации, представлены в таблице.

     
   ———————————————————————T——————————————————————T——————————————————¬
   |  Заинтересованные в  |    Передаваемые в    | Форма извлекаемых|
   | получении выгод лица | экономический оборот |   экономических  |
   |     (группы лиц)     |  финансовые ресурсы  |       выгод      |
   +——————————————————————+——————————————————————+——————————————————+
   |Учредители, участники,|Вклады в уставный     |Дивиденды         |
   |собственники          |капитал               |Рост стоимости    |
   |                      |Реинвестированная     |фирмы на рынке    |
   |                      |прибыль               |капитала          |
   |                      |от деятельности       |                  |
   +——————————————————————+——————————————————————+——————————————————+
   |Деловые партнеры      |Банковские кредиты    |Проценты к уплате |
   |(кредиторы,           |Переданное в аренду   |по банковскому    |
   |арендодатели,         |имущество             |кредиту           |
   |инвесторы)            |Облигационный займ    |Арендная плата    |
   |                      |Товарное кредитование |Премии по         |
   |                      |Авансы полученные     |облигациям        |
   |                      |                      |Процент по        |
   |                      |                      |вексельному       |
   |                      |                      |кредиту;          |
   |                      |                      |комиссионные      |
   |                      |                      |Торговый дисконт  |
   +——————————————————————+——————————————————————+——————————————————+
   |Государство           |Денежные средства в   |Налоги            |
   |                      |обороте организации в |Сборы             |
   |                      |объеме начисленных    |Пошлины           |
   |                      |налоговых             |Отчисления        |
   |                      |обязательств, единого |Акцизы            |
   |                      |социального налога    |Неналоговые       |
   |                      |                      |платежи           |
   +——————————————————————+——————————————————————+——————————————————+
   |Персонал организации  |Оказанные, но не      |Заработная плата  |
   |(менеджеры, работники)|оплаченные трудовые   |Выплаты из фонда  |
   |                      |услуги                |потребления:      |
   |                      |Депоненты             |выходные          |
   |                      |                      |пособия и т.д.    |
   L——————————————————————+——————————————————————+———————————————————
   

Из таблицы видно, что в коммерческой организации постоянно происходит изменение объема и состава финансовых ресурсов, объема и состава собственного и заемного капитала организации, а также поддерживается процесс обслуживания возникших обязательств в связи с привлечением капитала в виде распределения прибыли и расходования денежных средств на погашение внешних обязательств. Учитывая противоположный характер экономических интересов заинтересованных лиц, для обеспечения финансовой устойчивости организация должна постоянно контролировать баланс извлекаемых выгод. Несмотря на достаточно высокий технико - технологический уровень производства, конкурентные свойства товаров, с которыми выходит организация на рынок, она может оказаться экономически нежизнеспособной, если будет нарушен баланс финансовых взаимоотношений сторон: образуются низкая ликвидность активов, неисполнение обязательств перед кредиторами и перед государством по налогам и сборам, задержки в выплате заработной платы персоналу, процентов по банковским кредитам, премий держателям облигаций (инвесторам), арендной платы и т.д. Особенно остро это может проявляться в социально значимых, крупных и публичных организациях, поэтому государственные органы придают важное значение финансовому контролю за соблюдением экономических интересов их участников. Основным источником полезной (понятной, прозрачной, достоверной, существенной, надежной) информации должна служить финансовая отчетность. Эта информация нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений; именно информация, обладающая перечисленными свойствами, позволяет создать механизм социальной ответственности бизнеса.

Необходимость введения в практический деловой оборот финансовой отчетности организаций связана еще и с тем, что во многих случаях учредитель (участник, собственник) не осуществляет руководство деятельностью экономического субъекта (юридического лица) лично, а делегирует права оперативного управления исполнительному органу. В соответствии с действующим законодательством текущее руководство деятельностью юридического лица может осуществлять исполнительный орган - коллегиальный (правление, совет, дирекция и т.п.) либо единоличный (директор, генеральный директор, исполнительный директор и т.п.), либо управляющая организация или управляющий (п.3 ст.103 ГК РФ, ст.71 ФЗ "Об акционерных обществах", ст.ст.40, 41, 42, 43 и 44 ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Независимо от формы управления руководство коммерческой организации согласно п.3 ст.53 ГК РФ должно действовать в интересах представляемого им юридического лица добросовестно и разумно и в рамках предоставленных полномочий. От вступившего в права руководства организации учредитель, участник или собственник в соответствии с действующим законодательством получают соответствующую внешнюю информацию, которая является основой финансового контроля, оценки качества менеджмента, управления собственным капиталом. Объективно всегда существуют обстоятельства, в силу которых управление организации может осуществляться в противоречии с корпоративными интересами собственника, действие или бездействие руководства может не соответствовать текущей конъюнктуре, стратегии рыночного поведения.

Неинформированность собственника о реальном положении дел в организации создает угрозу финансовой нестабильности, недополучения ожидаемых выгод или получения прямых убытков, а также потенциального банкротства. Законодатель предусмотрел возмещение убытков, причиненных хозяйствующим субъектам со стороны их исполнительных органов (п.3 ст.53 ГК РФ, ст.44 Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью", ст.71 Закона "Об акционерных обществах"). Однако это не препятствует осуществлению акционерного финансового контроля. Эффективность этого контроля во многом зависит от формата внешней отчетности организации, составляемой на основе данных бухгалтерского учета, а также аудиторского заключения о качестве этой отчетности и ее пригодности для осуществления финансового контроля.

Такой подход не только не противоречит действующему законодательству, но также соответствует положениям Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (п.4.3).

Необходимость формирования финансовой отчетности возникает прежде всего в тех коммерческих организациях, где требуется создание и поддержание баланса финансово - экономических интересов лиц, принимающих участие в делах экономического субъекта; прозрачность финансовой отчетности обеспечивает возможность оценки лояльности менеджмента по отношению к собственникам капитала.

Согласно п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил ПБУ 4/99 не позволяет сформировать полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организации включаются соответствующие показатели и пояснения. В версии ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность самодостаточна, так как она за счет соответствующих дополнительных показателей и пояснений формирует ту информацию, на которую рассчитывают пользователи финансовой отчетности; финансовая отчетность может рассматриваться в таком случае как несколько расширенная бухгалтерская отчетность.

Аналогичная формулировка дается в п.32 разд.III Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: "Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, о его изменениях, а также финансовых результатах ее деятельности".

Отметим, однако, что представленная финансовая версия бухгалтерской отчетности не соответствует задачам бухгалтерского учета, закрепленным в федеральном законодательстве. В п.3 ст.1 Федерального закона "О бухгалтерском учете" указывается, что одной из основных задач бухгалтерского учета является "формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении", а в п.4 ст.13 отмечается, что "пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении... В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете". Таким образом, законодатель настаивает на точном следовании требованиям закона, которые, безусловно, имеют большую юридическую силу, чем положения нормативных актов. В данном случае информация об имущественном положении и деятельности организации не может рассматриваться как эквивалентная информация о финансовых аспектах ее деятельности.

Видимо, чтобы разрешить возникшее расхождение и непоследовательность трактовки понятий "бухгалтерская отчетность" и "финансовая отчетность", надо исходить из различных концепций их составления.

Концептуальной основой бухгалтерской отчетности организаций, ведущих свою деятельность в условиях рынка, является формирование отчетных показателей для внешних пользователей при незначительных масштабах деятельности и социальной значимости экономического субъекта, а также относительной простоте управления юридического лица (в производственных кооперативах, хозяйственных товариществах, некоммерческих организациях, унитарных предприятиях, а также в некоторых обществах с ограниченной ответственностью и закрытых акционерных обществах с незначительными численностью занятых, валютой баланса, выручкой от продаж, когда функции исполнительного органа возложены на собственника).

В организациях, отчитывающихся в формате бухгалтерской отчетности, приоритетное значение имеет раскрытие как минимум той информации, которая связана с реализацией закрепленных законодателем прав соответствующих заинтересованных лиц в делах предприятия, которые прямо сформулированы в законодательных актах (в законодательстве о банкротстве, о бухгалтерском учете, об управлении в организациях (акционерных обществах, обществах с ограниченной ответственностью, некоммерческих организациях), налоговом законодательстве).

Иначе обстоит дело с финансовой отчетностью. Во-первых, отчитывающаяся в формате финансовой отчетности организация должна соответствовать критериям большой социальной значимости: иметь большое число участников в коллективной собственности и сложную структуру собственного капитала, большое число кредиторов или значительные размеры привлеченного капитала инвесторов, значительные масштабы деятельности и т.п.

Во-вторых, в публичной корпоративной организации исполнительный орган обладает достаточно большими полномочиями в своей деятельности, независим в принятии текущих операционных решений от позиции коллективного собственника по частным вопросам. Единственно возможным способом осуществления финансового контроля со стороны собственника представляется годовая финансовая отчетность. Последняя является доступным источником достоверной информации при принятии решений о переназначении или смещении высших менеджеров, показывает результативность деятельности руководства и степень его ответственности за вверенные ему ресурсы (экономические и финансовые), позволяет принимать заинтересованным лицам экономические решения, связанные с куплей - продажей акций, облигаций, оперированием с недвижимостью, определять эффективность привлечения и вложения капитала, размеры экономических выгод, получаемых основными группами заинтересованных лиц (в частности, размеры дивидендов, реинвестируемой прибыли, образования резервов) и т.д. В публичных организациях необходимо проведение внутреннего контроля и ревизий.

Финансовая отчетность основывается на концепции сохранения и наращения (номинального и реального) рискового (венчурного) финансового капитала с точки зрения транснациональных экономических позиций, она удовлетворяет информационные запросы наиболее широкого круга лиц, т. е. является общей информацией, на которую вынуждены полагаться пользователи как на главный источник внешней информации. Итак, целью составления финансовой отчетности и представления ее пользователям является раскрытие полезной информации о:

финансовом положении, финансовых ресурсах организации, объемах и формах привлечения в оборот организации собственного и заемного капитала;

финансовом результате деятельности организации за отчетный период, размерах и формах экономических выгод, полученных основными группами поставщиков финансовых ресурсов организации, добавленной стоимости;

изменении финансового положения организации, изменении источников финансирования и направлениях их использования в организации, движении фондовых потоков организации за отчетный период.

Такой подход к раскрытию информации в финансовой отчетности соответствует требованиям МСФО. Однако эти же стандарты предусматривают раскрытие информации для пользователей, заинтересованных в получении системных сведений о поддержании и росте физического, операционного капитала организации (данные в возможностях генерирования (обеспечения притока) денежных средств от располагаемых организацией доходообразующих активов, о процессе возмещения стоимости потребленных экономических ресурсов и установлении величины доходов, обеспечивающих прирост собственного капитала от деловой активности организации, о производительности и эффективности факторов производства и т.д.).

Общее представление о назначении бухгалтерской информации для составления отчетности организации дает приводимая ниже схема.

     
               ————————————————————————————————————————¬
               |   Системная информация, формируемая   |
               |на аналитических и синтетических счетах|
               |          бухгалтерского учета         |
               L——————————————————T—————————————————————
   

¦

\ /

     
                ———————————————————————————————————————¬
                |Система балансовых обобщений на основе|
                |         бухгалтерского учета         |
                L—————————————————T—————————————————————
   

-----------------+-----------------¬

¦ ¦

\ / \ /

     
   ——————————————————————————————¬    ————————————————————————————¬
   |      Внешняя отчетность     |    |   Внутренняя отчетность   |
   |организации (финансовый учет)|    |организации (управленческий|
   L—————————————T————————————————    |          учет)            |
                 |                    L————————————————————————————
   

¦ ------------------------¬ ¦ ¦Внесистемная информация¦ ¦ ¦ финансового характера ¦ ¦ L------------------T--- ———— -------+----------T--------------------¬ ¦

¦ ¦ ¦ ¦

\ / \ / \ / \ /

     
   —————————————¬   —————————————————¬    ——————————————————————¬
   |  Налоговая |   |  Бухгалтерская |    |Финансовая отчетность|
   |(финансовая)|<—T+    отчетность  +—¬  |  (с преобладанием   |
   | отчетность |  ||(с преобладанием| |  | экономической сути  |
   L—————————————  ||   юридической  | |  |  показателей над    |
                   ||    формы над   | |  |юридическими нормами |
                   ||  экономическим | |  |   национального     |
                   ||  содержанием)  | |  | законодательства    |
                   |L————————————————— |  L——————————————————T———
   

¦-----------------¬ ¦ ¦

¦¦ Внесистемные ¦ ¦ ¦

¦¦ данные для ¦ ¦ ¦

¦¦ формирования ¦ ¦ ¦

L+налогооблагаемой¦ ¦ ¦

¦ базы ¦ ¦ ¦

L----------------- ¦ ¦

     
                    —————————————————¬ |   ———————————————¬  |
                    |   Модификация  | |   |Статистическая|  |
                    |системных данных+—+——>|  отчетность  |  |
                    | бухгалтерского |     L———————————————  |
                    |     учета      |                       |
                    L—————————————————                       |  
            ——————————————————————————————————————————————¬  |
            |  Концепции поддержания и наращения капитала |  |
            |организации при составлении консолидированной|  |
            |   и фондовой отчетности, а также годового   |<——
   

¦ финансового отчета перед собственниками ¦ L----------------------T--------------------- ———— -----------------+---------------¬

\ / \ /

     
       —————————————————————¬              —————————————————————¬
       |Финансового капитала|              |Физического капитала|
       L—————————T———————————              L—————————T———————————
   

-------+-----¬ ------+------¬

\ / \ / \ / \ /

     
   —————————————¬ ——————————¬            —————————————¬ ——————————¬
   |номинального| |реального|            |номинального| |реального|
   L————————————— L——————————            L————————————— L——————————
   

Цель формирования отчетности организации

Важно иметь в виду, что системные данные бухгалтерского учета являются основой составления отчетности организации по любой из существующих концепций. Однако в силу специфики обобщения показателей для тех или иных целей необходимо к системным данным обобщения на счетах бухгалтерского учета дополнительно приводить внесистемные показатели бухгалтерского и небухгалтерского характера.

(Продолжение см. "Бухгалтерский учет", N 8, 2001)

Подписано в печать А.Н.Хорин

12.03.2001 Доктор экономических наук,

профессор

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——