"Книги издательства "Налоговый вестник", 2001

ПРОМЕЖУТОЧНАЯ БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ В 2001 ГОДУ.

ПРАКТИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ

И.П.Васильева

ВВЕДЕНИЕ

В 2001 г. порядок составления бухгалтерской отчетности претерпел ряд существенных изменений, которые связаны, во-первых, с введением в действие новых документов в области нормативного регулирования бухгалтерского учета, а во-вторых - с переходом с 1 января 2001 г. отдельных коммерческих организаций на новый План счетов, утвержденный Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Напомним, что согласно Приказу Минфина России от 29 декабря 2000 г. N 123н коммерческие организации, перешедшие на новый План счетов, не применяют Приказ Министерства финансов СССР от 1 ноября 1991 г. N 56 "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению".

В соответствии с Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 9 ноября 2000 г. N 9558-ЮД не требует государственной регистрации) старый План счетов будет действовать в течение 2001 г., поскольку переход к применению нового Плана счетов разрешается осуществлять в течение 2001 г. по мере готовности организаций.

Для любого главного бухгалтера в дальнейшем будет совсем не сложно составить годовой отчет, если в течение 2001 г. он уделит должное внимание вопросам формирования показателей промежуточной (квартальной, полугодовой и девятимесячной) бухгалтерской отчетности.

Формирование показателей бухгалтерской отчетности должно производиться в соответствии с общими требованиями, изложенными в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", и правилами раскрытия информации, приведенными в каждом положении по бухгалтерскому учету, а также с учетом особенностей субъектов малого предпринимательства и некоммерческих организаций, средних и крупных организаций, крупнейших организаций.

Именно поэтому согласно действующим в настоящее время нормативным документам существует три варианта формирования бухгалтерской отчетности в соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета - упрощенный, стандартный и множественный.

Кроме того, существует еще и четвертый вариант формирования бухгалтерской отчетности, касающийся открытых акционерных обществ, акции которых котируются на фондовом рынке. Эти организации формируют бухгалтерскую отчетность в полном соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и не формируют ее параллельно по российским правилам.

     
            ———————————————————————————————————————————————¬
            |Варианты формирования бухгалтерской отчетности|
            L—T—————————————T—————————————————T———————————T—
              |             |                 |           |
             \ /            |                 |           |  
   ———————————————¬        \ /               \ /         \ /
   |в соответствии|   ——————————————¬   ————————————¬    ———————————¬
   |с требованиями|   |множественный|   |стандартный|    |упрощенный|
   |     МСФО     |   L—————T————————   L—————T——————    L——T————————
   

L--------T------ ¦ ¦ ¦

¦ ----------+----¬ -----------+----¬ -------+-------¬

     
   —————————+——¬  |остальные ОАО,| |ЗАО, ООО       | |субъекты      |
   |ОАО, акции |  | федеральные  | |и другие       | |малого        |
   |  которых  |  |  и крупные   | |организации    | |предпринима—  |
   |котируются |<—+муниципальные | |(за исключе—   | |тельства,     |
   |на фондовом|  |  унитарные   | |нием субъектов | |некоммерче—   |
   |   рынке   |  | предприятия  | |малого предпри—| |ские организа—|
   L————————————  L——————————————— |нимательства   | |ции           |
                                   |и некоммер—    | L———————————————
   

¦ческих ¦ ¦организаций, ¦ ¦применяющих ¦ ¦упрощенный ¦ ¦вариант) ¦ L-------------- ————

В предлагаемой читателям книге мы остановимся на стандартном варианте формирования бухгалтерской отчетности, применяемом закрытыми акционерными обществами, обществами с ограниченной ответственностью и другими субъектами, за исключением субъектов малого предпринимательства и некоммерческих организаций, формирующих бухгалтерскую отчетность по упрощенному варианту.

ГЛАВА 1. ЦЕЛЬ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Представление прозрачной и полезной информации об участниках предпринимательской деятельности и совершаемых ими сделках является необходимым условием организованного и эффективного рынка. Это одна из наиболее важных предпосылок ведения рыночной экономики.

Целью финансовой (бухгалтерской) отчетности является предоставление необходимой полезной информации всем потенциальным пользователям, заинтересованным в получении сведений о финансовом положении организации либо консолидированной группы предприятий и его изменениях, о результатах хозяйственной деятельности, эффективности управления и степени ответственности руководителей за порученное дело. В случае отсутствия всесторонней полезной информации даже руководители организации могут не знать ее реального финансового положения, а другие участники рынка тем более могут быть введены в заблуждение, что мешает работе рынка.

     
              ———————————————————————————————————————————¬
              |Цель финансовой (бухгалтерской) отчетности|
              L———————————————————T———————————————————————
   

---------------+------------¬

\ / \ /

     
   ————————————————————————————¬     ———————————————————————————————¬
   |Обеспечение достоверного   |     |Обеспечение прозрачности путем|
   |представления информации о:|     |представления всей полезной   |
   |— финансовом положении     |     |информации в целях принятия   |
   |— финансовых результатах   |     |решений                       |
   |— движении денежных средств|     |                              |
   L————————————————————————————     L———————————————————————————————
   

Достоверное представление сведений достигается путем раскрытия всей полезной информации (через ее полное раскрытие), которое обеспечивает прозрачность. Достоверное представление информации и означает ее прозрачность. Признаками полезной информации являются уместность, надежность, сопоставимость и понятность.

Информация, формируемая в бухгалтерском учете и представляемая в бухгалтерской отчетности, по своей сути должна быть полезна самому широкому кругу заинтересованных пользователей.

Согласно п.3 ст.1 Закона о бухгалтерском учете одной из основных задач бухгалтерского учета является обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности, для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и за их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности зависит еще и от того, кто будет ее использовать. Именно поэтому информация, раскрываемая в финансовой (бухгалтерской) отчетности, должна быть достаточно легкой для интерпретации.

Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г., определены семь групп заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности - это инвесторы и их представители, работники и представляющие их лица, заимодавцы, поставщики и подрядчики, покупатели и заказчики, органы власти, общественность.

Инвесторы и их представители заинтересованы в информации: о рискованности и доходности предполагаемых или осуществленных ими инвестиций, на основе которой возможно распоряжаться инвестициями; о способности организации выплачивать дивиденды.

Работники и их представители (профсоюзы и др.) заинтересованы в информации: о стабильности и прибыльности работодателей; способности организации гарантировать оплату труда и сохранение рабочих мест.

Заимодавцы заинтересованы в информации, позволяющей определить, будут ли своевременно погашены предоставленные ими организации займы и выплачены соответствующие проценты.

Поставщики и подрядчики заинтересованы в информации, позволяющей определить, будут ли выплачены в срок причитающиеся им суммы.

Покупатели и заказчики заинтересованы в информации о продолжении деятельности организации.

Органы власти заинтересованы в информации для осуществления возложенных на них функций:

- по распределению ресурсов;

- регулированию народного хозяйства;

- разработке и реализации общегосударственной политики;

- ведению статистического наблюдения.

Общественность в целом заинтересована в информации о роли и вкладе организации в повышение благосостояния общества на местном, региональном и федеральном уровнях.

     
        ———————————————————————————————————————————————————————¬  
   —————+Заинтересованные пользователи бухгалтерской отчетности+————¬
   |    L———————————————————————————————————————————————————————    |
   |   —————————————————————————————¬               ———————————¬    |
   +———+инвесторы и их представители|               |внутренние+————+
   |   |(в том числе акционеры)     |               L———————————    |
   |   L—————————————————————————————                               |
   |   —————————————————————————————¬               ———————————¬    |
   +———+работники и их представители|               |  внешние +—————
   

¦ ¦(профсоюзы и др.) ¦ L--------- ———— ¦ L--------------------------- ———— ¦ -----------¬ +---+заимодавцы¦ ¦ L--------- ———— ¦ ------------------------¬ +---+поставщики и подрядчики¦ ¦ L---------------------- ———— ¦ -----------------------¬ +---+покупатели и заказчики¦ ¦ L--------------------- ———— ¦ --------------¬ +---+органы власти¦ ¦ L------------ ———— ¦ -----------------------¬ L---+общественность в целом¦ L--------------------- ————

Информация, формирующаяся в бухгалтерском учете для внешних пользователей, удовлетворяет потребностям, являющимся общими для всех пользователей. В отношении внутренних пользователей цель бухгалтерского учета состоит в формировании информации, полезной руководству организации для принятия управленческих решений. Руководство организации заинтересовано в информации, представляемой внешним пользователям, и в разнообразных дополнительных сведениях, необходимых для планирования, анализа и контроля. Информация для внешних пользователей формируется в том числе на основе данных для внутренних пользователей, относящихся к финансовому положению организации, финансовым результатам деятельности, изменениям в ее финансовом положении. Такая информация должна быть понятна, уместна, надежна и сопоставима.

К сожалению, в нашей стране среди руководителей организаций и бухгалтеров сложилось традиционное мнение, что финансовая отчетность составляется в первую очередь для налоговых органов.

Однако международный опыт свидетельствует, что наиболее важной группой пользователей финансовой отчетности являются инвесторы, поскольку именно они являются поставщиками капитала для организации, и, следовательно, информация, удовлетворяющая их потребности, также будет в большой степени отвечать запросам других пользователей финансовой отчетности.

Важную группу пользователей финансовой отчетности организации составляют ее акционеры. Приоритет этой группы пользователей перед налоговыми органами косвенно установлен в таких нормативных документах, как Закон о бухгалтерском учете и Положение по ведению бухгалтерского учета. В соответствии с данными нормативными документами организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в налоговые органы в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации, а кроме того, представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации.

В соответствии с Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об акционерных обществах) годовая бухгалтерская отчетность утверждается на общем собрании акционеров, которое проводится ежегодно не ранее двух и не позднее шести месяцев с момента окончания финансового года. Конкретные сроки проведения общего собрания устанавливаются уставом акционерного общества. Таким образом, годовой баланс должен быть утвержден на общем собрании акционеров не позднее 31 июля года, следующего за отчетным. Срок сдачи бухгалтерского баланса за отчетный год, согласно Закону о бухгалтерском учете, истекает 30 марта, однако в Законе есть оговорка, что такой порядок сдачи отчетности действует, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. А так как в соответствии с Законом об акционерных обществах представление баланса акционерного общества в налоговые органы возможно только после утверждения его на общем собрании акционеров, то неутвержденный баланс не может быть сдан в налоговую инспекцию. В противном случае он должен быть отозван акционерным обществом.

Информация, формируемая в бухгалтерском учете российских организаций, удовлетворяет лишь потребностям, общим для всех пользователей, так как в силу значительных различий в их интересах бухгалтерский учет не может удовлетворить всех пользователей в полном объеме.

Учитывая надобности всех заинтересованных пользователей, в основе формирования бухгалтерской отчетности должно лежать профессиональное суждение бухгалтера в области формирования финансовой информации.

Учетный процесс сегодня - это уже не формальное применение инструкций и механическое отражение хозяйственных операций по счетам бухгалтерского учета (как это было раньше), а прежде всего - самосознание и мышление людей этой почетной профессии, основанное на профессиональном отношении к оценке правил бухгалтерского учета, раскрытию информации в бухгалтерской отчетности и их влиянию на систему управления организации, величину получаемых финансовых результатов и иных экономических выгод, уточнение принимаемых управленческих решений, включая связанные с налогообложением, основанное также на профессиональном умении анализировать и прогнозировать бизнес.

ГЛАВА 2. МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ

ПОКАЗАТЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

ПО СТАНДАРТНОМУ ВАРИАНТУ

Основной задачей формирования бухгалтерского отчета организации является обеспечение своевременности, полноты и достоверности данных бухгалтерской и налоговой отчетности, представляемой в налоговые органы и заинтересованным пользователям. Обязанность организаций составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год установлена п.29 Положения по ведению бухгалтерского учета.

Показатели бухгалтерской отчетности организации по стандартному варианту должны формироваться в соответствии с утвержденными приказом по учетной политике способами учета при условии выполнения требований, установленных российскими правилами по бухгалтерскому учету.

Раскрывая информацию в бухгалтерской отчетности, следует учитывать, что будет происходить постоянное совершенствование ранее принятых и утверждение новых положений по бухгалтерскому учету.

В связи с этим при формировании показателей бухгалтерской отчетности особенно важны такие качества главного бухгалтера, как компетентность и квалификация.

2.1. Напоминание о соотношении бухгалтерского

и налогового учета

В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России подчеркивается, что при формировании информации в бухгалтерском учете интересы налоговой системы рассматриваются в качестве одних из многих интересов, определяющих содержание и представление этой информации.

В отношении этих интересов задача бухгалтерского учета ограничивается лишь подготовкой данных о деятельности организации, на основе которых и из которых возможно сформировать показатели, необходимые для осуществления налогообложения.

Согласно п.1 ст.54 НК РФ налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Таким образом, нормы НК РФ не закрепляют специального понятия "налоговый учет".

2.2. Основополагающие документы, устанавливающие общие

принципы формирования показателей бухгалтерской

отчетности в 2001 году

1. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н;

3. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденное Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н;

4. Приказ Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", утвердивший Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности, образцы таких форм и Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности;

5. Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н.

Вышеперечисленные основополагающие документы дают лишь общие принципы формирования бухгалтерской отчетности.

     
              ——————————————————————————————————————————¬
              |Положение по ведению бухгалтерского учета|
              |     и бухгалтерской отчетности в РФ     |
              L———————T——————————————————————————————————
   

---------------¬ ¦ ------------------------------------¬ ¦ПБУ 4/99 ¦ ¦ ¦Приказ Минфина России от 13 января ¦ ¦"Бухгалтерская¦ ¦ ¦2000 г. N 4н ¦ ¦отчетность ¦ ¦ ¦"О формах бухгалтерской отчетности"¦ ¦организации" ¦ ¦ ¦организаций ¦ L-------T------- ¦ L-------------T-------------------- ———— ¦ ¦ ---------+------------¬ ¦ ¦ --------+------¬ ----------+--------¬ ¦ ¦ ¦Указания ¦ ¦Указания о порядке¦ ¦ ¦ ¦об объеме форм¦ ¦составления ¦ ¦ ¦ ¦бухгалтерской ¦ ¦и представления ¦ ¦ ¦ ¦отчетности ¦ ¦бухгалтерской ¦ ¦ ¦ L-------T------- ¦отчетности ¦ ¦ ¦ ¦ L--------T-------- ———— ¦ ¦ ¦ ¦

\ / \ / \ / \ /

     
        ——————————————————————————————————————————————————————¬
        |Состав, содержание, порядок и методологические основы|
        |формирования и представления бухгалтерской отчетности|
        L——————————————————————————————————————————————————————
   

     
     —————————————————————————————————————————————————————————————¬
     |Методические рекомендации о порядке формирования показателей|
     |            бухгалтерской отчетности организации            |
     |      (Приказ Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н)      |
     L—————————————————————————————T———————————————————————————————
   

----------------+-----------------¬

¦ ¦

\ / \ /

     
   ————————————————————————————————¬     ———————————————————————————¬
   |Общие требования по составлению|     |Порядок формирования самих|
   |бухгалтерской отчетности       |     |показателей бухгалтерской |
   L————————————————————————————————     |отчетности                |
                                         L———————————————————————————
   

Основные правила формирования бухгалтерской отчетности определены Положением по ведению бухгалтерского учета, ПБУ 4/99. Нормы этих Положений распространяются на все российские организации (кроме кредитных, страховых и бюджетных).

Состав и рекомендуемые образцы форм бухгалтерской отчетности приведены в Приказе Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Составляя бухгалтерскую отчетность, необходимо также руководствоваться Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций.

Конкретные правила формирования бухгалтерской отчетности содержатся в Положениях по бухгалтерскому учету и отдельных рекомендациях и указаниях, регламентирующих вопросы формирования бухгалтерской отчетности, утверждаемых Минфином России.

2.3. Нормативные документы, устанавливающие конкретные

правила формирования бухгалтерской отчетности

в 2001 году

1. ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденное Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. (в ред. Приказа Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н);

2. ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденное Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н;

3. ПБУ 5/98 "Учет материально - производственных запасов", утвержденное Приказом Минфина России от 15 июня 1998 г. N 25н (в ред. Приказов Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н и от 24 марта 2000 г. N 31н);

4. ПБУ 6/97 "Учет основных средств", утвержденное Приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. N 65н (в ред. Приказа Минфина России от 24 марта 2000 г. N 31н);

5. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н (в ред. Приказа Минфина России от 28 марта 2000 г. N 32н);

6. ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", утвержденное Приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н;

7. ПБУ 8/98 "Условные факты хозяйственной деятельности", утвержденное Приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 57н;

8. ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденное Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (в ред. Приказа Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н);

9. ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденное Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (в ред. Приказа Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н);

10. ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах", утвержденное Приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 5н;

11. ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам", утвержденное Приказом Минфина России от 27 января 2000 г. N 11н;

12. Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденные Приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. N 29н;

13. ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи", утвержденное Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 92н;

14. ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденное Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н;

15. Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. N 112 (в ред. от 12 мая 1999 г. N 36н);

16. План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56;

17. План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (для организаций, перешедших с 1 января 2001 г. на новый План счетов);

18. Приказ Минфина России от 28 июля 1995 г. N 81 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса Российской Федерации";

19. Приказ Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга";

20. Указания по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом и договора простого товарищества, утвержденные Приказом Минфина России от 24 декабря 1998 г. N 68н.

2.4. Профессиональное суждение бухгалтера и его роль

в формировании финансовой информации

Анализ действующего законодательства в области нормативного регулирования бухгалтерского учета и формирование на его основе финансовой (бухгалтерской) информации о деятельности организации являются областью профессионального суждения бухгалтера.

Внимание. При формировании показателей бухгалтерской отчетности нельзя применять нормы каждого отдельно взятого ПБУ изолированно от других нормативных документов и положений по бухгалтерскому учету! Только такой подход позволит выработать бухгалтеру профессиональное суждение о том, как каждый конкретный показатель будет признан в учете и представлен в бухгалтерской отчетности.

Например, п.п.4 и 10 Положения по ведению бухгалтерского учета предусмотрено, что учетный процесс должен соответствовать требованиям полноты информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям. В п.7 ПБУ 1/98 подчеркивается, что учетная политика организации должна обеспечивать полноту отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности (требование полноты).

Именно знание и взаимоувязанное применение норм всех Положений по бухгалтерскому учету как единого блока документов нормативного регулирования бухгалтерского учета позволят бухгалтеру правильно распознать объект учета, уяснить его экономическое содержание, а потом уже (согласно данному экономическому содержанию) определить, на каком конкретном счете технически отразить этот объект учета.

     
                  ———————————————————————————————————¬  
   ———————————————+Формирование финансовой информации|
   |              L———————————————————————————————————
   

¦ -----------------------------------------------------¬ ¦-------¬ ¦определение экономического содержания объекта ¦ ++I этап+---+учета (исходя из требования приоритета содержания ¦ ¦L------- ¦над формой - п.7 ПБУ 1/98, п.10 Положения по ведению¦ ¦ ¦бухгалтерского учета). ¦ ¦ L--------------------------------------------------- ———— ¦ -----------------------------------------------------¬ ¦ ¦признание объекта учета (с условием большей готовно-¦ ¦--------¬ ¦сти к принятию расходов и обязательств, чем возмож- ¦ ++II этап+--+ных доходов и активов, не допуская создания ¦ ¦L-------- ¦скрытых резервов - требование осмотрительности - ¦ ¦ ¦п.7 ПБУ 1/98, п.10 Положения по ведению бухгалтер- ¦ ¦ ¦ского учета). ¦ ¦ L--------------------------------------------------- ———— ¦ -----------------------------------------------------¬ ¦---------¬ ¦техническое отражение объекта учета на соответству- ¦ L+III этап+-+ющих счетах бухгалтерского учета (План счетов ¦ L--------- ¦финансово - хозяйственной деятельности организации и¦ ¦Инструкция по его применению). ¦ L--------------------------------------------------- ————

Напоминание. Методология определения доходов и расходов для целей налогообложения организации находится в прямой зависимости от методологии признания доходов и расходов для целей бухгалтерского учета.

Еще раз следует подчеркнуть, что профессиональное суждение бухгалтера в отношении фактов хозяйственной деятельности, возникающих в текущем отчетном периоде, и в отношении интерпретации будущих, прогнозируемых фактов хозяйственной деятельности, базируется на системе нормативного регулирования бухгалтерского учета, состоящей из документов четырех уровней.

     
       ————————————————————————————————————————————————————————¬
       |Система нормативного регулирования бухгалтерского учета|
       L————————————————————————————————————————————————————————
   

-------------------------------------------------¬

¦- Федеральный закон "О бухгалтерском учете" ¦

¦- Гражданский кодекс РФ ¦

¦- Федеральный закон "Об акционерных обществах" ¦

     
     ——————————¬   |— Федеральный закон "Об обществах с ограниченной|  
   ——+1 уровень+———+ответственностью"                               |
   | L——————————   |— Иные федеральные законы                       |
   |               |— Указы Президента Российской Федерации         |
   |               |— Постановления Правительства РФ                |
   |               |— Положение по ведению бухгалтерского учета     |
   |               |и бухгалтерской отчетности в РФ                 |
   |               L—————————————————————————————————————————————————
   

¦ ----------¬ -------------------------------------------------¬ +-+2 уровень+---+Положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, ¦ ¦ L---------- ¦утвержденные Минфином России ¦ ¦ L----------------------------------------------- ———— ¦ -------------------------------------------------¬ ¦ ----------¬ ¦- Методические указания в виде инструкций, ¦ +-+3 уровень+---+рекомендаций и разъяснений ¦ ¦ L---------- ¦- План счетов и Инструкция по его применению ¦ ¦ L----------------------------------------------- ———— ¦ -------------------------------------------------¬ ¦ ----------¬ ¦Рабочие документы организации, формирующие учет-¦ L-+4 уровень+---+ную политику в методическом, техническом и орга-¦ L---------- ¦низационном аспектах (рабочий план счетов, ¦ ¦система документооборота, порядок инвентаризации¦ ¦и т.п.) ¦ L----------------------------------------------- ————

К документам первого уровня относятся законодательные акты, принимаемые Государственной Думой, указы Президента Российской Федерации и постановления Правительства Российской Федерации, регламентирующие прямо или косвенно постановку бухгалтерского учета в организации. Главным документом этого уровня является Закон о бухгалтерском учете, устанавливающий единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в нашей стране. К документам этого уровня относятся также ГК РФ, Закон об акционерных обществах, Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", Федеральный закон от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", Федеральный закон от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" и другие федеральные законы.

Ввиду значимости норм, содержащихся в Положении по ведению бухгалтерского учета, данный документ приравнивается к документам первого уровня, хотя он не был утвержден постановлением Правительства РФ и формально не обладает данным статусом.

К документам второго уровня относятся Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), утверждаемые Минфином России и устанавливающие принципы, базовые правила ведения бухгалтерского учета отдельных объектов и на отдельных участках учета, возможные бухгалтерские приемы без раскрытия конкретного механизма применения их к определенному виду деятельности, порядок составления и представления бухгалтерской отчетности. На момент выхода данной книги принято 14 Положений по бухгалтерскому учету.

К документам третьего уровня относятся методические рекомендации по ведению бухгалтерского учета, в том числе инструкции, указания, разъяснения и т.п., разрабатываемые Минфином России, некоторыми другими министерствами и ведомствами, объединениями организаций, крупными компаниями. Эти документы предлагают возможные варианты постановки бухгалтерского учета непосредственно в организации в зависимости от ее отраслевой принадлежности, масштабов и типов производства на базе требований и правил, изложенных в документах первого и второго уровней. Важнейшим документом третьего уровня является План счетов финансово - хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению.

К документам четвертого уровня относятся рабочие документы организации, формирующие ее учетную политику в методическом, техническом и организационном аспектах, а также подходы организации к раскрытию бухгалтерской информации в отчетах, представляемых заинтересованным пользователям (рабочий план счетов, приказ по учетной политике, система документооборота, порядок инвентаризации и т.п.).

Внимание. Терминология (термины) и понятийный аппарат должны применяться в значении последнего по времени принятия документа.

Аудиторская практика показывает, что в процессе осуществления хозяйственной деятельности организации нередко отклоняются от требований гражданского законодательства, регулирующего те или иные хозяйственные операции.

Поэтому при выработке профессионального суждения бухгалтера в области формирования финансовой информации необходимо учитывать, что сделки, не соответствующие требованиям закона и иных нормативных актов, являются недействительными согласно ст.168 ГК РФ.

Обращаем ваше внимание на то, что суд осуществляет толкование договора специальными способами. Существо правил толкования договора определяется ст.431 ГК РФ и заключается в установлении двух способов толкования условий договора и определении очередности их применения.

     
                 ————————————————————————————————————¬
                 |Способы толкования условий договора|
                 L—————————————————T——————————————————
   

------------------+-----------------¬

¦ ¦

\ / \ /

     
   ————————————————————————————¬         ———————————————————————————¬
   |Выяснение буквального      |         |Выяснение действительной  |
   |значения содержащихся      |         |общей воли сторон с учетом|
   |в договоре слов и выражений|         |цели договора             |
   L————————————————————————————         L———————————————————————————
   

Первый способ заключается в выяснении буквального значения содержащихся в договоре слов и выражений. В случае их неясности значение условий договора устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Второй способ применяется в том случае, когда эти действия не позволили определить содержание договора. Он состоит в выяснении действительной общей воли сторон с учетом цели договора. При этом суд подвергает анализу не только текст договора, но и другие обстоятельства, связанные с его заключением и исполнением: переговоры и переписку, обычную практику во взаимоотношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Суд вправе использовать второй способ толкования условий договора лишь в том случае, если буквальный анализ текста договора не позволил определить его содержание. Таким образом, суд имеет меньше возможностей руководствоваться при вынесении решений действительной волей сторон по сравнению с буквальным анализом текста договора. Вместе с тем такой подход повышает значение текста договора и обязывает предпринимателей тщательно отрабатывать все условия заключаемых договоров.

Напоминаем, что в соответствии с п.2 ст.170 ГК РФ притворная сделка - это сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку.

Суть притворных сделок состоит в том, что хозяйственная операция облекается в несоответствующую ей юридическую форму.

Ничтожная сделка - это сделка, которая недействительна по основаниям, установленным законодательством, и не требует признания ее таковой судом согласно ст.166 ГК РФ. Недействительные сделки делятся на оспоримые сделки (которые могут быть оспорены судом) и ничтожные сделки.

Для признания притворной сделки недействительной необходимы следующие основания:

1) наличие двух различных сделок:

- сделки, которую стороны намерены совершить реально, то есть действительно имеют в виду;

- сделки, которую стороны заключают формально (оформляют в виде договора), и исполнять не собираются уже при самом ее совершении. Например, договор аренды подменяется договором о совместной деятельности;

2) разный юридический результат от осуществления этих двух сделок. Важно подчеркнуть, что обе сделки в итоге их исполнения приводят к разным правовым последствиям;

3) цель формально заключенной сделки - скрыть от третьих лиц первую (истинную) сделку;

4) наличие умысла в действиях сторон еще при самом совершении сделки.

     
        ———————————————————————————————————————————————————————¬
        |Основания признания притворной сделки недействительной|
        L——T—————————————T—————————————————T——————————————T—————
   

¦ ¦ ¦ ¦

\ / \ / \ / \ /

     
   —————————————¬—————————————————¬————————————————¬————————————————¬
   |наличие двух||разный          ||цель формально ||наличие умысла |
   |различных   ||юридический     ||заключенной    ||в действиях    |
   |сделок      ||результат от    ||сделки — скрыть||сторон при     |
   L———————T—————|осуществления   ||от третьих лиц ||самом соверше— |
           |     |этих двух сделок||истинную сделку||нии сделки     |
           |     L——————————————T——L————————————————L————————————————
   

¦ ¦

     
   ————————+—————————————————¬  |
   |— сделка, которую        |  |
   |стороны намерены         |——+—————————¬
   |совершить реально;       ||различные  |
   |— сделка, которую стороны||правовые   |
   |заключают формально      ||последствия|
   |и оформляют              ||этих двух  |
   |в виде договора          ||сделок     |
   L——————————————————————————L————————————
   

Сама притворная сделка в любом случае признается ничтожной. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, применяются относящиеся к ней правила, с учетом существа сделки. Поэтому если прикрываемая сделка не противоречит нормам права, она может быть признана юридически значимой при условии соблюдения необходимых условий ее действительности. Если же эта сделка не соответствует требованиям закона, то она будет признана недействительной (ничтожной или оспоримой, в зависимости от того, какие конкретные нормы она нарушает).

Притворные сделки в соответствии с законодательством являются ничтожными, а значит, требования о применении последствий их недействительности могут быть заявлены любым заинтересованным лицом. Последствием для сделки, признанной недействительной, в соответствии с п.2 ст.167 ГК РФ является двусторонняя реституция: каждая из сторон сделки обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) - возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.

Внимание. Правомерность или неправомерность сделки не является фактором, определяющим отражение операций по этой сделке в бухгалтерском учете.

Такими факторами являются экономическое содержание сделки и условия хозяйственной деятельности организации.

Как было определено выше, в учете сделки отражаются как раз исходя из их экономического содержания, а не из юридической формы. Несоблюдение этого правила влечет за собой неправильное исчисление налога, который будет доначислен налоговым органом и взыскан через суд.

Для целей налогообложения применяется сходный порядок учета операций по недействительным сделкам. При этом действует следующее правило: если применение нормы законодательства о налогах и сборах не поставлено в зависимость от соблюдения норм гражданского законодательства, то налоговая норма применяется вне зависимости от соблюдения гражданско - правовой нормы.

Такой подход неоднократно применялся на практике высшими судебными инстанциями. Например, согласно абз.6 совместного Письма от 10 апреля 1996 г. Минфина России N 04-03-07 и Госналогслужбы России N ВЗ-4-03/31н организация не вправе использовать льготу по НДС при отсутствии у нее лицензии на осуществление льготируемой деятельности.

Однако Решением Верховного Суда РФ от 30 июля 1998 г. 98-237 норма, установленная абз.6 указанного Письма N ГКПИ, признана незаконной и не подлежащей применению. Верховный Суд указал, что отсутствие лицензии на право осуществления льготируемой деятельности не лишает организацию права на использование льготы по этой деятельности, если предоставление этой льготы не поставлено в зависимость от наличия или отсутствия лицензии.

Таким образом, нарушение норм гражданского законодательства при осуществлении деятельности, результаты которой учитываются при налогообложении, не влияет на порядок исчисления налогов, если иное не предусмотрено налоговым законодательством. Следовательно, по мнению автора, недействительная сделка отражается в налоговом учете так же, как и действительная.

Если через некоторое время после совершения сделки она будет признана недействительной судом или соглашением сторон, в учете должны быть отражены последствия такой недействительности. Эти последствия отражаются с учетом вновь возникших экономических факторов и условий хозяйствования.

В налоговом учете (декларациях) применение последствий недействительности сделки отражается как новый факт хозяйственной деятельности организации. Если последствия недействительности сделки влияют на размер налога, то эти последствия учитываются в том отчетном периоде, в котором они были применены. До этого отражать их в налоговом учете не следует, поскольку значимый для налогообложения факт еще не произошел.

Если обязанность по уплате налога предприятием возникает в связи с изменением налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных предприятием, то взыскать этот налог с предприятия можно только через суд в соответствии с п.1 ст.45 НК РФ.

Изменение юридической квалификации сделок производится по притворным сделкам. Следовательно, по притворным сделкам изменение юридической квалификации распространяется на тот период, в котором они были совершены.

В тех случаях, когда последствия недействительной сделки уже были применены судом, а налогоплательщик не пересчитал налоговые платежи в соответствии с этими последствиями, налоговая инспекция вправе взыскать соответствующие налоги и пени в бесспорном порядке.

ГЛАВА 3. ОБЩИЕ ТРЕБОВАНИЯ, ПРЕДЪЯВЛЯЕМЫЕ

К ФОРМИРОВАНИЮ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

3.1. Рекомендации по раскрытию информации

в бухгалтерской отчетности с учетом общих требований,

установленных нормативными документами

Общие требования к формированию бухгалтерской отчетности и принципам ее формирования изложены в разд.I Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности и полностью соответствуют тем же общим требованиям, изложенным в ПБУ 4/99.

К ним относятся: полнота информации, ее существенность, нейтральность отчетных данных, сравнимость и сопоставимость отчетных показателей от одного отчетного периода к другому, достоверность отчетности, имущественная обособленность, последовательность применения учетной политики, временная определенность фактов хозяйственной деятельности и др.

Эти общие требования во многом совпадают с основными принципами формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности, закрепленными в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО).

Общие требования, предъявляемые к отчетности:

Полнота - информация должна содержать все необходимые данные для заинтересованных лиц и включать все необходимые комментарии. В отчетности должны быть представлены показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельный баланс).

Достоверность - информация должна отражать реальные хозяйственные операции, которые легко проверить.

В бухгалтерскую отчетность следует включать данные, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. В случае недостаточности данных организация включает в отчетность дополнительные показатели и пояснения.

В соответствии с п.6 ПБУ 4/99 достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Нейтральность информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, предполагает (согласно п.7 ПБУ 4/99) исключение преимущественного удовлетворения интересов одних групп заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.

Надежная информация не может быть предвзятой, своим подбором или формой представления влиять на пользователей с целью подтолкнуть их к принятию заранее определенного решения или суждения. Информация, содержащаяся в бухгалтерской отчетности, должна быть объективной в отношении к различным пользователям, а составители отчетности должны быть нейтральны к объективному содержанию представляемых отчетов, примечаний и пояснений к ним.

Как пример некорректного подхода к представлению информации можно вспомнить ряд притязаний отдельных коммерческих банков, которые хотели (имея в виду удовлетворение банковских интересов) ввести определенную совокупность показателей в формы отчетности с тем, чтобы им было легче организовать проверку предприятий по вопросам кредитования. Такой подход, исходя из требований ПБУ 4/99, недопустим и не может быть осуществлен на уровне отчетной информации. Это уровень взаимоотношений организации с конкретным банком.

Напоминание. Введение отраслевой специфики при формировании отчетной информации не должно приводить к нарушению принципа нейтральности.

Преемственность - последовательность применения форм отчетности и их содержания от одного отчетного периода к другому.

Сравнимость и сопоставимость отчетных показателей от одного периода к другому означает, что по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности данные должны приводиться как минимум за два года - отчетный и предшествующий (п.10 ПБУ 4/99). Исключение существует лишь для вновь созданных организаций по отчетности за первый отчетный год.

Согласно п.9 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций в бухгалтерской отчетности организации должна быть обеспечена сопоставимость отчетных данных с показателями не только за отчетный и предыдущий годы, но и более чем за два года.

Если организация принимает решение в представляемой бухгалтерской отчетности раскрывать данные по каждому числовому показателю более чем за два года, то организацией должна быть обеспечена сопоставимость данных за все периоды, согласно п.8 вышеназванных Методических рекомендаций.

Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Корректировка данных предыдущих периодов должна производиться в соответствии с требованиями учетной политики организации на отчетный год, а также с учетом изменений законодательных и нормативных актов по бухгалтерскому учету, произведенной реорганизации и прочих случаев. Причины, вызвавшие корректировку данных, должны быть отражены в пояснительной записке. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.

Таким образом, перед организацией (в случае несопоставимости данных) стоит задача выработки системы корректировок к годовой бухгалтерской отчетности.

Внимание. К промежуточной бухгалтерской отчетности система корректировок не применяется.

Сравнительная информация по числовым показателям в этом случае может быть представлена как в виде отдельных таблиц, включенных непосредственно в формы бухгалтерского баланса (форма N 1), отчета о прибылях и убытках (форма N 2), так и в виде самостоятельно разработанных форм или в пояснительной записке.

Согласно п.10 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций в целях достижения единообразия структуры и содержания форм при составлении сводной бухгалтерской отчетности дочерние и зависимые общества должны учитывать все требования, устанавливаемые к объему и формам бухгалтерской отчетности головной организацией и выдвигаемые учредителями.

Требование рациональности и осмотрительности. В соответствии с п.7 ПБУ 1/98 учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов. Это означает, не провозглашать прибыли больше, чем она есть.

Имущественная обособленность является одним из основных требований к формированию финансовой информации. Это требование следует из п.2 ст.8 Закона о бухгалтерском учете, согласно которому имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Это требование означает, что на балансе организации должно учитываться только то имущество, которое согласно закону или договору ей принадлежит. Пожалуй, единственным исключением из данного правила в соответствии с требованиями Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О лизинге" является учет на балансе имущества, предоставленного по договору лизинга.

Последовательность применения учетной политики. Осуществление данного требования обеспечивает определенную стабильность при ведении бухгалтерского учета.

Согласно п.16 ПБУ 1/98 не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

Однако при внесении существенных корректив в нормативные акты по бухгалтерскому учету учетная политика может быть изменена.

В соответствии с п.15 ПБУ 1/98 промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, отразившей учетную политику.

Кроме того, должны быть выполнены требования Положений по бухгалтерскому учету и других нормативных документов по бухгалтерскому учету по раскрытию в бухгалтерской отчетности информации:

- об изменениях в учетной политике, оказавших или способных оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации;

- о материально - производственных запасах;

- об основных средствах;

- о доходах и расходах организации;

- о последствиях событий после отчетной даты;

- о последствиях условных фактов хозяйственной деятельности;

- об активах, капитале, резервах и обязательствах организации.

Такая информация может быть представлена организацией путем включения соответствующих показателей, таблиц, расшифровок непосредственно в форме бухгалтерской отчетности или в пояснительной записке.

Финансовая (бухгалтерская) информация не в состоянии полностью удовлетворить потребности любых заинтересованных пользователей, однако соблюдение общих требований, предъявляемых к ее формированию и рассмотренных выше, делает бухгалтерскую отчетность более содержательной, включающей необходимую дополнительную информацию, удовлетворяющую максимум потребностей ее заинтересованных пользователей. И даже та группа заинтересованных пользователей, которая может затребовать необходимую ей целевую информацию и получить ее, тем не менее широко пользуется общедоступной бухгалтерской отчетностью.

3.2. Существенность информации в промежуточной

бухгалтерской отчетности

Бухгалтерская отчетность должна содержать все достаточно важные данные, то есть те, которые значительно влияют на оценки и решения пользователей.

При раскрытии информации о существенных показателях хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности необходимо учитывать следующее. В соответствии с международной практикой информация считается существенной, если ее отсутствие или искажение в отчетности может повлиять на экономическое решение пользователей, принятое по данной отчетности.

Существенность зависит от размера объекта учета, то есть это критерий, при превышении которого информация становится необходимой для принятия обоснованного экономического решения.

В соответствии с п.11 ПБУ 4/99 показатели отдельных активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Согласно п.11 ПБУ 1/98 существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.

Согласно действующим российским нормативным документам в области бухгалтерского учета существенность информации означает, что каждый существенный показатель, способный повлиять на экономические решения пользователей бухгалтерской отчетности, должен представляться в ней отдельно.

Несущественные суммы аналогичного характера или назначения могут объединяться и не представляться отдельно. Такое объединение может проводиться в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках или в пояснениях к ним.

В международной практике показатель существенности количественно не задается. Согласно МСФО "...существенность скорее показывает порог или точку отсчета и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной".

В российской практике существенность информации выражается через стоимостную оценку объекта. Согласно п.4 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности существенной признается сумма, удельный вес которой в общем итоге соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. Данное определение существенности информации может трактоваться неоднозначно и в каждом конкретном случае должно основываться на профессиональном суждении бухгалтера.

     
                       ————————————————————————¬
                       |Критерии существенности|
                       L———————————T————————————
   

------------+------------¬

¦ ¦

\ / \ /

     
   ———————————————————————————¬                 ————————————————————¬
   |Стоимостная оценка объекта|                 |  Характер объекта |
   L——————————T————————————————                 L——————————T—————————
   

-----------+------------¬ -----------+--------¬ ¦Отношение стоимостной ¦ ¦Необычность объекта¦ ¦оценки объекта к общему¦ ¦по своей сущности ¦ ¦итогу соответствующих ¦ L------------------ ———— ¦данных за отчетный ¦ ¦период - не менее 5% ¦ L---------------------- ————

Поскольку существенность того или иного объекта бухгалтерской информации определяется не только его количественной величиной, но и ролью, которую он играет в информационном отношении, оказывая влияние на принимаемые решения, то в приказе по учетной политике допускается принятие организацией решения о применении другого критерия существенности, отличного от стоимости объекта.

По решению организации она может представлять информацию об отдельных существенных показателях в виде самостоятельных форм отчетности или включать эти показатели в пояснительную записку.

Речь идет о том, что в некоторых случаях в качестве основного критерия существенности может признаваться характер объекта. То есть даже если стоимость объекта не оценивается как существенная согласно нормативным документам или принятым в организации критериям, в случае если это допускается законодательством, а по своей сущности объект необычен для организации, то раскрытие информации о нем в бухгалтерской отчетности необходимо ввиду ее существенности.

Внимание. Специалисты, составляющие и представляющие бухгалтерскую отчетность, обязаны хорошо представлять запросы заинтересованных пользователей и принимать всесторонне обоснованные решения о том, какие из имеющихся многочисленных данных бухгалтерского учета существенны для различных пользователей.

Тот или иной показатель бухгалтерской отчетности признается существенным, если его исключение или искажение не позволяет пользователям принимать правильные решения. И, наоборот, если показатель является несущественным, его включение в бухгалтерскую отчетность может затруднить понимание отчетной информации.

Пример. Отражение в промежуточной бухгалтерской отчетности существенной информации

В составе краткосрочных обязательств фирмы "Стар" по строке 612 баланса числится предоставленный фирмой "Велс" заем в размере 24 000 000 руб.

Как правило, информацию о краткосрочных кредитах и займах целесообразно раскрывать в промежуточной бухгалтерской отчетности, поскольку на дату составления годового отчета эти обязательства чаще всего уже бывают погашены.

В балансе организации обязательно должны присутствовать строка 510 "Займы и кредиты" (сумма строк 511 и 512) разд.IV "Долгосрочные обязательства" и строка 610 "Займы и кредиты" (сумма строк 611 и 612) разд.V "Краткосрочные обязательства". Если сумма краткосрочных займов, которая отражается по строке 612 "Займы, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты", не превышает 5% суммы всех краткосрочных займов и кредитов, то есть итоговой суммы строки 610, то строка 612 отдельно в балансе может не показываться. В этом случае как итог соответствующих данных в целях определения уровня существенности выступает строка 610. Если же сумма по строке 612 составит 5 и более процентов суммы по строке 610, то она может быть показана в балансе отдельно. Если же организация решит не показывать строку 612 "Займы, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты" в самом балансе, то она тем не менее в полной мере выполнит все требования к составлению бухгалтерской отчетности, если отразит эти данные в случае их существенности в приложении к балансу, которое также входит в состав бухгалтерской отчетности.

В данном примере бухгалтеру необходимо сформулировать свое профессиональное мнение в отношении того, что подразумевать под "общим итогом соответствующих данных". В частности, для определения существенности суммы полученного фирмой краткосрочного займа необходимо определиться - какую величину принимать в качестве общего итога соответствующих данных:

- общую сумму числящихся на конец отчетного периода краткосрочных займов, полученных из разных источников (строка 612 баланса);

- сумму всех полученных фирмой "Стар" займов, как краткосрочных, так и долгосрочных (строка 512 + строка 612);

- всю сумму заемных средств фирмы "Стар", включающую в себя не только займы, но и кредиты (строка 510 + строка 610 баланса).

В рассматриваемом примере главный бухгалтер при определении существенности исходил из отношения суммы предоставленного фирмой "Велс" займа к сумме строк 512 и 612 баланса, что составило более 12% от всей суммы краткосрочных и долгосрочных займов фирмы. В данном случае информация о предоставленном фирмой "Велс" краткосрочном займе является существенной (12 больше 5%) и должна быть отражена по строке 612 баланса.

Внимание. При раскрытии информации в бухгалтерской отчетности необходимо выдерживать баланс между излишне детализированной бухгалтерской отчетностью, которая не всегда помогает заинтересованным пользователям, и бухгалтерской отчетностью, в которой важная информация недоступна из-за излишнего обобщения.

Например, если организация является стороной по однотипным сделкам и ни один из договоров в отдельности не имеет самостоятельного существенного значения, то достаточно представить в бухгалтерской отчетности информацию по группам подобных сделок. В то же время, если у организации есть специфическая информация по конкретной сделке, имеющая существенное значение вследствие того, что результат от такой сделки может повлиять на структуру капитала организации, то в бухгалтерской отчетности необходимо представить информацию по этой конкретной сделке.

Напоминание. Информация о существенных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должна быть раскрыта организацией или в балансе, или в отчете о прибылях и убытках, или в пояснительной записке.

По своей сути промежуточная бухгалтерская отчетность не призвана предоставлять пользователям полную информацию о финансово - хозяйственной деятельности организации. Поэтому каждая организация должна самостоятельно решить вопрос о необходимости раскрытия существенной информации в промежуточной бухгалтерской отчетности, которая, в отличие от годовой отчетности, включает в себя только формы N N 1 и 2, а другие отчетные формы и пояснительная записка представляются организацией по желанию. В связи с этим вполне естественно, что организация имеет право предоставлять заинтересованным пользователям меньше информации по состоянию на промежуточные даты по сравнению с годовой бухгалтерской отчетностью.

При решении данного вопроса главному бухгалтеру необходимо, в первую очередь, исходить из потребностей заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности и учитывать тот факт, что пользователь промежуточной бухгалтерской отчетности будет иметь возможность ознакомиться и с годовой бухгалтерской отчетностью организации.

В основу раскрытия существенной информации в бухгалтерской отчетности должны быть положены принципы уместности, надежности и своевременности, с тем чтобы пользователи отчетности на основе имеющейся информации могли бы своевременно принимать адекватные экономические решения.

Уместность.

Уместная информация влияет на экономические решения заинтересованных пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять прошлые оценки. На уместность информации влияет ее характер и существенность. Необходимо учитывать, что избыток информации может сделать ее малопонятной, затруднить процесс анализа основных идей и усложнить интерпретацию событий.

Надежность.

Надежная информация исключает наличие существенных ошибок и искажений. В основе надежной информации лежит правдивое представление информации, преобладание содержания над формой, нейтральность, осмотрительность; полнота отражения всех существующих показателей.

Сопоставимость.

Информация должна быть сформирована по методологии, единой для всей организации на протяжении ее существования, чтобы пользователи имели возможность сопоставлять бухгалтерскую отчетность организации за различные периоды и сравнивать бухгалтерскую отчетность разных организаций.

Понятность.

Информация должна быть доступна для понимания пользователей, которые, как предполагается, имеют достаточные знания в сфере деловой и экономической деятельности и бухгалтерского учета и желание изучать информацию с должным старанием. В то же время нельзя упрощать отчетность, сводя ее понятность к минимуму массовых знаний в данной области. С другой стороны, необходимо полно и всесторонне пояснять природу и содержание отдельных показателей, в особенности структурно сложных, ключевых. Нельзя исключать информацию из отчетности только потому, что она является слишком сложной для понимания.

     
           ————————————————————————————————————————————————¬
           |Необходимость раскрытия существенной информации|
           L———————————————————T————————————————————————————
   

--------------------+---------------------------¬

¦ ¦ ¦

\ / \ / \ /

     
   ———————————¬              ———————————¬           ————————————————¬
   |  принцип |              | принцип  |           |    принцип    |
   |уместности|              |надежности|           |своевременности|
   L———————T———              L————T——————           L————————————————
   

--------+--------¬ -----+--------------------¬ ¦- характер ¦ ¦- правдивое представление¦ ¦информации ¦ ¦информации ¦ ¦- существенность¦ ¦- преобладание содержания¦ ¦информации ¦ ¦над формой ¦ L----------------- ¦- нейтральность ¦ ¦- осмотрительность ¦ ¦- полнота ¦ L------------------------ ————

Процесс подготовки уместной и надежной информации включает в себя ряд решающих моментов, которые могут ограничивать объем представляемой информации:

- своевременность. Более ценной для заинтересованных пользователей будет та информация, которую они получают в нужный момент. Отчетность, поступающая к пользователю с опозданием, после того, как она ему была нужна, чаще всего теряет практическое значение. В то же время задержка в представлении отчетности может повысить ее надежность за счет потери уместности;

- баланс между выгодами и затратами. Выгоды - это те преимущества и полезные результаты, которые извлекают пользователи и составители из бухгалтерской информации, содержащейся в отчетности. Затраты состоят из расходов на составление и представление бухгалтерской отчетности, контроль за представлением и достоверностью представляемой бухгалтерской информации, а также расходов пользователей на обработку и использование этой информации. Выгоды, извлекаемые из бухгалтерской информации, должны, как правило, превышать затраты на ее получение, представление и обработку;

- баланс между качественными характеристиками. Для выполнения основных целей бухгалтерской отчетности и обеспечения ее адекватности конкретным условиям лица, предоставляющие информацию, должны достигать соответствующего соотношения между качественными характеристиками.

     
         ————————————————————————————————————————————————————¬
         |Ограничения в представлении существенной информации|
         L———————————————————————T————————————————————————————
   

------------------------+---------------------------¬

¦ ¦ ¦

\ / \ / \ /

     
   ————————————————¬       —————————————¬          —————————————————¬
   |своевременность|       |баланс между|          | баланс между   |
   L————————————————       |  выгодами  |          | качественными  |
                           |и затратами |          |характеристиками|
                           L—————————————          L—————————————————
   

Если существенные активы, обязательства, доходы и расходы с момента составления годовой отчетности не изменились, то повторно раскрывать информацию о них в промежуточной бухгалтерской отчетности нет необходимости.

В промежуточной бухгалтерской отчетности целесообразно подробно раскрывать информацию о существенных фактах хозяйственной деятельности организации, которые имели место в течение отчетного (промежуточного) периода. Не рекомендуется в промежуточной бухгалтерской отчетности дублировать несущественную информацию, которая уже была отражена в последней годовой отчетности.

3.3. Основные допущения при формировании бухгалтерской

отчетности

Внимание. Основополагающие допущения, на которых базируется бухгалтерская отчетность:

- временная определенность фактов хозяйственной деятельности;

- непрерывность деятельности.

     
             ————————————————————————————————————————————¬
             |Основополагающие допущения при формировании|
             |          бухгалтерской отчетности         |
             L———————————————————T————————————————————————
   

--------------------+----------------¬

\ / \ /

     
   ———————————————¬                       ——————————————¬
   |временная     |                       |непрерывность|
   |определенность|                       |деятельности |
   |фактов        |                       L———————T——————
   

¦хозяйственной ¦ ¦

¦деятельности ¦ ¦

L------T-------- ¦

     
   ———————+————————————¬                  ————————+————¬
   |результаты операций|                  |продолжение |
   |и других событий   |                  |деятельности|
   |признаются по факту|                  |в обозримом |
   |их совершения      |                  |будущем     |
   L——————T—————————————                  L———————T—————
   

-------+----------------------¬ ¦ ¦п.10 Положения ¦ --------+-----------------¬ ¦по ведению бухгалтерского ¦ ¦п.10 Положения по ведению¦ ¦учета ¦ ¦бухгалтерского учета ¦ ¦п.6 ПБУ 1/98 ¦ ¦п.6 ПБУ 1/98 ¦ ¦п.18 ПБУ 10/99 ¦ L------------------------ ———— L---------------------------- ————

3.3.1. Допущение временной определенности фактов

хозяйственной деятельности

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности означает, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Они отражаются в учетных записях и включаются в бухгалтерскую отчетность тех периодов, к которым они относятся.

При составлении промежуточной бухгалтерской отчетности расчеты по различным налогам, составляемые главным бухгалтером в соответствии с данными, отраженными в бухгалтерской отчетности, формируют показатели, необходимые для составления налоговых расчетов.

В соответствии с п.18 ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления расчетов (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Это согласуется и с п.12 Положения о составе затрат.

Напоминание. При составлении налоговых расчетов в 2001 г. необходимо тщательно сверять нормы бухгалтерского учета с нормами налогового законодательства. Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах включает в себя НК РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах.

Статьей 4 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в ред. последующих изменений) предусмотрено, что перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом.

На основании этого же документа устанавливается состав доходов (расходов) от внереализационных операций, в который включаются доходы, получаемые от долевого участия в деятельности других предприятий, от сдачи имущества в аренду, доходы (дивиденды, проценты) по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, принадлежащим предприятию, а также другие доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией.

Статьей 2 Федерального закона от 31 декабря 1995 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предусмотрено, что до принятия указанного федерального закона при расчете налогооблагаемой прибыли следовало руководствоваться действующим порядком определения состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, и формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Действующий порядок определен Положением о составе затрат, что следует из п.2.3 Инструкции МНС России от 15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".

Учитывая изложенное, до внесения изменений в налоговое законодательство затраты, учитываемые в себестоимости для целей налогообложения, порядок их учета, порядок исчисления себестоимости продукции (работ, услуг), принимаемой при формировании налогооблагаемой прибыли от продаж продукции (товаров, работ, услуг), а также состав внереализационных доходов и расходов, учитываемых для целей налогообложения, определяются Положением о составе затрат.

Внимание. Из всех расходов, признанных и учтенных организацией в себестоимости проданных товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете, для целей налогообложения учитываются только те из них, которые поименованы в Положении о составе затрат.

Аудиторская практика показывает, что при составлении промежуточной бухгалтерской отчетности в 2000 г. много вопросов вызывало положение абз.2 п.18 ПБУ 10/99, в котором указывается, что если организацией в разрешенных случаях принят порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.

МНС России в Письме от 9 июня 2000 г. N ВГ-6-02/442, подготовленном на основании разъяснения, данного Минфином России в Письме от 6 апреля 2000 г. N 04-02-04/1, разъяснило порядок применения п.18 ПБУ 10/99: разрешенные случаи предусмотрены Приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н "О Типовых рекомендациях по бухгалтерскому учету для субъектов малого предпринимательства".

На основании этого Приказа только субъекты малого предпринимательства вправе отражать выручку для целей бухгалтерского учета по мере оплаты, а не в соответствии с принципом временной определенности (иными словами, не по мере "отгрузки"). Соответственно, только им предоставлено право отражать расходы в бухгалтерском учете не в том отчетном периоде, в котором они имели место, а в зависимости от времени оплаты продукции (работ, услуг), в связи с производством которой данные затраты были понесены. Таким образом, организации (за исключением субъектов малого предпринимательства, которые применяют Приказ Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64), определяющие выручку для целей налогообложения "по оплате", не вправе применять п.18 ПБУ 10/99 о признании расходов после получения оплаты. Такие организации (вне зависимости от принятой учетной политики - "по отгрузке" или "по оплате") обязаны отражать в бухгалтерском учете расходы в том периоде, в котором они были реально осуществлены, независимо от момента получения оплаты за продукцию, в связи с которой эти расходы были произведены.

3.3.2. Допущение непрерывности деятельности

Допущение непрерывности деятельности заимствовано из требований, заложенных в международном стандарте финансовой отчетности "Представление финансовой отчетности" (МСФО 1). При составлении бухгалтерской отчетности предполагается, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем.

Финансовая отчетность должна составляться на основе допущения о непрерывности деятельности, которое означает, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, что у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке.

Если финансовая отчетность составляется не на основе допущения о непрерывности деятельности, то этот факт должен быть раскрыт вместе с указанием причин. Любые неясности, связанные с этим допущением, должны быть разъяснены.

Следует отметить, что, к сожалению, в настоящее время данное требование к формированию бухгалтерской отчетности не может быть реализовано в полной мере, так как в нашей стране еще не сложилась культура оповещения заинтересованных пользователей о грозящем банкротстве или иных негативных событиях.

ГЛАВА 4. ОБЩИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ФОРМИРОВАНИЮ ПОКАЗАТЕЛЕЙ

ПРОМЕЖУТОЧНОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Бухгалтерская отчетность как единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности составляется на основе данных бухгалтерского учета.

Бухгалтерская отчетность - это система показателей, отражающих финансовое положение организации на отчетную дату, финансовые результаты ее деятельности и изменения в финансовом положении.

Как известно, месячная и квартальная отчетность в соответствии с действующим законодательством получила название "промежуточной".

Организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

Бухгалтерская отчетность составляется в валюте РФ (рублях), на русском языке.

4.1. Объем промежуточной бухгалтерской отчетности

Согласно п.49 ПБУ 4/99 промежуточная бухгалтерская отчетность (отчетность за I квартал, I полугодие, 9 месяцев), предоставляемая в течение года ежеквартально, формируется в объеме двух форм - бухгалтерского баланса (форма N 1) и отчета о прибылях и убытках (форма N 2), если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредителями (участниками) организации.

Последнее положение означает, что состав промежуточной отчетности по требованию учредителей может дополнительно включать и иные формы (пояснительную записку, отчет о движении денежных средств - форму N 4 и другие формы отчетности).

Организация имеет также право в целях более полного раскрытия информации внутри отчетного года представлять в составе промежуточной бухгалтерской отчетности помимо двух форм другие составляющие годовой бухгалтерской отчетности. В первую очередь, это относится к открытым акционерным обществам, осуществляющим эмиссию своих акций.

     
                    ———————————————————————————————¬
                    |Объем промежуточной отчетности|
                    L—————————————T—————————————————
   

--------------------+----------------¬

\ / \ /

     
   ———————————————¬                        ————————————¬
   | стандартный  |                        |расширенный|
   |сжатый вариант|                        |  вариант  |
   L——————————T————                        L———————T————
   

-----------+-----------------¬ --------+----------------¬ ¦- Бухгалтерский баланс ¦ ¦- Бухгалтерский баланс ¦ ¦(форма N 1) ¦ ¦(форма N 1) ¦ ¦- Отчет о прибылях и убытках¦ ¦- Отчет о прибылях ¦ ¦(форма N 2) ¦ ¦и убытках (форма N 2) ¦ L----------------------------- ¦По желанию: ¦ ¦- Отчет об изменениях ¦ ¦капитала (форма N 3) ¦ ¦- Отчет о движении ¦ ¦денежных средств ¦ ¦(форма N 4) ¦ ¦- Приложение ¦ ¦к бухгалтерскому балансу¦ ¦(форма N 5) ¦ ¦- Пояснительная записка ¦ L----------------------- ————

Организациям также предоставлено право представлять в составе промежуточной бухгалтерской отчетности расшифровки отдельных показателей, приведенных в образцах форм отчетности, утвержденных Минфином России, в случаях, когда данных, приведенных в образцах форм, недостаточно для удовлетворения потребностей заинтересованных пользователей в соответствии с требованиями законодательства в области нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Общественными организациями (объединениями), не осуществляющими предпринимательской деятельности и не имеющими (кроме выбывшего имущества) оборотов по продаже товаров (работ, услуг), промежуточная бухгалтерская отчетность не представляется.

Организации, получающие бюджетные средства, кроме того, составляют и представляют отчетные формы, определенные Приказом Минфина России от 15 июня 2000 г. N 54н "Об утверждении Инструкции о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью".

В представляемых отчетных формах не допускаются подчистки и помарки. В случаях исправления ошибок делаются соответствующие оговорки, которые подтверждаются лицами, подписавшими бухгалтерский баланс и иные формы, с указанием даты исправления.

Подпунктом 4 п.1 ст.23 части первой НК РФ установлена обязанность организаций по представлению бухгалтерской отчетности в налоговые органы по месту их учета. При этом государственным налоговым инспекциям отчетность представляется в том числе и при отсутствии налогооблагаемой базы за отчетный период (Письмо Минфина России от 11 августа 1998 г. N 04-02-05/11).

Представляемая бухгалтерская отчетность прилагается к сопроводительному письму организации, оформленному в установленном порядке и содержащему информацию о составе представляемой бухгалтерской отчетности.

Представление и публикация промежуточной бухгалтерской отчетности производятся в случаях и порядке, предусмотренных законодательством Российской Федерации или учредительными документами организации.

Организации обязаны представлять бухгалтерскую отчетность в установленные адреса по одному экземпляру бесплатно.

Образец сопроводительного письма к промежуточной

бухгалтерской отчетности за I квартал 2001 г.

Общество с ограниченной ответственностью "Галактика"

ИНН __________________

КПП __________________

ОКОНХ ________________ N _______

ОКПО _________________

Почтовый индекс, г. Москва, "___" _________ 2001 г.

ул. _______, д. __

тел. _____________

факс _____________

e-mail ___________

В государственную налоговую инспекцию

N ___ ЦАО г. Москвы

Направляем вам промежуточную бухгалтерскую отчетность ООО "Галактика" за I квартал 2001 г. в объеме двух форм: бухгалтерского баланса (форма N 1) и отчета о прибылях и убытках (форма N 2).

Приложение:

1. Бухгалтерский баланс ООО "Галактика" за I квартал 2001 г. (форма N 1) на 6 листах (1 экземпляр).

2. Отчет о прибылях и убытках ООО "Галактика" за I квартал 2001 г. (форма N 2) на 3 листах (1 экземпляр).

Директор _______________ (расшифровка подписи)

(подпись)

Печать

4.2. Самостоятельное определение формы представления

информации в бухгалтерской отчетности

Содержание образцов форм бухгалтерской отчетности, утвержденных Минфином России и являющихся рекомендательными, по сравнению с 2000 г. не изменилось.

В соответствии с п.6 ПБУ 4/99 организации вправе самостоятельно разрабатывать формы бухгалтерской отчетности и определять ее объемы на основе утвержденных образцов форм (согласно второму Приложению к Приказу Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н) с отражением в них обязательных числовых показателей и соблюдением общих требований к бухгалтерской отчетности, предусмотренных ПБУ 4/99 и Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденными Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н (полноты, существенности, нейтральности, сравнимости, сопоставимости и пр.).

Напоминание. Обязательного требования использовать при подготовке бухгалтерской отчетности образцы форм Минфина России нет.

Рекомендуется образцы форм Минфина России учитывать при самостоятельной разработке форм бухгалтерской отчетности.

     
   ——————T———————————————¬
   |  В  |               |       ———————————————————————————————————¬
   |  А  |формы          +——————>|Образцы форм Минфина России       |
   |  Р  |               |       |(Приказ N 4н от 13 января 2000 г.)|
   |  И  |представления  |       L———————————————————————————————————
   

¦ А ¦ ¦ ¦ Н ¦информации ¦ ¦ Т ¦ ¦ ¦ Н ¦в бухгалтерской¦ -----------------------------------¬ ¦ О ¦ ¦ ¦Самостоятельно разработанные ¦ ¦ С ¦отчетности +------>¦организацией формы бухгалтерской ¦ ¦ Т ¦ ¦ ¦отчетности (с учетом образцов форм¦ ¦ Ь ¦ ¦ ¦Минфина России) ¦ L-----+---------------- L------T-----------------T-------- ———— \ / \ /

     
                        ———————————————————————¬ ———————————————————¬
                        |Требование сохранения | |Необходимость     |
                        |кодов разделов и групп| |утверждения       |
                        |статей баланса и кодов| |разработанных форм|
                        |итоговых строк,       | |внутренним        |
                        |приведенных в образцах| |организационно —  |
                        |форм                  | |распорядительным  |
                        L——————————————————————— |документом        |
                                                 L———————————————————
   

В случае применения форм, специально разработанных самой организацией, должны быть сохранены коды итоговых строк и коды строк разделов и групп статей бухгалтерского баланса, приведенные в Приказе Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н. Например, в активе должны быть отражены данные по строкам 110, 120, 130, 135, 140, 150, 190, 210, 220, 230, 240, 250, 260, 270, 290 и 300. Таким образом, сохраняется общая структура баланса, а детализации подлежат лишь активы по видам, в зависимости от особенностей деятельности организации.

Организации могут в отчете о прибылях и убытках (форма N 2) показатели, приведенные в разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" образца формы, представлять в виде расшифровок к соответствующим статьям отчета ("в том числе" или "из них").

Внимание. Минимальные требования к бухгалтерской отчетности

В соответствии с Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации должны как минимум раскрыть данные по группам статей, включенным в бухгалтерский баланс, и статьям, включенным в отчет о прибылях и убытках, в соответствии с требованиями ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации".

Как показывает аудиторская практика в 2000 г., организации крайне редко использовали предоставленное им право разрабатывать и дополнять образцы форм; во-первых, по причине их универсальности, и, во-вторых, вследствие возникающих опасений отойти от сложившихся стереотипов работы и получить проблемы с налоговыми органами.

4.3. Сроки представления промежуточной бухгалтерской

отчетности

Промежуточная бухгалтерская отчетность представляется в обязательном порядке в адреса и в сроки, определяемые в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета.

В соответствии с п.2 ст.15 Закона о бухгалтерском учете и п.51 ПБУ 4/99 организация должна сформировать промежуточную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 дней по окончании отчетного периода, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Следовательно, промежуточная бухгалтерская отчетность за 2001 г. должна быть представлена в налоговые органы по месту постановки на учет организации не позднее 30 дней после окончания отчетного периода:

- за I квартал 2001 г. - не позднее 3 мая,

- за I полугодие 2001 г. - не позднее 31 июля,

- за 9 месяцев 2001 г. - не позднее 31 октября.

День представления организацией бухгалтерской отчетности определяется по дате ее почтового отправления или дате фактической передачи по принадлежности. В соответствии с п.88 Положения по ведению бухгалтерского учета, если дата представления бухгалтерской отчетности приходится на нерабочий (выходной) день, то сроком представления отчетности считается первый следующий за ним рабочий день.

     
             ————————————————————————————————————————————¬
             |День представления бухгалтерской отчетности|
             L——————————————————T—————————————————————————
   

-------------------+------------------------¬

\ / \ /

     
   ———————————————¬                       ——————————————————————————¬
   |дата почтового|                       |дата фактической передачи|
   |отправления   |                       |по принадлежности        |
   L———————————————                       L——————————————————————————
   

4.4. Ответственность за непредставление, несвоевременное

представление бухгалтерской отчетности

За непредставление, несвоевременное представление отчетности или представление отчетности с нарушением других требований в налоговые органы и органы государственной статистики действующим законодательством установлены меры административной ответственности.

Пунктом 12 ст.7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (в ред. Федерального закона от 7 ноября 2000 г. N 135-ФЗ) налоговым органам предоставлено право налагать административные штрафы на должностных лиц организаций, которые не представили, представили несвоевременно или по неустановленной форме бухгалтерские отчеты, балансы, расчеты, декларации и другие документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и других платежей в бюджет, в размере от 2 до 5 МРОТ на каждого виновного, а за те же действия, совершенные повторно в течение года после наложения административного взыскания, - в размере от 5 до 10 МРОТ.

Для этих целей в соответствии со ст.5 Федерального закона от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" с 1 января 2001 г. применяется базовая сумма, равная 100 руб.

Такая же ответственность устанавливается и в случаях, если организация за отчетные периоды совсем не осуществляла предпринимательской деятельности.

Если руководитель организации согласно п.2 ст.6 Закона о бухгалтерском учете передает ведение бухгалтерского учета специализированной организации, то ответственность за несвоевременное, неполное и некачественное представление бухгалтерской отчетности все равно возлагается на организацию, так как специализированные бухгалтерские и аудиторские фирмы, оказывающие услуги по ведению учета другим организациям на договорных началах, в список лиц, к которым может применяться ответственность, НК РФ не включены.

В свою очередь, организация вправе предъявить иск к специализированной бухгалтерской или аудиторской фирме, ведущей бухгалтерский учет, за невыполнение или некачественное выполнение обязанностей по договору.

Если бухгалтерская отчетность представлена с несколькими нарушениями (несвоевременно и с нарушением требований о составе отчетных показателей или с искажением показателей), необходимо руководствоваться нормами ст.36 "Наложение административных взысканий при совершении нескольких административных правонарушений" Кодекса РСФСР об административных правонарушениях от 20 июня 1984 г. (в ред. от 2 января 2000 г. N 4-ФЗ), согласно которой при совершении лицом двух и более административных правонарушений, административное взыскание налагается за каждое правонарушение в отдельности. При этом, если лицо совершило несколько административных правонарушений, дела о которых одновременно рассматриваются одним и тем же органом (должностным лицом), взыскание налагается в пределах санкции, установленной за более серьезное нарушение. В этом случае к основному взысканию может быть присоединено одно из дополнительных взысканий, предусмотренных статьями об ответственности за любое из совершенных правонарушений.

В отличие от уголовного административное законодательство не предусматривает возможности сложения взысканий, назначенных за несколько правонарушений.

4.5. Заполнение основных реквизитов,

указываемых в формах промежуточной бухгалтерской

отчетности

В соответствии с п.7 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н, в формах бухгалтерской отчетности, представляемой организацией в соответствующие адреса, обязательно наличие следующих данных:

1) наименование составляющей части (например, бухгалтерский баланс);

2) указание отчетной даты или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность (например: Бухгалтерский баланс на 31 марта 2001 г., Отчет о прибылях и убытках за I квартал 2001 г.). Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода.

Внимание. Ошибка

Наиболее часто встречающейся ошибкой при формировании бухгалтерской отчетности является такая запись: "Бухгалтерский баланс ООО "Икс" на 01 апреля 2001 года" или "Бухгалтерский баланс ООО "Икс" на 01 января 2001 года".

Требование отчетной даты заложено в п.п.12 и 13 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации". В этом нормативном документе сказано, что для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода.

При составлении промежуточной бухгалтерской отчетности за I квартал 2001 г. отчетным кварталом является календарный период с 1 января по 31 марта включительно.

Исходя из данного требования отчетная информация должна формироваться на 30 или 31 число соответствующего месяца, т.е. - на последний день календарного месяца. На эту же дату подготовленная информация должна быть провозглашена в бухгалтерской отчетности: "Бухгалтерский баланс ООО "Икс" на 30 июня 2001 года". При составлении годового отчета за 2001 г. цифра "2" (на 1 января 2002 г.) не должна появляться, поскольку это уже другой отчетный период, а правильная запись: "Бухгалтерский баланс ООО "Икс" на 31 декабря 2001 года".

Как уже отмечалось выше, в соответствии с п.3 ст.14 Закона о бухгалтерском учете месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года. Соответственно, при заполнении Отчета о прибылях и убытках (форма N 2) должно быть указано - "За I квартал 2001 года" или "За три месяца 2001 года"; "За полугодие 2001 года" или "За шесть месяцев 2001 года"; "За девять месяцев 2001 года";

3) указание полного наименования юридического лица (в соответствии с учредительными документами, зарегистрированными в установленном порядке);

4) указание идентификационного номера налогоплательщика (ИНН), присвоенного налоговым органом в установленном порядке;

5) вид деятельности, который признается основным в соответствии с требованиями нормативных документов, утверждаемых Государственным комитетом Российской Федерации по статистике;

6) организационно - правовая форма / форма собственности, указываемая согласно Классификатору организационно - правовых форм хозяйствующих субъектов (ОКОПФ), и код собственности по Классификатору форм собственности (ОКФС);

7) единица измерения - указывается формат представления числовых показателей: тыс. руб. - код по ОКЕИ 384; млн руб. - код по ОКЕИ 385;

8) адрес - указывается полный почтовый адрес организации;

9) дата утверждения - указывается установленная дата для годовой бухгалтерской отчетности. Для промежуточной бухгалтерской отчетности этот реквизит не заполняется;

10) дата отправки / принятия - указывается конкретная дата почтового отправления бухгалтерской отчетности или дата ее фактической передачи по принадлежности.

Организации, имеющие федеральное имущество и обязанные в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 3 июля 1998 г. N 696 "Об организации учета федерального имущества и ведения реестра федерального имущества" получить свидетельства о внесении в реестр указанного имущества, должны указать номер в реестре федеральной (государственной) собственности ("Номер в реестре федерального (государственного) имущества") и наименование органа, на который возложены координация и регулирование деятельности государственного или муниципального унитарного предприятия и которому направляется бухгалтерская отчетность ("Орган управления государственным имуществом").

Внимание. Заполнение кода по ОКДП.

Аудиторская практика показывает, что многие организации в 2000 г. получили отказ налоговых органов в приеме представляемой бухгалтерской отчетности из-за отсутствия в адресной части отчетности кода вида деятельности по Общероссийскому классификатору видов деятельности, продукции и услуг (ОКДП).

В Письме МНС России от 20 октября 2000 г. N ФС-6-09/815@ подчеркивается: "Учитывая, что по сообщению Госкомстата России коды ОКДП предприятиям и организациям не присваивались, отсутствие указанных кодов не является основанием для отказа в приеме упомянутой отчетности".

Однако следует соблюдать требование обязательного присутствия в адресной части бухгалтерской отчетности кода отрасли по классификатору "Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ), поскольку это необходимо для формирования налоговой отчетности о поступлении и задолженности налоговых платежей по основным отраслям экономики.

Напомним основные моменты, на которые следует обратить внимание при составлении бухгалтерского баланса (форма N 1) и отчета о прибылях и убытках (форма N 2).

4.6. Практические советы бухгалтеру

1. При формировании показателей бухгалтерской отчетности должно применяться только бухгалтерское законодательство.

2. Нормативными актами по бухгалтерскому учету предусмотрена вариантность отражения в бухгалтерском учете отдельных групп хозяйственных операций. Выбору любых вариантных по законодательству способов бухгалтерского учета должно предшествовать обоснование этого выбора на основании профессионального суждения бухгалтера.

3. Организация должна сообщать о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете (п.4 ст.13 Закона о бухгалтерском учете).

4. Существенные отступления должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности с указанием причин, вызвавших эти отступления, а также результата, который данные отступления оказали на понимание состояния финансового положения организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в финансовом положении. Организацией должно быть обеспечено подтверждение оценки в денежном выражении последствий отступлений от действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности (п.25 ПБУ 4/99).

5. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то разработанный организацией соответствующий способ должен быть обоснован с учетом действующих положений по бухгалтерскому учету (п.8 ПБУ 1/98).

6. В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме проводок, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией по применению Плана счетов (вводная часть Инструкции по применению Плана счетов).

7. Руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст.18 Закона о бухгалтерском учете).

8. В бухгалтерской отчетности не должно быть размытой информации.

9. Пунктом 17 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций введено правило отражения в бухгалтерской отчетности отрицательных показателей и показателей, которые должны вычитаться при исчислении соответствующих промежуточных или итоговых данных. Значение таких показателей следует указывать в круглых скобках во всех формах бухгалтерской отчетности, что соответствует требованиям, принятым в мировой практике для обозначения численных показателей.

Так, принятые международными стандартами финансовой отчетности обозначения численных показателей означают следующее:

500 - положительное число;

(500) - отрицательное число (минус).

В частности, в бухгалтерском балансе в круглых скобках должны быть показаны данные о непокрытом убытке прошлых лет (строка 460) и отчетного года (строка 475). В отчете о прибылях и убытках аналогично отражаются данные о себестоимости проданных товаров (продукции, работ, услуг) (строка 020), коммерческих расходах (строка 030), управленческих расходах (строка 040), процентах к уплате (строка 070) и другие.

ГЛАВА 5. ОСОБЕННОСТИ ПОРЯДКА ФОРМИРОВАНИЯ ПОКАЗАТЕЛЕЙ

ПРОМЕЖУТОЧНОГО БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА

(ФОРМА N 1) В 2001 ГОДУ

Общие требования (см. разд.3 данной книги), предъявляемые к формированию бухгалтерской отчетности, провозглашают, что финансовое положение, зависящее от имеющихся в распоряжении организации экономических ресурсов, их размещения и ликвидности, способности адаптироваться к изменениям внешней среды, определяется бухгалтерским балансом.

Таким образом, информация о финансовом положении организации формируется, главным образом, в виде бухгалтерского баланса, а информация о финансовых результатах деятельности организации обеспечивается отчетом о прибылях и убытках.

Полнота информации о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в финансовом положении обеспечивается единством указанных отчетов, а также соответствующими дополнительными данными.

В соответствии с п.18 ПБУ 4/99 бухгалтерский баланс должен характеризовать финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату (дату, по состоянию на которую составляется бухгалтерская отчетность).

В соответствии с п.7.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации, отражаемой в бухгалтерском балансе, являются активы, обязательства и капитал.

Напоминание. Определения понятий "активы", "обязательства" и "капитал" содержатся в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ 29 декабря 1997 г., и отражают экономические характеристики данных категорий.

Активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.

Обязательством считается существующая на отчетную дату задолженность организации, являющаяся следствием свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности, расчеты по которой должны привести к оттоку активов. Обязательство может возникнуть в силу действия договора или правовой нормы, а также обычаев делового оборота.

Погашение обязательства предполагает обычно, что для удовлетворения требований другой стороны организация лишается соответствующих активов. Это может происходить путем выплаты денежных средств или передачи других активов (оказания услуг). Кроме того, погашение обязательства может происходить в форме замены обязательства одного вида другим; преобразования обязательства в капитал; снятия требований со стороны кредитора.

Капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации. При определении финансового положения организации величина капитала рассчитывается как разница между активами и обязательствами.

     
       ————————————————————————————————————————————————————————¬
       |Элементы информации о финансовом положении организации,|
       |                 отражаемые в форме N 1                |
       L——————————————————————————TTT———————————————————————————
   

----------------------------¦L--------------------------¬

\ / \ / \ /

     
   ———————¬                 ——————————————¬                 ————————¬
   |активы|                 |обязательства|                 |капитал|
   L————T——                 L——————T———————                 L—T——————
   

L-------------------¬ ¦ ------------------- ———— ¦ ¦ ¦

\ / \ / \ /

     
                          ———————————————————¬
                          |Критерии признания|
                          L————————T——————————
   

-------------------+--------------------¬

\ / \ /

     
   —————————————————————————¬———————————————————————————————————————¬
   |На дату составления     ||Объект может быть измерен с           |
   |бухгалтерской отчетности||достаточной степенью надежности. Если |
   |существует обоснованная ||он не может быть измерен с достаточной|
   |вероятность того, что   ||степенью надежности, то он не         |
   |организация получит     ||включается в формы бухгалтерской      |
   |или потеряет какие—либо ||отчетности, а должен быть отражен и   |
   |будущие экономические   ||объяснен в пояснениях к отчетности    |
   |выгоды, обусловленные   ||                                      |
   |объектом                ||                                      |
   L—————————————————————————L———————————————————————————————————————
   

Для признания, то есть включения в бухгалтерский баланс, активы и обязательства (в дальнейшем - объекты) должны отвечать соответствующему определению и следующим двум критериям:

1) на дату составления бухгалтерской отчетности существует обоснованная вероятность того, что организация получит или потеряет какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные объектом;

2) объект может быть измерен с достаточной степенью надежности. Если это условие невыполнимо, то он не включается в формы бухгалтерской отчетности, а отражается и комментируется в пояснениях к отчетности.

Внимание. Принятие решения о включении объекта в бухгалтерский баланс должно отвечать требованию существенности.

Статьи промежуточного бухгалтерского баланса заполняются на основании остатков по синтетическим счетам Главной книги. Ряд статей заполняется с привлечением данных аналитического учета (ведомостей, журналов - ордеров и иных аналогичных по назначению регистров). Счета, отражающие состояние расчетов, показываются в бухгалтерском балансе в развернутом виде - дебетовое сальдо по субсчетам таких счетов должно быть представлено в активе, а кредитовое сальдо - в пассиве баланса.

Актив баланса

I. Внеоборотные активы

Строка 110 (в том числе строки 111, 112, 113)

"Нематериальные активы"

В разделе "Внеоборотные активы" по группе статей "Нематериальные активы" показывается наличие нематериальных активов по остаточной стоимости (за исключением объектов нематериальных активов, по которым в соответствии с установленным порядком амортизация не начисляется).

Показатель строки 110 определяется расчетно по данным Главной книги как разница между остатком по счету 04 "Нематериальные активы" и остатком по счету 05 "Амортизация нематериальных активов".

Пунктом 57 Положения по ведению бухгалтерского учета предусмотрено, что нематериальные активы отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, то есть по фактическим затратам на приобретение, изготовление и затратам по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, за минусом начисленной амортизации.

Поскольку отечественный баланс строится по принципу возрастания ликвидности имущества организации, учитывая размещение нематериальных активов в балансе, можно сделать вывод, что они относятся к наименее ликвидной части средств организации.

Существенные изменения, связанные с формированием показателей 110 строки баланса, вызваны вступлением в силу с 1 января 2001 г. норм ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов".

В бухгалтерском балансе из состава нематериальных активов выделены патенты, лицензии, товарные знаки (знаки обслуживания) и иные аналогичные с перечисленными права и активы - строка 111; организационные расходы - строка 112 и деловая репутация организации - строка 113.

Строка 111 "Патенты, лицензии, товарные знаки

(знаки обслуживания)"

Данная строка заполняется по данным аналитического учета к счету 04 "Нематериальные активы". Приводится общая стоимость данных активов, за исключением организационных расходов и деловой репутации организации.

Согласно ст.1 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" товарный знак и знак обслуживания - это обозначения, способные отличать соответственно товары и услуги одних юридических или физических лиц от однородных товаров и услуг других юридических или физических лиц.

В соответствии с этим Законом обеспечивается правовая охрана товарного знака путем регистрации товарного знака, действительной в течение 10 лет, по истечении которых она может быть продлена. Свидетельство удостоверяет приоритет товарного знака, исключительное право владельца на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве.

Использованием товарного знака считается применение его на товарах, для которых товарный знак зарегистрирован, и (или) их упаковке владельцем товарного знака или лицом (лицензиатом), которому такое право предоставлено на основе лицензионного договора владельцем товарного знака (лицензиаром). Лицензионный договор должен содержать условие о том, что качество товаров лицензиата будет не ниже качества товаров лицензиара и что лицензиар будет осуществлять контроль за выполнением этого условия.

Более полная расшифровка основных объектов нематериальных активов приводится в разд.3 "Амортизируемое имущество" Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5), входящего в состав годовой бухгалтерской отчетности организации. При этом сумма строк 310 - 349 разд.3 формы N 5 отличается от суммы, показанной в бухгалтерском балансе по статье "Нематериальные активы" (строка 110), на сумму начисленной амортизации, то есть нематериальные активы в разд.3 формы N 5 отражаются по первоначальной стоимости.

В соответствии со ст.128 ГК РФ нематериальные активы выступают объектами гражданских правоотношений в качестве имущественных прав и результатов интеллектуальной деятельности.

Обобщение информации о нематериальных активах по новому Плану счетов ведется, как и ранее, на счетах 04 "Нематериальные активы" и 05 "Амортизация нематериальных активов".

Поэтому при заполнении строки 110 промежуточного бухгалтерского баланса используют данные счета 04 "Нематериальные активы" и счета 05 "Амортизация нематериальных активов".

     
       ——————————————————————————¬          ————————————————————————¬
       |План счетов              |          |Новый План счетов      |
       |(Приказ Минфина СССР     |          |(Приказ Минфина России |
       |от 1 ноября 1991 г. N 56)|          |от 31.10.2000 г. N 94н)|
       +—————————————————————————+          +———————————————————————+
       |Счет 04 "Нематериальные  |          |Счет 04 "Нематериальные|
       |активы"                  |          |активы"                |
       |                         |          |— Субсчета по видам    |
       |                         |          |нематериальных активов |
       |Счет 05 "Амортизация     |          |Счет 05 "Амортизация   |
       |нематериальных активов"  |          |нематериальных активов"|
       L——————————————————————————          L————————————————————————
   

Как новым, так и старым Планами счетов предусмотрено открытие субсчетов по видам нематериальных активов, главным образом, для целей формирования показателей бухгалтерской отчетности.

Внимание. С 1 января 2001 г. изменились подходы к классификации и бухгалтерскому учету нематериальных активов.

ПБУ 14/2000 значительно сужает перечень нематериальных активов по сравнению с перечнем, приведенным в п.55 Положения по ведению бухгалтерского учета.

Подчеркиваем, что до принятия ПБУ 14/2000 отдельного документа, регламентирующего учет нематериальных активов, не существовало. Поэтому до 1 января 2001 г. для оценки статьи "Нематериальные активы" в бухгалтерской отчетности бухгалтерами использовались нормы Положения по ведению бухгалтерского учета.

ПБУ 14/2000 устанавливает для коммерческих организаций (за исключением кредитных) правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах.

Внимание. Нормы ПБУ 14/2000 не применяются:

1) в отношении научно - исследовательских, опытно - конструкторских и технологических работ, которые не дали положительного результата или которые еще не закончены и не оформлены в установленном законодательством порядке;

2) при учете материальных объектов (носителей), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.

Требованиям, перечисленным в п.3 ПБУ 14/2000, не может удовлетворять приобретаемое организациями программное обеспечение: компьютерные базы данных, программы для бухгалтерского учета и т.д. Поскольку нормы ПБУ 14/2000 не имеют обратной силы, программные продукты, приобретенные и введенные в эксплуатацию до 1 января 2001 г., будут и дальше числиться в составе нематериальных активов организации. После 1 января 2001 г. приобретенные компьютерные базы данных, бухгалтерские программы и прочее программное обеспечение не должны приниматься к учету в качестве нематериальных активов.

Характерно, что в ПБУ 14/2000 прямо не дано определение нематериальных активов. Тем не менее в п.3 этого Положения перечислены условия, при одновременном соблюдении которых имущество может быть принято к учету в качестве нематериальных активов.

К нематериальным активам исходя из следующих условий, приведенных в таблице, при одновременном их соблюдении может быть отнесено имущество организации.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |      Условия признания активов в качестве нематериальных       |
   L——T——————————————————————————————————————————————————————————————
   

\ /

     
   ——————¬   ———————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Е  +——>|Не имеет материально — вещественной структуры         |
   |  Д  |   L———————————————————————————————————————————————————————
   

¦ И ¦ -------------------------------------------------------¬ ¦ Н +-->¦Может быть идентифицирован от другого имущества ¦ ¦ О ¦ L----------------------------------------------------- ———— ¦ В ¦ -------------------------------------------------------¬ ¦ Р ¦ ¦Имеет целевое назначение (использование в производстве¦ ¦ Е +-->¦продукции, выполнении работ или оказании услуг ¦ ¦ М ¦ ¦либо для управленческих нужд) ¦ ¦ Е ¦ L----------------------------------------------------- ———— ¦ Н ¦ -------------------------------------------------------¬ ¦ Н +-->¦Используется свыше 12 месяцев ¦ ¦ О ¦ L----------------------------------------------------- ———— ¦ Е ¦ ¦ ¦ -------------------------------------------------------¬ ¦ В +-->¦Не предназначен для последующей перепродажи ¦ ¦ Ы ¦ L----------------------------------------------------- ———— ¦ П ¦ -------------------------------------------------------¬ ¦ О +-->¦Обладает способностью приносить экономические ¦ ¦ Л ¦ ¦выгоды (доход) в будущем ¦ ¦ Н ¦ L----------------------------------------------------- ———— ¦ Е ¦ -------------------------------------------------------¬ ¦ Н ¦ ¦Имеются документы о существовании самого актива ¦ ¦ И +-->¦и исключительного права на результаты ¦ ¦ Е ¦ ¦интеллектуальной деятельности ¦ L------ L----------------------------------------------------- ————

Таким образом, к нематериальным активам с 1 января 2001 г. могут быть отнесены исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности: исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель; исключительное право владельца на товарный знак и т.д. В отличие от ранее действовавшего порядка (п.55 Положения по ведению бухгалтерского учета) в п.4 ПБУ 14/2000 объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности), которые могут быть отнесены к нематериальным активам, разбиты на более детальные группы.

Таким образом, к нематериальным активам с 1 января 2001 г. относятся объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, на полезную модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ и базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В ПБУ 14/2000 не упомянуты права на "ноу - хау", к которым относится техническая, организационная или коммерческая информация, составляющая секрет производства в соответствии с нормами Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик, утвержденных Верховным Советом СССР 31 мая 1991 г. N 2211-1.

Перечень групп объектов интеллектуальной собственности, приведенный в ПБУ 14/2000, является закрытым. Исходя из этого организациям не предоставлена возможность самостоятельно расширять и дополнять данный перечень.

К нематериальным активам могут быть также отнесены организационные расходы и деловая репутация организации, хотя данные виды активов не соответствуют требованиям, перечисленным в п.3 ПБУ 14/2000.

Строка 112 "Организационные расходы"

Данная строка заполняется по данным аналитического учета нематериальных активов (ведомость N 17 "Учет нематериальных активов и начисление амортизации" или аналогичный по назначению регистр).

Организационные расходы - это расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал.

Напоминание. Расходы организации, связанные с возникающей в ходе ее функционирования необходимостью переоформления учредительных и других документов (расширение организации, изменение видов деятельности, представление образцов подписей должностных лиц и пр.), изготовление новых штампов, печатей и т.п., подлежат учету по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы". Организация, изменяющая организационно - правовую форму, указанные расходы производит за счет собственных источников финансирования.

По организационным расходам амортизационные отчисления отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) без использования счета 05 "Амортизация нематериальных активов": Дебет 20, 23, 26, 44 Кредит 04.

Строка 113 "Деловая репутация организации"

Данная строка заполняется по данным аналитического учета нематериальных активов (ведомость N 17 "Учет нематериальных активов и начисление амортизации" или аналогичный по назначению регистр).

Деловая репутация организации согласно п.27 ПБУ 14/2000 определяется как разница между ценой организации (т.е. приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.

Положительная деловая репутация - это надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод, которая учитывается в бухгалтерском учете как отдельный объект нематериальных активов. Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации): Дебет 20, 23, 44 Кредит 04 - списание положительной деловой репутации путем уменьшения ее первоначальной стоимости.

Отрицательная деловая репутация - скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей и т.п. Отрицательная деловая репутация учитывается в бухгалтерском учете как доходы будущих периодов (кредит счета 83 /98/ "Доходы будущих периодов"). Отрицательная деловая репутация организации равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход в течение 20 лет, но не более срока действия организации проводкой: Дебет 83 (98) Кредит 80 (99).

Изложенный порядок бухгалтерского учета деловой репутации организации заменяет порядок, установленный ранее Письмом Минфина России от 23 декабря 1992 г. N 117 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий" и действовавший до 1 января 2001 г.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов согласно п.5 ПБУ 14/2000 является инвентарный объект - совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства и т.п.

При постановке на учет нематериального актива определяется его первоначальная стоимость.

При приобретении объекта нематериальных активов за плату первоначальная стоимость определяется как сумма всех фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Такими расходами могут быть:

- суммы, уплачиваемые продавцу нематериальных активов;

- суммы, уплачиваемые сторонним организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

- регистрационные сборы, пошлины и другие платежи, произведенные в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов, и другие расходы.

При приобретении нематериальных активов их первоначальная стоимость может быть увеличена на суммы дополнительных расходов на приведение их в состояние, в котором нематериальные активы пригодны к использованию в запланированных целях.

При создании объекта нематериальных активов самой организацией их первоначальная стоимость определяется как сумма всех фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, начисление страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве, начисление единого социального налога, услуги сторонних организаций по контрагентским договорам, патентные пошлины, связанные с получением свидетельств, патентов, и т.п.), за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

В ПБУ 14/2000 особо оговорены три случая, когда нематериальные активы могут создаваться самой организацией:

- когда исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные авторами (физическими лицами) в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации - работодателю;

- когда исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные авторами (физическими лицами) по договору с организацией - заказчиком, принадлежит организации - заказчику;

- свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Во всех остальных случаях нематериальные активы получаются организацией со стороны - на основании договоров уступки исключительных прав (как на возмездной основе, так и в качестве вклада в уставный капитал организации).

Обложение НДС

Если созданный самой организацией объект нематериальных активов будет использоваться в производственных целях для выполнения операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, то суммы налога, уплаченные поставщикам комплектующих материалов и по договору соисполнителям, принимаются к вычету:

Дебет 68/НДС Кредит 19 - принят к вычету НДС, уплаченный поставщикам комплектующих материалов и по договору соисполнителям.

Если созданный организацией объект нематериальных активов будет использоваться в производственных целях, но для выполнения операций, которые освобождены от обложения НДС, то уплаченные поставщикам комплектующих материалов и по договору соисполнителям суммы НДС необходимо включить в стоимость нематериального актива проводкой:

Дебет 08 Кредит 19 - отражен НДС, уплаченный поставщикам комплектующих материалов и по договору соисполнителям.

В соответствии со ст.146 части второй НК РФ создание нематериальных активов для собственных нужд не облагается НДС, поскольку амортизационные отчисления на данные активы учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли.

Если же созданный объект нематериальных активов будет использоваться не в производственных целях, то возникает необходимость начисления НДС на его фактические затраты по его созданию, так как объектом обложения по этому налогу признается передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не учитываются (в том числе через амортизационные отчисления) при обложении налогом на прибыль (пп.2 п.1 ст.146 НК РФ):

Дебет 08 Кредит 68/НДС - начислена задолженность по НДС по созданному объекту нематериальных активов.

Не включаются в первоначальную стоимость нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

В соответствии с п.9 ПБУ 14/2000 первоначальной стоимостью объектов нематериальных активов, внесенных в качестве вклада в уставный капитал, признается согласованная учредителями (участниками) их денежная оценка, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В частности, если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью, оплачиваемая неденежным вкладом, составляет более 200 МРОТ, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, то денежная оценка нематериальных активов должна производиться независимым оценщиком согласно ст.15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

При получении объекта нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал в бухгалтерском учете организации как по старому, так и по новому Плану счетов должны быть сделаны проводки:

Дебет 08 Кредит 75 - объект нематериальных активов внесен в качестве вклада в уставный капитал организации;

Дебет 04 Кредит 08 - оприходован объект нематериальных активов, внесенный в качестве вклада в уставный капитал организации.

В соответствии с п.10 ПБУ 14/2000 первоначальной стоимостью объекта нематериальных активов, полученных организацией безвозмездно, признается его рыночная стоимость на день принятия данного актива к бухгалтерскому учету.

Согласно п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации стоимость безвозмездно полученных активов отражается в составе доходов будущих периодов, для учета которых старым Планом счетов предназначен счет 83 "Доходы будущих периодов", а новым Планом счетов - соответственно счет 98 "Доходы будущих периодов".

По мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов, в частности по мере начисления амортизации по безвозмездно полученным нематериальным активам, в бухгалтерском учете производится запись:

Дебет 83 (98) Кредит 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы").

Стоимость безвозмездно полученного имущества подлежит обложению налогом на прибыль в том отчетном периоде, когда это имущество получено. Согласно п.2.7 Инструкции о налоге на прибыль налогооблагаемая прибыль подлежит увеличению на балансовую стоимость безвозмездно полученного имущества (остаточную - по нематериальным активам), указанную в документах передающей стороны.

В Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (Приложение N 4 к Инструкции о налоге на прибыль N 62), на стоимость безвозмездно полученного имущества по учетным данным передающей стороны увеличивается налогооблагаемая прибыль путем отражения ее по строке 4.17. Кроме того, по строке 4.22 отражается сумма амортизационных отчислений, а по строке 5.6 - стоимость безвозмездно полученного имущества, признанного по правилам бухгалтерского учета в составе внереализационных доходов, в размере амортизационных отчислений.

В соответствии с п.11 ПБУ 14/2000 первоначальная стоимость объекта нематериальных активов, полученного по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами (приобретение объекта нематериальных активов по договору мены), определяется исходя из цен, по которым в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. При невозможности установить стоимость таких товаров оценка объекта нематериальных активов, полученных организацией, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты нематериальных активов.

Пунктом 56 Положения по ведению бухгалтерского учета установлены следующие правила начисления амортизации по объектам нематериальных активов: стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования, а если этот срок нельзя установить - то исходя из 10 лет. Что касается объектов, по которым производится погашение стоимости, амортизационные отчисления определяются одним из двух следующих способов: линейным способом исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока полезного использования данных объектов, или способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). При этом Приказом Минфина России от 24 марта 2000 г. N 31 срок амортизации нематериального актива, который нельзя установить ни договором на получение нематериального актива, ни законодательными актами, был увеличен с десяти до двадцати лет.

     
     —————————————————————————————————————————————————————————————¬
     |Три способа начисления амортизации по нематериальным активам|
     |в 2001 г. (п.15 ПБУ 14/2000) для целей бухгалтерского учета |
     L————T—————————————————T—————————————————————————T————————————
   

\ / \ / \ /

     
   —————————¬         —————————————¬      ——————————————————————————¬
   |линейный|         |способ      |      |способ списания стоимости|
   |способ  |         |уменьшаемого|      |пропорционально объему   |
   L—————————         |остатка     |      |продукции (работ)        |
                      L—————————————      L——————————————————————————
   

Нормами ПБУ 14/2000 установлено, что амортизационные отчисления производятся в течение всего срока полезного использования нематериальных активов. Приостановление начисления амортизации допускается только в случае консервации организации. Обращаем внимание, что в данном случае речь идет не о консервации объекта (по аналогии с консервацией объекта основных средств, производимой на основании приказа руководителя организации), которая к нематериальным активам не применяется, а о консервации всей организации. Так, например, регламентация вопросов консервации предприятий с учетом отраслевой специфики содержится в Законе РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах".

Пунктом 17 ПБУ 14/2000 установлены критерии для определения срока полезного использования нематериальных активов:

1) срок действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности по законодательству Российской Федерации;

2) ожидаемый срок использования объекта нематериальных активов.

В частности, ст.3 Патентного закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3517-1 установлены следующие сроки действия:

- патента на изобретение - в течение 20 лет;

- свидетельства на полезную модель - в течение 5 лет;

- патента на промышленный образец - в течение 10 лет.

Статьями 16 и 36 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" установлено, что регистрация товарного знака и свидетельство на право пользования наименованием места происхождения товара действует в течение 10 лет с правом последующего продления.

Начисление амортизации нематериальных активов для целей

налогообложения

Согласно пп."ц" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включается амортизация нематериальных активов, используемых в процессе осуществления уставной деятельности, по нормам амортизационных отчислений, рассчитанным организацией, исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования (но не более срока деятельности организации). По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности предприятия).

Таким образом, в бухгалтерском учете и для целей налогообложения с 1 января 2000 г. установлены различные методы и сроки амортизации объектов нематериальных активов. Для целей налогообложения должны применяться не нормы бухгалтерского учета, а нормы Положения о составе затрат, а именно:

- только линейный способ исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока полезного использования объекта нематериальных активов;

- если срок полезного использования объекта нематериальных активов не может быть однозначно определен ни из договора на получение нематериального актива, ни из закона; для целей налогообложения применяется срок в 10 лет.

Данная позиция разъяснена в Письме Минфина России от 24 августа 2000 г. N 04-02-05/1.

Однако для начисления амортизационных отчислений по объектам нематериальных активов за счет себестоимости продукции (работ, услуг) необходимо их непосредственное участие в производственной деятельности.

Это требование подтверждено в Постановлении Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 мая 1995 г. по делу N К4-Н-7/918: "участие в процессе производства продукции (работ, услуг) нематериальных объектов должно подтверждаться технологическими документами, сметами, иными учетными документами, фиксирующими факт совершения хозяйственной операции с этими нематериальными объектами". В Постановлении Высшего Арбитражного Суда РФ подчеркнуто, что для включения в себестоимость амортизации по нематериальным активам должно быть подтверждено не только их участие в процессе производства, но и доказательства того, что их использование приносило доход.

Аналогичное по сути решение отражено в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 декабря 1996 г. N 3225/96.

Основные требования к амортизируемым нематериальным активам изложены в совместном Приказе Минфина России и ФКЦБ России от 5 августа 1996 г. N N 71, 149 "О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ". Эти нематериальные активы должны:

- непосредственно использоваться в основной деятельности и приносить доход;

- иметь документальное подтверждение затрат, связанных с их приобретением (созданием);

- право организации на владение данными нематериальными активами должно быть подтверждено документом (патентом, лицензией, актом, договором и т.п.), выданным в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Следует подчеркнуть, что введенную с 1 января 2000 г. Приказом Минфина России от 24 марта 2000 г. N 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" норму о неначислении амортизации по нематериальным активам некоммерческих организаций Верховный Суд РФ Решением от 23 августа 2000 г. N ГКПИ 00-645 признал недействительной.

В Решении Верховного Суда РФ подчеркивается, что в соответствии со ст.3 Закона о бухгалтерском учете N 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации. Основной целью законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете является - обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями, и т.д.

Статьей 11 названного Закона предусмотрено право организации начислять амортизацию основных средств и нематериальных активов независимо от результатов ее хозяйственной деятельности в отчетном периоде. При этом в силу ст.4 Закона о бухгалтерском учете такое право распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации.

Таким образом, ни данный Закон, ни принятые во исполнение его требований о единых правовых и методологических основах организации и ведения бухгалтерского учета постановления Правительства Российской Федерации не ставят установленные ими права организаций на амортизацию основных средств и нематериальных активов в зависимость от их организационно - правовых форм и целей деятельности.

В связи с этим доводы представителя Минфина России о том, что внесение в нормативные правовые акты по бухучету оспариваемых заявителем дополнений и изменений обусловлено спецификой правового положения последнего, его уставными целями, в которые не входит цель получения прибыли, представляются неубедительными.

При таких обстоятельствах лишение приказом Минфина России некоммерческих организаций установленного федеральным законом права начисления амортизации основных средств и нематериальных активов до внесения соответствующих изменений и дополнений в федеральный закон представляется незаконным, выходящим за определенные Положением о Минфине России пределы его компетенции и нарушающим права и свободы заявителя.

Таким образом, Верховный Суд РФ Решением от 23 августа 2000 г. N ГКПИ 00-645 признал п.п.1 и 3 Приложения к Приказу Минфина России от 24 марта 2000 г. N 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты..." и п.48 Положения по ведению бухгалтерского учета, изменения абз.4 п.56 этого же Положения недействительными (недействующими), не влекущими правовых последствий с момента их издания.

При составлении промежуточного бухгалтерского баланса необходимо обратить внимание на следующие изменения в учете нематериальных активов, введенные данным Положением с 1 января 2001 г.

Первое изменение.

Пунктом 21 ПБУ 14/200 предусмотрено два способа отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по группам однородных нематериальных активов:

1) с накоплением соответствующих сумм на отдельном счете 05 "Амортизация нематериальных активов". Данный способ является традиционным и широко применялся на практике в предыдущие годы. Счет 05 в данном случае применяется для обобщения информации о суммах накопленной амортизации. Данный способ обеспечивает большую аналитичность информации;

2) путем уменьшения первоначальной стоимости объекта непосредственно по кредиту счета 04 "Нематериальные активы". При применении данного способа сумма амортизационных отчислений относится непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы", тем самым уменьшается остаток по нему, который представляет остаточную стоимость объектов нематериальных активов. После полного погашения первоначальной стоимости объект автоматически перестает числиться в бухгалтерском учете либо продолжает числиться в условной оценке. До 1 января 2001 г. этот способ разрешалось применять только для учета амортизации деловой репутации организации. Данный способ целесообразно использовать применительно к отдельным группам нематериальных активов, например таких, как организационные расходы и деловая репутация организации.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.

Организациям предоставлено право самостоятельного выбора предложенных способов по учету амортизации нематериальных активов.

Выбор способа отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по группам однородных нематериальных активов закрепляется в учетной политике организации на 2001 г.

Данные способы отражаются в учете с 1 января 2001 г. следующими проводками:

Дебет 20, 23, 44 Кредит 05 - при накоплении амортизации на отдельном счете;

Дебет 20, 23, 44 Кредит 04 - при уменьшении первоначальной стоимости объекта нематериальных активов.

Второе изменение.

Второе изменение связано с порядком учета выбытия нематериальных активов. В Инструкции по применению нового Плана счетов предусмотрено, что при выбытии объектов нематериальных активов (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) их стоимость, учтенная на счете 04 "Нематериальные активы", уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации (с дебета счета 05 "Амортизация нематериальных активов"). Остаточная стоимость выбывающих объектов списывается со счета 04 "Нематериальные активы" на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Налогообложение объектов нематериальных активов

Налогообложение объектов нематериальных активов в 2001 г. существенным образом изменилось, поскольку гл.21 НК РФ не содержит ранее существовавшую налоговую льготу в части освобождения от НДС патентно - лицензионных операций (кроме посреднических), связанных с объектами промышленной собственности, а также получение авторских прав.

Следовательно, с 1 января 2001 г. данные операции подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

При этом как до 1 января 2001 г., так и после нематериальные активы являются объектом обложения налогом на имущество предприятий.

В соответствии с п.19 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций по группе статьей "Нематериальные активы" показываются также учтенные в установленном порядке приобретенные отдельные квартиры в объектах жилого фонда. Данные по объектам жилого фонда (в том числе по отдельным квартирам), отражаемые в указанной группе статей, приводятся по первоначальной стоимости (стоимости приобретения).

Строка 120 (в том числе строки 121, 122)

"Основные средства"

При заполнении этой строки используют данные счета 01 "Основные средства" по действующим и находящимся на реконструкции, модернизации, восстановлении, консервации или в запасе основным средствам по их остаточной стоимости (за исключением объектов основных средств, по которым в соответствии с установленным порядком амортизация не начисляется), то есть по фактическим затратам на их приобретение, сооружение и изготовление за вычетом суммы начисленной амортизации.

Перечень объектов основных средств, по которым в соответствии с действующим законодательством амортизация не начисляется, приведен в п.4.1 ПБУ 6/97.

Особенности бухгалтерского учета основных средств в настоящее время тесно увязаны с их составом и группировкой, которые определены Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ) ОК 013-94, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359 (в ред. от 14 апреля 1998 г.).

Пунктом 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств установлено, что при определении состава и группировки основных средств необходимо руководствоваться данным Классификатором.

При формировании показателей промежуточной бухгалтерской отчетности необходимо помнить, что инвентарным объектом, в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359, является:

- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;

- отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

- обособленный комплекс конструктивно - сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенных работ.

Комплекс конструктивно - сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Пунктом 2.3 ПБУ 6/97 предусмотрено положение о том, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. При этом замену каждой такой части при восстановлении объекта следует учитывать как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта (п.5.3 ПБУ 6/97).

Согласно Письму Минфина России от 19 октября 2000 г. N 16-00-13-07 "О порядке отнесения имущества к основным средствам" подчеркивается, что в связи с изменением МРОТ не изменился порядок отнесения имущества к основным средствам. В качестве стоимостного критерия при отнесении имущества к основным средствам в соответствии с Федеральным законом от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ с 1 января 2001 г. применяется базовая сумма в размере 100 руб.

На момент написания книги отделом общей методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России подготовлены изменения, связанные с отменой стоимостного критерия, в Положение по ведению бухгалтерского учета, ПБУ 5/98 и ПБУ 6/97.

Организации, которые перешли на новый План счетов, уже могут использовать лишь один критерий - срок службы малоценных и быстроизнашивающихся предметов и при распределении счета 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" ориентироваться исключительно на него.

Внимание. Перевод в 2001 г. части малоценных и быстроизнашивающихся предметов в состав основных средств значительно увеличит количество инвентарных объектов учета.

Техника заполнения строки

Показатель строки определяется расчетным путем по данным Главной книги как разница между суммой остатков по счетам 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (за исключением данных, отраженных по строке 135 баланса) и суммой остатка по счету 02 "Износ основных средств" ("Амортизация основных средств").

По строкам 121 и 122 приводится расшифровка стоимости некоторых объектов основных средств:

- земельные участки и объекты природопользования - по строке 121;

- здания, машины и оборудование - по строке 122.

В связи с этим у отдельных организаций (например, арендаторов, осуществляющих значительные капитальные вложения в арендованные основные средства) информация о наличии капитальных вложений в арендованное имущество не будет отражена по отдельной строке бухгалтерского баланса. В соответствии с п.33 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств капитальные вложения являются собственностью арендатора, и затраты по законченным работам капитального характера учитываются в составе основных средств. Поэтому в случае наличия существенных показателей стоимости данного вида актива мы рекомендуем организациям при формировании показателей актива баланса использовать дополнительную строку.

Внимание. По строке 121 "Земельные участки и объекты природопользования" всегда показывается первоначальная стоимость земельных участков и объектов природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы). В соответствии с п.4.1 ПБУ 6/97 не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются.

Так как при составлении промежуточного бухгалтерского баланса необходима расшифровка состава основных средств, то для организаций, применяющих старый План счетов, предполагавший ведение к счету 01 только двух субсчетов - субсчета 01-1 "Собственные основные средства" и субсчета 01-2 "Арендованное имущество" - на счете 01 "Основные средства" ввести субсчета по видам основных средств: земельные участки, объекты природопользования, здания, сооружения, машины, оборудование. В новом Плане счетов название синтетического счета 02 "Износ основных средств" заменено на название "Амортизация основных средств".

Принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки - передачи основных средств типовой межотраслевой формы N ОС-1, а также документов, подтверждающих государственную регистрацию объекта недвижимости в соответствии с действующим законодательством. Согласно ст.219 ГК РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации. В соответствии со ст.223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

На основании п.1 ст.25 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" право на вновь создаваемый объект недвижимого имущества регистрируется на основании документов, подтверждающих факт его создания. Государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним представляет собой юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения, перехода и прекращения права собственности на недвижимые вещи.

С учетом вышеизложенного до перехода права собственности на объект основных средств этот объект не должен приниматься к учету по счету 01 "Основные средства".

Внимание. Организации, перешедшие на новый План счетов, количество субсчетов, их названия, экономическое содержание, порядок учета и использования для бухгалтерской отчетности устанавливают самостоятельно и закрепляют в приказе по учетной политике. Этим организациям рекомендуется использовать субсчет "Выбытие основных средств". Однако введение специального субсчета "Выбытие основных средств" не является обязательным.

При использовании субсчета "Выбытие основных средств" в организации должны быть сделаны следующие проводки:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 - отражена первоначальная стоимость выбывающих основных средств;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - отражена сумма амортизации, начисленная за время использования объектов основных средств;

Дебет 91 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - отражена остаточная стоимость выбывающих основных средств.

Дебет 91 Кредит 23, 44, 69, 70 - отражены затраты, связанные с выбытием основных средств;

Дебет 91 (99) Кредит 99 (91) - определен финансовый результат от выбытия основных средств.

При начислении амортизационных отчислений следует руководствоваться Положением по ведению бухгалтерского учета, ПБУ 6/97 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств. При этом необходимо учитывать, что в соответствии с измененной редакцией п.48 Положения по ведению бухгалтерского учета производится начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств, полученным по договорам дарения и безвозмездно, а также по объектам основных средств, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований и аналогичных средств.

Для целей налогообложения амортизация по основным средствам начисляется от их первоначальной стоимости по единым нормам в соответствии с Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 с учетом Постановлений Правительства РФ от 31 декабря 1997 г. N 1672 и от 24 июня 1998 г. N 627 (Письмо Минфина России от 9 августа 2000 г. N 04-02-05/7).

МНС России по согласованию с Минэкономики России и Минфином России разъяснило Письмом от 11 сентября 2000 г. N ВГ-6-02/731 порядок применения Письма Минэкономики России от 29 декабря 1999 г. N МВ-890/6-16 по начислению амортизации, учитываемой для целей налогообложения, на приобретаемые основные средства, бывшие в эксплуатации, включая основные средства, бывшие в эксплуатации, полученные в виде вклада в уставный капитал организации. Предполагаемый срок полезного использования у нового собственника основных средств определяется вычитанием из срока полезного использования, исчисленного для новых объектов основных средств, срока их фактической эксплуатации. При этом срок полезного использования новых объектов основных средств определяется исходя из норм амортизационных отчислений, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 "О Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

Отсюда следует вывод о необходимости получения от продавца бывших в эксплуатации основных средств документов, подтверждающих срок фактической эксплуатации приобретаемого основного средства.

Если покупатель приобретает основное средство, срок службы которого уже достиг нормативного срока эксплуатации исходя из установленных норм, то срок эксплуатации он определяет самостоятельно на основании предполагаемого срока полезного использования указанного объекта.

Организации имеют право не чаще одного раза в год (на 1 января отчетного года) переоценивать полностью или частично объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации (с применением индекса - дефлятора) или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал в соответствии с п.91 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (в скобках дана нумерация счетов по новому Плану счетов):

Дебет 01 Кредит 87, 88 (83) - увеличение первоначальной стоимости основных средств в результате переоценки;

Дебет 87, 88 (83) Кредит 02 - индексация суммы начисленной амортизации в результате переоценки основных средств (при увеличении стоимости объекта основных средств);

Дебет 87, 88 (83) Кредит 01 - уменьшение первоначальной стоимости основных средств в результате переоценки;

Дебет 02 Кредит 87, 88 (83) - индексация суммы начисленной амортизации в результате переоценки основных средств (при уменьшении стоимости объекта основных средств).

Результаты проведенной организацией в соответствии с установленным порядком до начала отчетного года переоценки по состоянию на первое число отчетного года объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете в январе месяце и учитываются в бухгалтерской отчетности при формировании данных на начало отчетного года.

Следовательно, результаты проведенной в 2000 г. переоценки отражаются при формировании бухгалтерской отчетности за 2001 г. по состоянию на начало 2001 г. записями за январь 2001 г. (Письмо Минфина России от 7 августа 2000 г. N 04-02-05/1).

Переоценка основных средств, отраженная в бухгалтерской отчетности, учитывается при исчислении налога на прибыль в порядке, который разъяснен в Письме МНС России от 17 апреля 2000 г. N ВГ-6-02/288@, согласованном с Минфином России (Письма Минфина России от 3 июля 2000 г. N 04-02-05/1 и от 26 апреля 2000 г. N 04-02-05/1).

По группе статей "Основные средства" показываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), а также арендованные объекты основных средств, включенные в установленном порядке в состав основных средств.

При формировании показателей группы статей "Основные средства" организация - арендатор, у которой предусматривается переход имущества, полученного по договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса и относящегося к основным средствам, в ее собственность (выкуп) по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения всей обусловленной договором выкупной цены, в этой группе статей отражает входящие в состав арендованного имущественного комплекса основные средства.

При формировании показателей промежуточной бухгалтерской отчетности у бухгалтеров очень часто возникает вопрос: как классифицировать персональный компьютер с составляющими его частями - как объект основных средств или в составе средств в обороте (исходя из установленного в организации стоимостного критерия); также вопросы вызывает количество таких самостоятельных частей. Напомним, что решение данных вопросов находится в компетенции руководителя организации.

В соответствии с п.46 Положения по ведению бухгалтерского учета и п.2.1 ПБУ 6/97 основные средства - это часть имущества, призванная приносить доход и используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией при соблюдении следующих условий:

- срок службы актива превышает 12 месяцев или обычный операционный цикл в организации (если он более 12 месяцев);

- стоимость имущества на дату приобретения превышает 100 (для бюджетных организаций - 50) установленных законом МРОТ за единицу независимо от срока полезного использования.

К объектам основных средств (согласно п.46 Положения по ведению бухгалтерского учета и п.2.2 ПБУ 6/97) относится также вычислительная техника.

В Письме Минфина России от 2 июля 1998 г. N 16-00-17-74 подчеркивается, что "указанным Положением (ПБУ 6/97) предусматривается отнесение вычислительной техники к основным средствам".

В Письме Минфина России от 3 апреля 1998 г. N 04-02-14 предусматривается возможность учитывать в составе основных средств компьютеры, включенные в Общероссийский классификатор и Единые нормы амортизационных отчислений, по стоимости, не превышающей установленный лимит.

Минэкономики России Письмом от 17 января 2000 г. N МВ-32/6-51 сообщило, что считает возможным отнести персональные компьютеры к активной части основных средств, на которые распространяется механизм ускоренной амортизации.

Общероссийский классификатор ОК 013-94, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359, введенный в действие с 1 января 1996 г., также относит вычислительную технику к объектам основных средств. Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденными Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072, установлены соответствующие нормы амортизационных отчислений на полное восстановление указанных выше объектов.

Исходя из перечисленных нормативных документов, приобретаемые организацией средства вычислительной техники, в том числе компьютеры (вне зависимости от стоимости приобретения), должны быть приняты на учет в качестве основных средств. С 1 января 1998 г. (с момента введения ПБУ 6/97) такого же мнения придерживаются и налоговые органы. В ответах на частные вопросы МНС России разъясняет, что раз вычислительная техника указана в перечне имущества, относимого к основным средствам в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и ПБУ 6/97, то вне зависимости от его стоимости компьютер всегда следует относить к основным средствам.

Вместе с тем, если исходить только из пока еще существующего критерия стоимости (до внесения соответствующих изменений в Положение по ведению бухгалтерского учета, ПБУ 5/98 и ПБУ 6/97), то средства вычислительной техники, в том числе компьютеры, могут быть приняты на учет либо в качестве основного средства (при стоимости более 100 базовой суммы), либо в качестве МБП (при стоимости менее 100 базовой суммы).

В соответствии с п.50 Положения по ведению бухгалтерского учета руководитель организации имеет право установить меньший лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте. Обращаем ваше внимание на то, что Департамент методологии бухгалтерского учета и отчетности в Письме Минфина России от 2 июля 1998 г. N 16-00-17-74 разъяснил со ссылкой на ПБУ 6/97, что решение вопроса об учете компьютера стоимостью, не превышающей установленный лимит, в составе основных средств или малоценных и быстроизнашивающихся предметов, находится в компетенции руководителя организации. Принятое решение должно быть отражено в учетной политике организации в начале отчетного года.

Аудиторская практика показывает, что сложным является также вопрос отражения в бухгалтерском учете компьютера и периферийных устройств к нему (мониторов, принтеров, сканеров и др.) как комплекса конструктивно - сочлененных предметов в составе основных средств независимо от стоимости.

Такое, например, периферийное устройство, как принтер, само по себе (без подключения к компьютеру) функционировать не может. Но в случае наличия в организации нескольких локальных вычислительных систем (ЛВС), возникает вопрос, в какую из ЛВС его подключать, тем самым увеличивая ее стоимость?

Комплекс конструктивно - сочлененных элементов - это совокупность предметов, функционирующих только в комплекте, и отключение одного из них не позволяет комплексу функционировать дальше (невозможно работать на компьютере без подключенного монитора или клавиатуры). Подсоединение же или отключение периферийного устройства (принтера, сканера и др.) изменяет функциональные возможности локальной вычислительной системы, но не влияет на саму возможность ее работы (компьютер работает и с подключенным принтером и сканером, и без них). Получается, что периферийные устройства надо учитывать отдельно, и отнесение их стоимости к основным средствам или к средствам в обороте будет зависеть только от их стоимости (пока существует стоимостной критерий). С другой стороны, логично предположить, что компьютер без принтера, конечно, может работать, а вот принтер без компьютера - нет. В таком случае для целей отражения в бухгалтерском учете принтер ничем не отличается от монитора или клавиатуры и должен учитываться как часть комплекса конструктивно - сочлененных предметов в составе компьютера (или сервера), к которому он присоединен.

Департамент налоговой политики Минфина России в Письме от 2 декабря 1999 г. N 04-02-05/6 выразил свое мнение по вопросу отнесения компьютеров и периферийных устройств к ним к объектам основных средств. В данном Письме подчеркивается, что ПБУ 6/97 действует с 1 января 1998 г. При принятии с указанной даты объекта или предмета к бухгалтерскому учету следует решить, как его учитывать - в составе основных средств или средств в обороте. В то же время Положением по ведению бухгалтерского учета также определено, какие предметы не относятся к основным средствам и учитываются организациями в составе средств в обороте. При этом установлено, что руководитель организации имеет право устанавливать меньший лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте (такое право предоставлено с момента введения данного Положения - с 1 января 1999 г.). Поэтому, по мнению Минфина России, исходя из действовавшего на момент приобретения стоимостного предела для отнесения приобретенного актива к средствам в обороте следует подходить и к отражению в бухгалтерском учете приобретенных в разное время и оформленных соответствующими первичными документами процессора, монитора, принтера. Указанные предметы, приобретенные в разное время (если стоимость каждого из них в отдельности не превышает действовавший стоимостный предел), должны учитываться в составе средств в обороте. В том случае, если организация приобретает компьютер в стандартной комплектации одновременно (процессор, монитор, принтер) и его стоимость превышает установленный лимит, указанный компьютер учитывается организацией как отдельный инвентарный объект в составе основных средств. Исходя из правил, определенных ПБУ 6/97, таких, как установление меньшего стоимостного предела, части, входящие в объект, имеют разный срок полезного использования; следовательно, процессор, монитор и принтер могут учитываться в составе основных средств каждый в отдельности. Таким образом, Минфином России еще раз подчеркнуто, что решение вопроса о том, в каком порядке учитывать процессор, монитор, принтер - в комплексе или каждый предмет отдельно, в составе основных средств или в составе средств в обороте, находится в компетенции руководителя организации.

Учитывая вышеизложенное, а также принимая во внимание внесение изменений в соответствующие нормативные документы в отношении отмены стоимостного критерия, по мнению автора, при бухгалтерском учете компьютера необходимо иметь в виду, что даже приобретенные отдельно его составляющие (дисплей, системный блок, клавиатура, принтер и др.) должны приниматься на учет как единый комплекс.

Внимание. При формировании показателей разд.I "Внеоборотные активы" следует обратить особое внимание на порядок отражения в учете безвозмездного получения имущества.

Стоимость имущества, полученного безвозмездно, согласно правилам ПБУ 9/99, признается доходом организации. Стоимость такого имущества при получении должна быть учтена на счетах 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 07 "Оборудование к установке", 08 "Капитальные вложения" ("Вложения во внеоборотные активы"), 10 "Материалы" и другие в корреспонденции с кредитом счета 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы"). При этом по амортизируемому имуществу предусмотрено отражение прибыли в отчетные периоды его использования и только в размере начисленной амортизации.

При безвозмездном получении имущества в бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 08 Кредит 83 (98) - отражена стоимость активов, которая переносится на затраты в форме амортизации;

Дебет 01, 04 Кредит 08 - отражен ввод активов в состав основных средств, нематериальных активов;

Дебет 20 и др. Кредит 02, 05 - начислена амортизация по объектам в период их эксплуатации;

Дебет 83 (98) Кредит 80 (91) - отражена прибыль в размере начисленной амортизации.

При формировании показателей разд.I "Внеоборотные активы" необходимо правильно отражать в учете затраты, связанные с подключением к телефонной сети. Данные затраты носят долгосрочный характер независимо от их стоимости, в связи с чем должны учитываться на счете 08 "Капитальные вложения" ("Вложения во внеоборотные активы").

Статьей 779 ГК РФ установлено, что к договорам оказания услуг связи применяются правила, регулирующие возмездное оказание услуг. В соответствии с Правилами оказания услуг телефонной связи, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 1997 г. N 1235, услуги телефонной связи оказываются на основании договора об оказании услуг телефонной связи, заключаемого между оператором связи и абонентом (клиентом).

В соответствии с Правилами оказания услуг телефонной связи стоимость услуги по предоставлению доступа к телефонной сети включает стоимость работ по организации абонентской линии от телефонной станции до телефонной розетки, работ по подключению абонентской линии к станционному оборудованию и подключению абонентского устройства к абонентской линии с учетом стоимости станционного и линейного оборудования.

В соответствии с Письмом Департамента налоговой политики Минфина России от 30 августа 2000 г. N 04-02-05/1а расходы, связанные с подключением дополнительных телефонных номеров, носят капитальный характер и осуществляются за счет средств, учитываемых на счете 08 "Капитальные вложения" ("Вложения во внеоборотные активы"). Аналогично по этому счету отражаются и затраты, связанные с приобретением нематериальных активов (приобретение права пользования городскими телефонными номерами).

Предприятия связи, фактически оказывая услуги по предоставлению доступа к телефонной сети, выставляют счета "за установку телефона", несмотря на то что применяемое в данном случае наименование вида услуги связи не предусмотрено п.13 Постановления Правительства РФ от 26 сентября 1997 г. N 1235.

По мнению Департамента налоговой политики Минфина России в Письме от 30 апреля 1999 г. N 04-03-11 при отнесении затрат по установке телефонов (без стоимости телефонных аппаратов) к капитальным вложениям следует руководствоваться Инструкцией по заполнению форм федерального статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 г. N 123 (в ред. от 21 октября 1998 г. N 100). Согласно пп.4.2.3, 4.3.2 и 4.4.3 разд.4 "Технологическая структура капитальных вложений" данной Инструкции капитальные вложения в основные фонды по своей технологической структуре слагаются в том числе из:

- работ по сооружению линий связи (включая стоимость кабеля или провода и троса, но без стоимости электрооборудования и арматуры высоковольтных линий) - п.4.2.3,

- работ по устройству подводок к оборудованию (в том числе проводов связи) - п.4.3.2,

- стоимость затрат на оборудование (в том числе стоимость средств автоматизации и связи) - п.4.4.3.

Затраты, связанные с подключением к телефонной сети, могут быть приняты к бухгалтерскому учету как "Устройства электропередачи и связи" (раздел "Передаточные устройства" Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072) с последующим погашением их стоимости путем начисления износа в общеустановленном порядке.

Налоговые органы, рекомендуя организациям подобную схему отражения хозяйственных операций, руководствовались следующими доводами. Так, в Письме Госналогслужбы России от 14 мая 1996 г. N ПВ-6-13/325 "По отдельным вопросам учета и отчетности" подчеркивается, что затраты по установке телефонов (систем радиотелефонной связи, радиотелефонов, мини - АТС, радиостанций, коммутационного оборудования, антенно - фидерных устройств и т.д.) в организациях носят долгосрочный характер и подлежат отражению в бухгалтерском учете как капитальные затраты (без учета стоимости аппарата).

Строка 130 "Незавершенное строительство"

Техника заполнения строки

Данная строка заполняется путем суммирования остатков по счетам 07 "Оборудование к установке", 08 "Капитальные вложения" ("Вложения во внеоборотные активы", 61 "Расчеты по авансам выданным" (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты по авансам выданным"), 16 "Отклонение в стоимости материалов" ("Отклонение в стоимости материальных ценностей"). По этой строке отражается та часть суммы авансов, которая выдана организацией в связи с осуществлением капитальных вложений.

При заполнении данной строки необходимо руководствоваться ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", ПБУ 5/98 и Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, приведенным в Письме Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160, Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденными Минстроем России от 4 декабря 1995 г. N БЕ-11-260/7.

По статье "Незавершенное строительство" показываются затраты на строительно - монтажные работы (осуществляемые как хозяйственным, так и подрядным способами), приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно - изыскательские, геолого - разведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).

Внимание. В старом Плане счетов для обобщения информации о вложениях во внеоборотные активы использовался счет 08 "Капитальные вложения". В новом Плане счетов этот счет называется 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Изменилось не только название счета, но и порядок его использования:

1) на этом счете теперь не учитываются вложения в ценные бумаги. Остатки по субсчету 08-10 "Вложения в ценные бумаги" старого Плана счетов переносятся на счет 58 "Финансовые вложения" нового Плана счетов. Напомним, что необходимость использования счета 08 была установлена Приказом Минфина России от 15 января 1997 г. N 2, утвердившим Порядок отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами;

2) исключен субсчет 08-5 "Затраты, не увеличивающие стоимости основных средств". Затраты, учитываемые ранее на субсчете 08-5, с 1 января 2001 г. включаются в инвентарную стоимость законченных капитальных вложений и, следовательно, увеличивают первоначальную стоимость объектов основных средств. По состоянию на 1 января 2001 г. на этом субсчете не должно быть остатков у организаций, перешедших на новый План счетов:

Дебет 08-3 Кредит 08-5 - включены в затраты на капитальные вложения (капитальное строительство) сальдо расходов, ранее учитывавшихся в составе затрат, не увеличивающих первоначальную стоимость основных средств (п.23 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, в ред. Приказа от 28 марта 2000 г. N 32н);

3) не учитываются обособленно вложения в отдельные объекты основных средств по договору лизинга. Остатки с субсчета 08-11 "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга" старого Плана счетов переносятся на субсчет 08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств" нового Плана счетов.

Оборудование, требующее монтажа, как и ранее, учитывается на счете 07 "Оборудование к установке", но теперь к счету не открываются отдельные субсчета на поступающее оборудование в зависимости от того, где оно произведено, предусмотренные старым Планом счетов: субсчет 07-1 "Оборудование к установке отечественное" и 07-2 "Оборудование к установке импортное". По новому Плану счетов субсчета и порядок учета на них, а также порядок использования информации для бухгалтерской отчетности устанавливаются организацией самостоятельно и закрепляются в приказе по учетной политике. Кроме того, в соответствии с новым Планом счетов поступление оборудования к установке может быть отражено с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" или без его использования в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами.

По указанной статье "Незавершенное строительство" отражается стоимость объектов капитального строительства, находящихся во временной эксплуатации до ввода их в постоянную эксплуатацию, а также стоимость объектов недвижимого имущества, на которые отсутствуют документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях.

Напомним, что в соответствии с ГК РФ право собственности на имущество, которое имеет собственник, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли - продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.

При этом право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.

Кроме того, исходя из ст.223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", вступившим в силу с 31 января 1998 г. в соответствии с нормами ГК РФ, государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним представляет собой юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения, перехода и прекращения права собственности на недвижимые вещи.

Исходя из сказанного, объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в едином государственном реестре, не может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств и поэтому до момента регистрации права собственности должен отражаться на счете 08 "Капитальные вложения" ("Вложения во внеоборотные активы").

Согласно Письму МНС России от 28 апреля 2000 г. N ВГ-6-02/334@ при отражении в бухгалтерском учете операций по приобретению объектов недвижимого имущества принятие объекта к бухгалтерскому учету (отражение на счете 01 "Основные средства") производится не ранее даты регистрации объекта недвижимого имущества в соответствующем государственном органе.

Таким образом, до момента государственной регистрации, независимо от факта оформления в соответствии с условиями договора акта приема - передачи между продавцом и покупателем, приобретаемые объекты должны учитываться на счете 08 "Капитальные вложения" ("Вложения во внеоборотные активы"). Для целей налогообложения по такому объекту не должна начисляться амортизация и учитываться расходы по его содержанию, такие, как, например, ремонт (Письмо Минфина России от 10 августа 2000 г. N 04-02-05/1).

Незавершенные капитальные вложения отражаются в бухгалтерском балансе по фактическим затратам для застройщика (инвестора).

Кроме того, по указанной статье отражаются: затраты по формированию основного стада, стоимость оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки.

При заполнении статьи "Незавершенное строительство" следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Приказом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160, и ПБУ 2/94.

После оформления соответствующих документов затраты списываются на соответствующие счета учета активов (как правило, счет 01 "Основные средства").

Строка 135 "Доходные вложения в материальные ценности"

По группе статей "Доходные вложения в материальные ценности" организации, осуществляющие доходные вложения в материальные ценности, предоставляемые за плату во временное владение и пользование (в том числе по договору финансовой аренды и по договору проката) с целью получения дохода, отражают остаточную стоимость указанного имущества.

Техника заполнения строки

Соответствующее имущество показывается в данной строке по остаточной стоимости, то есть за минусом начисленной амортизации.

При заполнении указанной группы статей необходимо руководствоваться Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга".

Информация об имуществе, переданном в лизинг или прокат, как по старому, так и по новому Плану счетов учитывается на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Вместо ранее использовавшихся двух субсчетов 03-1 "Имущество для сдачи в аренду" и 03-2 "Имущество, предоставляемое по договору проката" - организации, перешедшие на новый План счетов, открывают к этому счету субсчета по видам материальных ценностей применительно к бухгалтерской отчетности и определению налогооблагаемой базы.

Данная строка заполняется по данным аналитического учета к счетам 02 "Износ основных средств" ("Амортизация основных средств"), 03 "Доходные вложения в материальные ценности" и 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов" (в новом Плане счетов счет 13 исключен).

Строка 140 "Долгосрочные финансовые вложения"

и строка 250 "Краткосрочные финансовые вложения"

При формировании промежуточной бухгалтерской отчетности необходимо обеспечить представление данных в бухгалтерском балансе по группе статей "Финансовые вложения" с подразделением на долгосрочные и краткосрочные.

Финансовые вложения представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты. К краткосрочным финансовым вложениям могут быть отнесены облигации других организаций, если срок их погашения не более 12 месяцев (строка 253 баланса), и займы, срок погашения которых также составляет менее одного года (строка 251 баланса). По строке 252 баланса отражаются собственные акции, выкупленные у акционеров.

Остальные финансовые вложения представляются как долгосрочные и отражаются в разделе "Внеоборотные активы".

По группе статей "Долгосрочные финансовые вложения" показываются долгосрочные инвестиции в дочерние (строка 141) и зависимые общества (строка 142), долгосрочные инвестиции организации в уставные (складочные) капиталы других организаций (строка 143), в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций (строка 145), а также предоставленные другим организациям займы (строка 144).

Заполняя статьи, характеризующие инвестиции в дочерние и зависимые общества, необходимо учитывать определения, приведенные в ГК РФ, а именно в ст.105 "Дочернее хозяйственное общество", ст.106 "Зависимое хозяйственное общество", ст.114 "Унитарное предприятие, основанное на праве хозяйственного ведения".

Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат на их приобретение с отнесением непогашенной суммы по соответствующей статье группы статей "Кредиторская задолженность" в пассиве бухгалтерского баланса в случаях, когда к инвестору перешли права на объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счет оплаты подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по соответствующей статье группы статей "Дебиторская задолженность".

При отражении статей группы "Долгосрочные финансовые вложения" следует руководствоваться Положением по ведению бухгалтерского учета и Порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденным Приказом Минфина России от 15 января 1997 г. N 2.

По строке 150 "Прочие внеоборотные активы" отражаются другие средства и вложения, не нашедшие отражения в разд.I "Внеоборотные активы".

II. Оборотные активы

Строка 210 "Запасы"

В подразделе "Запасы" (строка 210) показываются остатки материально - производственных запасов, предназначенных для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации (сырье, материалы и другие аналогичные ценности), для продажи или перепродажи (готовая продукция, товары), а также других материальных ценностей (животные на выращивании и откорме).

Техника заполнения строки

Данная строка определяется суммированием строк баланса 211 - 217.

При заполнении подраздела "Запасы" необходимо иметь в виду следующее. Согласно п.6.6 ПБУ 10/99 расходы организации по обычным видам деятельности принимаются к учету в сумме, которая равна величине оплаты, определенной (уменьшенной или увеличенной) с учетом суммовых разниц. Следовательно, фактическая себестоимость материально - производственных запасов должна отражаться в балансе с учетом суммовых разниц. Организации, ведущие учет материально - производственных запасов с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов" ("Заготовление и приобретение материальных ценностей") и 16 "Отклонение в стоимости материалов" ("Отклонение в стоимости материальных ценностей"), накапливают указанные разницы на счете 16 с последующим списанием их в порядке, определенном учетной политикой организации. Не списанные на отчетную дату суммовые разницы присоединяются к стоимости остатков материально - производственных запасов по соответствующим строкам группы статей "Запасы" (строки 210 - 217).

Если приобретенные материально - производственные запасы списываются в производство до их оплаты, то возникшие отрицательные суммовые разницы относятся на счет 80 "Прибыли и убытки" за вычетом налога на добавленную стоимость, отраженного в составе суммовой разницы. Такие разъяснения даны в Письме Минфина России от 12 января 2000 г. N 04-02-05/1.

В состав показателей, отражаемых по строке 211 "сырье, материалы и другие аналогичные ценности", в образце формы N 1, утвержденной Минфином России, включена стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов (счет 12).

До внесения соответствующих изменений в Положение по ведению бухгалтерского учета, ПБУ 5/98 и ПБУ 6/97 в бухгалтерском учете в качестве стоимостного критерия при отнесении имущества к основным средствам или средствам в обороте применяется МРОТ.

Данная норма установлена п.50 Положения по ведению бухгалтерского учета, п.3 ПБУ 5/98 и п.2.1 ПБУ 6/97, в которых говорится, что лимит для стоимости предметов, находящихся в составе средств в обороте, - не более 100 МРОТ за единицу для всех организаций и не более 50 МРОТ за единицу для бюджетных организаций.

Согласно Федеральному закону от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" с 1 июля 2000 г. МРОТ повышен с 83 руб. 49 коп. до 132 руб. В связи с ростом МРОТ этот лимит для всех организаций составляет 13 200 руб., для бюджетных - 6600 руб. В соответствии со ст.1 указанного Закона величина МРОТ с 1 января 2001 г. составит 200 руб., а с 1 июля 2001 г. - 300 руб. в месяц.

Однако порядок применения нового размера МРОТ существенно ограничен. Так, в соответствии со ст.3 этого Закона новый МРОТ применяется исключительно для регулирования оплаты труда, а также для определения размеров пособий по временной нетрудоспособности и выплат в возмещение вреда, причиненного увечьем, профессиональным заболеванием или иным повреждением здоровья, связанным с исполнением трудовых обязанностей. Для исчисления налогов, других платежей и выплат, при определении которых в соответствии с действующим законодательством применяется МРОТ, в настоящее время используется так называемая базовая сумма. До 1 января 2001 г. она равна 83,49 руб., а после указанной даты составит 100 руб. В связи с положениями данного Федерального закона работники налоговых органов считают перечень применения нового МРОТ исчерпывающим, а впредь до внесения изменений в законодательство во всех остальных случаях при расчетах, где применяется МРОТ, следует использовать базовую сумму - 83,49 руб.

В связи с тем что сфера применения нового МРОТ сужена, возникла необходимость в разъяснениях Минфина России. Возникает закономерный вопрос: какой же показатель - базовая сумма в размере 83,49 руб. или МРОТ величиной 132 руб. - должен применяться сегодня при определении лимита стоимости имущества, учитываемого в составе оборотных средств?

Позиция Минфина России, изложенная в различных документах, являющихся ответами на частные запросы по этому поводу, долгое время являлась спорной.

В частности, в Письме от 24 июля 2000 г. N 16-00-19/11 Департамент методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России (за подписью руководителя департамента А.С. Бакаева) выступил за применение для определения рассматриваемого лимита (100 МРОТ) новой величины МРОТ: "В связи с изменением минимального размера оплаты труда (с 1 июля 2000 г. - 132 руб. в месяц) увеличивается лимит стоимости предметов, учитываемых в организациях в составе средств в обороте (с 8349 руб. до 13 200 руб.)". То есть согласно изложенной позиции финансового ведомства лимит в 100 МРОТ возрос с 1 июля 2000 г. до 13 200 руб. (для бюджетных организаций - 6600 руб.).

Однако некоторых бухгалтеров этот ответ не удовлетворил, и они обратились в Департамент налоговой политики Минфина России с просьбой разъяснить, какую же величину МРОТ следует применять с точки зрения налогового законодательства, поскольку лимит влияет на налоговую базу и по налогу на имущество, и по налогу на прибыль. В связи с этим запросом Департамент налоговой политики (за подписью руководителя Департамента А.И. Иванеева) совместно с Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России в Письме от 15 сентября 2000 г. N 04-02-05/11 также подтвердили точку зрения А.С. Бакаева, что с 1 июля 2000 г. при отнесении предметов к средствам в обороте следует применять величину МРОТ в размере 132 руб., поскольку увеличение размера МРОТ, применяемого в целях отнесения предметов к средствам в обороте, не ведет напрямую к увеличению размера налоговых обязательств, хотя и оказывает косвенное влияние на величину таких налогов, как налог на имущество предприятий и налог на прибыль предприятий и организаций. В Письме подчеркивается, что "данная норма (базовая сумма - 83 руб. 49 коп., а с 1 января 2001 г. - 100 руб.) была принята исключительно с целью недопущения увеличения ставок налогов (размеров штрафов и иных платежей) в связи с увеличением размеров МРОТ".

Однако затем позиция Минфина России изменилась. Как было сообщено Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России в Письме от 19 октября 2000 г. N 16-00-13-07 "О порядке отнесения имущества к основным средствам", а также в Письме Минфина России от 18 октября 2000 г. N 16-00-17/26 в связи с изменением минимального размера оплаты труда с 1 июля 2000 г. не изменился порядок отнесения имущества к основным средствам.

Таким образом, в качестве стоимостного критерия при отнесении имущества к основным средствам в 2000 г. по-прежнему применялся МРОТ в сумме 83 руб. 49 коп. в течение периода с 1 июля по 31 декабря 2000 г. Иными словами, соответствующий лимит был равен 8349 руб. (для бюджетных организаций - 4174,50 руб.). В обоснование данной позиции приводится ст.3 Федерального закона от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда", в соответствии с которой применяется МРОТ, равный 132 руб. Для всех остальных целей должна использоваться базовая сумма. Эта позиция уже согласована заместителем министра финансов РФ Сергеем Шаталовым с заместителем министра РФ по налогам и сборам Владимиром Гусевым.

Такой же позиции решило придерживаться и МНС России, в частности, в Письме от 19 октября 2000 г. N 02-5-10/183. Аргументом служит то, что величина рассматриваемого лимита влияет на исчисление налогов. А поскольку в соответствии с Федеральным законом от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ для их исчисления применяется базовая сумма в размере 83,49 руб. (с 1 января 2001 г. - 100 руб.), для отнесения имущества к основным средствам должен использоваться именно этот показатель, а не новый МРОТ.

В Письмах Минфина России от 15 сентября 2000 г. N 04-02-05/11 и от 19 октября 2000 г. N 16-00-13-07 "О порядке отнесения имущества к основным средствам" указывается, что в рамках исполнения Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283, начиная с 1 января 2001 г. предполагается отказаться от применения в качестве критерия для отнесения имущества к основным средствам какой-либо стоимостной величины, сохранив критерий продолжительности их полезного использования: предметы со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, независимо от их стоимости, должны относиться к основным средствам, а предметы со сроком полезного использования менее 12 месяцев будут учитываться применительно к порядку, установленному для учета материалов. Соответственно, критерий денежной оценки будет играть подчиненную роль.

По заявлениям должностных лиц Минфина России, соответствующие изменения в ближайшее время должны быть внесены в Положение по ведению бухгалтерского учета, а также в ПБУ 5/98 и ПБУ 6/97, которые приведут к тому, что счет 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" не будет применяться уже в 2001 г. даже теми организациями, которые еще не перейдут на новый План счетов.

Подчеркиваем, что новый План счетов предусматривает отнесение к основным средствам любого имущества со сроком службы более года независимо от его стоимости.

Счет 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" и счет 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов" не предусмотрены новым Планом счетов. Это связано с тем, что в МСФО есть стандарт 16 "Основные средства" и нет Стандарта "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы". Согласно Стандарту 16 "Основные средства" срок полезной службы основных средств периодически пересматривается, и если предложения существенно отличаются от предыдущих оценок, сумма амортизационного отчисления текущего и будущих периодов должна корректироваться. Для определения уменьшения стоимости объекта основных средств применяется стандарт МСФО 36 "Обесценение активов". Объект основных средств должен быть списан с баланса при его выбытии или в том случае, когда принято решение о прекращении использования актива и от его выбытия не ожидается больше никаких экономических выгод. Кроме того, в соответствии с новой концепцией учета имущества в основу группировки его видов должен быть положен принцип участия предметов и средств труда в процессе оборота капитала.

В связи с этим организации, перешедшие на новый План счетов, должны имущество, ранее учитываемое в составе малоценных и быстроизнашивающихся предметов, в зависимости от установленного критерия относить либо к внеоборотным активам, учитываемым на счете 01 "Основные средства" (а амортизацию следует увеличить на сумму износа, ранее начисленного по этим предметам), либо к средствам в обороте, учитываемым на счете 10 "Материалы" на соответствующем субсчете 9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" по правилам, установленным для учета указанных товарно - материальных ценностей.

Таким образом, стоимость остатков материалов на складах и в иных местах будет увеличена на стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов, отнесенных к предметам труда (не переданным в эксплуатацию).

Стоимость временных (нетитульных) сооружений, учитываемая по старому Плану счетов на субсчете 12-3 "Временные нетитульные сооружения", относится по фактической себестоимости производства непосредственно на затраты капитального строительства или учитывается в качестве инвентаря на субсчете 10-9 с калькулированием фактической себестоимости на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств".

По сравнению со старым Планом счетов новый субсчет 10/9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" частично заменил исключенный из нового Плана счетов счет 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" (с учетом того, что часть малоценных и быстроизнашивающихся предметов должна относиться к основным средствам, а часть - к материалам):

Дебет 01 Кредит 12-1, 12-2 - отражена учетная стоимость имущества, по техническим параметрам соответствующего критериям средств труда, зачисленного в состав собственных основных средств (специальные инструменты, специальные приспособления, сменное (резервное) оборудование);

Дебет 13 Кредит 02 - списано сальдо накопленной амортизации имущества, переведенного из малоценных и быстроизнашивающихся предметов в состав основных средств, учтенное на дату перехода на новый План счетов и принимаемое на учет в качестве суммы накопленной амортизации собственных основных средств;

Дебет 19-1 Кредит 19-4 - перечислено на увеличение сальдо НДС по приобретенным основным средствам сальдо НДС, учтенное на дату перехода на новый План счетов, по приобретенным малоценным и быстроизнашивающимся предметам;

Дебет 10-1, 10-9 Кредит 12-1 - отражена учетная стоимость инвентаря и хозяйственных принадлежностей, включенных в состав оборотного капитала, за исключением имущества, отнесенного к собственным оборотным средствам;

Дебет 19-3 Кредит 19-4 - перечислено на увеличение сальдо НДС по приобретенным материальным ценностям сальдо НДС, учтенное на дату перехода на новый План счетов, по приобретенным малоценным и быстроизнашивающимся предметам;

Дебет 20, 23 и др. Кредит 12-2 - отражено списание остаточной стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов, находившихся в эксплуатации.

В случае существенного увеличения себестоимости продукции (работ, услуг), связанного с переводом остаточной стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов, организациям целесообразно предварительно отнести указанные расходы на счет 97 "Расходы будущих периодов" нового Плана счетов. Затем необходимо равномерно списывать эти расходы на затраты производства (работ, услуг) или расходы по продажам в течение установленного организацией срока, но не более одного года.

Строка 211 "Сырье, материалы

и другие аналогичные ценности"

Техника заполнения строки

Порядок заполнения данной строки зависит от способа учета поступления материалов, установленного учетной политикой организации.

При формировании показателей данной строки используют данные счетов 10 "Материалы", до 1 января 2001 г. - счетов 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" и 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов", а также счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонение в стоимости материалов" или без использования счетов 15 и 16.

Если в учете процесса приобретения и заготовления материалов применяется счет 10 "Материалы" с оценкой материалов на счете 10 по фактической себестоимости, то строка заполняется по данным остатков на этом счете.

Если применяются счета 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материалов" ("Заготовление и приобретение материальных ценностей"), 16 "Отклонение в стоимости материалов" ("Отклонение в стоимости материальных ценностей") с оценкой материалов на счете 10 по учетной цене, то строка заполняется по данным остатков счетов 10 и 16 в части, относящейся к материалам. Дебетовое сальдо по счету 16 "Отклонение в стоимости материалов" ("Отклонение в стоимости материальных ценностей") прибавляют, а кредитовое сальдо - вычитают.

При осуществлении организациями учета заготовления материально - производственных запасов с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонение в стоимости материалов" в бухгалтерском балансе сумма числящихся на конец отчетного периода отклонений фактических расходов по приобретению материально - производственных запасов от их учетной цены или отклонений, связанных с предоставлением организации скидок (накидок) согласно договору, возникновением суммовых разниц по расчетам за приобретенные материально - производственные запасы, присоединяется к стоимости остатков материально - производственных запасов, отраженных по соответствующим статьям группы статей "Запасы", или вычитается при определении итоговых данных по статье в случае получения скидок, возникновения суммовых разниц.

Порядок списания выявляемых отклонений фактических расходов по приобретению материально - производственных запасов от их учетной цены устанавливается организацией самостоятельно при принятии учетной политики.

Строка 213 "Затраты в незавершенном производстве

(издержках обращения)"

В отраслях материального производства по данной строке отражаются затраты производственного характера по незавершенным работам, а также по продукции, не прошедшей всех стадий обработки.

По данной строке показываются затраты по незавершенному производству и незавершенным работам (услугам), учет которых осуществляется на соответствующих счетах бухгалтерского учета затрат на производство.

Оценка незавершенного производства зависит от метода, который должен быть зафиксирован в приказе по учетной политике организации.

При применении простого (попроцессорного) метода на предприятиях, вырабатывающих однородную продукцию и не имеющих незавершенного производства (например, на электростанциях), незавершенное производство отсутствует. Себестоимость всей выпущенной продукции определяется суммированием производственных расходов за отчетный период. Себестоимость единицы продукции определяется делением суммы всех затрат на количество продукции (работ, услуг).

При применении позаказного метода в мелкосерийном производстве однотипных изделий, а также при выполнении ремонтных, монтажных и других работ учет затрат ведется по заказам. Незавершенное производство принимается в размере затрат на незаконченные заказы.

Попередельный бесполуфабрикатный метод в массовом и крупносерийном производстве, где сырье проходит несколько фаз обработки (переделов), применяется, если продукция каждого отдельного передела не реализуется на сторону. В этом случае себестоимость конечного продукта равна сумме затрат всех переделов. Незавершенное производство оценивается по прямым затратам.

При применении попередельного полуфабрикатного метода в массовом и крупносерийном производстве, где сырье проходит несколько фаз, себестоимость продукции каждого передела исчисляется в отдельности, так как продукция реализуется на сторону. Незавершенное производство оценивается по прямым затратам.

При применении нормативного метода в массовом и крупносерийном производстве в отраслях обрабатывающей промышленности составляется нормативная калькуляция по действующим на начало месяца нормам с расчетом отклонений от этих норм в конце месяца и принятием управленческих решений на основе анализа причин отклонений. Незавершенное производство оценивается по нормативной (плановой) себестоимости с учетом индекса изменения норм.

Под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех стадий обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. Даже полностью законченная продукция, не прошедшая испытаний (если такие испытания предусмотрены технологией производства), относится к незавершенному производству.

В незавершенное производство включают законченную изготовлением, но не полностью укомплектованную или же не принятую заказчиком продукцию, незаконченные или не принятые заказчиком работы и услуги товарного характера. К промышленному незавершенному производству относят также остатки невыполненных заказов во вспомогательных производствах и полуфабрикатов собственного производства на общезаводских складах.

К незавершенному производству относят материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве при условии, что они уже подверглись обработке (раскрою, изменению и др.), а также детали, узлы и другие сборочные соединения. В связи с этим нельзя включать в объем незавершенного производства не начатые обработкой материалы и покупные полуфабрикаты независимо от места их нахождения, детали, узлы и изделия, окончательно забракованные и относящиеся к аннулированным заказам.

Для уточнения данных бухгалтерского учета организации периодически (ежемесячно, ежеквартально) проводят инвентаризацию остатков незавершенного производства, что позволяет представлять достоверную информацию об остатках незавершенного производства в промежуточной бухгалтерской отчетности.

Для получения достоверной информации необходимо проанализировать сальдо по счету 20 "Основное производство", поскольку именно дебетовое сальдо по счету 20 на начало месяца означает незавершенное производство.

Техника заполнения строки 213

При заполнении этой строки суммируются данные счетов 20 "Основное производство", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 30 "Некапитальные работы" (в новом Плане счетов этот счет исключен), 36 (46) "Выполненные этапы по незавершенным работам".

При этом незавершенное производство отражается в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету.

В соответствии с новым Планом счетов счет 30 "Некапитальные работы" аннулирован. Строительные подрядные организации, а также нестроительные организации, осуществляющие капитальное строительство хозяйственным способом, учитывают затраты на строительство временных титульных зданий и сооружений, работы по переоборудованию и приспособлению зданий и сооружений для обслуживания строительства, другие работы и услуги неинвентарного характера на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 3 "Строительство объектов основных средств", если такие затраты предусмотрены в сметной стоимости строительно - монтажных работ и в объектных сметах, а в договорной стоимости строительства выделены специальные ассигнования на финансирование этих работ.

В бухгалтерском учете должно быть отражено перечисление сальдо затрат на некапитальные работы, учтенное на дату перехода на новый План счетов, следующими проводками:

Дебет 08-3 Кредит 30-1 - организацией - застройщиком списано сальдо затрат на строительство временных титульных зданий и сооружений; выполненные, но не сданные работы по переоборудованию и приспособлению зданий и сооружений для обслуживания строительства; другие работы и услуги неинвентарного характера (если указанные затраты предусмотрены в сметной стоимости строительно - монтажных работ и пообъектных сметах, а в договорной стоимости строительства выделены специальные ассигнования на финансирование этих работ);

Дебет 08-3 Кредит 30-3 - организацией - застройщиком списано сальдо затрат на временные титульные здания и сооружения, не относящиеся к основным средствам, но возведенные с финансированием из средств пообъектных смет, а также сальдо затрат на строительство временных нетитульных сооружений, приспособлений и устройств;

Дебет 20 (97) Кредит 30-2 - организацией - подрядчиком списано сальдо затрат на строительство временных титульных зданий и сооружений; выполненные, но не сданные работы по переоборудованию и приспособлению зданий и сооружений для обслуживания строительства; другие работы и услуги неинвентарного характера, если отсутствуют ассигнования на финансирование указанных работ в договорной стоимости на строительную продукцию;

Дебет 08-3 Кредит 30-2 - организацией - застройщиком списано сальдо затрат на строительство временных титульных зданий и сооружений; выполненные, но не сданные работы по переоборудованию и приспособлению зданий и сооружений для обслуживания строительства; другие работы и услуги неинвентарного характера, если отсутствуют ассигнования на финансирование указанных работ в договорной стоимости на строительную продукцию.

Если указанные суммы финансирования в договорной стоимости на строительную продукцию отсутствуют, то подрядчик учитывает вышеперечисленные затраты в качестве текущих затрат на обычную деятельность, а заказчик (застройщик) - на субсчете 08-3 нового Плана счетов.

Инвентарная стоимость (фактическая производственная себестоимость строительной продукции) временных титульных зданий и сооружений калькулируется на указанном субсчете позаказным методом, то есть по каждому объекту этого имущества в отдельности.

Временные титульные здания и сооружения зачисляются в состав собственных основных средств и принимаются на учет в оценке по первоначальной стоимости.

Временные титульные сооружения, не относящиеся к основным средствам, но возведенные по объектным сметам, а также временные нетитульные сооружения, приспособления и устройства, принятые в установленном порядке на учет, включаются в объекты инвентаря и хозяйственных принадлежностей.

Затраты на прочие некапитальные работы (монтаж, демонтаж, ремонт подкрановых путей для строительных машин и механизмов, ремонт и ликвидация собственных основных средств, консервация и снос прекращенных строительством объектов и т.п.) учитываются как строительными, так и другими организациями согласно новому Плану счетов на счетах производственных затрат и счете 91 "Прочие доходы и расходы" в общем порядке.

Приемка в эксплуатацию и постановка на учет в качестве собственных основных средств временных титульных зданий и сооружений по первоначальной стоимости в бухгалтерском учете отражается записью:

Дебет 01 Кредит 08-3.

На балансовую стоимость временных титульных сооружений, не относящихся к основным средствам, но возведенных с финансированием из средств пообъектных смет, а также временных нетитульных сооружений, приспособлений и устройств, принятых в установленном порядке на учет в оценке по фактической производственной себестоимости, в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 10-9 Кредит 08-3.

Организации (строительные, научные, занятые в геологии и др.), которые осуществляют в текущем году в соответствии с заключенными договорами расчеты с заказчиками за законченные этапы работ, имеющие самостоятельное значение, и используют для их учета счет 36 (46) "Выполненные этапы по незавершенным работам", отражают по данной статье принятые в установленном порядке заказчиком этапы по договорной стоимости. При этом заказчик отражает стоимость работ в бухгалтерском учете по окончании всех этапов.

По данной статье показываются также затраты по сплаву лесопродукции и по незавершенному производству в сельском хозяйстве, которые отражаются за вычетом стоимости выпуска, затраты на не законченные к концу отчетного периода работы по ремонту основных средств.

В случае если организации, осуществляющие торговую деятельность, оказывающие услуги общественного питания, не признают учтенные издержки обращения в себестоимости проданных товаров (услуг) полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, то сумма издержек обращения (в части транспортных расходов), приходящаяся на остаток непроданных товаров и сырья, отражается в бухгалтерском балансе по статье "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)" группы статей "Запасы". Показатель строки 213 в этом случае (в торговле, снабжении и иных посреднических организациях) заполняется по данным остатка по счету 44 "Издержки обращения" ("Расходы на продажу").

Порядок расчета суммы издержек обращения, приходящейся на остаток товаров, для организаций, осуществляющих торговую деятельность, а также номенклатура статей расходов установлены Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Роскомторгом 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2.

Сумма издержек обращения на остаток товаров исчисляется по среднему проценту издержек обращения за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) суммируются транспортные расходы и расходы по оплате процентов за банковский кредит на остаток товаров на начало месяца и произведенные в отчетном месяце;

2) определяется сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца;

3) отношением определенной в п.1 суммы издержек обращения к сумме реализованных и оставшихся товаров (в п.2) определяется средний процент издержек обращения к общей стоимости товаров;

4) умножением суммы остатка товаров на конец месяца на средний процент указанных расходов определяется их сумма, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец месяца;

5) определяется сумма издержек обращения (в части транспортных расходов и расходов по уплате процентов за банковский кредит), списываемых в отчетном периоде на реализацию.

В соответствии с новым Планом счетов в расчете участвуют только расходы на транспортировку между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца.

Обращаем ваше внимание на то, что в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 30 июля 1994 г. N 893 и Письмом Минфина России от 7 октября 1994 г. N 137 "Об исчислении издержек обращения на остаток товаров" для предприятий торговли, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях и осуществляющих завоз продукции (товаров) в эти районы, сохранен порядок исчисления, предусматривающий включение в расчет суммы издержек обращения и производства на остаток товаров только транспортных расходов.

При переходе организации с начала отчетного года в соответствии с принятой учетной политикой на порядок признания коммерческих и управленческих расходов полностью в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности, не списанные в прошлом отчетном году коммерческие расходы и (или) издержки обращения подлежат включению в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг на начало отчетного года, или организацией может быть принято решение о равномерном включении этих сумм в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг в течение определенного периода времени (например, квартал, полугодие).

По строке 214 "Готовая продукция и товары для перепродажи" показываются фактическая производственная себестоимость, нормативная (плановая) себестоимость (либо в другой оценке, предусмотренной Положением по ведению бухгалтерского учета) остатка продукции, прошедшей все стадии (фазы, переделы), предусмотренные технологическим процессом, а также изделий укомплектованных, прошедших испытания и техническую приемку, и отражается себестоимость остатков готовой продукции (оцениваемой в порядке, предусмотренном п.59 Положения по ведению бухгалтерского учета), а также стоимость остатков товаров, приобретенных торговой организацией и предприятиями общественного питания. При этом организация, оказывающая услуги общественного питания, по этой статье отражает также остатки сырья на кухнях и в кладовых, остатки товаров в буфетах.

По этой статье отражается стоимость готовых изделий, приобретаемых организацией для комплектации своей готовой продукции и не включаемых в ее стоимость в соответствии с условиями договора с заказчиками.

Техника заполнения строки

В этом случае строка 214 заполняется путем суммирования остатков по счетам 16 "Отклонение в стоимости материалов" ("Отклонение в стоимости материальных ценностей"), 40 (43) "Готовая продукция" и 41 "Товары". При этом остаток по счету 40 в зависимости от принятого в учетной политике варианта оценки готовой продукции может отражаться в балансе по фактической производственной себестоимости, или по нормативной (плановой) производственной себестоимости (в случае применения счета 37 (40) "Выпуск продукции (работ, услуг)", или по прямым статьям расходов.

Обращаем внимание, что счет 41 "Товары" применяется на промышленных и иных производственных предприятиях в случаях, когда какие-либо материальные ценности приобретаются специально для продажи или когда стоимость готовых изделий, приобретаемых для комплектации, не включается в себестоимость продукции.

Напоминание. Стоимость приобретенных организацией комплектующих (готовых изделий) для комплектации своей продукции, не включаемых в ее стоимость в соответствии с условиями договора с заказчиками, отражается по строке 214, а не 213 бухгалтерского баланса.

Остаток товаров отражается в бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения, формируемой в соответствии с нормами ПБУ 5/98 и ПБУ 10/99.

По строке 215 "Товары отгруженные" отражаются данные о полной фактической себестоимости, нормативной (плановой) полной себестоимости (либо в другой оценке, предусмотренной Положением по ведению бухгалтерского учета) отгруженной продукции (товаров) в случае, если на конец отчетного периода в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету (п.12 ПБУ 9/99) еще не исполнены условия признания выручки от продажи товаров (продукции).

Техника заполнения строки

Строка 215 заполняется по данным остатка счета 45 "Товары отгруженные".

На счете 45 "Товары отгруженные" отражаются также операции по договорам комиссии или поручения.

Согласно п.12 ПБУ 9/99 выручка в бухгалтерском учете признается, если:

- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- ее сумма может быть определена;

- есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность может быть в случаях, если организация получила в оплату актив или если у нее нет сомнений в том, что она его получит;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Пока все эти условия не будут выполнены, стоимость отгруженной покупателям продукции учитывается на счете 45 "Товары отгруженные".

Когда становится ясно, что достаточные условия для признания выручки в бухгалтерском учете исполнены не будут (к примеру, покупатель не оплатит отгруженные товары в установленные сроки), организацией признается дебиторская задолженность в сумме, равной оценке ранее числящихся в учете товаров отгруженных.

Все перечисленные условия относятся к признанию выручки в учете для целей бухгалтерского учета. Для целей налогообложения согласно ст.39 НК РФ продукция считается реализованной в момент перехода права собственности.

Если организацией в установленном порядке коммерческие расходы признаются в себестоимости проданной продукции полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, то товары отгруженные отражаются в оценке без их учета.

Материально - производственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе в оценке, предусмотренной Положением по ведению бухгалтерского учета и ПБУ 5/98.

По статье "Запасы" подлежат отражению по соответствующим статьям затраты организации, числящиеся в незавершенном производстве (издержках обращения) и расходы будущих периодов.

Строка 216 "Расходы будущих периодов"

Техника заполнения строки

Данная строка заполняется по данным остатка счета 31 (97) "Расходы будущих периодов".

В соответствии с п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции, работ, услуг или по любому иному экономически обоснованному способу, разработанному организацией и закрепленному в приказе по учетной политике) в течение периода, к которому они относятся.

К расходам будущих периодов относятся, в частности, расходы, связанные с горно - подготовительными работами, подготовительными к производству работами в сезонных отраслях, освоением новых организаций, производств, цехов и агрегатов, расходы по неравномерно производимому ремонту основных средств (по организациям, не образующим в установленном порядке резерва на ремонт основных средств) и другие расходы.

Напомним, что расходы признаются в бухгалтерском учете при выполнении следующих условий:

- расходы производятся в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расходов может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность существует в том случае, когда организация передала актив либо нет неопределенности в отношении передачи активов.

Если в отношении любых расходов организации хотя бы одно из названных условий не выполнено, то в бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность.

В Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций четко сформулировано, что для признания выбытия активов расходами будущих периодов нужно выполнение следующих условий:

- выбытие активов, прежде всего, должно быть признано в бухгалтерском учете расходами в соответствии с установленным порядком, то есть в соответствии с требованиями ПБУ 10/99;

- данные расходы не должны иметь отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода.

Учитывая сказанное, предварительную оплату (аванс) в счет будущего оказания услуг можно отнести к расходам только в том случае, если по условиям договора согласно требованиям законодательства и нормативных актов или в соответствии с обычаями делового оборота возврат перечисленных денежных средств невозможен ни при каких обстоятельствах, включая досрочное расторжение договора.

Неопределенность в передаче актива (денежных средств) в качестве предварительной оплаты услуг (работ) при соответствующих обстоятельствах сохраняется в отношении договоров страхования, аренды (взнос арендной платы за последующие периоды), распространения периодических подписных изданий до окончания срока действия договора или сдачи работы (оказания услуги), предварительно оплаченных расходов на рекламу и подготовку кадров.

Таким образом, на основании п.3 ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие активов в порядке предварительной оплаты, авансов, задатка в счет оплаты материально - производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг.

В связи с этим подобные платежи в 2001 г. необходимо учитывать как дебиторскую задолженность в виде авансов выданных и отражать в бухгалтерском балансе в составе строки 245 "Авансы выданные", а не в составе строки 216 "Расходы будущих периодов".

Отражение данных платежей в составе авансов выданных может вызвать у организации проблемы с налоговыми органами, поскольку исключение данных платежей из статьи "Расходы будущих периодов" вызывает уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на имущество.

Следует подчеркнуть, что порядок списания сумм, отраженных на счете 31 (97) "Расходы будущих периодов", определяется действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету и учетной политикой организации.

Согласно п.3.35 Приказа Минфина России от 13 июня 1993 г. N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств" списание расходов будущих периодов осуществляется в течение документально обоснованного срока в соответствии с разработанными в организации расчетами и учетной политикой. При этом применяются оценочные показатели, разработанные организацией самостоятельно. Руководитель организации должен установить сроки и порядок списания сумм, отраженных на счете 31 (97), в рамках установленных сроков.

При установлении сроков списания расходов будущих периодов на те или иные источники финансирования необходимо обосновать возможность отнесения расходов к соответствующим отчетным периодам. Таким образом, период, размер и срок списания расходов определяются в каждом случае индивидуально, исходя из конкретных условий и специфики хозяйствования каждой организации.

К сожалению, как показала практика, у большинства организаций отсутствует внутренняя нормативно - распорядительная документация, служащая обоснованием порядка списания на себестоимость затрат на ремонт, числящихся в составе расходов будущих периодов.

Напомним, что в ранее действовавшем Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденном Приказом Минфина России от 26 декабря 1994 г. N 170 (п.56), предусматривалось, что данные затраты можно было только равномерно списывать в течение установленного срока.

В то же время, обращаем внимание бухгалтеров на п.23 Положения о бухгалтерских отчетах и балансах, утвержденного Постановлением Совета Министров СССР от 29 июня 1979 г. N 633 (в ред. Постановления N 1072 от 22 октября 1990 г. - данный документ в настоящее время не отменен), в котором предусматривается, что "расходы, произведенные в отчетном периоде, но подлежащие погашению в следующих отчетных периодах, отражаются в балансе по статье "Расходы будущих периодов". Эти расходы подлежат отнесению на издержки производства или обращения в течение срока не свыше двух лет, а в случаях, установленных министерствами и ведомствами по согласованию с Госпланом СССР и Министерством финансов СССР, - не свыше четырех лет, если решениями Совета Министров СССР не установлен иной порядок погашения указанных расходов".

По строке 216 промежуточного бухгалтерского баланса отражается сумма расходов, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющих отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода. К таким расходам, в частности, относятся расходы, связанные с горно - подготовительными работами, подготовительными к производству работами в сезонных отраслях, освоением новых организаций, производств, цехов и агрегатов, расходы по неравномерно производимому ремонту основных средств (по организациям, не образующим в установленном порядке резерва на ремонт основных средств), расходы на рекламу, подготовку кадров и т.п.

Старым Планом счетов было установлено, что расходы будущих периодов относятся к разд.III "Затраты на производство", являются имуществом организации и учитываются на счете 31 "Расходы будущих периодов" по видам. Аналитический учет по данному счету должен быть организован в разрезе видов расходов.

Новым Планом счетов предусмотрено, что расходы будущих периодов должны отражаться на счете 97 "Расходы будущих периодов" (по видам расходов), который входит в разд.VIII "Финансовые результаты" нового Плана счетов, что связано с новой методикой учета расходов организации, в основе которой лежит другой подход к порядку бухгалтерского учета источников финансирования расходов организации.

Бухгалтерский учет расходов будущих периодов ведется также в журнале - ордере N 10 или другом регистре бухгалтерского учета.

Основным критерием применения счета 31 (97) "Расходы будущих периодов" является возможность и наличие обоснований для учета расходов на определенный вид ремонта, проводимого организацией, в себестоимости конкретной продукции (работ, услуг). Не относящиеся в соответствии с действующими нормативными актами к капитальным вложениям расходы (затраты), производимые организацией для обеспечения своей деятельности на достаточно длительный период вперед, не могут быть отнесены на себестоимость только конкретно выпущенных в отчетном периоде партий продукции (работ, услуг), и, следовательно, должны отражаться на счете 31 (97) с последующим списанием на издержки производства.

Относящиеся к будущим периодам фактически потребленные ресурсы независимо от факта их оплаты отражаются на счете 31 (97) "Расходы будущих периодов" без НДС. Произведенные единовременные расходы будущих периодов списываются на издержки производства равными долями в тех отчетных месяцах, к которым они относятся. Основанием для такого списания является расчет распределения расходов будущих периодов, произведенный бухгалтерией организации на основании соответствующих первичных документов.

Внимание. Правильная классификация соответствующих видов расходов очень важна, так как она вызывает определенные налоговые последствия. В частности, остаток счета 31 "Расходы будущих периодов" (97 "Расходы будущих периодов") увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на имущество.

Строка 217 "Прочие запасы и затраты"

Пунктом 9 ПБУ 10/99 организациям предоставлено право выбора списания коммерческих и управленческих расходов, то есть они могут признаваться в себестоимости проданной продукции (товаров), а могут распределяться между реализованными на сторону и нереализованными товарами (работами, услугами). В связи с этим при переходе организаций с начала отчетного года в соответствии с принятой учетной политикой на порядок признания коммерческих и управленческих расходов полностью в себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг) в качестве расходов по обычным видам деятельности не списанные в прошлом году коммерческие расходы и (или) издержки обращения подлежат включению в себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг) на начало отчетного года, либо организация может принять решение о равномерном включении этих сумм в себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг) в течение определенного периода времени (например, квартала, полугодия).

Если организация не признает учтенные коммерческие расходы в себестоимости проданных товаров (услуг) полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, то не списанные организацией в установленном порядке расходы на упаковку и транспортировку, учтенные в составе коммерческих расходов, относящиеся к остатку неотгруженной (непроданной) продукции, отражаются по статье "Прочие запасы и затраты" (строка 217) бухгалтерского баланса.

Кроме того, по данной статье также показывается стоимость материально - производственных ценностей и признанных организацией расходов, не нашедших отражения в предыдущих строках группы статей "Запасы".

По строке 220 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" отражается сумма НДС по приобретенным материально - производственным запасам, нематериальным активам, осуществленным капитальным вложениям и т.п., работам и услугам, подлежащая вычету в установленном порядке в следующих отчетных периодах в уменьшение сумм налога для перечисления в бюджет или на соответствующие источники ее покрытия. Сумма, числящаяся по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", на конец отчетного периода должна быть связана с суммой задолженности поставщикам и подрядчикам.

Техника заполнения строки

Показатель строки заполняется по данным остатка счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Строки 230 "Дебиторская задолженность

(платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев

после отчетной даты)" и 240 "Дебиторская задолженность"

(платежи по которой ожидаются в течение

12 месяцев после отчетной даты)

Внимание. Данные по счетам бухгалтерского учета расчетов организации с другими организациями и гражданами в бухгалтерском балансе приводятся в развернутом виде: по счетам аналитического учета, по которым имеется дебетовое сальдо, - в активе, а там, где имеется кредитовое сальдо, - в пассиве.

При регулировании сумм дебиторской и кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, и в иных случаях следует руководствоваться Положением по ведению бухгалтерского учета.

Техника заполнения строки

Показатель строки 230 определяется суммированием строк 231 - 235 бухгалтерского баланса.

При формировании показателей промежуточной бухгалтерской отчетности по группе статей "Дебиторская задолженность" данные о дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты, и дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты, показываются раздельно.

Дебиторская задолженность представляется как краткосрочная, если срок ее погашения не более 12 месяцев после отчетной даты.

Остальная дебиторская задолженность представляется как долгосрочная.

При этом исчисление указанного срока осуществляется начиная с первого числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором этот актив был принят к бухгалтерскому учету.

Дебиторская задолженность, представляемая в бухгалтерском балансе как долгосрочная и предполагаемая к погашению в отчетном году, может быть представлена на начало этого отчетного года как краткосрочная. Факт представления дебиторской задолженности, учтенной ранее как долгосрочная, в качестве краткосрочной необходимо раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

По действующему законодательству ведение учета дебиторской задолженности является обязательным для любой организации.

Учет дебиторской задолженности ведется в составе активов организации по каждому дебитору (должнику) и его долговому обязательству отдельно, а в агрегированных (обобщенных) бухгалтерских балансах дебиторская задолженность показывается консолидированно как сумма всех имущественных требований организации - балансодержателя к другим лицам.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета суммы кредиторской и дебиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации, и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации.

Особенность заполнения подраздела актива бухгалтерского баланса "Дебиторская задолженность" заключается в применении сроков, установленных для взыскания задолженности по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг). За базу взят период 12 месяцев по всем видам расчетов.

Внимание. Несмотря на то что Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств предусмотрено ежегодное проведение инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности, на основании результатов которой принимается обоснованное решение о списании или несписании дебиторской и кредиторской задолженности, по мнению автора, целесообразно инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности проводить ежеквартально, но не реже одного раза за полугодие, чтобы не пропустить сроки исковой давности.

Со всеми покупателями, поставщиками и другими дебиторами и кредиторами, по счетам которых имеется сальдо на дату инвентаризации, организация должна обменяться выписками из лицевых счетов.

Аудиторская практика показывает, что у многих организаций значительные суммы дебиторской задолженности можно в современных условиях отнести к категории сомнительной задолженности.

В связи с этим во избежание конфликтов с налоговыми органами по поводу создания резерва сомнительных долгов целесообразно подготовить все необходимые документы, подтверждающие обоснованность формирования такого резерва. К таким документам относятся: акты инвентаризации дебиторской задолженности, договоры на поставку товара, решение суда об отказе в иске к предприятию - должнику, выписка из государственного реестра юридических лиц о ликвидации предприятия - дебитора, справка органов МВД России о невозможности розыска предприятия - дебитора; копии писем банков о возврате исполнительных листов, выданных арбитражными судами на взыскание денежных средств, по причине отсутствия на счете денежных средств и др.

В некоторых случаях организациям приходится прибегать к помощи налоговых органов в целях воздействия на своего должника. Известно, что в случае, когда ответчик добровольно не исполняет вступившее в силу решение суда о взыскании с него определенной денежной суммы в пользу истца, последний в соответствии со ст.6 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" имеет возможность выбрать два варианта осуществления принудительного взыскания: самостоятельно принять меры к взысканию задолженности либо обратиться к судебному приставу - исполнителю. В первом случае, если взыскатель располагает сведениями об имеющихся банковских счетах должника и о наличии на них денежных средств, он вправе направить исполнительный документ, в котором содержатся требования судебных актов о взыскании денежных средств непосредственно в банк или иную кредитную организацию. В другом случае взыскатель направляет этот исполнительный документ судебному приставу - исполнителю, который обязан возбудить исполнительное производство и принять меры к принудительному исполнению судебных актов в порядке, предусмотренном Законом "Об исполнительном производстве". Однако на практике возможна такая ситуация, когда взыскатель или судебный пристав - исполнитель не имеют сведений о наличии у организации - должника счетов и вкладов в банках и иных кредитных учреждениях. В этой ситуации в соответствии с п.3 ст.46 Закона "Об исполнительном производстве" судебный пристав - исполнитель либо взыскатель запрашивает указанные сведения у налоговых органов. Необходимую информацию налоговые органы обязаны представить судебному приставу - исполнителю в трехдневный срок. Взыскателю такая информация может быть представлена в порядке, определяемом МНС России, при наличии у него исполнительного листа с неистекшим сроком давности.

Порядок предоставления информации налоговыми органами взыскателям определен Письмом Госналогслужбы России от 17 июня 1998 г. N КВ-6-24/356 "О предоставлении информации по запросам сторонних организаций" (с изменениями и дополнениями, внесенными Письмами МНС России от 25 января 1999 г. N ШС-6-18/71@ и от 21 июня 1999 г. N ШС-6-18/494). Согласно п.2.5 указанного Письма взыскателям в трехдневный срок после получения письменного заявления с приложенной копией исполнительного листа с неистекшим сроком давности предоставляются сведения о наличии или об отсутствии у организации - должника счетов и вкладов в банках и иных кредитных организациях. При наличии у организации - должника счетов и вкладов в банках и иных кредитных организациях взыскателям предоставляется информация о наименовании указанных кредитных организаций и их местонахождении. Из приведенной нормы видно, что под сведениями о наличии или об отсутствии у организации - должника счетов и вкладов в банках и иных кредитных организациях понимается информация о наименовании указанных кредитных организаций и их местонахождении. При этом Письмом не предусмотрено предоставление номеров счетов должника и других банковских реквизитов.

Практика показывает, что в большинстве случаев для осуществления принудительного исполнения судебных актов целесообразнее обращаться к судебным приставам - исполнителям, так как они имеют более широкие полномочия. В частности, в соответствии с совместным Приказом Минюста России N 54 и МНС России N ГБ-3-18/58 от 22 марта 1999 г. "О порядке предоставления налоговыми органами информации по запросам судебных приставов - исполнителей", в случае отсутствия необходимой для принудительного исполнения информации о должнике - юридическом лице судебный пристав - исполнитель вправе направить мотивированный письменный запрос в налоговый орган об идентификационном номере налогоплательщика, о номерах расчетных, текущих и иных счетов, о наименовании и месте нахождения банков и иных кредитных организаций, в которых открыты счета организации - должника, о финансово - хозяйственной деятельности по установленным формам отчетности организации - должника. В случае отсутствия должника по указанному в исполнительном документе юридическому адресу судебный пристав - исполнитель может запросить у налогового органа информацию о его новом местонахождении.

В п.33 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации подчеркивается, что при регулировании сумм дебиторской и кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, и в иных случаях следует руководствоваться Положением по ведению бухгалтерского учета.

При проведении квартальной инвентаризации дебиторской задолженности перед составлением промежуточной бухгалтерской отчетности к акту инвентаризации расчетов с дебиторами рекомендуется составить рабочую таблицу, включающую в себя следующие данные:

1) наименование и номер балансового счета;

2) наименование дебитора;

3) сумма задолженности по балансу - всего,

в том числе:

3а) сумма задолженности, подтвержденная дебиторами:

- нормальная;

- сомнительная;

3б) сумма задолженности, не подтвержденная дебиторами:

- нормальная;

- сомнительная;

3в) сумма задолженности с истекшим сроком исковой давности.

     
   ———————————T—————T———————————————————————————————————————————————¬
   |Наименова—|  N  |             Сумма по балансу                  |
   |ние счета |счета+—————T—————————————————————————————————————————+
   |бухгалтер—|     |Всего|         в том числе задолженность       |
   |ского     |     |     +——————————————T—————————————————T————————+
   |учета и   |     |     |подтвержденная|не подтвержденная|С истек—|
   |дебитора  |     |     |  дебиторами  |    дебиторами   |шим сро—|
   |          |     |     +————————T—————+————————T————————+ком     |
   |          |     |     |нормаль—|сом— |нормаль—|сомни—  |исковой |
   |          |     |     |ная     |ни—  |ная     |тельная |давности|
   |          |     |     |        |тель—|        |        |        |
   |          |     |     |        |ная  |        |        |        |
   +——————————+—————+—————+————————+—————+————————+————————+————————+
   L——————————+—————+—————+————————+—————+————————+————————+—————————
   

Для оформления результатов квартальной инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами должна применяться унифицированная форма N ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами" и Приложение к форме N ИНВ-17 "Справка к акту N__ инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами", утвержденные Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 (в ред. от 3 мая 2000 г. N 36).

Справка составляется в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учета и является основанием для составления акта по форме N ИНВ-17. В указанных формах выделяется задолженность, не подтвержденная дебиторами, не согласованная с кредиторами, а также дебиторская и кредиторская задолженности с истекшим сроком исковой давности.

Акт составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии на основании выявленных по документам остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй - остается в комиссии.

Списание дебиторской задолженности оформляется приказом или распоряжением руководителя организации:

Образец

Приказ

N ___ "___" ____ 2001 г.

Приказываю списать дебиторскую задолженность организации "Сольер", образовавшуюся "__" ____ 2000 г. в сумме ___ тыс. руб., на финансовые результаты (или за счет резерва по сомнительным долгам) в связи с истечением срока исковой давности.

Директор

При проведении инвентаризации дебиторской задолженности необходимо учитывать ее правовой режим. Правовой режим дебиторской задолженности зависит от того, насколько реально получение долгов от организаций - дебиторов. При этом надо учитывать три обстоятельства:

1) сроки исполнения обязательств дебиторами;

2) сроки исковой давности;

3) платежеспособность организаций - дебиторов.

В зависимости от названных факторов организации должны вести отдельный учет двух основных видов дебиторской задолженности: непросроченной (отсроченной) и просроченной. Таким образом, как объект учета дебиторская задолженность по сроку платежа классифицируется как отсроченная (срок исполнения обязательств по которой еще не наступил) и просроченная (срок исполнения обязательств по которой уже наступил).

Непросроченная (отсроченная) дебиторская задолженность - это долги любых третьих лиц по обязательствам, сроки исполнения которых на момент составления баланса не наступили. Такие долги в принципе могут быть получены при надлежащем исполнении должником своих обязанностей; следовательно, эта задолженность реальна к взысканию.

Просроченная дебиторская задолженность - это долги любых третьих лиц по обязательствам, сроки исполнения которых на момент составления баланса наступили и нарушены дебиторами. В ее составе можно выделить два вида долгов:

- первый - долги, шансы на получение которых, несмотря на пропуск срока их возврата, сохранились;

- второй - долги, взыскание которых нереально по каким-либо фактическим основаниям. Нереальность получения просроченных долгов может быть обусловлена, например, истечением срока исковой давности на принудительное взыскание долга или несостоятельностью должника. Реальность или нереальность возврата долгов оценивает сама организация - кредитор с учетом конкретных обстоятельств.

Кроме того, при списании дебиторской задолженности необходимо учитывать, что в соответствии с законодательными актами Российской Федерации дебиторскую задолженность необходимо разделять на два вида: истребованную и неистребованную.

Порядок списания этих видов дебиторской задолженности различен.

Истребованной дебиторской задолженностью считается та, по которой организация - кредитор использовала все имеющиеся у нее возможности для ее погашения (возврата) долга предприятием - дебитором (должником).

К таким возможностям относятся:

1) досудебный порядок урегулирования споров, когда это предусмотрено федеральным законом для данной категории споров или договором. До подачи дела в арбитражный суд предприятию - дебитору высылается претензионное письмо с указанием основания претензии, фактов, подтверждающих обоснованность претензии, суммы претензии и ее обоснования, прочих сведений, предусмотренных условиями договора или законодательством. Претензионное письмо подписывается руководителем и другими ответственными лицами и высылается предприятию - дебитору заказной почтой. Предприятие - дебитор (должник) обязано в течение 30 дней дать ответ на указанное письмо. При этом в соответствии со ст.95 Арбитражно - процессуального кодекса РФ от 5 мая 1995 года N 70-ФЗ, если лицо, участвующее в деле, нарушило досудебный (претензионный) порядок урегулирования споров (оставило претензию без ответа, не выслало истребуемые документы), арбитражный суд вправе отнести на это лицо судебные расходы независимо от исхода дела;

2) предъявление иска в арбитражный суд с приложением документов, подтверждающих уплату госпошлины; направление копий искового заявления и приложенных к нему документов; соблюдение досудебного порядка урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом для данной категории споров или договором; обстоятельства, на которых основываются исковые требования.

Следует также иметь в виду, что предъявление иска является обязательным условием истребования дебиторской задолженности. При выполнении всех названных условий дебиторскую задолженность организации можно считать истребованной, что позволяет списать ее в общеустановленном порядке по истечении срока исковой давности.

Таким образом, формируя показатели дебиторской задолженности организации при составлении промежуточного бухгалтерского баланса, бухгалтер должен определить достаточность мер, принятых организацией по взысканию дебиторской задолженности и отметить это в соответствующих документах при оформлении результатов инвентаризации расчетов. Необходимо конкретно зафиксировать факты принятия таких мер, а именно: направление должникам писем с просьбой подтвердить дебетовое сальдо по расчетам, предъявление письменной претензии дебиторам, не погасившим задолженность в сроки, установленные договором поставки товарно - материальных ценностей, предъявление иска по возмещению причиненного ущерба в арбитражный суд.

Неистребованная дебиторская задолженность - это задолженность, по которой организацией - кредитором не приняты все возможные меры к ее возврату.

Порядок списания неистребованной дебиторской задолженности, по которой истек установленный предельный срок исполнения обязательств по расчетам, определен в Постановлении Правительства РФ от 18 августа 1995 г. N 817 "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)".

Предельный срок исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору товары (выполненные работы, оказанные услуги, кроме финансовых услуг) установлен Указом Президента Российской Федерации от 20 декабря 1994 г. - по обязательствам, возникшим после 1 января 1995 г., он равен трем месяцам с момента фактического получения товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, п.3 Указа Президента Российской Федерации от 20 декабря 1994 г. N 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" определено, что суммы неистребованной кредитором задолженности по обязательствам подлежат списанию по истечении четырех месяцев со дня фактического получения предприятием - должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) как безнадежная дебиторская задолженность на убытки предприятия - кредитора, за исключением случаев, когда в действиях должника отсутствует умысел. Пунктом 1 Постановления Правительства РФ от 18 августа 1995 г. N 817 "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)", а также Письмом Госналогслужбы России от 1 сентября 1995 г. N ПВ-6-08/466 предусмотрено, что не истребованная организацией - кредитором дебиторская задолженность, по которой истек установленный предельный срок исполнения обязательств по расчетам, по истечении 4 месяцев со дня фактического получения организацией - должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) в обязательном порядке списывается на убытки и относится на финансовые результаты организации - кредитора. При этом сумма списанной задолженности не уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении организации - кредитора. Данная сумма отражается по строке 4.7 Справки о порядке определения данных по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" Приложения N 4 к Инструкции МНС России от 15 июня 2000 г. N 62.

Обратите внимание на основные отличия процесса списания неистребованной дебиторской задолженности:

1) согласно Постановлению Правительства РФ от 18 августа 1995 г. N 817 указанная задолженность списывается на убытки и относится на финансовые результаты по истечении 4 месяцев со дня фактического получения организацией - должником товаров, работ или услуг (истребованная задолженность списывается по истечении 3 лет);

2) списанная неистребованная дебиторская задолженность не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (списанная истребованная задолженность уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли).

Суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности, списанной в прошлые годы в убыток как безнадежной к получению, относятся на финансовые результаты с отражением по статье "Внереализационные доходы", в соответствии с Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, и облагаются налогом на прибыль.

Вполне очевидна невыгодность списания неистребованной дебиторской задолженности, поскольку:

- списание производится по истечении очень короткого срока (4 месяцев),

- списанная задолженность не уменьшает финансовый результат организации, учитываемый при налогообложении прибыли.

После списания как истребованная, так и неистребованная дебиторская задолженность учитывается на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов". Такой порядок отражения в учете списания долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не вызывает его аннулирования. Списанная задолженность отражается за балансом на счете 007 в течение 5 лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае улучшения имущественного положения должника.

Таким образом, списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности дебитора не является окончательным аннулированием задолженности. Организация - кредитор обязана в течение пяти лет с момента списания учитывать списанную дебиторскую задолженность за балансом для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения дебитора. Это правило не соответствует правилам об исковой давности, поэтому целесообразно учитывать списанную дебиторскую задолженность только в течение трех лет, отсчитывая их с начала течения срока исковой давности.

Важно при проведении формирования показателей дебиторской задолженности в промежуточном бухгалтерском балансе правильно определять предельный срок для дебиторской задолженности согласно гражданскому законодательству.

Обращаем внимание на то, что в гражданском праве (ст.196 ГК РФ) существует срок исковой давности в три года, по истечении которого покупатель, не оплативший полученный товар, сумму кредиторской задолженности должен отнести на прибыль, а продавец, не получивший оплату, сумму непогашенной дебиторской задолженности должен отнести на убытки.

Старым Планом счетов предусматривалось, что на счете 80 "Прибыли и убытки" отражаются в том числе и "убытки от списания дебиторской задолженности, безнадежной к получению из-за пропуска срока исковой давности (если по этой задолженности ранее не был создан резерв по сомнительным долгам) - в корреспонденции со счетами учета соответствующих расчетов".

Согласно новому Плану счетов по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в течение отчетного периода в том числе находят отражение суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания, в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности.

Аудиторская практика показывает, что многие бухгалтеры в нарушение требований Постановления Правительства РФ от 18 августа 1995 г. N 817 не списывают неистребованную дебиторскую задолженность, по которой истек установленный предельный срок исполнения обязательств по расчетам, по истечении 4 месяцев, а продолжают учитывать ее по дебету счетов 62, 76 (62, 60) в течение длительного периода времени, а в случае поступления денежных средств от должника они закрывают эту задолженность проводкой: дебет 51 кредит 62, 76 (62, 60), что приводит к сокрытию (занижению) внереализационного дохода организации.

При регулировании сумм дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, необходимо руководствоваться п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета, согласно которому дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на счет резерва сомнительных долгов (счет 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы по сомнительным долгам" при условии создания в организации такого резерва - по старому Плану счетов, и счет 63 "Резервы по сомнительным долгам" - по новому Плану счетов), либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались (Дебет 80 (91) Кредит 62).

В соответствии с п.70 вышеназванного Положения организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты.

При этом для целей бухгалтерского учета Положением определено, что сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Право создания резервов сомнительных долгов за счет финансовых результатов имеют организации, определяющие выручку по методу отгрузки. В соответствии с Письмом Минфина России от 27 апреля 2000 г. N 04-02-05/11 для целей налогообложения принимается в уменьшение налогооблагаемой базы сумма начисленного резерва у организаций, определяющих выручку от реализации продукции (работ, услуг) по отгрузке, поскольку эти организации учитывают при исчислении налогооблагаемой базы выручку от реализации продукции (работ, услуг) независимо от того, оплачена она или нет. Аналогичный подход к данному вопросу изложен и в п.3 Письма Госналогслужбы России от 5 января 1996 г. N ПВ-4-13/3н "О проверке правильности исчисления организациями налогооблагаемой базы".

Положением по ведению бухгалтерского учета допускается образование резерва сомнительных долгов по дебиторской задолженности с просроченным сроком оплаты на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации не только на конец отчетного года, но и при составлении промежуточной бухгалтерской отчетности, что отражается в учете проводкой:

Дебет 80 (91) Кредит 82-1 (63) "Резервы сомнительных долгов" - отражена сумма созданного резерва сомнительных долгов на всю сумму сомнительного долга с учетом НДС, что вытекает из смысла п.79 Положения по ведению бухгалтерского учета.

Аналитический учет ведется на счете 63 "Резервы по сомнительным долгам" по каждому созданному резерву.

При формировании показателей по статье "Покупатели и заказчики" группы статей "Дебиторская задолженность" отражается числящаяся на отчетную дату в бухгалтерском учете задолженность покупателей и заказчиков в сумме, в соответствии с условиями договоров за проданные им товары, продукцию, выполненные работы и оказанные услуги (с учетом скидок (накидок), изменений условий договора, расчетов неденежными средствами и т.п.).

Техника заполнения строки

Показатель строки заполняется по данным аналитического учета по счетам 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (в новом Плане счетов изменилось функциональное назначение этого счета), 82 "Оценочные резервы" (63 "Резервы по сомнительным долгам").

Числящаяся в бухгалтерском учете задолженность покупателей, заказчиков и других дебиторов по проданным им товарам, продукции, выполненным работам и оказанным услугам, обеспеченная векселями, отражается по статье "Векселя к получению". Заполняется на основании данных аналитического учета к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные".

При формировании показателей по статье "Задолженность дочерних и зависимых обществ" группы статей "Дебиторская задолженность", а также по статье "Задолженность перед дочерними и зависимыми обществами" группы статей "Кредиторская задолженность" отражаются числящиеся на отчетную дату в бухгалтерском учете данные организации по текущим операциям с ее дочерними (зависимыми) обществами (межбалансовые расчеты).

Техника заполнения строки

Данная строка заполняется по данным дебетового остатка по счету 78 "Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами" (в новом Плане счетов остатки счета 78 старого Плана счетов могут быть перенесены на вновь открытый субсчет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

По статье "Задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал" группы статей "Дебиторская задолженность" показывается задолженность учредителей (участников) организации по вкладам в уставный (складочный) капитал организации.

Техника заполнения строки

Данная строка заполняется по данным дебетового остатка по субсчету "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" счета 75 "Расчеты с учредителями".

При формировании показателей промежуточной бухгалтерской отчетности по статье "Авансы выданные" группы статей "Дебиторская задолженность" показывается сумма уплаченных другим организациям и гражданам авансов по предстоящим расчетам в соответствии с условиями договоров.

Техника заполнения строки

Данная строка заполняется по данным дебетового остатка по счету 61 "Расчеты по авансам выданным" (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты по авансам выданным"). Показывается сумма уплаченных другим организациям авансов, за исключением той части суммы авансов, которая выдана организацией в связи с осуществлением капитальных вложений.

По статье "Прочие дебиторы" должна быть показана задолженность, в том числе по переплате по налогам, сборам и прочим платежам в бюджет, государственные внебюджетные фонды, задолженность работников организации по предоставленным им займам за счет средств этой организации, по возмещению материального ущерба организации и т.п. По этой же статье показываются: задолженность за подотчетными лицами, задолженность по расчетам с поставщиками по недостачам товарно - материальных ценностей, обнаруженным при приемке, по расчетам с государственным и (или) муниципальным органом, штрафы, пени, неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда (арбитражного суда) либо другого органа, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации право на принятие соответствующего решения об их взыскании.

Техника заполнения строки

Данная строка заполняется на основании аналитических данных, Главной книги путем суммирования дебетовых остатков по счетам 63 "Расчеты по претензиям" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям") - в части задолженности по расчетам с поставщиками по недостачам товарно - материальных ценностей, обнаруженным при приемке, 68 "Расчеты с бюджетом" ("Расчеты по налогам и сборам") - в части задолженности за финансовыми и налоговыми органами по переплате налогов и прочих платежей в бюджет, 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - в части задолженности за подотчетными лицами по выданным им подотчетным суммам, 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" - в части задолженности работников организации по предоставленным им ссудам и займам, например, ссудам на индивидуальное жилищное строительство и др.), 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - в части задолженности разных дебиторов, кроме задолженности по расчетам за товары, работы и услуги, 77 "Расчеты с государственным и муниципальным органом" (остатки счета 77 старого Плана счетов могут быть перенесены на вновь открытый субсчет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") и др.

Строка 252 "Собственные акции, выкупленные у акционеров"

При учете собственных акций, выкупленных акционерным обществом, необходимо руководствоваться нормами Инструкции по применению Плана счетов и Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, в соответствии с которыми данные акции после их покупки отражаются в балансе на счете 56 "Денежные документы" (счет 81 "Собственные акции (доли)") в размере фактических затрат по их приобретению (то есть по покупной стоимости). Финансовый результат по ним определяется только при их выбытии.

Техника заполнения строки

Данная строка заполняется по данным субсчета "Собственные акции, выкупленные у акционеров" счета 56 "Денежные документы" в соответствии с п.3.6 Приказа Минфина России от 15 января 1997 г. N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" (счет 81 "Собственные акции (доли)").

Организации, перешедшие на новый План счетов, должны произвести в бухгалтерском учете следующую запись:

Дебет 81 Кредит 56 "Собственные акции, выкупленные у акционеров" - переведены собственные акции, выкупленные у акционеров, состоящие на балансе организации на дату перехода на новый План счетов на отдельный счет 81 "Собственные акции (доли)".

При аннулировании указанных акций в бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:

Дебет 56 (81) Кредит 51 - отражена покупная стоимость акций;

Дебет 85 (80) Кредит 56 (81) - списана стоимость аннулируемых акций в размере номинальной стоимости;

Дебет 80 (91) Кредит 56 (81) - отражен убыток на сумму превышения покупной стоимости акций над их номинальной стоимостью;

Дебет 56 (81) Кредит 80 (91) - отражена прибыль на сумму превышения номинальной стоимости акций над их покупной стоимостью.

Иные хозяйственные товарищества используют счет 56 "Денежные документы" (счет 81 "Собственные акции (доли)") для учета доли участника, приобретенной в установленном порядке самим товариществом для передачи другим участникам или третьим лицам.

Строка 260 "Денежные средства" определяется суммированием строк 261 - 264 бухгалтерского баланса.

Строка 261 "Касса" заполняется по данным дебетового остатка счета 50 "Касса".

Строка 262 "Расчетные счета" заполняется по данным дебетового остатка счета 51 "Расчетный счет" ("Расчетные счета").

При заполнении строки 263 "Валютные счета", а также иных строк актива и пассива баланса, стоимость которых (обязательства по которым) отражается в иностранной валюте, организациям необходимо руководствоваться нормами ПБУ 3/2000.

Техника заполнения строки

Строка 263 заполняется по данным дебетового остатка счета 52 "Валютный счет" ("Валютные счета").

Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая расчеты по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), в рубли производится по курсу Банка России, действующему на отчетную дату.

Возникающие в результате пересчета положительные курсовые разницы организация должна зачислить в состав внереализационных доходов, а отрицательные - в состав внереализационных расходов. В течение 2001 г. курсовые разницы должны отражаться на счете 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы").

При формировании уставного капитала в иностранной валюте необходимо учитывать, что в соответствии с нормами ПБУ 3/2000 датой формирования уставного капитала в иностранной валюте является дата приобретения организацией статуса юридического лица, то есть дата государственной регистрации, а не дата подписания учредительных документов. Курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала (в случае расхождений в периодах между формированием капитала и его оплатой) относятся на добавочный капитал проводкой:

Дебет 75 Кредит 87 (83).

При формировании показателей промежуточной бухгалтерской отчетности по строке 250 "Краткосрочные финансовые вложения" отражаются фактические затраты организации по выкупу собственных акций у акционеров, инвестиции организации в ценные бумаги других организаций, государственные ценные бумаги и т.п., предоставленные организацией другим организациям займы.

Строка 263 "Прочие денежные средства" заполняется по данным остатков по счетам 55 "Специальные счета в банках", 56 "Денежные документы" (счет 50 "Касса", субсчет "Денежные документы"), за исключением суммы, отраженной на субсчете "Собственные акции, выкупленные у акционеров", 57 "Переводы в пути".

Организациями, перешедшими на новый План счетов, в бухгалтерском учете должно быть перечислено сальдо, составляющее стоимость денежных документов, учтенное на дату перехода к новому Плану счетов (кроме собственных акций (долей), выкупленных у акционеров), проводкой:

Дебет 50-3 Кредит 56.

Кроме того, должно быть перечислено сальдо денежных средств в национальной и иностранной валютах, вложенных организацией на депозитные счета в банках, учтенное на дату перехода на новый План счетов в краткосрочных финансовых вложениях (закрытие счета 58 "Краткосрочные финансовые вложения", субсчет 58-2 "Депозиты"), проводкой:

Дебет 55-3 Кредит 58-2.

III. Капитал и резервы

По строке 410 "Уставный капитал" пассива баланса показывается соответствующая учредительным документам величина уставного (складочного) капитала организации, а по государственным и муниципальным унитарным предприятиям - величина уставного фонда.

Увеличение и уменьшение уставного (складочного) капитала, произведенные в соответствии с установленным порядком, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности после внесения соответствующих изменений в учредительные документы.

Техника заполнения строки

По этой строке отражаются суммы, учитываемые в течение года на балансовом счете 85 (80) "Уставный капитал". Сальдо этого счета должно соответствовать размеру уставного капитала (фонда), зафиксированного в учредительных документах организации. Строка 410 заполняется по данным остатка по счету 85 (80) "Уставный капитал".

Хозяйственные товарищества и общества показывают по этой строке сумму уставного (складочного) капитала, кооперативы - сумму паевого фонда как совокупности вкладов (долей, акций, паевых взносов). Государственные и муниципальные предприятия показывают величину уставного фонда.

Сумма уставного капитала отражается в регистрах бухгалтерского учета только после регистрации уставных документов в соответствии с требованиями действующего законодательства. Величина уставного капитала, отражаемая в бухгалтерском балансе организации, должна соответствовать суммам, указанным в учредительных документах, прошедших государственную регистрацию.

В регистрах бухгалтерского учета при отражении величины уставного капитала делается проводка:

Дебет 75 Кредит 85 (80) - отражена сумма уставного капитала, зафиксированного в учредительных документах, прошедших государственную регистрацию.

По строке 420 "Добавочный капитал" пассива баланса отражаются средства, учитываемые в бухгалтерских регистрах на счете 87 (83) "Добавочный капитал", объединенные в понятие "добавочный капитал".

Техника заполнения строки

Данная строка заполняется по данным остатка по счету 87 (83) "Добавочный капитал".

При этом по своему финансовому происхождению суммы, отражаемые по этой строке, имеют совершенно разные источники формирования:

- эмиссионный доход акционерного общества (суммы, полученные сверх номинальной стоимости акций, размещенных обществом (за минусом издержек по их продаже);

- прирост стоимости имущества организации в результате его дооценки в соответствии с установленным порядком;

- часть нераспределенной прибыли, оставшейся в распоряжении организации, в размере, направленном на капитальные вложения;

- курсовые разницы в случае погашения задолженности по взносам в уставный (складочный) капитал, выраженный в иностранной валюте (п.14 ПБУ 3/2000, п.91 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности).

Напоминание. В соответствии с измененной редакцией п.68 Положения по ведению бухгалтерского учета в составе добавочного капитала организации не учитывается стоимость безвозмездно полученных организацией ценностей. Безвозмездно полученные активы (основные средства, нематериальные активы, материально - производственные запасы и т.п.) отражаются в настоящее время в составе доходов будущих периодов по строке 640 баланса по стоимости, которая не может быть признана организацией сразу в качестве внереализационных доходов.

По строке 430 "Резервный капитал" отражается сумма остатков резервного и других аналогичных фондов, создаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации или в соответствии с учредительными документами.

Техника заполнения строки

Строка заполняется по данным остатка по счету 86 (82) "Резервный капитал".

По данной строке отражается сумма остатков двух видов фондов:

- резервного фонда, создаваемого в соответствии со ст.35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 15% от его уставного капитала. Резервный фонд общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества. Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций и выкупа акций общества в случае отсутствия других средств. Резервный фонд не может быть использован для других целей. К организациям, обязанным создавать резервы в соответствии с законодательством помимо акционерных обществ относятся также организации с участием иностранного капитала;

- резервных фондов, предусмотренных для различных целей учредительными документами и образованных за счет чистой прибыли.

Уставом общества может быть предусмотрено формирование из чистой прибыли специального фонда акционирования работников общества. Его средства расходуются исключительно на приобретение акций общества, продаваемых акционерами этого общества, для последующего размещения его же работникам.

Таким образом, согласно уставным документам организация может сформировать несколько фондов, каждый со своим назначением. При этом для акционерных обществ является обязательным наличие резервного фонда в размере не менее 15% уставного капитала. Причем его величина может быть больше, так как нормативными документами верхняя граница не предусмотрена.

Данная сумма ранее должна была отражаться по строке 431 бухгалтерского баланса "Резервы, образованные в соответствии с законодательством". Если организация работает прибыльно, то через три года после начала деятельности данный фонд будет сформирован полностью.

Иные фонды, формируемые в соответствии с учредительными документами либо решениями акционеров (например, фонд акционирования и др.), отражались ранее по строке 432 бухгалтерского баланса "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами".

В связи с отменой п.71 Положения по ведению бухгалтерского учета требование раздельного указания в балансе сумм остатков резервов, образованных в соответствии с законодательством, и сумм остатков резервов, образованных в соответствии с учредительными документами, утратило силу. В 2001 г. организация вправе указывать в балансе сумму остатков резервного и других аналогичных фондов по одной строке.

Строка 440 "Фонд социальной сферы"

Обращаем внимание, что отдельная статья предусмотрена лишь для отражения в балансе остатков фонда социальной сферы (строка 440). Остатки других фондов, образованных за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации (фонда потребления, фонда накопления и др.), в балансе отдельно не отражаются.

Показатель, формируемый по данной строке, включает в себя остаток по фонду социальной сферы, сформированный у организации в случае наличия объектов жилого фонда и объектов внешнего благоустройства (полученных безвозмездно, в том числе по договору дарения, приобретенных организацией), ранее не учтенных в составе уставного (складочного) капитала, уставного фонда, добавочного капитала.

По этой строке могут отражаться только суммы, учтенные как источник покрытия капитальных вложений в объекты жилого фонда либо внешнего благоустройства, а также стоимость таких объектов, полученных безвозмездно.

Техника заполнения строки

Данная строка заполняется по данным остатка субсчета 4 "Фонд социальной сферы" счета 88 (84) "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Никакие другие суммы отражать по этой группе статей баланса в соответствии с п.46 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций не следует.

Согласно нормативным документам по бухгалтерскому учету источники финансирования капитальных вложений отражаются по счету 87 (83) "Добавочный капитал". Однако для двух объектов основных средств сделано исключение. При принятии к учету объектов жилого фонда производится запись:

Дебет 01 Кредит 08 - приняты к учету объекты основных средств (жилой фонд);

и одновременно

Дебет 88 (84), субсчет "Фонд накопления" Кредит 88 (84), субсчет "Фонд социальной сферы".

Стоимость иных аналогичных объектов, используемых в процессе выполнения работ и оказания услуг, в части их стоимости, оплаченной за счет прибыли, отражается на счете 87 (83) "Добавочный капитал".

Остатки других фондов (фонда накопления, фонда потребления и пр.), образованных в соответствии с учредительными документами организации за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации (нераспределенной прибыли) по результатам работы за год, в балансе отдельно не отражаются, а показываются по строке 460 "Нераспределенная прибыль прошлых лет" вместе с прибылью, оставшейся в распоряжении организации. Соответствующие расшифровки, характеризующие использование прибыли, оставшейся в распоряжении организации, приводятся в пояснениях к балансу и отчету о прибылях и убытках.

Строка 450 "Целевые финансирование и поступления" пассива промежуточного бухгалтерского баланса должна заполняться только некоммерческими организациями, отражающими остатки поступивших и неиспользованных целевых средств в качестве вступительных, членских и добровольных взносов и иных источников.

Техника заполнения строки

При заполнении этой строки используются данные счета 96 "Целевые финансирование и поступления" (86 "Целевое финансирование").

Данные об остатках средств целевого финансирования на начало отчетного периода по их видам и источникам, сведения об их поступлении и использовании в течение отчетного периода, остатках на конец отчетного периода некоммерческими организациями приводятся в Отчете о целевом использовании полученных средств (форма N 6).

Что касается коммерческих организаций, то при раскрытии информации в бухгалтерской отчетности в 2001 г. необходимо руководствоваться нормами ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи", утвержденного Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 92н (далее - ПБУ 13/2000).

ПБУ 13/2000 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой только коммерческим организациям (кроме кредитных организаций), являющимся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

Нормы ПБУ 13/2000 не распространяются на бюджетные и некоммерческие организации в связи с характером их деятельности: данные организации созданы не для получения прибыли, в связи с чем к ним не может быть применен принцип соответствия признания доходов и расходов (в части начисления амортизации), установленный для коммерческих организаций.

Бюджетные организации должны руководствоваться Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях.

Внимание. Нормы ПБУ 13/2000 применяются в отношении подлежащих признанию бюджетных средств, предоставленных коммерческим организациям (кроме кредитных) после 1 января 2001 г., а также до 1 января 2001 г. в части, относящейся к периодам после 1 января 2001 г.

Под государственной помощью подразумевается увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества).

Нормы ПБУ 13/2000 не рассматривают в качестве экономической выгоды создание инфраструктуры в развивающихся регионах, установление ограничений на деятельность конкурентов, занимающих доминирующее положение на рынке и осуществляющих монополистическую деятельность и тому подобные действия, которые могут оказывать влияние на общие хозяйственные условия, в которых ведет деятельность организация.

Необходимо иметь в виду, что нормы ПБУ 13/2000 не применяются в отношении экономической выгоды, связанной с:

- государственным регулированием цен и тарифов в естественных монополиях по перечням продукции производственно - технического назначения, товарам народного потребления и услуг, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 7 марта 1995 г. N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)", в которые, в частности, входят электроэнергия и теплоэнергия, перевозки грузов на железнодорожном транспорте, транспортировка нефти, продукция оборонного назначения, отдельные услуги связи;

- предоставлением налоговых льгот, отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов, инвестиционных налоговых кредитов и др.;

- участием органов власти в уставных (складочных) капиталах юридических лиц.

В соответствии с п.4 ПБУ 13/2000 при составлении промежуточной бухгалтерской отчетности в учете должна быть сформирована информация о государственной помощи, предоставленной в форме:

- субвенций, субсидий и бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств);

- предоставление ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы, объекты инженерной инфраструктуры и другое имущество);

- в прочих формах.

Внимание. Понятия "субвенция", "субсидия" и "бюджетный кредит" даны в ст.6 Бюджетного кодекса РФ от 31 июля 1998 г. N 145-ФЗ (в ред. от 5 августа 2000 г. N 116-ФЗ).

Субвенция - это бюджетные средства, предоставляемые юридическому лицу на осуществление определенных целевых расходов на безвозмездной и безвозвратной основе.

Субсидия - это бюджетные средства, предоставляемые юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.

Бюджетный кредит - это бюджетные средства, предоставляемые юридическому лицу на возмездной и возвратной основе.

Информация о государственной помощи формируется независимо от вида предоставленных ресурсов (в виде денежных средств или (и) в виде ресурсов, отличных от денежных средств).

Государственная помощь в виде ресурсов, отличных от денежных средств, предоставляется в форме имущества, числящегося в реестрах федерального имущества, государственного имущества субъектов Российской Федерации, муниципальной собственности, и составляющего соответствующую казну: земельные участки, горные отводы, природные объекты - водоемы, леса и др.; объекты инженерной инфраструктуры, жилищный фонд и нежилые помещения, недвижимое имущество. Данный вид государственной помощи прямо не основан на положениях Бюджетного кодекса РФ, но применяется на практике, в связи с чем необходимо принимать данные ресурсы к бухгалтерскому учету в соответствии с нормами ПБУ 13/2000.

Прочие формы предоставления государственной помощи не могут быть обоснованно оценены (например, беспроцентные займы, займы с пониженным процентом, предоставление гарантий, оказание консультационных услуг на безвозмездной основе и др.), а в некоторых случаях не могут быть отделены от нормальной хозяйственной деятельности организации (например, государственные закупки).

Внимание. Для целей бухгалтерского учета бюджетные средства (в зависимости от их экономического содержания) подразделяются на:

- средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.). Предоставление этих средств может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими приобретение определенных видов активов, их местонахождение или сроки приобретения и владения;

- средства на финансирование текущих расходов. К ним относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов.

Данное подразделение средств полностью соответствует нормам ст.66 Бюджетного кодекса РФ.

Организации при формировании показателей бухгалтерской отчетности в части признания государственной помощи в качестве дохода организации должны руководствоваться экономической классификацией расходов бюджетов на 2001 г., согласно Приложению N 7 к Федеральному закону от 15 августа 1996 г. N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации".

Вместе с тем бухгалтерам следует обратить внимание на то, что ПБУ 10/99 не содержит термина "текущие расходы".

По мнению автора, под текущими расходами понимаются расходы по обычным видам деятельности, то есть расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также операционные и внереализационные расходы организации. К текущим расходам можно отнести, например, финансирование расходов на содержание объектов социального назначения; выделение средств на возмещение текущих расходов предприятий - монополистов, реализующих товары (работы, услуги) населению по ценам ниже себестоимости; финансирование централизованных закупок в районах Крайнего Севера.

Организация принимает бюджетные средства, включая ресурсы, отличные от денежных средств, к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий:

- имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть: целевая программа организации, постановления, договоры, принятые и публично объявленные решения, план передачи земли и сооружений, технико - экономические обоснования, утвержденная проектно - сметная документация и т.п.;

- имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут быть: утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акт (накладная) приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1), акт (накладная) приемки - передачи оборудования (форма N ОС-14) и иные соответствующие документы, подтверждающие передачу организации прав владения, пользования и распоряжения активами.

При соблюдении данных условий (условия предоставления средств государственной помощи организация выполнит, и средства государственной помощи будут получены) организация должна отразить в бухгалтерском учете возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам.

В случае предоставления организации государственной помощи в виде ресурсов, отличных от денежных средств, указанные ресурсы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, равной стоимости полученных или подлежащих получению активов. Стоимость активов, полученных или подлежащих получению, определяется организацией исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно она устанавливает стоимость таких же или аналогичных активов. По мнению автора, организация при получении активов, отличных от денежных средств, должна определять рыночную стоимость полученного актива в соответствии с п.4 ст.40 НК РФ.

Порядок бухгалтерского учета бюджетных средств не зависит от вида ресурсов, предоставляемых организации (денежные средства, активы, отличные от денежных средств), а также способа предоставления их (фактическая передача, уменьшение обязательств перед государством).

Коммерческие организации самостоятельно выбирают один из двух способов отражения в учете средств целевого финансирования и закрепляют выбранный способ в приказе по учетной политике.

Первый способ.

Бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету в соответствии с п.5 ПБУ 13/2000, отражаются как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств уменьшается признанная задолженность и увеличиваются суммы по счетам учета денежных средств, капитальных вложений и т.д.

В бухгалтерском учете организации в этом случае должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 76 Кредит 96 (86) - возникновение целевого бюджетного финансирования (при выполнении условий п.5 ПБУ 13/2000) и отражение задолженности по этим средствам;

Дебет 51, 52, 55 Кредит 76 - получение целевого финансирования денежными средствами (по мере фактического поступления средств);

Дебет 07, 08, 10, 11, 15, 20, 41 Кредит 76 - получение целевого финансирования активами, отличными от денежных средств (по мере фактического поступления активов).

Второй способ.

Если бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, то с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.

В бухгалтерском учете организации в этом случае должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 51, 52, 55 Кредит 96 (86) - получение денежных средств целевого бюджетного финансирования;

Дебет 07, 08, 10, 11, 15, 20, 41 Кредит 96 (86) - получение активов, отличных от денежных средств.

Если организация фактически получила бюджетные средства, но уверенность в том, что она выполнит условия предоставления этих средств, отсутствует, то в бухгалтерском учете отражаются возникновение целевого финансирования и поступление денежных средств, капитальных вложений и т.п.

Эти суммы учитываются как целевое финансирование до получения достаточных подтверждений того, что организация выполнит условия их предоставления.

Государственная поддержка коммерческой организации в форме бюджетных средств, включая поддержку в виде ресурсов, отличных от денежных средств, а также в иных формах, рассматривается с 1 января 2001 г. для целей бухгалтерского учета в качестве доходов одного и более отчетных периодов.

В п.20 ПБУ 13/2000 повторяется норма, приведенная в п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации о том, что остатки получаемых коммерческой организацией средств по счету 96 "Целевые финансирование и поступления" (86 "Целевое финансирование") в части предоставленных организации бюджетных средств отражаются в балансе коммерческих организаций по статье "Доходы будущих периодов" строки 640.

В то же время нормами ПБУ 13/2000 разрешается отражать в бухгалтерском балансе остаток бюджетных средств обособленно в разд.V "Краткосрочные обязательства". Если остаток средств бюджетного финансирования необходимо отразить в бухгалтерском балансе отдельно от других обязательств, то в раздел пассива "Краткосрочные обязательства" вводится дополнительная строка.

Уменьшение этих остатков осуществляется по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов (при отпуске на цели деятельности организации материально - производственных запасов, приобретенных за счет целевых средств; начислении амортизации по имуществу, приобретенному за счет указанных средств; завершении и сдаче научно - исследовательских работ и пр.).

Суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете организации в качестве доходов на счете 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы"), отражаются в составе внереализационных доходов как активы, полученные безвозмездно.

Дебет 96 (86) Кредит 83 (98) - списание сумм целевого финансирования;

Дебет 83 (98) Кредит 80 (91) - доходы будущих периодов признаны как доходы периода.

Суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете организации в прошлые годы в качестве доходов, но подлежащие возврату в соответствии с п.14 ПБУ 13/2000, отражаются на счете 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы") в составе внереализационных расходов в качестве убытков прошлых лет, признанных в отчетном году.

В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию как минимум следующая информация в отношении государственной помощи:

- характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;

- назначение и величина бюджетных кредитов;

- характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды;

- не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.

Организация может расширить или дополнить данный список, если, по ее мнению, предлагаемая информация не будет давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации.

Эту информацию необходимо отразить в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Кроме того, в соответствии с п.п.18 и 19 ПБУ 13/2000 выгода, которая не может быть обоснованно оценена, в случае ее существенности раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период в качестве прочих форм государственной помощи, если они достаточно значимы для характеристики финансового положения и финансовых результатов деятельности организации.

Согласно п.27 ПБУ 4/99 в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрываться данные о государственной помощи. Статья бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, к которой даются пояснения, должна содержать указание на такое раскрытие.

Строка 460 "Нераспределенная прибыль прошлых лет"

(строка 465 "Непокрытый убыток прошлых лет")

По строке 460 показывается остаток прибыли, оставшейся в распоряжении организации по результатам работы за прошлый отчетный год и принятых решений по ее использованию (направление в резервы, образуемые в соответствии с законодательством или в соответствии с учредительными документами, на покрытие убытков, на выплату дивидендов и пр.).

Техника заполнения строки

Строка 460 заполняется по данным кредитового остатка субсчета 2 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет" счета 88.

Строка 465 заполняется по данным дебетового остатка субсчета 2 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет" счета 88.

В соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету в бухгалтерском балансе остатки фондов (фонд потребления, фонд накопления и пр.), образованных в соответствии с учредительными документами организации и принятой учетной политикой за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации (нераспределенной прибыли) по результатам работы за год, отдельно не отражаются. Соответствующие расшифровки, характеризующие использование прибыли, оставшейся в распоряжении организации, приводятся в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (в частности, в отчете об изменениях капитала).

По строке 465 показывается остаток непокрытого убытка, полученного по результатам деятельности организации за периоды, предшествующие отчетному. Убыток организации за отчетный период показывается как разница между выявленными на основании бухгалтерского учета всех операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета финансовым результатом за отчетный период и причитающейся к уплате суммой налогов и иных аналогичных обязательных платежей в соответствии с законодательством Российской Федерации, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения (в том числе по расчетам с государственными внебюджетными фондами), за счет прибыли.

По строке 470 "Нераспределенная прибыль отчетного года" в течение отчетного года показывается нераспределенная прибыль отчетного периода в сумме нетто, исчисляемая как разница между выявленными на основании бухгалтерского учета всех операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета финансовым результатом за отчетный период и причитающейся к уплате суммой налогов и иных аналогичных обязательных платежей в соответствии с законодательством Российской Федерации, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения (в том числе по расчетам с государственными внебюджетными фондами), за счет прибыли.

По строке 475 "Непокрытый убыток отчетного года" в течение отчетного года показывается убыток организации за отчетный период как разница между финансовым результатом за отчетный период и причитающейся к уплате суммой налогов и иных аналогичных обязательных платежей в соответствии с законодательством Российской Федерации, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения, за счет прибыли.

По строке 510 "Займы и кредиты" показываются непогашенные суммы полученных кредитов и займов, подлежащие погашению в соответствии с договорами более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

Техника заполнения строки

По данной строке отражаются остатки по счетам 92 "Долгосрочные кредиты банков" и 95 "Долгосрочные займы" старого Плана счетов или остатки по счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

В бухгалтерском балансе сумма задолженности организации по полученным кредитам и займам отражается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

Одновременно с этим проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование кредитов (займов), включаются в состав операционных расходов организации в соответствии с п.11 ПБУ 10/99, то есть списываются на финансовые результаты организации (счет 80 "Прибыли и убытки" или счет 91 "Прочие доходы и расходы" нового Плана счетов). Исключение составляют случаи, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

Проценты по полученным кредитам отражаются в учете по мере их начисления. В учете данная операция отражается записями:

Дебет 80 (91) Кредит 92 (67) - начислены проценты по кредиту, полученному на приобретение материально - производственных запасов (после их оприходования);

Дебет 08 Кредит 92 (67) - начислены проценты по кредиту, полученному на приобретение основных средств или нематериальных активов до их ввода в эксплуатацию;

Дебет 80 (91) Кредит 92 (67) - начислены проценты по кредиту, полученному на приобретение основных средств или нематериальных активов после их ввода в эксплуатацию.

В случае если числящиеся в бухгалтерском учете суммы кредитов и займов подлежат погашению в соответствии с договором в течение 12 месяцев после отчетной даты, то их суммы, не погашенные на конец отчетного периода, отражаются по соответствующим статьям в разделе "Краткосрочные обязательства".

При этом исчисление указанного срока осуществляется начиная с первого числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором эти обязательства были приняты к бухгалтерскому учету, с соблюдением условий договоров о сроках погашения обязательств.

Обязательства, представляемые в бухгалтерском балансе как долгосрочные и предполагаемые к погашению в отчетном году, могут быть представлены на начало этого отчетного года как краткосрочные. Факт представления обязательств, учтенных ранее как долгосрочные, в качестве краткосрочных необходимо раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

Необходимая расшифровка состава и изменения в течение отчетного года сумм обязательств организации по кредитам и займам приводится в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, в том числе и при формировании показателей промежуточной бухгалтерской отчетности.

По группе статей "Краткосрочные обязательства" отражаются суммы кредиторской задолженности, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Суммы кредиторской задолженности отражаются по строкам 620 - 628 бухгалтерского баланса.

При заполнении данных строк необходимо учитывать, что в соответствии с п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются организацией в отчетности в суммах, фигурирующих в бухгалтерских записях и признаваемых ею правильными.

При формировании показателей промежуточной бухгалтерской отчетности в части расчетов по задолженности работникам организации выявляются невыплаченные суммы по оплате труда, подлежащие перечислению на счет депонентов, а также суммы и причины возникновения переплат работникам. В ходе составления промежуточного бухгалтерского баланса необходимо проверить суммы, начисленные организацией за отработанное и неотработанное время, стимулирующие доплаты и надбавки, компенсационные выплаты, связанные с режимом работы, и т.д.

Согласно п.68 Положения о бухгалтерском учете суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым исковая давность истекла, подлежат отнесению на результаты хозяйственной деятельности коммерческих организаций. Данное Положение действовало до 1 января 1999 г.

С 1 января 1999 г. в соответствии с п.78 Положения по ведению бухгалтерского учета суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.

На практике при анализе депонентской задолженности возникает вопрос о том, в течение какого времени необходимо отражать в учете неполученную депонированную заработную плату умершего работника. Согласно ст.196 "Общий срок исковой давности" ГК РФ общий срок исковой давности, как уже отмечалось выше, устанавливается в три года. На основании Постановления Совета Министров СССР от 19 ноября 1984 г. N 1153 "О порядке выдачи заработной платы, не полученной ко дню смерти рабочего или служащего" заработная плата, не полученная ко дню смерти рабочего или служащего, выдается проживавшим совместно с ним членам семьи, а также лицам, находившимся вследствие нетрудоспособности на иждивении умершего. Таким образом, неполученную заработную плату умершего работника отражают в учете на протяжении трех лет, а по их истечении списывают на финансовые результаты.

Внимание. Суммы по расчетам с банками и бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны - оставление на балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается.

При отражении по статьям этого раздела данных о задолженности перед государственными внебюджетными фондами следует учитывать особый порядок расчетов по страховым взносам и другим платежам в указанные фонды. В связи с введением с 1 января 2001 г. единого социального налога механизм завершения расчетов разработан каждым внебюджетным фондом (кроме Государственного фонда занятости РФ). При составлении промежуточной бухгалтерской отчетности за I квартал 2001 г. необходимо иметь в виду, что страховые взносы и другие платежи, перечисленные и зачтенные фондами до 16 января 2001 г., должны быть отражены в итоговых расчетных ведомостях за 2000 г. При приемке этих ведомостей внебюджетные фонды будут проводить сверку расчетов. В дальнейшем возврат переплаченных сумм и их зачет в счет уплаты единого социального налога будет осуществляться налоговыми органами в порядке, установленном НК РФ.

По строке 650 "Резервы предстоящих расходов" показываются остатки средств, зарезервированных организацией в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета.

В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства и обращения отчетного периода организация может создавать резервы для:

- предстоящей оплаты отпусков работников (включая отчисления на социальное страхование);

- выплаты ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- выплаты вознаграждений по итогам работы за год;

- ремонта основных средств;

- осуществления производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

- осуществления затрат на рекультивацию земель и осуществления иных природоохранных мероприятий;

- осуществления затрат по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

- гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания;

- покрытия иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными актами Минфина России.

Порядок списания определяется нормативными документами по каждому резерву в отдельности.

Техника заполнения строки

Строка заполняется по данным кредитовых остатков по субсчетам, открытым в разрезе видов резервов, к счету 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" (96 "Резервы предстоящих расходов").

Следует иметь в виду, что если при уточнении учетной политики на 2001 г. организация сочтет нецелесообразным начислять какие-либо резервы предстоящих расходов, то их переходящие остатки в установленном порядке по состоянию на 1 января 2001 г. подлежат присоединению к финансовому результату организации с отражением в бухгалтерском учете организации за январь 2001 г. проводкой:

Дебет 89 (96) Кредит 80 (91).

В соответствии с п.60 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации организациям рекомендуется (но не обязательно) в форме N 1 "Бухгалтерский баланс" за итогами данных об активах организации, капитала и резервов и обязательств организации для справки приводить данные о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах.

Данные заполняются на основе указаний, приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета, а также с учетом конкретного перечня забалансовых счетов, используемых организацией.

Техника заполнения строки

Показатели Справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах (строки 910 - 980), заполняются по данным конечных остатков по забалансовым счетам 001, 002, 004, 007, 008, 009, 014 и 015.

ГЛАВА 6. ОСОБЕННОСТИ ПОРЯДКА ФОРМИРОВАНИЯ ПОКАЗАТЕЛЕЙ

ОТЧЕТА О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ (ФОРМА N 2) В 2001 ГОДУ

Результаты деятельности организации, определяющие ее экономическую эффективность, отражаются в Отчете о прибылях и убытках.

В соответствии с п.7.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовых результатах деятельности организации, которые отражаются в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2), являются доходы и расходы организации.

Напоминание. Определения понятий "доходы" и "расходы" содержатся в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ 29 декабря 1997 г., и отражают экономические характеристики данных категорий.

Доходом считается увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение обязательств, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников. Доходы включают такие статьи, как выручка от реализации продукции, работ, услуг, проценты и дивиденды к получению, роялти, арендная плата, а также прочие доходы (поступления от продажи основных средств; нереализованные прибыли, полученные вследствие переоценки рыночных ценных бумаг, и др.).

Расходами считается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников. Расходы включают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.).

При определении финансового результата деятельности организации прибыль (убыток) за отчетный период рассчитывается как разница между доходами и расходами.

     
           —————————————————————————————————————————————————¬
           |  Элементы информации о финансовых результатах  |
           |деятельности организации, отражаемые в форме N 2|
           L———————————————————————T—————————————————————————
   

-------------------+-------------------¬

\ / \ /

     
             ———————¬                              ————————¬
             |доходы|                              |расходы|
             L——T————                              L———T————
   

L---------------¬ --------------- ———— \ / \ /

     
                          ———————————————————¬
                          |Критерии признания|
                          LT————————————————T—
                          \ /              \ /  
   —————————————————————————¬     ——————————————————————————————————¬
   |На дату составления     |     |Объект может быть измерен        |
   |бухгалтерской отчетности|     |с достаточной степенью           |
   |существует обоснованная |     |надежности. Если он не может     |
   |вероятность того, что   |     |быть измерен с достаточной       |
   |организация получит или |     |степенью надежности, то его      |
   |потеряет какие—либо     |     |не включают в формы бухгалтерской|
   |будущие экономические   |     |отчетности, а отражают           |
   |выгоды, обусловленные   |     |и объясняют в пояснениях         |
   |объектом                |     |к отчетности                     |
   L—————————————————————————     L——————————————————————————————————
   

Порядок представления данных в Отчете о прибылях и убытках зависит от признания организацией доходов исходя из требований ПБУ 9/99, характера деятельности, вида доходов, размера и условий их получения доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями (операционными, внереализационными или чрезвычайными).

Таким образом, Отчет о прибылях и убытках включает в себя следующие виды доходов и расходов:

- доходы и расходы по обычным видам деятельности;

- операционные доходы и расходы;

- внереализационные доходы и расходы;

- чрезвычайные доходы и расходы.

Доходы, полученные в виде выручки от обычных видов деятельности, отражаются в учете по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (кредиту счета 90-1 "Выручка от продаж"). Прочие доходы учитываются по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы").

Состав операционных, внереализационных

и чрезвычайных доходов и расходов

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |            Доходы              |            Расходы            |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |                          Операционные                          |
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |Поступления, связанные с        |Расходы, связанные с           |
   |предоставлением за плату во     |предоставлением за плату во    |
   |временное пользование (временное|временное пользование          |
   |владение и пользование) активов |(временное владение и          |
   |организации <*>                 |пользование) активов           |
   |                                |организации <*>                |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Поступления, связанные с        |Расходы, связанные с           |
   |предоставлением за плату прав,  |предоставлением за плату прав, |
   |возникающих из патентов на      |возникающих из патентов на     |
   |изобретения, промышленные       |изобретения, промышленные      |
   |образцы и других видов          |образцы, и других видов        |
   |интеллектуальной собственности  |интеллектуальной собственности |
   |<*>                             |<*>                            |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Поступления от продажи основных |Расходы, связанные с продажей, |
   |средств и иных активов,         |выбытием и прочим списанием    |
   |отличных от денежных средств    |основных средств и иных        |
   |(кроме иностранной валюты)      |активов, отличных от денежных  |
   |                                |средств (кроме иностранной     |
   |                                |валюты)                        |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Поступления, связанные с        |Расходы, связанные с участием  |
   |участием в уставных капиталах   |в уставных капиталах других    |
   |других организаций (включая     |организаций <*>                |
   |проценты и иные доходы по ценным|                               |
   |бумагам) <*>                    |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Проценты, полученные за         |Проценты, уплачиваемые         |
   |предоставление в пользование    |организацией за пользование    |
   |денежных средств организации    |денежными средствами           |
   |                                |(кредитами, займами)           |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Проценты за использование       |Расходы, связанные с оплатой   |
   |банком денежных средств,        |услуг, оказываемых кредитными  |
   |находящихся на счете организации|организациями                  |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Прибыль, полученная организацией|Прочие операционные расходы    |
   |в результате совместной         |                               |
   |деятельности (по договору       |                               |
   |простого товарищества)          |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |                       Внереализационные                        |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |     Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров     |
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |Поступления в возмещение        |Возмещение причиненных третьим |
   |убытков, причиненных организации|лицам убытков                  |
   |третьими лицами                 |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Прибыль прошлых лет, выявленная |Убытки прошлых лет, признанные |
   |в отчетном году                 |в отчетном году                |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Суммы кредиторской и            |Суммы дебиторской              |
   |депонентской задолженности, по  |задолженности, по которой истек|
   |которым истек срок исковой      |срок исковой давности, и других|
   |давности                        |долгов, нереальных для         |
   |                                |взыскания                      |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |                        Курсовые разницы                        |
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |Сумма дооценки активов (за      |Сумма уценки активов (за       |
   |исключением внеоборотных        |исключением внеоборотных       |
   |активов), а также активы,       |активов)                       |
   |полученные безвозмездно (в том  |                               |
   |числе по договору дарения)      |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Прочие внереализационные доходы |Прочие внереализационные       |
   |                                |расходы                        |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |                          Чрезвычайные                          |
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |Поступления, возникающие как    |Расходы, возникающие как       |
   |последствия чрезвычайных        |последствия чрезвычайных       |
   |обстоятельств хозяйственной     |обстоятельств хозяйственной    |
   |деятельности (стихийного        |деятельности (стихийного       |
   |бедствия, пожара, аварии,       |бедствия, пожара, аварии,      |
   |национализации имущества и      |национализации имущества и     |
   |т.п.): страховое возмещение,    |т.п.)                          |
   |стоимость материальных          |                               |
   |ценностей, остающихся от        |                               |
   |списания непригодных к          |                               |
   |восстановлению и дальнейшему    |                               |
   |использованию активов и т.п.    |                               |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Доходы и расходы, которые могут классифицироваться как полученные по обычным видам деятельности (по правилу существенности).

При отражении в форме N 2 промежуточной бухгалтерской отчетности видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5 и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

Графа 4 Отчета о прибылях и убытках в промежуточной бухгалтерской отчетности 2001 г. заполняется на основе данных графы 3 соответствующего Отчета о прибылях и убытках за 2000 г. Если данные за аналогичный период предыдущего (2000 г.) года несопоставимы с данными за отчетный период 2001 г., то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из изменений учетной политики, законодательных и иных нормативных актов. Исправительные записи в бухгалтерском учете при этом не осуществляются.

Для признания, то есть включения в Отчет о прибылях и убытках, доходы и расходы (в дальнейшем - объекты) должны отвечать соответствующему определению и следующим двум критериям:

1) на дату составления бухгалтерской отчетности существует обоснованная вероятность того, что организация получит или потеряет какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные объектом;

2) объект может быть измерен с достаточной степенью надежности. Если это условие невыполнимо, то он не включается в формы бухгалтерской отчетности, а отражается и комментируется в пояснениях к отчетности.

Внимание. Принятие решения о включении объекта в бухгалтерский баланс должно отвечать требованию существенности.

При формировании показателей Отчета о прибылях и убытках данные о доходах, расходах и финансовых результатах представляются в сумме нарастающим итогом с начала года до отчетной даты.

Так же как и бухгалтерский баланс, Отчет о прибылях и убытках должен составляться в тысячах рублей. Крупные организации могут заполнять данные формы промежуточной бухгалтерской отчетности в миллионах рублей.

Техника заполнения формы N 2

Порядок формирования показателей данной формы зависит от того, признает ли организация доходы доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями (операционными, внереализационными, чрезвычайными) на основании требований положений по бухгалтерскому учету с учетом характера и особенностей своей деятельности, вида дохода, размера дохода и условий его получения.

Показатели формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" должны заполняться на основании аналитических данных к счетам 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (90 "Продажи"), 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" (91 "Прочие доходы и расходы"), 48 "Реализация прочих активов" (91 "Прочие доходы и расходы"), 80 "Прибыли и убытки" (99 "Прибыли и убытки"), 81 "Использование прибыли", которые содержатся в журналах - ордерах N N 11, 13 и 15 при журнально - ордерной форме учета или в аналогичных по назначению регистрах при других формах учета.

Для определения источников получения доходов деятельность организации подразделяется на обычную, операционную, внереализационную и чрезвычайную, то есть не характерную для деятельности организации.

В соответствии с нормами ПБУ 4/99 при формировании показателей промежуточной бухгалтерской отчетности организациям необходимо раздельно раскрывать как минимум:

- выручку от продажи товаров, продукции, работ, услуг;

- проценты к получению;

- доходы от участия в других организациях;

- прочие операционные доходы;

- внереализационные доходы;

- чрезвычайные доходы.

При заполнении показателей по строке 010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" необходимо руководствоваться ПБУ 9/99.

Напоминание. Признание доходов в бухгалтерском учете осуществляется вне зависимости от правил, установленных для их признания в целях налогообложения.

Исходя из сказанного, по данной строке выручка отражается в нетто - оценке и определяется по моменту отгрузки и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов независимо от момента признания выручки в целях налогообложения. Другими словами, отражение в учете выручки от продажи производится в момент перехода права собственности на отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) от продавца к покупателю.

При этом в бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

по старому Плану счетов:

Дебет 62 Кредит 46 - отгружена покупателям продукция (оказаны услуги, выполнены работы);

Дебет 46 Кредит 68/НДС - начислен НДС по проданной продукции (выполненным работам, оказанным услугам), если организация определяет выручку для целей налогообложения по моменту отгрузки;

Дебет 46 Кредит 76/НДС - начислен НДС по проданной продукции (выполненным работам, оказанным услугам), если организация определяет выручку для целей налогообложения по моменту оплаты;

по новому Плану счетов:

Дебет 62 Кредит 90-1 - признана выручка от продажи продукции, товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

Дебет 90-3 Кредит 68/НДС - отражен НДС по проданной продукции (выполненным работам, оказанным услугам), если организация определяет выручку для целей налогообложения по моменту отгрузки;

Дебет 90-3 Кредит 76/НДС - отражен НДС по проданной продукции (выполненным работам, оказанным услугам), если организация определяет выручку для целей налогообложения по моменту оплаты;

При этом согласно п.13 ПБУ 9/99 организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ или оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления как по мере выполнения этапов работ (оказания услуг, готовности отдельных частей продукции), так и по окончании выполнения работ (оказания услуг, изготовления продукции) в целом. Выбор того или иного метода определения выручки должен быть закреплен как элемент учетной политики.

Определение выручки по мере готовности допустимо только в том случае, если эта готовность может быть достоверно определена (то есть имеется акт приемки - передачи работ или услуг заказчиком или акт приемки - передачи части продукции покупателю).

Внимание. Применять разные методы определения выручки от реализации можно только в отношении работ (услуг, изделий), разных по своему характеру или условиям выполнения (оказания, изготовления).

В настоящее время для исчисления некоторых налогов с объемов продаж товаров, продукции, работ, услуг предусмотрено право выбирать один из методов определения выручки для целей налогообложения: "по отгрузке" или "по оплате". Выбранный организацией вариант должен быть закреплен в приказе по учетной политике. В частности, такой порядок предусмотрен:

- для налога на прибыль - п.13 Положения о составе затрат, в соответствии с которым для целей налогообложения выручка от реализации может учитываться как по мере отгрузки, так и по мере оплаты;

- для налога на добавленную стоимость - ст.167 НК РФ;

- для налога на пользователей автомобильных дорог - п.27 Инструкции МНС России от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды".

Если в соответствии с заключенными договорами организация предоставляет отсрочку платежа своим контрагентам, то выбор метода определения выручки по мере оплаты более предпочтителен. Однако сложность применения этого метода состоит в том, что при исчислении налогооблагаемой прибыли следует принимать только те расходы, которые относятся к реализованной и оплаченной продукции. Указанная корректировка производится в строке 2 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" Приложения N 4 Инструкции о налоге на прибыль N 62.

Техника заполнения строки

Строка 010 заполняется по данным аналитического учета к счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (90-1 "Выручка") (журнал - ордер N 11 или иной аналогичный регистр).

По кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (90-1 "Выручка") отражается:

- у организаций - производителей продукции - стоимость готовой продукции, отгруженной покупателям;

- у торговых организаций - продажная стоимость товаров, отгруженных покупателям.

Организация учета отдельных показателей по счету 90 "Продажи" нового Плана счетов нарастающим итогом позволяет оперативно формировать показатели отчета о прибылях и убытках.

Сальдо по субсчету 90-1 "Выручка" за минусом сальдо по субсчетам 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы", 90-5 "Экспортные пошлины" по состоянию на отчетную дату формирует показатель строки 010 Отчета о прибылях и убытках.

Согласно нормам ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Если факт передачи имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у покупателя возникает с момента такой регистрации.

Передачей признается вручение вещи приобретателю или сдача ее перевозчику для отправки приобретателю. Вещь считается врученной с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица. К передаче вещи приравнивается передача товаросопроводительного документа на нее.

Если договором обусловлен момент перехода права собственности от организации к покупателю после поступления денежных средств в оплату отгруженной продукции (зачета взаимных требований по расчетам), то выручка от реализации такой продукции включается в Отчет о прибылях и убытках на дату поступления денежных средств (проведения зачета). Аналогичный порядок применяется и в отношении выполненных работ (оказанных услуг).

Обратите внимание, что при проведении сторонами взаимозачета по соглашению сторон для признания выручки от продажи в бухгалтерском учете первостепенное значение имеет составленный надлежащим образом двусторонний акт сверки наличия и погашения задолженности. Именно этот документ формально будет являться первичным учетным документом (наряду с другими первичными учетными документами, подтверждающими факт совершения хозяйственной операции) для признания погашения взаимной задолженности и возникновения соответствующих налоговых обязательств (к уплате, к вычету) в бухгалтерском учете каждой из организаций, производивших зачет. Акт сверки взаимных расчетов должен быть составлен сторонами в произвольной форме с указанием всех реквизитов, необходимых при составлении первичной учетной документации, в соответствии с требованиями ст.9 Закона о бухгалтерском учете. После составления акта сверки взаимных расчетов одна из сторон должна в письменной форме представить заявление о проведении зачета за подписью руководителя.

При договоре мены выручка от реализации продукции (работ, услуг) отражается в бухгалтерском учете организации, выступающей по договору в качестве покупателя, после исполнения своих обязательств обеими сторонами.

При продаже товаров по договорам комиссии или поручения (кроме розничной торговли, общественного питания и аукционной торговли) с участием в расчетах в бухгалтерском учете комитента (доверителя) выручка от реализации отражается в момент получения от комиссионера или поверенного извещения об отгрузке товаров покупателю (заказчику).

Суммы, отражаемые по строке 010, должны удовлетворять условиям, закрепленным в п.12 ПБУ 9/99. Такими условиями являются:

- наличие у организации права на получение выручки, подтвержденного конкретным договором или иным соответствующим образом;

- уверенность в том, что сумма выручки может быть определена;

- состоявшийся переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) от организации к покупателю или принятие работы (услуги) заказчиком.

Согласно п.6 ПБУ 9/99, выручка - это сумма поступлений денежных средств и иного имущества и (или) дебиторской задолженности. Если величина поступивших денежных средств покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступивших денежных средств и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

Учет суммовых разниц при формировании показателя

выручки от продаж в промежуточной бухгалтерской

отчетности

При отражении показателей выручки от продажи и в себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) в соответствии с нормами ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 учитываются суммовые разницы, образующиеся в случаях оплаты товаров и продукции в сумме, эквивалентной сумме в условных денежных единицах (иностранной валюте).

Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату его принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

Положительные суммовые разницы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), увеличивают размер выручки, отражаемой по строке 010 Отчета о прибылях и убытках, а отрицательные суммовые разницы - уменьшают.

При оценке обязательств в договорах в условных денежных единицах размер выручки и дебиторской задолженности определяется на момент погашения последней в сумме полученных платежей.

Выручка от продажи товаров (продукции, работ, услуг) увеличивается (уменьшается) на суммы положительных (отрицательных) суммовых разниц. При наличии суммовой разницы в бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 62 Кредит 46 (90-1 "Выручка") - признанная дебиторская задолженность (выручка) отражается в рублях в оценке на дату отгрузки;

Дебет 46 Кредит 68 (76) - отражена сумма НДС, причитающаяся к уплате в бюджет, при определении выручки для целей налогообложения по отгрузке (по оплате);

Дебет 90-3 "НДС" Кредит 68 (76) - отражена сумма НДС, причитающаяся к уплате в бюджет, при определении выручки для целей налогообложения по отгрузке (по оплате);

Дебет 51 Кредит 62 - отражено поступление денежных средств в оценке на дату, установленную договором;

Дебет 62 Кредит 46 (90-1) - отражена положительная суммовая разница;

Дебет 62 Кредит 68 - доначислена сумма задолженности по НДС, приходящаяся на положительную суммовую разницу;

или

Дебет 62 Кредит 46 (90-1 "Выручка") - показывается сторно суммовая разница;

Дебет 46 (90-3 "НДС") Кредит 68 - сторнируется сумма задолженности по НДС, приходящаяся на отрицательную суммовую разницу, при определении для целей налогообложения выручки по оплате.

Согласно п.6.2 ПБУ 9/99 проценты по коммерческим кредитам в виде отсрочки платежа, оформленные векселями покупателя, включаются в выручку от продажи товаров, продукции (работ, услуг).

По строке 010 показывается выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг, осуществлением хозяйственных операций (поступления, связанные с отдельными фактами хозяйственной деятельности), являющиеся доходами от обычных видов деятельности, признанные организацией в бухгалтерском учете в соответствии с условиями, определенными для ее признания в ПБУ 9/99, и в сумме, исчисленной в денежном выражении в соответствии с правилами ПБУ 9/99, исходя из условий договоров по продаже товаров, продукции, выполнению работ и оказанию услуг (с учетом скидок (накидок), суммовых разниц, изменений условий договора, расчетов неденежными средствами и т.п.).

К обязательным платежам, которые в соответствии с установленным порядком не признаются организацией доходами, в частности, относятся суммы налога на реализацию горюче - смазочных материалов, экспортные пошлины. Суммы экспортных пошлин не учитываются для целей налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог согласно Инструкции МНС России от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (Письмо Минфина России от 13 сентября 2000 г. N 04-05-11/85).

Учет скидок и накидок при формировании показателя

выручки от продаж в промежуточной

бухгалтерской отчетности

Поскольку показатель выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 определяется с учетом скидок и накидок, то окончательная сумма выручки от их продажи определяется по завершении расчетов, то есть на сумму скидок и накидок у организации возникнет необходимость в увеличении или уменьшении (сторнировании) суммы выручки и дебиторской задолженности.

В бухгалтерском учете организации в этом случае должна быть сделана запись:

Дебет 62 Кредит 46 (90-1 "Выручка") - дополнительная запись на сумму накидки или сторно на сумму скидки.

Напоминание. Согласно Закону РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (в ред. последующих изменений) объектом обложения по налогу на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализуемых в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельности.

Обращаем ваше внимание на то, что п.26 Инструкции МНС России "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" четко сформулирован порядок определения покупной цены товаров в целях исчисления налога на пользователей автомобильных дорог, которая определяется путем суммирования фактически произведенных затрат на приобретение этих товаров, включающих: суммы, уплаченные поставщику; затраты на транспортировку, хранение и доставку товаров, осуществляемые силами сторонних организаций; проценты, уплачиваемые по коммерческому кредиту; вознаграждения посредническим организациям за услуги по приобретению товаров; таможенные пошлины и иные платежи.

Таким образом, для целей налогообложения покупная цена товаров совпадает с их фактической себестоимостью на основании п.6 ПБУ 5/98.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований действующего законодательства.

В соответствии с нормами ПБУ 9/99 выручка у организации формируется в размере стоимости проданных товаров (продукции, работ и услуг), учтенных на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (90 "Продажи"), производство (выполнение, оказание) которых является:

- ее обычным видом деятельности;

- предметом деятельности организации.

Аудиторская практика показывает, что в учредительных документах многих организаций вместе с основным видом деятельности предусмотрены самые различные виды деятельности, сопутствующие основному виду. В частности, многие швейные производственные фирмы не только отшивают верхнюю одежду, но и занимаются ее продажей в собственных фирменных магазинах, аудиторские фирмы помимо проведения аудиторских проверок оказывают услуги по ведению бухгалтерского учета в организациях и пр.

Как правило, в качестве обычной принимается деятельность, ради которой была создана организация. При этом к обычной деятельности может быть также отнесена та или иная деятельность при условии наличия в регистрационных документах организации соответствующего ей кода ОКОНХ (Общесоюзного классификатора отраслей народного хозяйства), утвержденного Госкомстатом СССР и Госпланом СССР 1 января 1976 г. (в ред. последующих изменений).

Кроме того, во всех случаях необходимо учитывать, что право осуществления организацией той или иной обычной деятельности должно быть подтверждено соответствующими лицензиями или иными разрешающими документами в соответствии с п.3 ст.49 ГК РФ.

Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата). В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности). В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.

Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам. Соответственно и расходы отражаются либо как расходы по обычным видам деятельности, либо как операционные расходы в зависимости от того, является их осуществление предметом деятельности организации или нет.

Следует отметить, что согласно действующему законодательству коммерческие организации вправе осуществлять любые виды деятельности.

В связи с этим при формировании профессионального суждения бухгалтера по вопросу признания предмета деятельности организации необходимо исходить из того, что те или иные операции признаются предметом деятельности организации в том случае, если они независимо от других операций могут быть квалифицированы как предпринимательская деятельность. Таким образом, если те или иные операции осуществляются организацией на систематической основе и направлены на извлечение прибыли, то эти операции следует признать предметом деятельности организации в соответствии с п.1 ст.2 ГК РФ. Если систематичность осуществления операций у организации отсутствует, то операции предметом деятельности не признаются.

В то же время необходимо иметь в виду, что организация может изначально создаваться для целей извлечения выгоды из правообладания принадлежащими ей активами (например, сдача имущества в аренду), и этот способ извлечения дохода оговаривается в ее учредительных документах. В подобных случаях доходы от сдачи имущества в аренду, предоставления за плату интеллектуальной собственности, доходы от участия в капиталах других организаций, несмотря на их величину и регулярность поступления, признаются выручкой - доходами от обычных видов деятельности.

В то же время организация, изначально создававшаяся для каких-либо иных целей и способов извлечения дохода (например, торговли и др.), вправе извлекать выгоду и из принадлежащих ей активов (сдавать в аренду временно не используемые складские площади). При этом доходы, извлекаемые такими способами, могут занимать значительный удельный вес в общем объеме доходов организации за отчетный период. Вероятнее всего в данном случае подобные операции следует признать как предмет деятельности.

По мнению автора, при решении вопроса о порядке признания в бухгалтерской отчетности доходов в части обычных видов деятельности и операционных доходов следует учитывать сочетание как минимум двух критериев, таких, как:

- характер хозяйственных операций, в связи с осуществлением которых признаются доходы.

- их размер (требование существенности).

Именно такая позиция изложена в Письме Минфина России от 31 августа 2000 г. N 04-05-11.

Таким образом, для признания операционных по своей природе доходов в качестве доходов от обычных видов деятельности организации необходимо обеспечить сочетание следующих условий:

- деятельность организации по извлечению данных доходов должна быть указана в ее уставе в качестве предмета деятельности, а при отсутствии такого указания подобные доходы фактически должны быть результатом предпринимательской деятельности, удовлетворяющим требованиям п.1 ст.2 ГК РФ;

- указанные доходы должны составлять более 5% в общей сумме доходов организации.

Требование существенности информации,

представленной в Отчете о прибылях и убытках

Доходы, признанные в бухгалтерском учете как доходы от обычных видов деятельности в случае их существенности или без знания о которых заинтересованными пользователями невозможна оценка финансовых результатов деятельности организации, подлежат отражению обособленно в виде расшифровки к статье "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" или в приложении к Отчету о прибылях и убытках (в случае его разработки и принятия организацией самостоятельно).

Если отдельные доходы и расходы от осуществления обычных видов деятельности существенны или без знания о которых заинтересованными пользователями невозможна оценка финансовых результатов деятельности организации, то такие доходы и расходы, включенные соответственно в строку 010 и строку 020, указывают обособленно в Отчете о прибылях и убытках по сводным строкам 011 - 013 и 021 - 023, или в отдельно разрабатываемом приложении к данному отчету.

Например, по строкам 011 - 013 может быть показана выручка от реализации готовой продукции собственного производства, выручка от продажи товаров, выручка от реализации строительных работ, выручка от оказания посреднических услуг и т.д.

Техника заполнения строки

Строка 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" заполняется по данным аналитического учета к счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (90 "Продажи") (журнал - ордер N 11 или иной аналогичный регистр).

Сальдо по субсчету 90-2 "Себестоимость продаж" за минусом коммерческих и управленческих расходов отражается по строке 020 Отчета о прибылях и убытках.

По строке 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" отражаются учтенные затраты на производство продукции, работ, услуг в доле, относящейся к проданным в отчетном периоде продукции, работам, услугам. Это расходы по обычным видам деятельности, списанные в отчетном периоде в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". По новому Плану счетов это расходы, учитываемые в отчетном периоде по субсчету 90-2 "Себестоимость продаж".

В соответствии с новым Планом счетов затраты организаций по осуществлению обычных видов деятельности учитываются на счетах 20 - 29 (в случае организации "управленческого" учета затрат по элементам расходов - на счетах 20 - 39), а финансовые результаты по ним - по счету 90 "Продажи".

Структура счета 90 сильно отличается от ранее использовавшегося счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг). На счете 90 при помощи открываемых к нему субсчетов одновременно подлежат учету нарастающим итогом с начала года показатели выручки (субсчет 90-1), себестоимости продаж (субсчет 90-2), налога на добавленную стоимость (субсчет 90-3), акцизов (субсчет 90-4), экспортных пошлин (субсчет 90-5), прибыли (убытка) от продаж (субсчет 90-9).

Счет 90 "Продажи" ежемесячно (как и счет 46) не закрывается (это производится только в конце отчетного периода), но сальдо по нему по состоянию на конец каждого месяца всегда равно нулю посредством производства дополнительной записи по субсчету 90-9 в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки".

При производстве записей по счету 90 "Продажи" необходимо учитывать, что записи по субсчетам 90-1 "Выручка" и 90-2 "Себестоимость продаж" производятся одновременно, но только по факту признания организацией выручки в полном соответствии с п.12 ПБУ 9/99.

Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчетам 90-2, 90-3, 90-4, 90-5 и кредитового оборота по субсчету 90-1 "Выручка" определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно заключительными оборотами (а не по каждой операции, как это предусматривалось ранее при использовании счета 46) списывается с субсчета 90-9 "Прибыль (убыток) от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки" проводками:

Дебет 90-9 Кредит 99 - прибыль;

Дебет 99 Кредит 90-9 - убыток.

В результате таких записей счет 90 "Продажи" сальдо на отчетную дату не имеет.

Аналитический учет по счету 90 "Продажи" ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполненных работ, оказанных услуг, а также по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией, что позволяет при формировании показателей бухгалтерской отчетности соблюдать требование существенности.

При формировании показателя себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг для целей бухгалтерского учета необходимо руководствоваться нормами ПБУ 10/99, а также нормативными документами, определяющими отраслевые особенности порядка формирования затрат. Наиболее важными из них являются:

- Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденные Роскомторгом 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2;

- Типовые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости строительных работ, утвержденные Минстроем России 4 декабря 1995 г. N БЕ-11-260/7;

- Типовые методические рекомендации по планированию и калькулированию себестоимости научно - технической продукции, утвержденные Минпромнауки России 15 июня 1994 г. N ОР22-2-46.

По строке 020 отражаются расходы по обычным видам деятельности. Согласно п.17 ПБУ 10/99 расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы. Расходы признаются независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы осуществления расхода (по принципу допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Организации, осуществляющие торговую деятельность, отражают по данной статье покупную стоимость товаров, выручка от продажи которых признана в данном отчетном периоде и отражена по строке 010.

Затраты, связанные со сбытом продукции (учитываются на счете 43 "Коммерческие расходы" /44 "Расходы на продажу"/) и издержки обращения, относящиеся к проданным товарам (счет 44 "Издержки обращения" /"Расходы на продажу"/), по строке 020 не показываются - они относятся к коммерческим расходам (строка 030 формы N 2).

Счет 44 "Расходы на продажу" нового Плана счетов объединяет счета 43 "Коммерческие расходы" и 44 "Издержки обращения" старого Плана счетов.

К счету 44 "Расходы на продажу" рекомендуется открыть следующие субсчета:

- субсчет 44-1 "Издержки обращения в организациях, осуществляющих торговую деятельность" (аналитический учет ведется в разрезе статей издержек обращения);

- субсчет 44-2 "Коммерческие расходы в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность" (аналитический учет ведется в разрезе статей коммерческих расходов);

- субсчет 44-3 "Расходы на продажу в организациях, осуществляющих заготовление и переработку сельскохозяйственной продукции" (аналитический учет ведется в разрезе расходов на продажу).

Субсчет 44-1 "Издержки обращения в организациях, осуществляющих торговую деятельность" предназначен для отражения расходов на продажу в организациях, осуществляющих торговую деятельность, включая продажу товаров по договорам комиссии, поручения, агентскому договору. Аналитический учет ведется по следующим статьям расходов: транспортные расходы; расходы на оплату труда; начисление единого социального налога; расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования, инвентаря; амортизация основных средств; расходы на ремонт основных средств; санитарная и специальная одежда, столовое белье, посуда, приборы, другой инвентарь; расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд; расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров; расходы на рекламу; потери товаров и технологические отходы; расходы на тару; прочие расходы.

Отметим, что если в соответствии с учетной политикой организации транспортные расходы и расходы по уплате процентов за пользование банковскими кредитами, связанные с приобретением товаров, включаются в фактическую себестоимость товаров, то указанные расходы учитываются на счете 41 "Товары" и отражаются по строке 020 Отчета о прибылях и убытках в составе себестоимости товаров.

Право включать расходы по заготовке и доставке товаров в стоимость товаров или учитывать их в составе издержек обращения предоставлено организациям торговли п.12 ПБУ 5/98. Что касается налогообложения прибыли, то применение любого из допустимых вариантов не дает никаких явных преимуществ, поскольку указанные расходы будут учитываться до момента продажи товара либо в стоимости товара (первый способ), либо в составе издержек обращения, относящихся к остатку товаров (второй способ).

Однако учет расходов по заготовке и доставке товаров в стоимости товаров выгоднее для налога на пользователей автомобильных дорог.

Напомним, что объектом обложения этим налогом является сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, проданных в результате торговой деятельности. Пунктом 26 Инструкции МНС России "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" предусмотрено, что покупная цена товара в целях исчисления налога определяется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку, в состав которых включаются, в частности, затраты на приобретение самого имущества, уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям, таможенные пошлины и иные платежи, затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций. Отнесение вышеуказанных затрат на покупную цену товаров может быть ограничено учетной политикой организации путем отнесения их в издержки обращения.

Следовательно, если учетной политикой организации предусмотрен учет расходов по заготовке и доставке в стоимости товаров, то сумма указанных расходов уменьшает налоговую базу. Если учетной политикой организации предусмотрен учет расходов по заготовке и доставке товаров в составе издержек обращения, то сумма указанных расходов не уменьшает налоговую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог.

Накопленные по дебету субсчета 44-1 суммы издержек обращения списываются полностью или частично в дебет счета 90 "Продажи".

На субсчете 44-2 "Коммерческие расходы в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность" отражаются расходы, связанные с продажей произведенной продукции (работ, услуг). Аналитический учет ведется по статьям расходов на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; доставку продукции на место отправления, погрузку в транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; рекламу; представительские расходы; на другие аналогичные по назначению расходы.

Субсчет 44-3 "Расходы на продажу в организациях, осуществляющих заготовление и переработку сельскохозяйственной продукции" используется организациями, заготавливающими и перерабатывающими сельскохозяйственную продукцию. Аналитический учет ведется по статьям расходов: операционные расходы; общезаготовительные расходы; расходы на содержание заготовительных и приемных пунктов; расходы на содержание скота и птицы на базах и в приемных пунктах и т.д. Накопленные по субсчету 44-3 суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж". При частичном списании подлежат распределению в дебет счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья) и (или) 11 "Животные на выращивании и откорме" (расходы по заготовке скота и птицы).

Напоминание. Вариантность учета издержек обращения

Издержки обращения в торговых организациях списываются в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (счета 90-2 "Себестоимость продаж") следующими способами в соответствии с нормами ПБУ 10/99, п.п.27, 66 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации:

1) признавать в полном размере в себестоимости проданных товаров в качестве расходов по обычным видам деятельности. В этом случае остаток издержек обращения, учтенный на начало отчетного периода на счете 44 "Издержки обращения" ("Расходы на продажу"), может быть списан сразу на себестоимость проданных товаров в первом месяце отчетного периода либо включен в их стоимость в течение срока, установленного организацией;

2) обычный способ списания (частично, в размере, определенном по расчету). При использовании этого способа остаток несписанных издержек обращения на конец отчетного периода по непроданным товарам продолжает учитываться на счете 44 и отражается в балансе по строке 213 "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)". Остальные расходы, не подлежащие частичному распределению, списываются полностью.

В отношении первого способа признания издержек обращения в настоящее время нет однозначного мнения официальных органов. Так, в соответствии с Положением о составе затрат Роскомторгом по согласованию с Минэкономики России и Минфином России были утверждены Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания от 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2, которые были доведены до сведения Письмом Госналогслужбы России от 10 мая 1995 г. N ЮБ-6-17/256. В соответствии с п.2.18 этого документа в конце месяца сумма издержек обращения и производства, приходящаяся на проданные за текущий месяц товары, списывается в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (90-2 "Себестоимость продаж"). Сальдо счета 44 "Издержки обращения" ("Расходы на продажу") равно сумме издержек обращения, приходящихся на остаток не проданных на конец отчетного периода товаров. При этом сумма издержек обращения и производства, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, исчисляется по среднему проценту издержек обращения и производства за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца по специальному расчету (см. разд.4 данной книги). Указанный документ является налоговым. Его статус при решении вопросов налогообложения выше статуса Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации. Исходя из этого, по мнению автора, во избежание конфликтов с налоговыми органами следует применять порядок списания издержек обращения, предусмотренный п.2.18 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания.

Организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, отражают по данной статье покупную (учетную) стоимость ценных бумаг, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде.

Если организация использует для учета затрат на производство счет 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)" (40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"), то по строке 020 отражаются фактические затраты на производство продукции (работ, услуг), то есть сумма превышения фактической производственной себестоимости выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг над нормативной (плановой) их себестоимостью включается в статью "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" по строке 020. В случае когда фактическая производственная себестоимость ниже нормативной (плановой) себестоимости, сумма данного отклонения уменьшает данные по указанной статье строки 020.

Себестоимость продукции собственного производства, проданной в отчетном периоде, отражается в сумме, равной фактической себестоимости готовой продукции, списанной с кредита счета 40 (43) "Готовая продукция" в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (90 "Продажи").

Себестоимость проданных товаров должна соответствовать сумме, списанной в отчетном периоде с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (90 "Продажи").

При определении себестоимости проданных продукции, работ, услуг следует руководствоваться требованиями ПБУ 10/99, а также отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

С принятием Минфином России ПБУ 10/99 и введением его в действие с 1 января 2000 г. в Российской Федерации действуют два основных документа, регламентирующих источники финансирования затрат организаций - Положение о составе затрат и ПБУ 10/99.

ПБУ 10/99 устанавливает правила формирования информации о расходах организации для целей бухгалтерского учета.

Нормы ПБУ 10/99 позволяют определить, на счетах какой группы Плана счетов подлежат отражению те или иные затраты организации, а также подразделяют все затраты организации по следующим направлениям (в соответствии с которыми формируются данные, отражаемые в Отчете о прибылях и убытках - форме N 2):

- расходы по обычным видам деятельности;

- операционные расходы;

- внереализационные расходы;

- чрезвычайные расходы.

Критерии признания расходов сформулированы в п.16 ПБУ 10/99, согласно которому расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность существует в том случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов организации не исполнено хотя бы одно из названных требований, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Расходы по обычным видам деятельности представляют собой расходы, связанные с изготовлением продукции, приобретением и продажей товаров, и отражаются в бухгалтерском учете по соответствующим счетам разд.III "Затраты на производство" нового Плана счетов (то есть счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"), а также разд.IV "Готовая продукция и товары" (счет 44 "Расходы на продажу") и разд.VIII "Финансовые результаты" (счет 97 "Расходы будущих периодов"). В старом Плане счетов расходы по обычным видам деятельности отражались в бухгалтерском учете по соответствующим счетам разд.III "Затраты на производство" (счета 20, 23, 26, 29, 31), а также разд.IV "Готовая продукция, товары и реализация" (счет 44 "Издержки обращения").

Учет затрат по новому Плану счетов ведется на счетах 20 - 39 или 20 - 29 и 44 "Расходы на продажу".

Прочие расходы, объединяющие операционные и внереализационные расходы, отражаются в бухгалтерском учете по счету 91 "Прочие доходы и расходы" (по счету 80 "Прибыли и убытки" старого Плана счетов). Потери и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами, отражаются на счете 99 "Прибыли и убытки" (на счете 80 "Прибыли и убытки" старого Плана счетов).

В себестоимость продукции, работ, услуг включаются все расходы по обычным видам деятельности, или, иначе, обусловленные либо непосредственно связанные с ведением обычной коммерческой деятельности организации.

При этом исходят из того, что себестоимость представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также иных расходов на производство и продажу.

Строка 029 "Валовая прибыль" определяется как разница между данными строки 010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" и данными строки 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг".

Состав коммерческих и управленческих расходов в 2001 г. не изменился.

По строке 030 "Коммерческие расходы" отражаются затраты, связанные со сбытом продукции, и издержки обращения. Порядок отражения этих затрат не зависит от того, как определяет порядок списания коммерческих расходов учетная политика: полностью в себестоимость товаров в отчетном периоде (без остатка по счету 43 "Коммерческие расходы" /44 "Расходы на продажу"/) или пропорционально объему продукции (с формированием остатка по счету 43 /44 "Расходы на продажу"/).

В случае признания организацией в соответствии с установленным порядком коммерческих расходов полностью в себестоимости проданных в отчетном периоде товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности расходы организации по сбыту продукции, издержки обращения (у организаций, осуществляющих торговую деятельность, оказывающих услуги общественного питания) отражаются по строке 030 "Коммерческие расходы".

Напоминание. Вариантность учета коммерческих расходов

На основании норм Методических рекомендаций по формированию показателей бухгалтерской отчетности организаций и приказа по учетной политики организация может распределять коммерческие расходы и издержки обращения одним из двух выбранных ею способов - полностью или частично.

В соответствии с новым Планом счетов при частичном списании подлежат распределению:

1) в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, - расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других соответствующих показателей);

2) в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, - расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца);

Коммерческие расходы списываются в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (счета 90-2 "Себестоимость продаж") следующими способами:

1) признавать в полном размере в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности. При этом способе коммерческие расходы, учтенные на счете 43 "Коммерческие расходы" (44 "Расходы на продажу", соответствующий субсчет), могут быть списаны сразу на счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (счет 90-2 "Себестоимость продаж") в том отчетном периоде, в котором они возникли, вне зависимости от продажи продукции, работ, услуг. Данный способ выгоден для целей исчисления налога на прибыль и налога на имущество. Однако он предусмотрен только нормативными актами по бухгалтерскому учету (п.п.29 и 31 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации). Документов по налогообложению, которые признают или отвергают применение этого способа для налогообложения, пока не существует;

2) частично относить на себестоимость проданной продукции (работ, услуг) в размере, определенном по расчету. В этом случае остаток несписанных расходов продолжает учитываться на счете 43 (44, соответствующий субсчет) и отражается в балансе по строке 213 "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)". Остальные расходы, не подлежащие частичному распределению, списываются полностью.

При этом способе коммерческие расходы списываются на выручку от продаж в том отчетном периоде, в котором произведена продажа продукции (работ, услуг).

Коммерческие расходы отражаются по строке 030, если организация признает их расходами по обычным видам деятельности.

Техника заполнения строки

Строка 030 заполняется по данным аналитического учета к счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (90 "Продажи") (журнал - ордер N 11 или иной аналогичный регистр).

По строке 040 "Управленческие расходы" отражаются суммы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы" в соответствии с установленным порядком и списываемые с него при определении финансовых результатов непосредственно в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (90 "Продажи").

К управленческим относятся расходы на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом, амортизация и расходы на ремонт основных средств общеуправленческого и общехозяйственного назначения, используемого в управленческих целях, оплата информационных, консультационных, аудиторских услуг, услуг связи, арендная плата за помещения общехозяйственного назначения, другие аналогичные расходы, налог на пользователей автомобильных дорог (в 2001 г. - 1,0% в территориальный дорожный фонд в соответствии со ст.4 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах").

Напомним, что действующим законодательством организациям предоставляется право выбрать в качестве элемента учетной политики следующие способы списания управленческих расходов:

1) признавать управленческие расходы полностью в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности;

2) относить на себестоимость продукции (работ, услуг).

При применении первого способа, когда организация признает управленческие расходы расходами по обычным видам деятельности, они подлежат отражению по строке 040, если учетная политика организации предусматривает их списание непосредственно в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (90-2 "Себестоимость продаж") без распределения по объектам калькулирования.

Списание общехозяйственных расходов данным способом применяется уже несколько лет и признается налоговыми органами. Причем для целей налогообложения этот способ списания более выгоден, так как позволяет списывать общехозяйственные расходы по мере их возникновения, а также позволяет экономить на налоге на имущество.

В случае признания организацией в соответствии с установленным порядком управленческих расходов полностью в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности, при заполнении формы N 2 они показываются по строке 020 как затраты на производство проданных продукции, работ, услуг без учета общепроизводственных расходов. Общепроизводственные расходы при этом отражаются по строке 040 "Управленческие расходы".

В соответствии с п.65 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации первый способ может применяться к общехозяйственным расходам (счет 26) и к общепроизводственным расходам (счет 25). Но следует заметить, что в настоящее время нет никаких разъяснений налоговых органов по поводу признания данного способа для целей налогообложения применительно к общепроизводственным расходам (счет 25). Поэтому, по мнению автора, применение данного способа к общепроизводственным расходам может вызвать конфликт с налоговыми органами.

При применении второго способа, если учетной политикой организации не предусмотрено списание общехозяйственных расходов непосредственно в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (90 "Продажи"), их доля, относящаяся к проданной продукции (работам, услугам), отражается в Отчете о прибылях и убытках по строке 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг". В этом случае управленческие расходы списываются со счета 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" непосредственно на счет 20 "Основное производство".

Напоминаем, что общепроизводственные расходы, учитываемые на счете 25 "Общепроизводственные расходы", считаются условно переменными. Это означает, что они списываются в дебет счета 20 "Основное производство" и включаются в фактическую себестоимость продукции. Однако организация может отнести общепроизводственные расходы к периодическим и списывать их в конце отчетного периода в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (90 "Продажи"). В этом случае сумма таких расходов указывается по строке 040 формы N 2.

Торговые организации и организации общественного питания учитывают коммерческие и управленческие расходы на счете 44 "Издержки обращения" ("Расходы на продажу").

Пунктом 9 ПБУ 10/99 предусмотрено, что коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Внимание. Малые предприятия, применяющие упрощенную форму бухгалтерского учета, вправе в соответствии с Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденными Приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н, и п.18 ПБУ 10/99 принять решение при учете доходов и расходов не соблюдать принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, в связи с чем могут использовать "кассовый" метод ведения бухгалтерского учета и потому отражать по строкам 020, 030, 040 и другим Отчета о прибылях и убытках только расходы в доле, приходящейся на оплаченную покупателями продукцию (работы, услуги, товары).

По строке 050 "Прибыль (убыток) от продаж" показывается прибыль (убыток) от продаж товаров (продукции, работ, услуг), то есть финансовый результат работы организации по обычным видам деятельности.

Техника заполнения

Для определения показателей строки 050 из выручки (строка 010) вычитается сумма затрат, отраженных по строкам 020, 030, 040.

Если по обычным видам деятельности организации сложился убыток от продаж, то он отражается по строке 050 в круглых скобках согласно п.17 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации.

Сальдо по субсчету 90-9 "Прибыль (убыток) от продаж" нового Плана счетов по состоянию на отчетную дату представляет собой показатель, отражаемый по строке 050 Отчета о прибылях и убытках.

В разделах "Операционные доходы и расходы" и "Внереализационные доходы и расходы" отражаются доходы и расходы, признанные организацией в бухгалтерском учете как прочие в соответствии с условиями, определенными для их признания в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, и в сумме в соответствии с требованиями указанных положений.

Согласно Методическим рекомендациям о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации организациям предоставлено право не показывать развернуто расходы и связанные с ними доходы, если они не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

Данная норма действует в отношении внереализационных доходов и расходов организации, если правила бухгалтерского учета не запрещают это.

По строке 060 "Проценты к получению" отражаются операционные доходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами процентов по облигациям, депозитам, государственным ценным бумагам и т.п. за предоставление в пользование денежных средств организации, за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации.

Таким образом, по строке 060 отражаются:

- дивиденды (проценты) по облигациям;

- проценты по депозитам;

- проценты, получаемые от кредитных организаций за пользование денежными средствами, находящимися на счетах организаций;

- проценты по векселям;

- проценты по коммерческим кредитам.

Данные виды доходов отражаются по строке 060 только в том случае, если они не связаны с обычными видами деятельности организации и учтены на счете 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы"). В противном случае они должны быть показаны по строке 010 Отчета о прибылях и убытках.

Организация доходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций и подлежащие получению по сроку в соответствии с учредительными документами, отражает в составе прочих доходов в части операционных по строке 080 "Доходы от участия в других организациях".

Техника заполнения строки

Строка 060 заполняется по данным аналитического учета к счету 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы") (журнал - ордер N 15 или иной аналогичный регистр).

По строке 070 "Проценты к уплате" отражаются операционные расходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами к уплате процентов по облигациям, акциям за предоставление организации в пользование денежных средств (кредитов, займов).

Данные виды расходов отражаются по строке 070 только в том случае, если они не связаны с обычными видами деятельности организации и учтены на счете 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы"). В противном случае они должны быть показаны по строке 020 Отчета о прибылях и убытках.

Если облигации обращаются через организаторов торговли на рынке ценных бумаг, имеющих лицензию ФКЦБ, для целей налогообложения затраты по уплате этих процентов принимаются в пределах действующей ставки Банка России, увеличенной на три пункта.

Техника заполнения строки

Строка 070 заполняется по данным аналитического учета к счету 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы") (журнал - ордер N 15 или иной аналогичный регистр).

Строка 080 "Доходы от участия в других организациях" заполняется организациями, которые имеют финансовые вложения в ценные бумаги других организаций. Эти организации по данной статье отражают доходы, подлежащие получению по акциям.

Здесь же отражаются доходы, подлежащие получению от участия в совместной деятельности без образования юридического лица (по договору простого товарищества), и доходы от долевого участия в уставных капиталах других организаций.

Доходы от долевого участия в уставных капиталах других организаций и дивиденды по акциям отражаются в учете по мере объявления их размеров организацией, выплачивающей эти доходы.

При начислении указанных доходов в бухгалтерском учете организации делается проводка:

Дебет 76 (76-3) Кредит 80 (91) - отражены причитающиеся к получению дивиденды по акциям, принадлежащим организации (доходы от долевого участия в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью).

Доходы по договору простого товарищества начисляются в учете следующей проводкой:

Дебет 74 "Расчеты по договору простого товарищества" (76-3) Кредит 80 (91) - отражена сумма дохода, причитающегося к получению от участия в совместной деятельности.

Остальные доходы и расходы, относящиеся в соответствии с установленным порядком к операционным доходам и расходам, отражаются по строкам 090 "Прочие операционные доходы" или 100 "Прочие операционные расходы".

Техника заполнения строки

Показатели этих строк заполняются на основании аналитических данных к счетам 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" (91 "Прочие доходы и расходы"), 48 "Реализация прочих активов" (91 "Прочие доходы и расходы"), 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы") (журналы - ордера N N 13, 15 и иные аналогичные регистры бухгалтерского учета).

При формировании показателей по строке 090 "Прочие операционные доходы" и строке 100 "Прочие операционные расходы" необходимо руководствоваться перечнями этих доходов и расходов, приведенными в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Прочие операционные доходы и прочие операционные расходы, связанные с получением этих доходов, показываются по строкам 090 и 100 развернуто (не сальдируются).

Операционные доходы и расходы возникают у организаций при осуществлении операций, которые не носят регулярного характера и, следовательно, не являются для них обычной деятельностью. Однако, если у организации имеются иные, не перечисленные в вышеназванных документах доходы и расходы, то при их распределении на операционные и внереализационные необходимо обратить внимание на следующее:

- операционные доходы и расходы возникают у организации в результате совершения определенных хозяйственных операций, таких, как, например, сдача в аренду имущества, продажа имущества, участие в совместной деятельности, предоставление займов и др.;

- внереализационные доходы и расходы возникают у организации не в результате хозяйственных операций, а в результате определенных фактов хозяйственной жизни, как правило, не зависящих от организации, - курсовых разниц, безвозмездного получения активов, списания депонентской задолженности и др.

По строке 090 "Прочие операционные доходы" отражается прибыль, полученная (подлежащая получению) организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества). При этом результат (прибыль или убыток) от передачи имущества в счет вкладов по договору простого товарищества, выявленный на счетах бухгалтерского учета операций по передаче этого имущества (с учетом расходов по передаче имущества, остаточной стоимости передаваемого объекта в случае его амортизации), отражается в составе прочих операционных доходов или расходов.

По строке 090 "Прочие операционные доходы" отражается также сумма вознаграждения за переданное в общее владение и (или) пользование имущество или возврат имущества при его разделе сверх величины вклада (в части денежных средств).

При выбытии основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, в результате их продажи расходы, связанные с продажей основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, отражаются по строке 100 "Прочие операционные расходы". По этой же статье отражается остаточная стоимость проданных объектов основных средств и иных амортизируемых активов.

При этом по строке 090 "Прочие операционные доходы" подлежит отражению сумма дохода, определенная к получению в соответствии с условиями договора продажи основных средств и иных активов (с учетом суммовых разниц и пр.).

При выбытии объектов основных средств и иных активов по причине невозможности использования ввиду непригодности к дальнейшей эксплуатации, морального износа и прочего списания (например, передача по договору дарения, утрата имущества в результате чрезвычайных ситуаций), когда является определенным неполучение доходов или поступление активов в результате этих операций, убыток от выбытия и прочего списания имущества, выявленный на счетах бухгалтерского учета, подлежит отражению как прочие внереализационные расходы или чрезвычайные расходы (при выбытии имущества в результате чрезвычайных ситуаций).

По строке 100 "Прочие операционные расходы" отражаются расходы, связанные с получением операционных доходов, отраженных по строке 060 "Проценты к получению" и строке 080 "Доходы от участия в других организациях".

В случае если размер указанных расходов является по оценке организации существенным, они могут отражаться развернуто по отношению к строке 060 "Проценты к получению" или строке 080 "Доходы от участия в других организациях". Это потребует внесения изменений в образец формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках", рекомендованный Минфином России. Организацией должны быть даны соответствующие пояснения по данному вопросу.

Осуществляя операции по продаже валюты, предприятия и организации в большинстве случаев терпят убытки от таких сделок. Расходы, связанные с продажей иностранной валюты, включаются в состав прочих операционных расходов организации. Это правило установлено только для целей бухгалтерского учета. Для целей налогообложения следует руководствоваться нормами Положения о составе затрат, в котором предусмотрено включение в состав внереализационных расходов данных затрат при условии получения внереализационных доходов по этим операциям.

По строке 100 "Прочие операционные расходы" также отражаются:

1) расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

2) расходы организации по содержанию законсервированных производственных мощностей и объектов, мобилизационных мощностей;

3) расходы, связанные с аннулированием производственных заказов (договоров), прекращением производства, не давшего продукции;

4) расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг (оплата консультационных и посреднических услуг, депозитарных услуг и т.п.), если они не отражены развернуто к доходам по этим ценным бумагам;

5) суммы причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов за счет финансовых результатов в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком.

При заполнении строки 100 следует иметь в виду, что в составе прочих операционных расходов отражаются также расходы по уплате процентов за пользование кредитами и заемными средствами, предоставленными для финансирования текущей производственной деятельности организации. При этом Положением о составе затрат разрешается списывать проценты по банковским кредитам на себестоимость продукции (работ, услуг). Следовательно, для целей налогообложения себестоимость продукции увеличивается на сумму указанных процентов. Одновременно также для целей налогообложения должны уменьшаться операционные расходы. Данные особенности формирования налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль отражаются в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" Приложения N 4 к Инструкции о налоге на прибыль N 62.

Корректировка осуществляется следующим образом.

Сначала вся сумма процентов указывается по строке 1.2 "а" Справки. Затем по строке 4.1 "а" отражается сумма превышения фактических затрат на оплату процентов над установленным нормативом (сверх ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на три пункта). Во избежание двойного налогообложения вся сумма процентов одновременно подлежит отражению по строке 4.19 Справки.

По строке 120 "Внереализационные доходы" (п.8 ПБУ 9/99) отражаются:

1) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, по которым получены решения суда об их взыскании;

2) поступления в возмещение причиненных организации убытков;

3) прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

4) суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

5) курсовые разницы, возникающие при переоценке в установленном порядке имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте;

6) сумма дооценки активов (за исключением внеоборотных) в разрешенных случаях;

7) принятие к учету имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации;

8) определяемая в установленном порядке сумма дохода, связанная с безвозмездным получением активов (основных средств, нематериальных активов, сырья и материалов, ценных бумаг, денежных средств и пр.), в том числе по договорам дарения.

Техника заполнения строки

Показатели данной строки заполняются на основании аналитических данных к счету 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы") (журнал - ордер N 15 или другой аналогичный регистр).

По строке 130 "Внереализационные расходы" (п.12 ПБУ 10/99) отражаются штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, которые признаны организацией - должником; возмещение причиненных организацией убытков; убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году; суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания; курсовые разницы, возникающие при переоценке в установленном порядке имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте; сумма уценки активов (за исключением внеоборотных) в разрешенных случаях (производственных запасов, готовой продукции и товаров в конце отчетного года), убытки от списания ранее присужденных долгов по хищениям, по которым исполнительные документы возвращены судом в связи с несостоятельностью ответчика; убытки от хищений материальных и иных ценностей, виновники которых по решениям суда не установлены; судебные расходы и т.п.

Техника заполнения строки

Показатели данной строки заполняются на основании аналитических данных к счету 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы") (журнал - ордер N 15 или другой аналогичный регистр).

Суммовые разницы, возникающие в связи с погашением задолженностей по полученным кредитам, полученным (выданным) займам, отражаются в составе внереализационных доходов или расходов.

По строке 150 "Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи" отражается сумма налога на прибыль (доход), исчисленная организацией в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком и отраженная в бухгалтерском учете как задолженность перед бюджетом, а также учтенная задолженность перед бюджетом и государственными внебюджетными фондами по иным аналогичным обязательным платежам (за исключением учитываемых в установленном порядке в составе прочих операционных расходов).

Для целей налогообложения бухгалтерская прибыль (убыток) корректируется в соответствии с требованиями налогового законодательства. Такая корректировка производится в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" Приложения N 4 к Инструкции о налоге на прибыль N 62.

Результат от обычной деятельности организации определяется исходя из данных, отраженных по разд.I - III Отчета о прибылях и убытках, и отражается по строке 160 "Прибыль (убыток) от обычной деятельности".

Чистая прибыль организации за отчетный период или убыток формируется исходя из прибыли или убытка от обычной деятельности с учетом влияния на результат последствий чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.) в случае их возникновения.

По строке 170 "Чрезвычайные доходы" (п.9 ПБУ 9/99) отражаются:

1) суммы страхового возмещения и покрытия из других источников убытков от стихийных бедствий, пожаров, аварий, других чрезвычайных событий, подлежащие получению (полученные) организацией;

2) стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов.

По строке 180 "Чрезвычайные расходы" (п.13 ПБУ 10/99) отражаются:

1) стоимость утраченных материально - производственных ценностей,

2) убытки от списания пришедших в негодность в результате пожаров, аварий, стихийных бедствий, других чрезвычайных событий и не подлежащих восстановлению и дальнейшему использованию объектов основных средств и пр.

Техника заполнения строки

Показатели строк 170 и 180 заполняются на основании аналитических данных к счету 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы") (журнал - ордер N 15 или другой аналогичный регистр).

Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убыток)) отчетного года, отражаемая по строке 190, определяется как сумма прибыли (убытка) от обычной деятельности (строка 160) и чрезвычайных доходов (строка 170) за минусом чрезвычайных расходов (строка 180).

Напоминание. В форме N 2 в круглых скобках (согласно правилам отражения в бухгалтерской отчетности отрицательных показателей и показателей, которые должны вычитаться при исчислении соответствующих промежуточных или итоговых данных, значения этих показателей даются в круглых скобках) должны указываться следующие данные:

1) себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (строка 020);

2) коммерческие расходы (строка 030);

3) управленческие расходы (строка 040);

4) проценты к уплате (строка 070);

5) прочие операционные расходы (строка 100);

6) внереализационные расходы (строка 130);

7) чрезвычайные расходы (строка 180).

Пояснения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

Как правило, пояснения представляются в годовой бухгалтерской отчетности. Однако в интересах заинтересованных пользователей организация может представить соответствующие пояснения и в составе промежуточной бухгалтерской отчетности.

Организации могут принять решение представлять данные об отдельных прибылях и убытках в виде расшифровок к соответствующим статьям Отчета о прибылях и убытках промежуточной бухгалтерской отчетности за 2001 г.

ГЛАВА 7. ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР ФОРМИРОВАНИЯ ПОКАЗАТЕЛЕЙ

ОТЧЕТА О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ В 2001 ГОДУ

Предметом деятельности фирмы "Сольер" в 2001 г. является изготовление верхней женской одежды.

В I квартале 2001 г. фирмой было продано оптом верхней женской одежды собственного производства на сумму 240 000 руб., в том числе НДС 40 000 руб. За I квартал 2000 г. выручка от продажи собственной продукции составила 216 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб.

Себестоимость проданной продукции составила в I квартале 2001 г. 110 000 руб., а в I квартале 2000 г. - соответственно 80 000 руб.

Коммерческие расходы фирмы "Сольер" в I квартале 2001 г. составили:

- расходы на упаковку верхней женской одежды на складе готовой продукции - 4800 руб., в том числе НДС 800 руб.;

- расходы по транспортировке одежды до складов оптовых фирм - 19 200 руб., в том числе НДС 3200 руб.

Общая сумма коммерческих расходов за I квартал 2000 г. составила 18 000 руб., в том числе НДС 3000 руб.

В соответствии с приказом по учетной политике фирмы "Сольер" на 2001 г. общехозяйственные расходы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", списываются с кредита этого счета непосредственно в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (90 "Продажи").

В I квартале 2001 г. административно - управленческие расходы фирмы составили 10 000 руб., а сумма налога на пользователей автомобильных дорог - 2000 руб. /(240 000 руб. - 40 000 руб.) х 1,0% = 2000 руб./.

В I квартале 2000 г. административно - управленческие расходы фирмы составили 6500 руб., а сумма налога на пользователей автомобильных дорог - 4500 руб. /(216 000 руб. - 36 000 руб.) х 2,5% = 4500 руб./.

В I квартале 2001 г. АКБ "Альянс" начислил фирме "Сольер" проценты за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на расчетном счете фирмы в этой кредитной организации, в сумме 3000 руб., аналогичный платеж банка за I квартал 2000 г. составил 2000 руб.

В I квартале 2001 г. были начислены доход от сдачи имущества в аренду в сумме 15 000 руб. и прибыль от участия в совместной деятельности в размере 8000 руб., в I квартале 2000 г. аналогичных доходов не было.

Сумма налога на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы в I квартале 2000 г. составила 2700 руб. /(216 000 руб. - 36 000 руб.) х 1,5% = 2700 руб./. В I квартале 2001 г. данный налог отменен согласно ст.7 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ.

Сумма налога на имущество, начисленного в I квартале 2001 г., составила 20 000 руб., а в I квартале 2000 г. - соответственно 18 000 руб.

В I квартале 2001 г. суд вынес решение об уплате фирмой "Сольер" неустойки оптовой фирме в связи с поставкой некачественной верхней женской одежды на сумму 25 000 руб. без НДС. В I квартале 2000 г. подобных затрат не было.

Сумма налога на прибыль, начисленная фирмой "Сольер", в I квартале 2001 г. составила 13 650 руб., а в I квартале 2000 г. - соответственно 16 500 руб.

Уплаченные в бюджет штрафы составили в I квартале 2001 г. 5000 руб., а в I квартале 2000 г. - 3000 руб.

Чрезвычайных доходов и расходов в I квартале 2000 г. и в I квартале 2001 г. не возникало.

Рассмотрим с учетом вышеприведенных условий порядок формирования показателей Отчета о прибылях и убытках фирмы "Сольер" за I квартал 2001 г. Заполнение данной формы промежуточной бухгалтерской отчетности производится в тысячах рублей.

По строке 010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" показывается выручка от продажи верхней женской одежды за минусом налога на добавленную стоимость:

- в графе 3 - 200 тыс. руб. (240 000 руб. - 40 000 руб. = 200 000 руб.);

- в графе 4 - 180 тыс. руб. (216 000 руб. - 36 000 руб. = 180 000 руб.).

По строке 011 "В том числе от продажи продукции собственного производства":

- в графе 3 - 200 тыс. руб.;

- в графе 4 - 180 тыс. руб.

По строке 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" показывается (в круглых скобках) себестоимость проданной верхней женской одежды:

- в графе 3 - (110) тыс. руб. /110 000 руб./;

- в графе 4 - (80) тыс. руб. /80 000 руб./.

По строке 021 "В том числе проданной продукции собственного производства":

- в графе 3 - (110) тыс. руб. /110 000 руб./;

- в графе 4 - (80) тыс. руб. /80 000 руб./.

По строке 029 "Валовая прибыль" показывается валовая прибыль, определяемая как разница между суммами выручки от продажи продукции и себестоимостью проданной продукции:

- в графе 3 - 90 тыс. руб. (200 000 руб. - 110 000 руб. = 90 000 руб.);

- в графе 4 - 100 тыс. руб. (180 000 руб. - 80 000 руб. = 100 000 руб.).

По строке 030 "Коммерческие расходы" отражаются (в круглых скобках) расходы, связанные с продажей верхней женской одежды, в том числе расходы на упаковку верхней женской одежды на складе готовой продукции и расходы по транспортировке одежды до складов оптовых фирм:

- в графе 3 - (20) тыс. руб. /(4800 руб. - 800 руб.) + (19 200 руб. - 3200 руб.) = 20 000 руб./;

- в графе 4 - (15) тыс. руб. (18 000 руб. - 3000 руб. = 15 000 руб.).

По строке 040 "Управленческие расходы" показываются (в круглых скобках) суммы общехозяйственных расходов, включающих в себя административно - управленческие расходы, а также налог на пользователей автомобильных дорог:

- в графе 3 - (12) тыс. руб. (10 000 руб. + 2000 руб. = 12 000 руб.);

- в графе 4 - (11) тыс. руб. (6500 руб. + 4500 руб. = 11 000 руб.).

По строке 050 "Прибыль (убыток) от продаж" отражается прибыль от продаж, определяемая как выручка от продажи продукции за минусом себестоимости проданной продукции, коммерческих и управленческих расходов:

- в графе 3 - 58 тыс. руб. (200 000 руб. - 110 000 руб. - 20 000 руб. - 12 000 руб. = 58 000 руб.);

- в графе 4 - 74 тыс. руб. (180 000 руб. - 80 000 руб. - 15 000 руб. - 11 000 руб. = 74 000 руб.).

По строке 060 "Проценты к получению" должны быть показаны суммы начисленных АКБ "Альянс" процентов за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на расчетном счете фирмы:

- в графе 3 - 3 тыс. руб. (3000 руб.);

- в графе 4 - 2 тыс. руб. (2000 руб.).

По строке 070 "Проценты к уплате" - прочерк.

По строке 080 "Доходы от участия в других организациях" - прочерк.

По строке 090 "Прочие операционные доходы" показываются прочие операционные доходы: прибыль, полученная фирмой от участия в совместной деятельности (по договору простого товарищества), и поступления, связанные с арендой имущества:

- в графе 3 - 23 тыс. руб. (8000 руб. + 15 000 руб. = 23 000 руб.);

- в графе 4 - прочерк.

По строке 100 "Прочие операционные расходы" отражаются (в круглых скобках) суммы причитающихся к уплате отдельных видов налогов за счет финансовых результатов в соответствии с законодательством Российской Федерации: налог на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы и налог на имущество:

- в графе 3 - (20) тыс. руб. (0 руб. + 20 000 руб. = 20 000 руб.);

- в графе 4 - (21) тыс. руб. (2700 руб. + 18 000 руб. = 20 700 руб.).

По строке 120 "Внереализационные доходы" - прочерк.

По строке 130 "Внереализационные расходы" показываются (в круглых скобках) внереализационные расходы: неустойки, присужденные судом:

- в графе 3 - (25) тыс. руб. (25 000 руб.);

- в графе 4 - прочерк.

В связи с тем что фирма "Сольер" признает размер неустойки, присужденной судом, существенным показателем для заинтересованных пользователей, данная сумма (25 000 руб.) показывается в расшифровке отдельных прибылей и убытков формы N 2 по строке 210.

По строке 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" указывается прибыль фирмы до налогообложения, определяемая исходя из прибыли от продажи продукции с учетом операционных и внереализационных доходов и расходов:

- в графе 3 - 39 тыс. руб. (58 000 руб. + 3000 руб. + 23 000 руб. - 20 000 руб. - 25 000 руб. = 39 000 руб.);

- в графе 4 - 55 тыс. руб. (74 000 руб. + 2000 руб. - 21 000 руб. = 55 000 руб.).

По строке 150 "Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи" отражается (в круглых скобках) сумма налога на прибыль и уплаченных в бюджет штрафов:

- в графе 3 - 19 тыс. руб. (13 650 руб. + 5000 руб. = 18 650 руб.);

- в графе 4 - 20 тыс. руб. (16 500 руб. + 3000 руб. = 19 500 руб.).

По строке 160 "Прибыль (убыток) от обычной деятельности" показывается прибыль от обычной деятельности:

- в графе 3 - 20 тыс. руб. (39 000 руб. - 19 000 руб. = 20 000 руб.);

- в графе 4 - 35 тыс. руб. (55 000 руб. - 20 000 руб. = 35 000 руб.).

По строке 170 "Чрезвычайные доходы" - прочерк.

По строке 180 "Чрезвычайные расходы" - прочерк.

По строке 190 "Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода) указывается чистая прибыль за I квартал 2001 г. и I квартал 2000 г., определяемая исходя из прибыли от обычной деятельности с учетом чрезвычайных доходов и расходов:

- в графе 3 - 20 тыс. руб.;

- в графе 4 - 35 тыс. руб.

Образец заполнения формы N 2 приведен на следующей странице.

Утверждена Приказом Минфина России

от 13.01.2000 N 4н

Отчет о прибылях и убытках за I квартал 2001 г.

     
                                                            ————————¬
                                                            | КОДЫ  |
                                                            +———————+
                                         Форма N 2 по ОКУД  |0710002|
                                                            +—T——T——+
                                  Дата (год, месяц, число)  | |  |  |
                                                            +—+——+——+
        Организация ООО "Сольер"                   по ОКПО  |       |
                                                            +———————+
        Идентификационный номер налогоплательщика      ИНН  |       |
                                                            +———————+
        Вид деятельности                           по ОКДП  |       |
                                                            +———T———+
        Организационно — правовая форма /                   |   |   |
        форма собственности                по ОКОПФ / ОКФС  |   |   |
                                                            +———+———+
        Единица измерения: тыс. руб / млн руб.              |       |
        (ненужное зачеркнуть)                      по ОКЕИ  |384/385|
                                                            L————————
   

-----------------------------------T-------T---------T-----------¬ ¦ Наименование показателя ¦ Код ¦За отчет-¦За анало- ¦ ¦ ¦строки ¦ный ¦гичный ¦ ¦ ¦ ¦период ¦период ¦ ¦ ¦ ¦ ¦предыдущего¦ ¦ ¦ ¦ ¦года ¦ +----------------------------------+-------+---------+-----------+ ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ +----------------------------------+-------+---------+-----------+ ¦ I. Доходы и расходы по обычным ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ видам деятельности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Выручка (нетто) от продажи ¦ 010 ¦ 200 ¦ 180 ¦ ¦товаров, продукции, работ, услуг ¦ ¦ ¦ ¦ ¦(за минусом налога на добавленную ¦ ¦ ¦ ¦ ¦стоимость, акцизов и аналогичных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦обязательных платежей) ¦ ¦ ¦ ¦ +----------------------------------+-------+---------+-----------+ ¦в том числе от продажи: продукции ¦ 011 ¦ 200 ¦ 180 ¦ ¦собственного производства ¦ ¦ ¦ ¦ +----------------------------------+-------+---------+-----------+ ¦ ¦ 012 ¦ ¦ ¦ +----------------------------------+-------+---------+-----------+ ¦ ¦ 013 ¦ ¦ ¦ +----------------------------------+-------+---------+-----------+ ¦Себестоимость проданных товаров, ¦ 020 ¦ (110) ¦ (80) ¦ ¦продукции, работ, услуг ¦ ¦ ¦ ¦ +----------------------------------+-------+---------+-----------+ ¦в том числе проданных: продукции ¦ 021 ¦ (110) ¦ (80) ¦ ¦собственного производства ¦ ¦ ¦ ¦ +----------------------------------+-------+---------+-----------+ ¦ ¦ 022 ¦ ¦ ¦ +----------------------------------+-------+---------+-----------+ ¦ ¦ 023 ¦ ¦ ¦ +----------------------------------+-------+---------+-----------+ ¦Валовая прибыль ¦ 029 ¦ 90 ¦ 100 ¦ +----------------------------------+-------+---------+-----------+ ¦Коммерческие расходы ¦ 030 ¦ (20) ¦ (15) ¦ +----------------------------------+-------+---------+-----------+ ¦Управленческие расходы ¦ 040 ¦ (12) ¦ (11) ¦ +----------------------------------+-------+---------+-----------+ ¦Прибыль (убыток) от продаж ¦ 050 ¦ 58 ¦ 74 ¦ ¦(строки 010 - 020 - 030 - 040) ¦ ¦ ¦ ¦ +----------------------------------+-------+---------+-----------+ ¦II. Операционные доходы и расходы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Проценты к получению ¦ 060 ¦ 3 ¦ 2 ¦ +----------------------------------+-------+---------+-----------+ ¦Проценты к уплате ¦ 070 ¦ - ¦ - ¦ +----------------------------------+-------+---------+-----------+ ¦Доходы от участия в других ¦ 080 ¦ - ¦ - ¦ ¦организациях ¦ ¦ ¦ ¦ +----------------------------------+-------+---------+-----------+ ¦Прочие операционные доходы ¦ 090 ¦ 23 ¦ - ¦ +----------------------------------+-------+---------+-----------+ ¦Прочие операционные расходы ¦ 100 ¦ (20) ¦ (21) ¦ +----------------------------------+-------+---------+-----------+ ¦ III. Внереализационные доходы и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ расходы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Внереализационные доходы ¦ 120 ¦ - ¦ - ¦ +----------------------------------+-------+---------+-----------+ ¦Внереализационные расходы ¦ 130 ¦ (25) ¦ - ¦ +----------------------------------+-------+---------+-----------+ ¦Прибыль (убыток) до ¦ 140 ¦ 39 ¦ 55 ¦ ¦налогообложения (строки 050 + ¦ ¦ ¦ ¦ ¦060 - 070 + 080 + 090 - 100 + ¦ ¦ ¦ ¦ ¦120 - 130)) ¦ ¦ ¦ ¦ +----------------------------------+-------+---------+-----------+ ¦Налог на прибыль и иные ¦ 150 ¦ (19) ¦ (20) ¦ ¦аналогичные обязательные платежи ¦ ¦ ¦ ¦ +----------------------------------+-------+---------+-----------+ ¦Прибыль (убыток) от обычной ¦ 160 ¦ 20 ¦ 35 ¦ ¦деятельности ¦ ¦ ¦ ¦ +----------------------------------+-------+---------+-----------+ ¦IV. Чрезвычайные доходы и расходы ¦ ¦ ¦ ¦ +----------------------------------+-------+---------+-----------+ ¦Чрезвычайные доходы ¦ 170 ¦ - ¦ - ¦ +----------------------------------+-------+---------+-----------+ ¦Чрезвычайные расходы ¦ 180 ¦ - ¦ - ¦ +----------------------------------+-------+---------+-----------+ ¦Чистая прибыль (нераспределенная ¦ 190 ¦ 20 ¦ 35 ¦ ¦прибыль (убыток) отчетного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦периода) (строки 160 + 170 - ¦ ¦ ¦ ¦ ¦180) ¦ ¦ ¦ ¦ +----------------------------------+-------+---------+-----------+ ¦ Справочно ¦ ¦ ¦ ¦ +----------------------------------+-------+---------+-----------+ ¦Дивиденды, приходящиеся на одну ¦ ¦ ¦ ¦ ¦акцию <**>: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦по привилегированным ¦ 201 ¦ - ¦ - ¦ +----------------------------------+-------+---------+-----------+ ¦по обычным ¦ 202 ¦ - ¦ - ¦ +----------------------------------+-------+---------+-----------+ ¦Предполагаемые в следующем ¦ ¦ ¦ ¦ ¦отчетном году суммы дивидендов, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦приходящиеся на одну акцию <**>: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦по привилегированным ¦ 203 ¦ - ¦ - ¦ +----------------------------------+-------+---------+-----------+ ¦по обычным ¦ 204 ¦ - ¦ - ¦ L----------------------------------+-------+---------+---------- ————

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Заполняется в годовой бухгалтерской отчетности.

Расшифровка отдельных прибылей и убытков

     
   ————————————————————————————T—————T——————————————T———————————————¬
   |  Наименование показателя  |Код  | За отчетный  |За аналогичный |
   |                           |стро—|    период    |период предыду—|
   |                           |ки   |              |щего года      |
   |                           |     +———————T——————+————————T——————+
   |                           |     |прибыль|убыток|прибыль |убыток|
   +———————————————————————————+—————+———————+——————+————————+——————+
   |             1             |  2  |   3   |   4  |    5   |   6  |
   +———————————————————————————+—————+———————+——————+————————+——————+
   |Штрафы, пени и неустойки,  | 210 |   —   |  25  |    —   |   —  |
   |признанные или по которым  |     |       |      |        |      |
   |получены решения суда      |     |       |      |        |      |
   |(арбитражного суда) об их  |     |       |      |        |      |
   |взыскании                  |     |       |      |        |      |
   +———————————————————————————+—————+———————+——————+————————+——————+
   |Прибыль (убыток) прошлых   | 220 |   —   |   —  |    —   |   —  |
   |лет                        |     |       |      |        |      |
   +———————————————————————————+—————+———————+——————+————————+——————+
   |Возмещение убытков,        | 230 |   —   |   —  |    —   |   —  |
   |причиненных неисполнением  |     |       |      |        |      |
   |или ненадлежащим           |     |       |      |        |      |
   |исполнением обязательств   |     |       |      |        |      |
   +———————————————————————————+—————+———————+——————+————————+——————+
   |Курсовые разницы по        | 240 |   —   |   —  |    —   |   —  |
   |операциям в иностранной    |     |       |      |        |      |
   |валюте                     |     |       |      |        |      |
   +———————————————————————————+—————+———————+——————+————————+——————+
   |Снижение себестоимости     | 250 |   —   |   Х  |    Х   |   —  |
   |материально —              |     |       |      |        |      |
   |производственных запасов на|     |       |      |        |      |
   |конец отчетного периода    |     |       |      |        |      |
   +———————————————————————————+—————+———————+——————+————————+——————+
   |Списание дебиторских и     | 260 |   —   |   —  |    —   |   —  |
   |кредиторских               |     |       |      |        |      |
   |задолженностей, по которым |     |       |      |        |      |
   |истек срок исковой давности|     |       |      |        |      |
   +———————————————————————————+—————+———————+——————+————————+——————+
   |                           | 270 |       |      |        |      |
   L———————————————————————————+—————+———————+——————+————————+———————
   

Руководитель ____________ Главный бухгалтер ____________

(подпись) (подпись)

____________ ____________

(расшифровка (расшифровка

подписи) подписи)

"______" ___________ ______ г.

ГЛАВА 8. ТИПИЧНЫЕ ОШИБКИ, ДОПУСКАЕМЫЕ ПРИ ФОРМИРОВАНИИ

ПОКАЗАТЕЛЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДАННЫХ ТОВАРОВ, РАБОТ,

УСЛУГ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА (СТРОКА 020

ОТЧЕТА О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ)

И ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

При формировании показателя себестоимости проданных товаров, работ, услуг для целей бухгалтерского учета и налогообложения следует обратить внимание на ошибки, которые наиболее часто допускаются на практике бухгалтерами при заполнении строки 020 Отчета о прибылях и убытках и составлении налоговой отчетности.

При составлении промежуточной бухгалтерской отчетности расчеты по различным налогам, составляемые главным бухгалтером в соответствии с данными, отраженными в бухгалтерской отчетности, формируют показатели, необходимые для составления налоговых расчетов.

Существующие противоречия между нормами бухгалтерского учета и нормами налогового законодательства касаются, в первую очередь, порядка формирования себестоимости продукции (работ, услуг), учитываемой для целей бухгалтерского учета (ПБУ 10/99) и для целей налогообложения (Положение о составе затрат).

В связи с этим в данном разделе книги мы рассмотрим наиболее типичные ошибки, выявленные в ходе аудиторских проверок, по формированию показателя себестоимости продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета и составления налоговых расчетов.

Обращаем внимание бухгалтеров, что из всех расходов, признанных и учтенных организацией в себестоимости проданных товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете, для целей налогообложения учитываются только те из них, которые поименованы в Положении о составе затрат. Нормы Положения о составе затрат применяются в настоящее время только для целей налогообложения, а именно для определения расходной части налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Применение п.18 ПБУ 10/99 "Расходы организации"

о признании расходов после получения оплаты

МНС России в Письме от 9 июня 2000 г. N ВГ-6-02/442, подготовленном на основании разъяснения, данного Минфином России в Письме от 6 апреля 2000 г. N 04-02-04/1, разъяснен порядок применения п.18 ПБУ 10/99: разрешенные случаи предусмотрены Приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н "О Типовых рекомендациях по бухгалтерскому учету для субъектов малого предпринимательства". На основании этого Приказа только субъекты малого предпринимательства вправе отражать выручку для целей бухгалтерского учета по мере оплаты, а не в соответствии с принципом временной определенности (иными словами, по мере "отгрузки").

Соответственно, только им предоставлено право отражать расходы в бухгалтерском учете не в том отчетном периоде, в котором они имели место, а в зависимости от времени оплаты продукции (работ, услуг), в связи с производством которых они были понесены. Таким образом, организации (за исключением субъектов малого предпринимательства, которые применяют Приказ Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64), определяющие выручку для целей налогообложения "по оплате", не вправе применять п.18 ПБУ 10/99 о признании расходов после получения оплаты. Такие организации (вне зависимости от принятой учетной политики - "по отгрузке" или "по оплате") обязаны отражать в бухгалтерском учете расходы в том периоде, в котором они были реально осуществлены, независимо от момента получения оплаты за продукцию, в связи с которой эти расходы были произведены.

Признание в учете и налогообложении расходов

на добровольное страхование

В соответствии с изменениями, внесенными в пп."р" п.2 Положения о составе затрат Постановлением Правительства РФ от 31 мая 2000 г. N 420 "О внесении изменений в пункт 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", с 1 июля 2000 г. повышены нормы расходов на добровольное страхование, которые организации могут включать в себестоимость и учитывать для целей налогообложения.

Общая сумма отчислений на добровольное страхование, которые включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), в настоящее время не может превышать 3% от объема реализуемой продукции вместо 1%, установленного ранее.

Однако при этом суммарный размер отчислений на добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного), имущества, гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности не может превышать 2% выручки от реализации.

Суммарный размер отчислений на страхование работников от несчастных случаев и болезней, медицинское страхование и страхование по договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию, не может превышать 1% выручки от реализации продукции (работ, услуг). Подчеркиваем, что расходы по производственным и социальным видам добровольного страхования нормируются в целях налогообложения отдельно.

Действующей редакцией Положения о составе затрат определено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) могут быть включены только фактически произведенные платежи по договорам добровольного страхования в пределах установленной нормы и при соблюдении целого ряда других условий.

В Письмах Минфина России от 29 июля 1997 г. N 04-07-04, от 23 февраля 1998 г. N 04-07-04, от 26 марта 1998 г. N 04-07-04, от 22 сентября 1998 г. N 04-02-05/8 подчеркивается, что для целей налогообложения платежи по добровольным видам страхования, перечисленным в пп."р" п.2 Положения о составе затрат, включенные в себестоимость продукции (работ, услуг), в целом по результатам работы за год не должны превышать установленного процента от объема реализации без суммы налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей.

Таким образом, расходы по добровольному страхованию включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета в полном объеме и корректируются для целей налогообложения на сумму превышения фактических затрат над установленными нормами по строке 4.1 "к" Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" Приложения N 4 к Инструкции о налоге на прибыль N 62.

В Письмах Минфина России от 26 марта 1998 г. N 04-07-04 и от 23 декабря 1999 г. N 04-02-05/4 подчеркивается, что в случае, когда договор страхования заключен не в начале года, объем реализуемой продукции, используемой для определения максимального размера страховых платежей, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), исчисляется со дня заключения договора (начиная с того квартала, в котором организация заключила договор страхования). Например, если организация заключила договор страхования в третьем квартале 2001 г., то объем реализуемой продукции следует принимать при расчете страховых платежей, относимых на себестоимость продукции, начиная с этого квартала и до конца 2001 г.

Страховые платежи должны включаться в себестоимость продукции не по мере их уплаты страховой организации, а в соответствии со сроком действия договора страхования, то есть исходя из принципа временной определенности затрат.

Например, если организация заключила в декабре 2000 г. со страховой компанией договор добровольного страхования автотранспортного средства сроком действия с 1 января по 31 декабря 2001 г., а вся сумма страховых взносов перечислена организацией страховщику в декабре 2000 г., то в соответствии с условиями заключенного договора включение в себестоимость продукции (работ, услуг) расходов на страхование возможно только в 2001 г. Соответственно, для расчета норм организации необходимо использовать объем продаж 2001 г. При этом страховые платежи следует распределять равными долями на весь период действия договора страхования по формуле: страховой взнос, деленный на число месяцев действия договора или страховой взнос, деленный на число месяцев, предусмотренных договором до следующего платежа.

Расчет величины расходов на страхование автотранспортного средства, подлежащих включению в себестоимость продукции (работ, услуг), должен быть оформлен бухгалтерской справкой.

Бухгалтерская справка по расчету суммы платежей

по добровольному страхованию автотранспортного средства

за I квартал 2001 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————T———————————¬
   |                     Показатель                     |Сумма, руб.|
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |1. Объем продаж без НДС                             |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |2. 2% от объема продаж без НДС                      |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |3. Расходы на страхование — всего                   |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |в том числе:                                        |           |
   |— признаваемые для целей бухгалтерского учета       |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |— признаваемые для целей налогообложения            |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |— сумма превышения фактических затрат над           |           |
   |нормативом, отражаемая по строке 4.1 "к" Справки    |           |
   |Приложения N 4                                      |           |
   L————————————————————————————————————————————————————+————————————
   

---------------------------------T-----------T---------T---------¬ ¦ Содержание операции ¦Сумма, руб.¦ Дебет ¦ Кредит ¦ +--------------------------------+-----------+---------+---------+ ¦Начислены страховые взносы ¦ ¦ 26 ¦65 (76-1)¦ +--------------------------------+-----------+---------+---------+ ¦Перечислен страховой взнос ¦ ¦65 (76-1)¦ 51 ¦ L--------------------------------+-----------+---------+-------- ————

Главный бухгалтер _________ Дата составления __________

Следует подчеркнуть, что договор страхования должен иметь конкретное правовое содержание, и страховые платежи по нему не должны иметь назначения иного, чем то, которое предопределено природой страхования. При этом необходимо помнить об основополагающем принципе производственной направленности затрат, в связи с чем платежи по договору страхования имущества, не участвующего в производственной деятельности организации, не могут включаться в себестоимость продукции (работ, услуг).

Перед заключением договора страхования организации необходимо убедиться в наличии у страховщика лицензии на право осуществления страховой деятельности, выданной федеральным надзорным органом, а затем выяснить, может ли страховщик согласно этой лицензии заключать интересующие организацию договоры страхования и именно на тех условиях, которые согласованы с органом надзора, то есть изучить предлагаемые правила страхования. В соответствии с требованиями Департамента страхового надзора Минфина России оригинал правил страхования должен быть прошит, пронумерован, утвержден руководителем страховой компании. Согласно Условиям лицензирования страховой деятельности на территории Российской Федерации, утвержденным Приказом Росстрахнадзора от 19 мая 1994 г., на титульном листе должен стоять штамп надзорного органа, выдавшего лицензию. В связи с этим обязательным приложением к лицензии является перечень видов страхования, которые вправе осуществлять страховая организация.

При заключении договора страховщик должен вручить своему клиенту заверенную в установленном порядке копию правил страхования, на каждой странице которой должна стоять печать страховой компании и подпись ее руководителя. В договоре страхования соответственно должна быть ссылка на конкретную редакцию правил с указанием номера и даты их утверждения, а также указанием на то, что правила страхования вручены клиенту.

Аудиторская практика показывает, что агенты страховых компаний при заключении договоров используют устаревшие редакции правил страхования, либо одновременно оперируют несколькими редакциями правил, утвержденными в разное время.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для учета расчетов по добровольному имущественному страхованию автотранспортных средств применяется счет 65 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию"). Исчисленные суммы страховых платежей отражаются по кредиту счета 65 (76-1) в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) (20, 23, 26, 44 и др.) или других источников страховых платежей. Аналитический учет к счету 65 (76-1) организации обязаны вести по страховщикам и отдельным договорам страхования.

Расходы по незарегистрированным договорам аренды

В Информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 июня 2000 г. N 53 "О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений" указано, что нежилое помещение является объектом недвижимости, отличным от здания или сооружения, в котором оно находится, но неразрывно с ним связанным. Поэтому в отсутствие в ГК РФ каких-либо специальных норм о государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений к таким договорам должны применяться правила п.2 ст.651 ГК РФ, устанавливающие требования к форме и государственной регистрации договора здания или сооружения, а именно: договоры аренды нежилых помещений, заключенные на срок менее одного года, не подлежат государственной регистрации и считаются заключенными с момента достижения соглашения между сторонами (п.1 ст.433 ГК РФ). В этой связи, согласно п.2 Информационного письма ВАС РФ от 1 июня 2000 г. N 53, договор аренды нежилого помещения, заключенный сроком на один год и более, в соответствии с п.2 ст.651 ГК РФ подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. В соответствии с п.1 ст.651 ГК РФ договор аренды нежилого помещения должен заключаться в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами. Следовательно, договор аренды нежилого помещения на срок менее года считается заключенным с момента его подписания.

В связи с изложенным в Письме МНС России от 10 июля 2000 г. N 02-5-11/243 подчеркивается, что Письмо МНС России от 19 апреля 2000 г. N 02-3-09/88 в части обязательной государственной регистрации договоров аренды помещений вне зависимости от сроков, на которые они заключены, не должно применяться.

Вместе с тем необходимо подчеркнуть, что указанное Письмо Президиума ВАС РФ носит информационный характер и не является нормативным актом. Тем не менее высказанная позиция Президиума ВАС РФ может оказать организациям значительную помощь в разрешении споров с налоговыми органами в арбитражных судах.

Кроме того, в Письмах Департамента налоговой политики Минфина России от 30 августа 2000 г. N 04-02-05/2, от 24 августа 2000 г. N 04-02-05/1 по вопросу включения в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат по договору аренды нежилого помещения, заключенному на срок менее одного года и не прошедшему государственную регистрацию, также содержится аналогичная точка зрения со ссылкой на вышеупомянутое Информационное письмо ВАС РФ. В указанных Письмах подчеркивается, что "в соответствии с п.1 и пп."ч" п.2 Положения о составе затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) относится плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или отдельных их частей), используемых для производства и реализации продукции (работ, услуг)". В настоящее время согласно Информационному письму Президиума ВАС РФ "О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений" от 1 июня 2000 г. N 53 договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок менее одного года, не подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента подписания сторонами соответствующего договора. При этом Президиум ВАС России в вышеупомянутом Письме выработал для арбитражных судов рекомендации, касающиеся вопросов государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений, заключенных на срок менее года, суть которых сводится к тому, что к договорам аренды нежилых помещений в здании и сооружении должны применяться правила п.2 ст.651 ГК РФ. В связи с изложенным при принятии решения по вопросу включения в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат по договору аренды нежилого помещения, используемого для осуществления производственной деятельности, заключенному на срок менее одного года и не прошедшему государственную регистрацию, можно применять вышеназванное Письмо Президиума ВАС РФ "О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений".

Затраты на содержание служебного автотранспорта

С принятием Минфином России ПБУ 10/99 и введением его в действие с 1 января 2000 г. в Российской Федерации действуют два основных документа, регламентирующих источники финансирования затрат организаций - Положение о составе затрат и ПБУ 10/99.

ПБУ 10/99 устанавливает правила формирования информации о расходах организации для целей бухгалтерского учета.

Затраты на содержание служебного автотранспорта, фактически произведенные организацией, в полном объеме включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

Это возможно при соблюдении следующих условий.

Во-первых, необходимо, чтобы приобретенные организацией автотранспортные средства непосредственно участвовали в основной производственной деятельности организации, то есть автотранспортное средство должно числиться в составе основных производственных средств.

Напомним, что согласно п.118 разд.IV (Приложение к бухгалтерскому балансу - форма N 5) Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н, к производственным основным средствам относятся объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности, то есть использование в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле, общественном питании, заготовке сельскохозяйственной продукции и др. Ранее аналогичная норма, касающаяся определения производственных основных средств, содержалась в п.4.23.2 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97.

Для того чтобы участвовать в производственном процессе организации, объект основных средств после его приобретения должен быть фактически введен в эксплуатацию. Подтверждением ввода объекта основных средств в эксплуатацию является приказ о вводе в эксплуатацию объекта основных средств.

Факт использования приобретенного автотранспортного средства в производственных целях должен подтверждаться приказом руководителя организации.

Образец

Приказ N _____

от "___" _____2001 г.

О назначении комиссии по приемке автомобиля ВАЗ-21043

В связи с приобретением фирмой "______" в целях производственной необходимости автомобиля ВАЗ-21043 в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденным Приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. N 65н

Приказываю:

1. Назначить комиссию для приемки и ввода в эксплуатацию поступившего в фирму "_____" автомобиля ВАЗ-21043 в составе трех человек:

директора - __________ (ФИО),

водителя - __________ (ФИО),

бухгалтера - __________ (ФИО).

2. Председателем комиссии назначить водителя - _________ (ФИО).

3. Провести приемку автомобиля ВАЗ-21043 в день его поступления в фирму "_______".

4. Контроль за выполнением настоящего приказа оставляю за собой.

Директор __________________ (ФИО)

(подпись)

Образец

Приказ

N ___ "__" ______ 2001 год

О включении автотранспортного средства в состав основных

производственных средств

В связи с тем что приобретенное автотранспортное средство _______ (марка автомобиля) предназначено для использования в производственных целях, а именно: ____________________ (указать цель приобретения)

Приказываю:

Включить __________ (марка автомобиля), приобретенный "__" ____ 2001 г., в состав основных производственных средств.

Руководитель организации _____________________ (ФИО)

(подпись)

Все расходы на содержание служебного автотранспорта (затраты на горюче - смазочные материалы, запасные части, техническое обслуживание и текущий ремонт, пользование автостоянкой и др.) должны быть подтверждены правильно оформленными первичными документами и внутренними учетными документами.

Как уже подчеркивалось выше, при отнесении на себестоимость затрат на содержание служебного автотранспорта необходимо учитывать, что для целей налогообложения данные затраты принимаются в пределах, установленных законодательством (пп."и" п.2 Положения о составе затрат). В первую очередь, это касается израсходованного бензина. Для списания горюче - смазочных материалов налоговыми органами рекомендуется расчет расхода топлива производить по Нормам расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденным Департаментом автомобильного транспорта Минтранспорта России от 29 апреля 1997 г. N РЗ112194-0366-97 (срок действия до 1 января 2002 г.). По заключению Минюста России данный документ в регистрации не нуждается (Письмо Минюста России от 16 июля 1999 г. N 5717-ЭР). Однако в Письме Минфина России от 17 сентября 1997 г. N 04-02-13 подчеркивается, что, так как указанные нормативы не утверждены для целей налогообложения в установленном порядке, следует пояснить, что корректировка себестоимости должна производиться тогда, когда соответствующие нормы устанавливаются для целей налогообложения налоговым законодательством (после чего они могут регулировать налоговые отношения), либо когда на соответствующие нормы делаются прямые ссылки в налоговом законодательстве. В настоящее время такие нормы или ссылки на них содержатся только в Положении о составе затрат (кроме расходов на содержание служебного автотранспорта).

Принимая во внимание сказанное, при признании расходов по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете, а также для целей налогообложения затраты на содержание служебных автомобилей учитываются в суммах фактически произведенных расходов. При этом рекомендуем организациям утвердить своим внутренним организационно - распорядительным документом нормы расхода топлива на зимний и летний периоды, рассчитанные с учетом необходимости служебных разъездов (в силу специфики деятельности организации) на основе утвержденных норм Минтранспорта России. Нормы расхода топлива устанавливаются для каждой марки и модификации эксплуатируемых автомобилей и соответствуют определенным условиям работы автомобильного транспорта.

Нормы расхода топлива устанавливаются на 100 км пробега автомобиля, а для грузовых автомобилей - на 100 тонно - километров транспортной работы.

Нормы расхода топлива устанавливаются в зависимости от категории автомобильного подвижного состава (легковые, автобусы, грузовые и т.д.), от разновидности двигателя, установленного на автомобиле (бензиновый, дизельный или газовый), а кроме того, с учетом дорожно - транспортных, климатических и других эксплуатационных факторов производится корректировка с помощью ряда поправочных коэффициентов, установленных в процентах повышения или снижения исходного значения нормы. Например, нормы расхода топлива повышаются: в зимнее время, за работу в крупных городах для автомобилей, находящихся в эксплуатации более восьми лет, и т.д.

Необходимым условием для отнесения затрат на горюче - смазочные материалы на себестоимость продукции является наличие правильно оформленных первичных документов, подтверждающих фактические суммы приобретения горюче - смазочных материалов и использование автомобиля в производственных целях (путевые листы с маршрутом следования, подписанные материально - ответственным лицом, наличие приказа руководителя организации, устанавливающего режим работы автомобиля и др.).

Во избежание необоснованного списания горюче - смазочных материалов рекомендуем снимать показания спидометра, учитывающего пробег автомобиля, с целью определения норм расхода топлива в месяц на каждый автомобиль исходя из вышеназванных норм и необходимости осуществления служебных разъездов. Необходимо также составлять акты снятия показаний спидометра.

Списание горюче - смазочных материалов производится на основании путевых листов, в связи с чем особое внимание уделяется правильному заполнению показателей спидометра, расхода горюче - смазочных материалов в путевом листе. Заполнение указанных данных должно производиться механиком или иным уполномоченным лицом.

Кроме того, следует выписывать путевые листы и наряды на машины, вести журналы, ведомости учета показаний спидометра и замеров бензина, составлять акты снятия показаний спидометра.

Подчеркиваем, что путевой лист является основным первичным документом учета работы автотранспортного средства и начисления заработной платы водителя организации. Путевой лист выписывается в одном экземпляре диспетчером или уполномоченным лицом. Он действителен только на один день или смену. На более длительный срок путевой лист выдается только в случае командировки, когда водитель выполняет задание в течение более одних суток (смены).

Наиболее распространенной ошибкой, допускаемой организациями, является использование старых форм путевых листов, а также выдача путевых листов (особенно это касается служебного легкового автотранспорта) на период от недели до месяца.

Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" утверждены формы первичной учетной документации по видам транспорта:

- путевой лист легкового автомобиля (форма N 3);

- путевой лист специального автомобиля (форма N 3 спец.);

- путевой лист легкового такси (форма N 4);

- путевой лист грузового автомобиля (форма N 4-с, форма N 4-п);

- путевой лист автобуса (форма N 6, форма N 6 спец.).

В путевом листе обязательно должны быть проставлены порядковый номер, дата выдачи, штамп и печать организации, которой принадлежит автомобиль, а также указан маршрут следования. Необходимость указания маршрута автотранспортного средства связана с использованием его в производственных целях и оплатой платных стоянок. Поэтому рекомендуем организациям при заполнении данной графы избегать расплывчатых формулировок типа "езда по городу".

Контроль за движением путевых листов, выданных водителю, и сдачей обработанных путевых листов в бухгалтерию осуществляется в журнале учета движения путевых листов.

При эксплуатации грузового автотранспорта наряду с путевым листом документом первичного учета и основанием для осуществления расчетов за перевозку грузов является товарно - транспортная накладная по форме N 1-Т. В путевом листе указываются номера товарно - транспортных документов и прилагается один экземпляр этих товарно - транспортных документов, по итогу которых указывается количество перевезенных тонн груза и другие показатели, отражающие работу автомобиля и водителя. Путевые листы хранятся в организации совместно с товарно - транспортными документами, обеспечивающими возможность их одновременной проверки.

Для замены запасных частей и осуществления текущего ремонта оформляются: книга пробега автомашин, журнал выдачи запчастей, график ремонта автотранспортных средств, дефектные ведомости, акты по установке новых запчастей и ликвидации снятых.

При приобретении организациями горюче - смазочных материалов на автозаправочных станциях за наличный расчет приказом руководителя организации необходимо утвердить список лиц, имеющих право на получение авансовых сумм под отчет, и сроки предоставления в бухгалтерию организации авансовых отчетов.

К авансовому отчету необходимо приложить чеки контрольно - кассовых машин АЗС, на которых производилась заправка автомобиля. Кассовый чек должен содержать следующие реквизиты: наименование организации - продавца (АЗС); идентификационный номер организации - продавца; номер кассового аппарата; номер и дата выдачи чека; стоимость ГСМ с учетом НДС и налога с продаж. Как правило, в кассовых чеках указывается еще марка горюче - смазочных материалов, оплаченное количество ГСМ и стоимость 1 литра ГСМ. В случае отсутствия такой информации водитель должен вместе с кассовым чеком получить на АЗС документ, подтверждающий количество оплаченного топлива и цену единицы (литра и т.п.).

Заправка автотранспортных средств может также осуществляться на основании талонов, приобретенных по безналичному расчету. Учет таких талонов должен вестись в книге движения талонов, в которой регистрируются поступление талонов в организацию и их выдача водителям. Талоны на горюче - смазочные материалы вместе с денежными документами хранятся в сейфе организации.

Бухгалтерский учет талонов на приобретение горюче - смазочных материалов зависит от условий договора, определяющего переход права собственности на горюче - смазочные материалы к покупателю талонов. Если договором со специализированной организацией предусмотрен переход права собственности на горюче - смазочные материалы в момент передачи талонов покупателю, то бухгалтерский учет талонов ведется на счете 10 "Материалы", субсчет 3 "Топливо". Если переход права собственности на горюче - смазочные материалы происходит в момент заправки автомобиля, то бухгалтерский учет талонов на ГСМ ведется на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности". Аналитический учет выданных под отчет талонов ведется в разрезе подотчетных лиц и по маркам (видам) горюче - смазочных материалов.

Нормы амортизационных отчислений, применяемые для целей

бухгалтерского учета и для целей налогообложения

Амортизационные отчисления по основным средствам отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Начисление амортизации является одним из элементов учетной политики организации, соответственно, порядок ее начисления должен быть отражен при формировании учетной политики организации.

Пунктом 5 Указа Президента Российской Федерации от 8 мая 1996 г. N 685 начиная с 1 января 1998 г. были установлены особые нормы и правила начисления амортизации для целей налогообложения. Положения названного Указа касаются только целей налогообложения и не могут применяться при отражении в бухгалтерском учете. Само же применение этого Указа ставится под сомнение в связи с тем, что перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогообложения прибыли, определяются федеральным законом (п.3 ст.1 Федерального закона от 31 декабря 1995 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль"). Впредь до принятия федерального закона при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком определения состава затрат по производству и реализации продукции, который установлен Положением о составе затрат.

Одновременно с этим ПБУ 6/97, которое вступило в силу с этой же даты, были введены новые, отличные от предложенных Указом Президента Российской Федерации, способы начисления амортизации для составления бухгалтерской отчетности, которые распространяются только на вновь введенные с 1 января 1998 г. основные средства (то есть приобретенные и введенные в эксплуатацию после 1 января 1998 г.; эти способы не должны применяться к основным средствам, принятым к бухгалтерскому учету до этой даты, поскольку их использование было начато до вступления в действие ПБУ 6/97 и, следовательно, начисление амортизации по ним должно производиться в общеустановленном порядке, действовавшем до 1 января 1998 г.) (п.4.2 ПБУ 6/97), поскольку выбранный способ начисления амортизации должен применяться организацией в течение всего срока полезного использования по группе однородных объектов основных средств.

При начислении амортизации на основные средства для целей налогообложения следует руководствоваться пп."х" п.2 Положения о составе затрат, согласно которому в себестоимость продукции включаются амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по нормам, утвержденным в установленном порядке.

По мнению налоговых органов, утвержденными нормами следует считать Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов народного хозяйства СССР, установленные Постановлением Совмина СССР от 22 декабря 1990 г. N 1072 (п.6 Письма Госналогслужбы России от 27 октября 1998 г. N ШС-6-02/768 - Письмо согласовано с Минфином России, но не зарегистрировано в Минюсте России и не является нормативным документом). Иных лимитированных показателей действующим законодательством не установлено, а ПБУ 6/97 устанавливает не нормы, а способы начисления амортизации, при которых норму амортизации определяет само предприятие исходя из срока полезного использования объекта основных средств.

В настоящее время утвержденными нормами амортизационных отчислений являются только нормы, установленные Постановлением Совмина СССР от 22 декабря 1990 г. N 1072. Данные нормы предусмотрены в основном для линейного способа начисления амортизации, за исключением некоторых групп основных фондов (например, по некоторым категориям автомобильного транспорта амортизация начисляется в зависимости от их пробега). Соответственно, на практике п.5 Указа Президента Российской Федерации от 8 мая 1996 г. N 685 не применяется.

Начисление амортизации в бухгалтерском учете и для целей налогообложения будет совпадать только в случае совпадения способов начисления амортизации (то есть использования линейного способа) и определения срока полезного использования исходя из централизованных норм.

Если же организацией при составлении бухгалтерской отчетности применяются способы начисления амортизации, установленные ПБУ 6/97, и рассчитанная сумма амортизации по ним выше амортизации, исчисленной по нормам, утвержденным Постановлением Совмина СССР от 22 декабря 1990 г. N 1072, то возникает необходимость корректировки (увеличения) налогооблагаемой прибыли. Эта корректировка (увеличение) осуществляется при заполнении Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (Приложение N 4 к Инструкции о налоге на прибыль N 62), по строке 4.16 на сумму превышения амортизационных отчислений, начисленных методом, выбранным предприятием, над суммами амортизации, принимаемыми для целей налогообложения в размерах, исчисленных по установленным нормам от первоначальной стоимости основных средств. Если сумма начисленных амортизационных отчислений по данным бухгалтерского учета меньше суммы амортизации, принимаемой для целей налогообложения, то корректировки (уменьшения) налогооблагаемой прибыли в рамках заполняемой Справки не предусмотрено.

По основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 1998 г., продолжают действовать нормы амортизационных отчислений, установленные Постановлением Совмина СССР от 22 декабря 1990 г. N 1072, и для отражения в бухгалтерской отчетности (п.4.2 ПБУ 6/97), и для целей налогообложения без отражения соответствующих корректировок в указанной Справке.

Отражение затрат, связанных с приобретением книг,

журналов и другой периодической литературы

Пунктом 36 Методических указаний по учету основных средств рекомендовано отражать приобретенные издания в составе библиотечного фонда на счете 01, что приводит к увеличению налогооблагаемой базы по налогу на имущество:

Дебет 26, 44 Кредит 50, 51, 71, 76 (60) - отражены затраты, связанные с приобретением изданий для производственных целей;

Дебет 01 Кредит 87 (83) - увеличена стоимость библиотечного фонда после принятия изданий к бухгалтерскому учету (без дальнейшего начисления амортизации).

Следует отметить, что Методические указания по учету основных средств только уточняют ПБУ 6/97, но требования об обязательном учете всех приобретенных изданий в составе библиотечного фонда в самом ПБУ не содержится.

В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов от 26 декабря 1994 г. N 359 книги, брошюры, периодические издания и т.п. как основные средства могут учитываться только в фондах библиотек, органов научно - технической информации и подобных учреждениях.

В связи с этим, по мнению автора, запись по дебету счета 01 и кредиту счета 87 (83) производится только в тех организациях, где есть библиотечный фонд (существует библиотека как структурное подразделение, зарегистрированное в установленном порядке, или организация является органом информации). Остальные организации затраты на приобретение, подписку на книги, журналы, периодические издания относят на общехозяйственные расходы и вторую проводку не применяют.

Для контроля за использованием периодических изданий рекомендуется выдавать их под расписку ответственному лицу для хранения и централизованного обслуживания исполнителей работ или непосредственно исполнителю работ для выполнения его должностных обязанностей.

Оплата охраняемой стоянки служебного автомобиля

Многие организации, использующие автотранспорт в производственной деятельности, пользуются услугами по временной парковке автомобилей.

Как правило, специализированные фирмы, оказывающие подобные услуги, рассчитываются с клиентами без применения контрольно - кассовых машин, так как согласно п.1 Перечня, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30 июля 1993 г. N 745, такие организации могут выдавать бланк строгой отчетности по форме, утвержденной Минфином России.

Согласно п.2 Правил подготовки нормативно - правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009, бланки строгой отчетности должны быть утверждены в виде приказа. До настоящего времени приказ Минфина России, утверждающий бланк строгой отчетности по приему денег за стоянку автомобиля, не издан. Поэтому организация, пользующаяся услугами по временной парковке автомобилей, должна получить от фирмы, предоставившей эти услуги, квитанцию за парковку автомобиля по форме, утвержденной Письмом Минфина России от 24 февраля 1994 г. N 16-38.

В случае использования организацией охраняемой автостоянки целесообразно заключить письменный договор с организацией, содержащей автостоянку, на оказание этих услуг с формулировкой "за услуги по содержанию автомобиля марки _____ N ___ на автостоянке фирмы "_____". Кроме того, организация должна подтвердить необходимость содержания своего автотранспортного средства на платной стоянке (например, у организации нет на балансе собственного гаража или стоянки).

Организация также должна подтвердить фактически произведенные подотчетным лицом затраты по оплате стоянки автомобиля, числящегося в составе основных производственных средств (на балансе или за балансом - в случае аренды) с указанием номера государственной регистрации автомобиля путем приложения квитанций за парковку автомобиля по форме, утвержденной Письмом Минфина России от 24 февраля 1994 г. N 16-38.

Кроме того, затраты по оплате платных стоянок включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) только если использование автомобиля носит производственный характер и место нахождения стоянки соответствует маршруту, указанному в путевом листе.

Включение в себестоимость продаж (для целей

налогообложения) расходов по оплате услуг

консультационного характера, связанных с планированием

финансово - хозяйственной деятельности, и информационных

услуг по поиску и подбору потенциальных арендаторов

при наличии в своей организационной структуре

организации планового отдела и отдела аренды

При определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль необходимо помнить, что порядок включения в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат, связанных с управлением производством, определен пп."и" п.2 Положения о составе затрат, в соответствии с которым в себестоимость включаются затраты, связанные с управлением производством только в тех случаях, когда штатным расписанием организации или должностными инструкциями не предусмотрено выполнение каких-либо функций управления производством.

Чтобы правильно заключить договор на оказание консультационных и информационных услуг, необходимо иметь в виду следующее.

ГК РФ не предусмотрена общая норма об управлении предприятием, но установлены нормы об управлении для каждой организационно - правовой формы юридических лиц, из чего вытекает, что управление неразрывно связано с органами управления предприятия, принятием управленческих решений. Соответственно, сторонние организации, оказывающие услуги по управлению, должны быть наделены полномочиями для принятия таких решений.

Для отнесения услуг сторонних организаций к услугам по управлению необходимо наличие следующего:

- эта деятельность должна быть связана с компетенцией органов управления предприятия;

- сторонняя организация должна обладать полномочиями для принятия административно - управленческих решений;

- деятельность сторонней организации должна быть направлена на внутренние административно - управленческие решения.

При наличии этих признаков оплата услуг сторонних организаций по договорам на оказание консультационных, информационных услуг может относиться на затраты как оплата услуг по управлению организацией, если в штатном расписании этой организации отсутствует подобное подразделение (должность). Это особенные услуги, они носят специфический характер, так как требуют специальных знаний.

Понятие консультационных услуг можно выяснить из перечня, приведенного в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, работ и услуг ОК 004-93, в котором в ч.IV, разд."К", подраздела 74, группе 741 объединены деятельность в области права, составления счетов, бухгалтерского учета и ревизий, консультации по вопросам налогообложения, исследования конъюнктуры рынка, деятельность по выявлению общественного мнения, консультации по коммерческим проблемам и т.п. В описании каждого из этих пунктов определены виды консультаций в перечисленных областях.

Понятие информационных услуг можно определить исходя из понятия "информация". В соответствии со ст.1 Федерального закона от 20 февраля 1995 г. N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации" информация - это сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах независимо от формы их представления. Соответственно, передача таких сведений может считаться информационной услугой.

Правильное отнесение затрат по договорам на оказание консультационных и информационных услуг для целей налогообложения зависит, кроме вышеперечисленного, еще и от выполнения следующих условий.

Для включения в себестоимость любых затрат еще недостаточно, чтобы этот вид расходов был предусмотрен Положением о составе затрат. Необходимо также, чтобы эти расходы были непосредственно связаны с производством продукции (работ, услуг) и обусловлены технологией и организацией производства.

Специфика консультационных и информационных услуг состоит еще и в том, что на основании различных пунктов Положения о составе затрат данные услуги могут рассматриваться как консультационные и информационные, а также как услуги по управлению предприятием, осуществляемые сторонними организациями. В любом случае необходимо иметь в виду следующее.

В Письме Минфина России от 20 марта 1997 г. N 04-00-11 подчеркивается: для того чтобы относить на себестоимость расходы по оплате консультационных и информационных услуг, необходимо наличие договора, в котором должны быть отражены содержание услуг и их непосредственная связь с управлением производством и производственной деятельностью как таковой. Пунктом 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14 ноября 1997 г. N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль" предусмотрено, что "при рассмотрении споров и решении вопроса о правомерности формирования себестоимости арбитражный суд исходит из того, что в целях налогообложения прибыли затраты на оплату консультационных услуг относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) в тех случаях, когда они связаны с производством продукции (работ, услуг)".

Необходимо также иметь в виду, что поскольку в сумму, уплаченную за оказание информационно - консультационных услуг, входит и НДС, то этот налог (на основании платежного поручения с выделенной суммой НДС, счета - фактуры, акта сдачи - приемки услуг) может быть предъявлен заказчиком услуг к вычету только в том случае, если данные услуги включаются в издержки производства и обращения, то есть когда они непосредственно связаны с процессом производства продукции (работ, услуг).

Подтверждение факта оказания консультационных и информационных услуг оформляется актом приема - передачи, к которому должна прилагаться дополнительная документация, в частности отчет о выполненных работах, в котором содержится информация или консультация.

Достаточным подтверждением совершения хозяйственной операции и основанием для учета этой операции является наличие акта приемки - сдачи, содержащего в соответствии с п.1 ст.9 Закона о бухгалтерском учете все необходимые реквизиты, указанные в законе, или соответствующего форме, установленной в альбоме унифицированных форм.

Сведения об оказании услуги в акте должны быть представлены таким образом, чтобы можно было однозначно определить не только факт их выполнения, но и непосредственно консультационный или информационный характер конкретно выполненных работ. Наименование и перечень услуг, предусмотренных в договоре, должны соответствовать наименованию и перечню, зафиксированным в акте приемки - сдачи выполненных работ.

При возникновении споров относительно подтверждения оказания консультационных и информационных услуг целесообразно ссылаться на Письмо ГТК России от 29 июля 1997 г. N 01-15/14421, в котором утвержден Перечень документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок. В этом письме определено, что предоставление деловых услуг (в том числе консультационных и информационных) подтверждается актом приема - передачи, счетом или счетом - фактурой.

Включение в себестоимость продаж затрат,

связанных с оплатой аудиторских услуг

В соответствии с п.6 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. N 2263 "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации", которые действуют до принятия закона об аудиторской деятельности (п.2 Указа Президента Российской Федерации), на территории России установлено два вида аудиторских проверок: обязательная и инициативная.

Обязательная аудиторская проверка проводится в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, в том числе и по поручению государственных органов, в то время как инициативная - по решению экономического субъекта, то есть организации. Таким образом, организации помимо ежегодных обязательных аудиторских проверок (если таковые необходимы) имеют право проводить по своему желанию дополнительные аудиторские проверки.

Для целей налогообложения в соответствии с пп."и" п.2 Положения о составе затрат оплата аудиторских услуг подлежит включению в себестоимость продукции (работ, услуг). При этом отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов, связанных с оплатой аудиторских услуг, в настоящем Положении не ставится в зависимость от вида аудиторской проверки: обязательной в соответствии с законодательством или добровольной.

Положение о том, что затраты на аудиторские услуги включаются в себестоимость продукции, является общей нормой. Из этого правила нормативно предусмотрено только одно исключение - затраты, связанные с ревизией или аудиторской проверкой финансово - хозяйственной деятельности организации, проводимой по инициативе одного из учредителей (участников) этой организации, не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

Учитывая изложенное, если между организацией и аудиторской фирмой заключен договор на оказание аудиторских услуг в течение года и по окончании каждого отчетного периода аудиторской фирмой составляется заключение о проверке бухгалтерской отчетности за отчетный период, то организация в соответствии с п.12 Положения о составе затрат может относить затраты, связанные с оплатой этих услуг, для целей налогообложения на себестоимость того отчетного периода, к которому они относятся.

При заключении договоров на оказание аудиторских услуг (инициативный аудит) необходимо обратить внимание на то, что оказание данного рода услуг сторонними организациями и включение оплаты их услуг в себестоимость, не связаны с наличием в штате предприятия аналогичной службы (службы внутреннего аудита). Кроме того, необходимо помнить, что аудиторская деятельность подлежит лицензированию.

Отнесение на себестоимость продукции для целей

налогообложения затрат, связанных с осуществлением

телефонных разговоров по сотовой связи

В соответствии с пп."и" п.2 Положения о составе затрат оплата услуг связи (в том числе абонентская плата, плата за предоставление междугородных и международных переговоров, связанных с основной производственной деятельностью) включается в затраты, связанные с управлением производством.

Сотовая телефонная связь является разновидностью подвижной радиотелефонной связи, но имеет выход на кабельные сети общего пользования.

Оплату счетов за местные и международные телефонные разговоры по сотовому телефону, числящемуся на балансе фирмы, можно относить на затраты для целей налогообложения только в том случае, если их производственная необходимость подтверждена документально. Например, в договорах с контрагентами наряду с реквизитами указан номер телефона.

Для осуществления контроля должностное лицо фирмы, отвечающее за затраты, связанные с осуществлением телефонных разговоров по сотовой связи, должно отслеживать по представленным счетам разговоры, не обусловленные производственной необходимостью. Можно порекомендовать составлять письменный акт, обосновывающий производственную необходимость телефонных разговоров. Данный акт должен включать в себя следующую информацию:

- сведения о лице, совершавшем переговоры;

- дату, время, номер телефона и название организации, с которой велись переговоры;

- данные о представителе вышеназванной организации, с кем велся разговор;

- обсуждаемый вопрос (с обоснованием его производственной необходимости);

- резолюцию директора, подтверждающую целесообразность телефонного разговора.

Практические рекомендации по признанию доходов

от обычных видов деятельности в Отчете о прибылях

и убытках (на примере договора строительного подряда)

     
                    ——————————————————————————————¬
                    |Договор строительного подряда|
                    L——————————————TTT—————————————
   

----------------¦L--------------¬

\ / \ / \ /

     
   ———————————————————¬      ————————————————¬      ————————————————¬
   |Предусмотрена     |      |Конкретный     |      |Предусмотрена  |
   |сдача комплекса   |      |порядок сдачи  |      |сдача по этапам|
   |работ или готового|      |работ не указан|      L————TTT—————————
   

¦объекта ¦ LT--------------- ¦¦¦

L--T---T------------ ¦ -------------------------¦¦

¦ L-------------¬ ¦ ¦ ----------------L----¬

\ / \ / \ /\ / \ / \ /

     
   ———————————¬        ———————————¬   —————————¬   —————————————————¬
   |Оформлен  |        |Оформлен  |   |Оформлен|   |Оформлен КС—3   |
   |КС—3 или  |        |КС—3      |   |КС—2    |   |на часть работы |
   |КС—11     |        |за текущий|   |на этап |   |(не являющуюся  |
   |на готовый|        |месяц     |   L————T————   |завершенным     |
   |объект    |        L————T——————        |       |этапом)         |
   L——T————————             L———————————¬  |       L———————T—————————
   

¦ ----------------------+--- ------- ———— \ / \ / \ / \ /

     
   ————————————————————¬            ———————————————————————¬
   |Признана реализация|            |Не признана реализация|
   L————————T———————————            |(риски сохранены)     |
            |        / \            L——————————T————————————
   

¦ ¦ --------+-------¬

\ / ¦ ¦ ¦

     
   ———————————————¬   |               \ /             \ /
   |Дебет 62      |   |          ————————————¬   ————————————————¬
   |Кредит 46 (90)|   |          |Не признана|   |Признана только|
   L———————————————   |          |в учете    |   |для целей учета|
                      |          L—————T——————   L—————T——————————
   

¦ ¦ ¦ ¦ \ / \ / ¦ --------------¬ ---------------¬ ¦ ¦Дебет 20 ¦ ¦Дебет 36 (46) ¦ ¦ ¦Незавершенное¦ ¦Кредит 46 (90)¦ ¦ ¦производство ¦ L-----T------- ———— ¦ L-----T-------- ¦

¦ ¦ \ /

     
       ———————————————+——————¬         |      ——————————————————————¬
       |Составление итогового|<—————————      |Составление итогового|
       |акта КС—3 или КС—11  |                |акта КС—3 или КС—11  |
       L——————————————————————                L————————T—————————————
   

\ /

     
                                              ——————————————————————¬
                                              |Признание реализации |
                                              L————————T—————————————
   

\ /

     
                                              ———————————————¬
                                              |Дебет 62      |
                                              |Кредит 46 (90)|
                                              L———————————————
   

Как уже было отмечено в предыдущих разделах книги, общий порядок признания доходов для целей бухгалтерского учета определяется нормами ПБУ 9/99.

Рассмотрим порядок признания доходов от обычных видов деятельности на примере договоров строительного подряда, который представлен на приведенной выше схеме.

Для этого бухгалтеру, в первую очередь, необходимо знать правовые аспекты данных договоров.

В соответствии с п.2 ст.740 "Договора строительного подряда" ГК РФ к строительству, то есть деятельности, осуществляемой по договорам строительного подряда, относятся непосредственное строительство (обычно называемое "новым"), а также реконструкция предприятия, здания, сооружения или иного объекта; выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ; работы по капитальному ремонту зданий и сооружений.

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (ст.740 ГК РФ).

В соответствии со ст.740 ГК РФ при заключении договора строительного подряда заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ и принять их результат.

Оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда: авансами, по мере сдачи и приемки отдельных этапов или единовременно и в полном объеме - после приемки всего объекта заказчиком. При отсутствии соответствующих указаний в законе или договоре оплата работ производится в соответствии со ст.711 ГК РФ.

Пример. В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда" отмечено, что основанием для возникновения обязательства заказчика по оплате выполненных работ является сдача результата работ заказчику.

Подрядчик обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с заказчика стоимости выполненных работ на основании акта приемки результата работ, от подписания которого отказался директор школы, отремонтированной по договору строительного подряда.

Возражая против заявленного иска, заказчик - отдел народного образования - сослался на то, что по договору строительного подряда предусмотрено выполнение подрядчиком работ по капитальному ремонту школы, но не установлено, что директор школы представляет интересы заказчика и производит приемку результатов работ. Поэтому директор школы обоснованно отказался от подписания акта приемки работ. Кроме того, в акт приемки включены работы, не предусмотренные договором, а также выполненные с отступлением от строительных норм и правил. Заказчик был лишен возможности заявить свои возражения, так как не был извещен о времени приемки результатов работ.

Арбитражный суд в удовлетворении иска отказал по следующим основаниям.

Статья 753 ГК РФ предусматривает возможность составления одностороннего акта. Названная норма защищает интересы подрядчика, если заказчик необоснованно отказался от надлежащего оформления документов, удостоверяющих приемку.

При разрешении данного спора было установлено, что подрядчик не известил заказчика о завершении работ по договору и не вызвал его для участия в приемке результата работ. Поэтому подрядчик не мог ссылаться на отказ заказчика от исполнения договорного обязательства по приемке работ и требовать их оплаты на основании одностороннего акта сдачи результата работ, так как фактически объект в установленном порядке заказчику не передавался.

Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной. Односторонний акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными. Заказчик вправе отказаться от приемки результата работ в случае обнаружения недостатков, которые исключают возможность его использования для указанной в договоре строительного подряда цели и не могут быть устранены подрядчиком или заказчиком.

После принятия заказчиком работ риски случайной гибели результата работ или их этапа переходят к заказчику. Исходя из этого выручка в учете должна отражаться после принятия работ заказчиком (как результата работ или их этапа).

Согласно Постановлению Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно - строительных работ" для учета сдачи результатов работ подрядчиком и приемки их заказчиком используются следующие основные формы первичных документов:

- КС-2 "Акт о приемке выполненных работ";

- КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат";

- КС-6а "Журнал учета выполненных работ";

- КС-11 "Акт приемки законченного строительством объекта".

Акт о приемке выполненных работ по форме N КС-2 применяется для приемки выполненных подрядных строительно - монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Объемы выполненных строительно - монтажных работ по их видам и конструктивным элементам, указываемые в актах, определяются по каждому объекту строительства по данным Журнала учета выполненных работ (форма N КС-6а) в необходимом количестве экземпляров и подписываются уполномоченными представителями сторон, имеющих право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика)). На основании данных Акта о приемке выполненных работ заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3, в которой отражается информация о выполненных в отчетном периоде строительных и монтажных работах, работах по капитальному ремонту зданий и сооружений, других подрядных работах.

Порядок сдачи - приемки выполненных строительно - монтажных работ и осуществления расчетов устанавливается договором подряда. В частности, сдача - приемка выполненных строительно - монтажных работ и их оплата могут производиться ежемесячно по мере выполнения отдельных работ или по завершении строительства объекта в целом. От принятого организацией порядка сдачи строительно - монтажных работ, закрепленного в учетной политике, зависит порядок исчисления таких налогов, как НДС, налог на имущество, налог на прибыль.

Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3) применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Справка составляется подрядной организацией и представляется заказчику ремонтно - строительных работ, субподрядчиком - генподрядчику, генподрядчиком - заказчику (застройщику) в необходимом количестве экземпляров. Один экземпляр - для подрядчика, второй - для заказчика (застройщика, генподрядчика). В адрес финансирующего банка и инвестора Справка представляется только по их требованию. Выполненные работы и затраты в Справке отражаются исходя из договорной (сметной) стоимости, которая определяется на основании технической документации и сметы (ст.743 ГК РФ).

Справка по форме N КС-3 составляется на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы и представляется субподрядчиком - генподрядчику, генподрядчиком заказчику (застройщику). В стоимость выполненных работ и затрат включается стоимость строительно - монтажных работ, предусмотренных сметой, а также прочие затраты, не включаемые в единичные расценки на строительные работы и в ценники на монтажные работы (рост стоимости материалов, заработной платы, тарифов, расходов на эксплуатацию машин и механизмов, дополнительные затраты при производстве работ в зимнее время, средства на выплату надбавок за подвижной и разъездной характер работы, надбавки за работу на Крайнем Севере и в приравненных к нему районах, изменение условий организации строительства и т.п.).

В справках формы N КС-3 указываются общая стоимость выполненных строительно - монтажных работ, суммы удержаний за отпущенные заказчиком подрядчику материальные ценности и оказанные услуги, а также сумма к оплате. Суммы удержаний могут возникнуть у генподрядных организаций в случаях, когда заказчики по условиям договоров подряда обеспечивают подрядчика строительными материалами и оказывают ему различные услуги, связанные со строительством объекта (например, по охране объекта и др.).

Аналогичная ситуация может возникнуть при расчетах генподрядчика с субподрядчиком, когда генподрядчик производит определенные расходы по обслуживанию субподрядчика, в частности по приемке от него и сдаче заказчику выполненных строительно - монтажных работ, осуществлению мероприятий по технике безопасности, благоустройству строительной площадки и др., включаемые в договоры субподряда в соответствии с Положением о взаимоотношениях организаций - генеральных подрядчиков с субподрядными организациями, утвержденными Постановлением Госстроя СССР и Госплана СССР от 3 июля 1987 г. N 132/109.

Данные в Справке по форме N КС-3 приводятся в целом по стройке, с выделением данных по каждому входящему в ее состав объекту (пусковому комплексу, этапу).

Справка формы N КС-3 - единственный первичный учетный документ, который может являться основанием для принятия к учету работ по договору строительного подряда.

В п.4 ст.753 ГК РФ подчеркивается, что Справка о стоимости выполненных работ, подписанная обеими сторонами, является основанием для оформления результатов сдачи работ и осуществления расчетов между заказчиком и подрядчиком (генподрядчиком и субподрядчиком). Следует обратить внимание, что сдача выполненных строительно - монтажных работ заказчику должна производиться генподрядчиком по общей справке, в которую включаются объемы работ, выполненные как собственными силами, так и субподрядными организациями. При этом приемка работ, выполненных субподрядными организациями, оформляется ими отдельными справками, а работ, выполненных собственными силами, - внутренними актами приемки, подписанными руководителем генподрядной организации.

В некоторых организациях для учета используют акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2). Эта форма также применяется для приемки выполненных подрядных строительных работ. Однако, как уже было отмечено выше, она является документом, на основании которого заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3.

Также не могут являться основанием для принятия к учету операций по договору строительного подряда различные акты произвольной формы, сметы и расшифровки объемов выполненных работ, так как эти документы не содержатся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Все эти документы дополнительно прилагаются к форме N КС-3 и позволяют наиболее правильно квалифицировать произведенные расходы.

Отсутствие формы N КС-3 является наиболее часто встречающейся ошибкой при принятии к учету работ по договорам строительного подряда. При оформлении данного документа обратите внимание на то, что до 1 января 2000 г. данная справка оформлялась в соответствии с требованиями, установленными Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а, а после 1 января 2000 г. форма справки должна соответствовать требованиям, определенным Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100.

Акт приемки законченного строительством объекта по форме N КС-11 применяется как документ приемки законченного строительством объекта производственного и жилищно - гражданского назначения всех форм собственности (здания, сооружения, их очередей, пусковых комплексов, включая реконструкцию, расширение и техническое перевооружение) при их полной готовности в соответствии с утвержденным проектом, договором подряда (контрактом). Акт приемки является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором (контрактом), составляется в необходимом количестве экземпляров и подписывается представителями исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика или другим лицом, на это уполномоченным инвестором, соответственно для исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика.

На основании этого акта производится окончательная оплата всех выполненных строительных работ и признание соответствующих показателей в бухгалтерском учете.

ГЛАВА 9. ДУБЛИРОВАНИЕ УЧЕТНЫХ ДОКУМЕНТОВ НА БУМАЖНЫХ

НОСИТЕЛЯХ

В действующем законодательстве Российской Федерации отсутствует прямое указание относительно того, какие формы бухгалтерской отчетности организации необходимо иметь на бумажном носителе, если в данной организации бухгалтерский учет ведется с применением компьютерных бухгалтерских программ.

Из анализа нормативных документов в области бухгалтерского учета и отчетности (п.3 ст.5 Закона о бухгалтерском учете) следует, что предприятия, учреждения и организации самостоятельно формируют учетную политику исходя из своей организационно - правовой структуры, отрасли и другой специфики деятельности, руководствуясь действующим законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, а также нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет.

Согласно тому же п.3 ст.6 Закона о бухгалтерском учете учетная политика, принятая организацией для дальнейшей деятельности, утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета.

Организация должна документально оформлять все хозяйственные операции, однако она сама решает, какие документы следует оформлять в бумажном виде и какие - на магнитном носителе.

При этом в соответствии с п.7 ст.9 Закона о бухгалтерском учете первичные и сводные учетные документы могут составляться как на бумажных, так и на магнитных носителях информации.

Если организация ведет учет с применением компьютерных бухгалтерских программ, то она обязана за свой счет изготавливать копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.

Аудиторская практика показывает, что для облегчения и оперативности ведения бухгалтерского учета подавляющее большинство организаций применяют компьютерные бухгалтерские программы.

Как только информация о хозяйственной операции введена в программу в виде проводки, она сразу обобщается на синтетических счетах бухгалтерского учета, заданных в проводке. Далее эта информация будет отражаться в отчетности, которую можно получить в типовой конфигурации, в любой последовательности. Например, тут же можно сформировать баланс.

Схемы документооборота при использовании компьютерных

бухгалтерских программ

     
   ———————————————¬                       ——————————————————¬
   |Ввод документа+——————————————————————>|Электронный образ|
   L———————————————                       L———T————————————T—
                                             \ /          \ /  
                                    ———————————————¬       —————————¬
                                    |Печатная копия|       |Проводки|
                                    L———————————————       L—————————
   

------¬ ---------¬ ---------¬ ---------¬ ¦ О ¦<--------+документ¦ ¦типовая ¦ ¦ручная ¦ ¦ Т ¦ L----T---- ¦операция¦ ¦операция¦ ¦ Ч ¦ ¦ L----T---- L----T-- ———— ¦ Е ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Т ¦ \ / \ / \ / ¦ Н ¦ -------------------------------------------------¬ ¦ О ¦ ¦ Журнал операций ¦ ¦ С ¦ L----------------------T------------------------ ———— ¦ Т ¦ \ / ¦ Ь ¦ -------------------------------------------------¬ L------<--------+ Бухгалтерские итоги ¦ L----------------------------------------------- ————

Типовые конфигурации многих компьютерных бухгалтерских программ легко могут быть адаптированы к особенностям учета в конкретной коммерческой организации.

Регулярно обновляемые компьютерными фирмами комплекты регламентированных отчетов содержат формы бухгалтерской, налоговой, статистической отчетности, необходимые для составления промежуточного и годового отчета коммерческой организации.

Представление как промежуточной, так и годовой бухгалтерской отчетности в налоговые органы и иным заинтересованным пользователям осуществляется на бумажном носителе информации.

Справочные данные для формирования показателей

промежуточной бухгалтерской отчетности в 2001 г.

     
   —————————————————————————T———————————————————————————————————————¬
   |   Законодательный акт  |             Размер выплат             |
   |                        +———————————————————T———————————————————+
   |                        |до 1 января 2001 г.|с 1 января 2001 г. |
   +————————————————————————+———————————————————+———————————————————+
   | Закон РФ от 19.04.1991 |                   |                   |
   |N 1032—1 "О занятости   |                   |                   |
   |    населения в РФ"     |                   |                   |
   |                        |                   |                   |
   |— минимальный размер    |      1 МРОТ       |      100 руб.     |
   |стипендии на период     |                   |                   |
   |профессиональной        |                   |                   |
   |подготовки, повышения   |                   |                   |
   |квалификации и          |                   |                   |
   |переподготовки по       |                   |                   |
   |направлению органов     |                   |                   |
   |службы занятости        |                   |                   |
   |— минимальный размер    |    от величины    |    от величины    |
   |пособия по безработице  |    прожиточного   |    прожиточного   |
   |                        |  минимума, но не  |  минимума, но не  |
   |                        |    ниже 1 МРОТ    |   ниже 100 руб.   |
   +————————————————————————+———————————————————+———————————————————+
   |    Федеральный закон   |                   |                   |
   |  от 12.01.1996 N 8—ФЗ  |                   |                   |
   |      "О погребении     |                   |                   |
   |   и похоронном деле"   |                   |                   |
   |                        |                   |                   |
   |— максимальный размер   | не более 10 МРОТ  | не более 1000 руб.|
   |социального пособия на  |                   |                   |
   |погребение              |                   |                   |
   +————————————————————————+———————————————————+———————————————————+
   |    Федеральный закон   |                   |                   |
   |  от 28.03.1998 N 53—ФЗ |                   |                   |
   |"О воинской обязанности |                   |                   |
   |    и военной службе"   |                   |                   |
   |                        |                   |                   |
   |— максимальный размер   |  не более 10 МРОТ | не более 1000 руб.|
   |среднего заработка или  |                   |                   |
   |стипендии по месту      |                   |                   |
   |постоянной работы или   |                   |                   |
   |учебы на время          |                   |                   |
   |исполнения гражданином  |                   |                   |
   |обязанностей, связанных |                   |                   |
   |с воинским учетом,      |                   |                   |
   |обязательной            |                   |                   |
   |подготовкой к военной   |                   |                   |
   |службе, призывом или    |                   |                   |
   |добровольным            |                   |                   |
   |поступлением на военную |                   |                   |
   |службу и призывом на    |                   |                   |
   |военные сборы, с        |                   |                   |
   |сохранением за ними     |                   |                   |
   |места работы или учебы  |                   |                   |
   L————————————————————————+———————————————————+————————————————————
   

Справочные данные для формирования показателей

промежуточной бухгалтерской отчетности

и налоговых расчетов в 2001 г.

     
   ————————————————————————T————————————————T———————————————————————¬
   |      Наименование     |   До 1 января  |   С 1 января 2001 г.  |
   |                       |      2001 г.   |                       |
   +———————————————————————+————————————————+———————————————————————+
   |Налоговый вычет по     |   2 МРОТ до    |  400 руб. до месяца,  |
   |основному месту работы |   месяца, в    |    в котором доход    |
   |за каждый месяц        |котором доход не|не превысит 20 000 руб.|
   |налогового периода     |    превысит    |                       |
   |                       |  15 000 руб.   |                       |
   |                       +————————————————+———————————————————————+
   |                       |1 МРОТ начиная  |При превышении размера |
   |                       |с месяца, в     |дохода 20 000 руб.     |
   |                       |котором доход   |вычет не применяется   |
   |                       |превысит        |(пп.3 п.1 ст.218 НК РФ)|
   |                       |15 000 руб. При |                       |
   |                       |доходе свыше    |                       |
   |                       |50 000 руб.     |                       |
   |                       |вычет не        |                       |
   |                       |применяется (п.4|                       |
   |                       |ст.3 Закона РФ  |                       |
   |                       |от 07.12.1991   |                       |
   |                       |N 1998)         |                       |
   +———————————————————————+————————————————+———————————————————————+
   |Налоговый вычет по     |2 МРОТ до       |300 руб. до месяца, в  |
   |основному месту работы |месяца, в       |котором доход не       |
   |за каждый месяц        |котором доход   |превысит 20 000 руб.   |
   |налогового периода на  |превысит        |При превышении размера |
   |каждого ребенка,       |15 000 руб.     |дохода 20 000 руб.     |
   |находящегося на        |1 МРОТ начиная с|вычет не применяется   |
   |обеспечении            |месяца, в       |(пп.4 п.1 ст.218 НК РФ)|
   |налогоплательщика,     |котором доход   |                       |
   |являющегося родителем  |превысит        |                       |
   |или опекуном           |15 000 руб. При |                       |
   |                       |доходе свыше    |                       |
   |                       |50 000 руб.     |                       |
   |                       |вычет не        |                       |
   |                       |применяется     |                       |
   |                       |(пп."б" п.6 ст.3|                       |
   |                       |Закона РФ от    |                       |
   |                       |07.12.1991      |                       |
   |                       |N 1998—1        |                       |
   |                       |"О подоходном   |                       |
   |                       |налоге с        |                       |
   |                       |физических лиц")|                       |
   +———————————————————————+————————————————+———————————————————————+
   |Налоговый вычет на     |5000 МРОТ       |Не более 600 000 руб.  |
   |новое строительство    |(пп."т" п.1 ст.3|(без учета процентов по|
   |либо приобретение      |Закона РФ от    |ипотечным кредитам,    |
   |жилого дома или        |07.12.1991      |полученным             |
   |квартиры               |N 1998—1        |налогоплательщиком в   |
   |                       |"О подоходном   |банках) (пп.2 п.1      |
   |                       |налоге с        |ст.220 НК РФ)          |
   |                       |физических лиц")|                       |
   +———————————————————————+————————————————+———————————————————————+
   |Не облагаемый налогом  |12 МРОТ (пп."к",| 2000 руб. (п.28 ст.217|
   |на доходы размер       |"ц" п.1 ст.3    |НК РФ)                 |
   |материальной помощи и  |Закона РФ от    |                       |
   |подарков               |07.12.1991      |                       |
   |                       |N 1998—1        |                       |
   |                       |"О подоходном   |                       |
   |                       |налоге с        |                       |
   |                       |физических лиц")|                       |
   L———————————————————————+————————————————+————————————————————————
   

С 1 января 2001 г. при формировании показателей

бухгалтерской отчетности и налоговой базы по налогу

на доходы (в связи с вступлением в силу гл.23

части второй НК РФ) необходимо учитывать

следующие налоговые вычеты:

     
   ——————————————————————————————————T——————————————————————————————¬
   |      Виды выплат и основание    |         Размер выплат        |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Минимальная месячная оплата      |           1 МРОТ             |
   |труда работников (ст.78 КЗоТ РФ) |                              |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Минимальная месячная выплата     |           1 МРОТ             |
   |учащимся и студентам при         |                              |
   |вечерней и заочной форме         |                              |
   |обучения за время освобождения   |                              |
   |от работы (ст.ст.190 и 197       |                              |
   |КЗоТ РФ)                         |                              |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Минимальный размер пособия по    |           90% МРОТ           |
   |временной нетрудоспособности     |                              |
   |(ст.239 КЗоТ РФ)                 |                              |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Максимальный размер пособия по   |           85 МРОТ            |
   |временной нетрудоспособности     |                              |
   |(Указ Президента Российской      |                              |
   |Федерации от 15.03.2000 N 508)   |                              |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Максимальный размер              |           60 МРОТ            |
   |единовременной страховой выплаты |                              |
   |по страхованию от несчастных     |                              |
   |случаев на производстве и        |                              |
   |профессиональных заболеваний     |                              |
   |(ст.11 Федерального закона от    |                              |
   |24.07.1998 N 125—ФЗ "Об          |                              |
   |обязательном социальном          |                              |
   |страховании от несчастных        |                              |
   |случаев на производстве и        |                              |
   |профессиональных заболеваний")   |                              |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Ежемесячные страховые выплаты по |Увеличивается пропорционально |
   |страхованию от несчастных        |росту МРОТ: с 1 января        |
   |случаев на производстве и        |2001 г. — в 1,52 раза         |
   |профессиональных заболеваний     |(200/132), с 1 июля 2001 г. — |
   |(п.11 ст.12 Федерального закона  |еще в 1,5 раза (300/200)      |
   |от 24.07.1998 N 125—ФЗ)          |                              |
   L—————————————————————————————————+———————————————————————————————
   

Подписано в печать

11.03.2001

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——