"Налоговые известия Московского региона", N 3, 2001

КОММЕНТАРИЙ К МЕТОДИЧЕСКИМ РЕКОМЕНДАЦИЯМ

ПО ПРИМЕНЕНИЮ ГЛАВЫ 22 "АКЦИЗЫ" НАЛОГОВОГО КОДЕКСА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ПОДАКЦИЗНЫЕ ТОВАРЫ),

УТВЕРЖДЕННЫМ ПРИКАЗОМ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ

ФЕДЕРАЦИИ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ

ОТ 18 ДЕКАБРЯ 2000 Г. N БГ-3-03/440

В п.1 Методических рекомендаций по применению гл.22 "Акцизы" Налогового кодекса Российской Федерации (подакцизные товары), утвержденных Приказом МНС России от 18 декабря 2000 г. N БГ-3-03/440 (далее - Методические рекомендации), указывается дата введения в действие части второй Налогового кодекса РФ - 1 января 2001 г. - и дается разъяснение о порядке его применения в отношении той подакцизной продукции, цикл производства и реализации которой приходится на конец 2000 - начало 2001 г. Подобные разъяснения даются МНС России при каждом изменении ставок акцизов.

В данном случае конкретно указывается, что положения гл.22 Налогового кодекса применяются при определении суммы акциза по подакцизным товарам, отгруженным с 1 января 2001 г. Это имеет принципиально важное значение для производителей товаров, которые только с 1 января 2001 г. становятся подакцизными: дизельного топлива, масел для дизельных и карбюраторных (инжекторных) двигателей, мотоциклов с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.).

Важным положением п.1 Методических рекомендаций является заключение о том, что с даты введения в действие гл.22 "Акцизы" Налогового кодекса не применяется Инструкция МНС России от 10 мая 2000 г. N 61 "О порядке исчисления и уплаты акцизов". В Методических рекомендациях говорится, что названная Инструкция с 1 января 2001 г. не применяется полностью, а не только в части, противоречащей положениям гл.22 Налогового кодекса. В этой связи возникает вопрос: какие инструктивные материалы МНС России по акцизам действуют после отмены Инструкции от 10 мая 2000 г. N 61?

Действует Приказ МНС России от 20 ноября 2000 г. N БГ-3-03/398 "Об утверждении форм декларации по акцизам на подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье и Инструкции по ее заполнению". По указанным формам декларации должны представляться плательщиками акцизов за отчетные периоды 2001 г., поскольку данный Приказ вступает в силу с 1 января 2001 г.

В пп.2.1 п.2 Методических рекомендаций указывается на то, что спирт этиловый, изготавливаемый в соответствии с фармакопейными статьями и включенный в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, признается подакцизным товаром.

Споры о том, является ли фармакопейный спирт подакцизным товаром, ведутся давно. Дело в том, что этиловые спирты фармакопейных концентраций включены в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, а освобождение от уплаты спиртосодержащих средств действовавшим ранее Федеральным законом "Об акцизах" напрямую связывалось с включением спиртосодержащих средств в данный реестр.

Следовательно, если исходить из того, что этиловые спирты различных фармакопейных концентраций относятся к спиртосодержащим средствам, они не должны облагаться акцизами как включенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения. Однако, если относить их к спирту этиловому, то они должны облагаться акцизами, поскольку для этого вида подакцизных товаров не предусмотрено такое основание освобождения от уплаты акцизов, как включение в указанный реестр.

Методическими рекомендациями подчеркивается, что фармакопейный этиловый спирт облагается акцизами. Надо сказать, что эта позиция точно основывается на формулировке п.1 ст.181 НК РФ, в котором идет четкое разграничение по вопросу признания товаров подакцизными: пп.1 п.1 ст.181 подакцизным признается спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением коньячного, а пп.2 подакцизным товаром признается спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде). Именно в этом пункте предусмотрено освобождение спиртосодержащей продукции от обложения акцизами в зависимости от включения в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения.

Таким образом, законодатель ясно встал на позиции, по которым этиловый спирт фармакопейных концентраций не может освобождаться от уплаты акцизов по причине включения в названный реестр, поскольку для этилового спирта данная норма не предусмотрена.

Далее в пп.2.1 Методических рекомендаций анализируются положения пп.2 п.1 ст.183 НК РФ и делается вывод, что реализация предприятием - производителем денатурированного этилового спирта из пищевого сырья признается объектом налогообложения. Этот вывод основан на том, что в числе условий освобождения от обложения акцизами денатурированного этилового спирта указывается необходимость включения его в Государственный реестр этилового спирта и спиртосодержащих растворов из непищевого сырья, в который не может включаться продукция, изготовленная из пищевого сырья.

Однако уже после утверждения МНС России рассматриваемых Методических рекомендаций Федеральным законом от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ (далее - Закон N 166-ФЗ) во вторую часть Налогового кодекса внесены изменения. В частности, в ст.183 абз.2 пп.2 после слов "из непищевого сырья" дополнен словами ", или в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации".

Таким образом, вышеупомянутое положение Методических рекомендаций о признании объектом налогообложения реализации предприятием - производителем денатурированного этилового спирта из пищевого сырья уже устарело с принятием изменений ко второй части Налогового кодекса. Денатурированный этиловый спирт из пищевого сырья, так же как и денатурированный этиловый спирт, может освобождаться от обложения акцизами при выполнении условий, предусмотренных ст.183 НК РФ в новой редакции.

Особенностям обложения акцизами спиртосодержащей продукции посвящен пп.2.2 Методических рекомендаций. В нем указывается, что не подлежат налогообложению акцизами операции по реализации спиртосодержащей денатурированной продукции, указанные в пп.3 п. 1 ст.183 НК РФ. Более подробных разъяснений в Методических рекомендациях не приводится, но данный подпункт ст.183 НК РФ практически в точности повторяет условия освобождения от обложения акцизами спиртосодержащей денатурированной продукции, изложенные в пп.2 п.1 ст.183 для денатурированного этилового спирта и подробно описанные в Методических рекомендациях.

В Рекомендациях обращается внимание на ряд изменений в обложении акцизами лекарственных, лечебно - профилактических, диагностических средств, включенных в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения и относящихся к спиртосодержащей продукции.

В дополнение можно сказать, что изменился и показатель концентрации этилового спирта в спиртосодержащей продукции, определяющий ее отнесение к подакцизной или к неподакцизной продукции. Если раньше акцизами облагалась при соблюдении прочих условий спиртосодержащая продукция с содержанием этилового спирта свыше 12%, то в настоящее время ст.181 предусмотрено обложение акцизами спиртосодержащей продукции уже с содержанием этилового спирта более 9%. Причем данное условие относится ко всем видам спиртосодержащей продукции.

Из пп.2.3 Методических рекомендаций следует, что налогоплательщики, производящие и реализующие подакцизные товары, по которым установлены нулевые ставки акцизов (легковые автомобили с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л.с.), для которых установлена ставка акциза в размере 0 руб. за 0,75 кВт (1 л.с.), табачное сырье, табачные отходы, прочий промышленно изготовленный табак и промышленные заменители табака, используемые в качестве сырья для производства табачной продукции), обязаны представлять в налоговый орган по месту своей регистрации налоговую декларацию. Из этого можно сделать вывод о том, что данные налогоплательщики несут ответственность за своевременность представления налоговой декларации и могут быть подвергнуты установленным Налоговым кодексом штрафам за непредставление декларации, хотя сумм акцизов, начисленных к уплате, в данных декларациях, разумеется, не будет.

Определение понятия ювелирной галантереи, которая не признается неподакцизными ювелирными изделиями согласно пп.6 п.1 ст.183 НК РФ, дает пп.2.4 Методических рекомендаций. Необходимо отметить, что Законом N 166-ФЗ уже после утверждения названных Рекомендаций расширен перечень товаров, не признаваемых ювелирными изделиями и, соответственно, не облагаемых акцизами. В частности, в него включены изделия из недрагоценных металлов и сплавов, при изготовлении которых использованы серебросодержащие припои, а также изделия народных художественных промыслов, изготовленные с применением золотосодержащих (серебросодержащих) красок и (или) нитей.

В пп.3.1 Методических рекомендаций отмечается, что согласно части второй ст.19 Налогового кодекса филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате акцизов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. Следует добавить, что Законом N 166-ФЗ в Налоговый кодекс внесены изменения, в соответствии с которыми налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту нахождения каждого филиала или иного обособленного подразделения налоговую декларацию в части осуществляемой ими фактической реализации (передачи) подакцизных товаров за отчетный налоговый период.

Порядок отнесения к подакцизным товарам бензина, полученного путем смешения непосредственно на автозаправочных станциях различных марок бензина, очень четко и подробно разъясняет пп.4.4 Методических рекомендаций. Данное разъяснение базируется на п.3 ст.182 НК РФ, которым в целях исчисления акцизов к производству приравнивается розлив подакцизных товаров, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации, в результате которых получается подакцизный товар.

Хотя в Методических рекомендациях в данном случае не упомянуты фармакопейный этиловый спирт и лекарственные спиртосодержащие средства, в частности изготовляемые аптечными учреждениями, можно сказать, что указанные положения о розливе или смешении подакцизных товаров в равной мере относятся к расфасовке аптеками этилового спирта и лекарственных спиртосодержащих средств, а также к изменению аптеками перед реализацией концентрации этилового спирта и спиртосодержащих средств (к примеру, доведение полученного нефармакопейного этилового спирта до фармакопейной концентрации).

Расфасовка аптеками спирта и спиртосодержащих средств, поступивших в одной таре, перед продажей в другую тару является розливом подакцизных товаров, а изменение концентрации спирта и спиртосодержащих средств представляет собой смешение подакцизных товаров с водой, в результате которых получается подакцизный товар (спирт или спиртосодержащая продукция других концентраций).

В п.5 Методических рекомендаций указывается важная особенность обложения акцизами ювелирных изделий, произведенных по индивидуальным заказам населения из ювелирных изделий, бывших в употреблении, и (или) лома этих изделий. Согласно Налоговому кодексу, в отличие от других подакцизных товаров, по которым ставки определяются (при их исчислении в процентах) исходя из всей стоимости подакцизных товаров, налогооблагаемая база по упомянутым изделиям определяется как стоимость их переработки.

К сказанному в Рекомендациях можно добавить, что стоимость бывших в употреблении ювелирных изделий и лома таких изделий, используемых в качестве сырья при производстве других ювелирных изделий, не учитывается при обложении акцизами независимо от того, принадлежит это подакцизное сырье заказчику (в данном случае частным физическим лицам) или нет.

В п.6 Методических рекомендаций обращается внимание на то, что начиная с 1 июля 2001 г. реализация подакцизных товаров в государства - участники СНГ приравнивается к реализации товаров за пределы СНГ, и подчеркивается, что при реализации подакцизных товаров на экспорт налогоплательщик в любом случае обязан уплатить акцизы в бюджет, и только потом, после представления налоговым органам в полном объеме комплекта документов, подтверждающих факт экспорта, сумма уплаченного акциза подлежит возврату налогоплательщикам. При этом Методические рекомендации не описывают в деталях всего порядка предъявления налогоплательщиками льготы по экспорту, проверки обоснованности этой льготы со стороны налоговых органов, возврата уплаченных сумм акциза, поскольку досконально регламентация этих вопросов установлена в соответствующих статьях Налогового кодекса.

Вопросов уплаты акцизов в связи с введением режимов налоговых складов касается п.7 Методических рекомендаций. В этой связи необходимо отметить, что режим налоговых складов вводится не в отношении всех подакцизных товаров, а только применительно к алкогольной продукции. При этом важно представлять, какие именно подакцизные товары относятся к алкогольной продукции.

Согласно пп.3 п.1 ст.181 НК РФ к ней относятся спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов. На другие виды подакцизной продукции режим налогового склада не распространяется. В частности, он не может быть введен для спирта этилового из всех видов сырья (не следует путать со спиртом питьевым!), спиртосодержащей продукции, пива.

Помимо сказанного в Методических рекомендациях следует отметить, что режим налогового склада распространяется только на алкогольную продукцию, производимую на территории Российской Федерации. Правила выдачи разрешений на учреждение акцизных складов, их функционирования и осуществления налогового контроля за их работой утверждены Постановлением Правительства РФ от 30 декабря 2000 г. и устанавливают разрешительный порядок учреждения акцизных складов в специально выделенных и обустроенных помещениях, предназначенных для хранения и реализации произведенной алкогольной продукции. Производственные помещения, используемые налогоплательщиками для производства алкогольной продукции, подпадают под режим налогового склада согласно п.2 ст.197 НК РФ, т.е. без получения специального разрешения, предусмотренного вышеназванным Постановлением Правительства РФ.

В пп.8.6 Методических рекомендаций делается вывод о том, что в случае, если производство спирта этилового из пищевого сырья, виноматериалов и алкогольной продукции осуществляется в рамках одного юридического лица, акциз должен начисляться налогоплательщиком при реализации произведенной им алкогольной продукции. Это положение включено в Методические рекомендации несмотря на то, что в рассмотренном нами ранее пп.3.1 обращалось внимание на обязанность уплаты акциза организациями за свои филиалы и иные обособленные подразделения по месту их нахождения.

Таким образом, делается важное уточнение, из которого следует, что если одно структурное подразделение организации производит этиловый спирт, а другое структурное подразделение этой же организации производит из данного спирта алкогольную продукцию, то вся сумма акциза будет уплачиваться по месту нахождения структурного подразделения, производящего алкогольную продукцию. Этот вывод базируется на пп.1 п.1 ст.183 НК РФ, в соответствии с которым не подлежит обложению акцизами передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, для производства и (или) реализации других подакцизных товаров другому такому же структурному подразделению этой организации.

Пункт 9 Методических рекомендаций посвящен важному моменту изменения действующего порядка возмещения акциза - принятию к возмещению уплаченных сумм акциза согласно Налоговому кодексу независимо от суммы начисленного акциза по произведенной и реализованной подакцизной продукции. Ранее существовал порядок, при котором не могла возмещаться отрицательная разница по акцизам в случае, когда сумма акциза, подлежащего возмещению, в каждом отчетном периоде была больше, чем сумма акциза, начисленного к уплате.

Пояснения об определении даты реализации подакцизных товаров даются в п.10 Методических рекомендаций. Указывается дата реализации автомобильного бензина, дизельного топлива и моторных масел для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей. Необходимо уточнить, что под подакцизными товарами, датой реализации которых является день их отгрузки, имеются в виду спирт этиловый, спиртосодержащая продукция, алкогольная продукция, пиво, табачная продукция, ювелирные изделия, легковые автомобили и мотоциклы.

О сроках уплаты акцизов в бюджет говорится в п.11 Методических рекомендаций. Следует добавить, что Законом N 166-ФЗ изменены сроки уплаты акцизов при реализации алкогольной продукции с акцизных складов оптовых организаций. Новые сроки уплаты акциза этими организациями составляют: не позднее 30-го числа отчетного месяца - по алкогольной продукции, реализованной с 1-го по 15-е число включительно отчетного месяца; не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным, - по алкогольной продукции, реализованной с 16-го по последнее число отчетного месяца.

Как видим, законодатель пошел по пути ужесточения сроков уплаты акцизов для акцизных складов оптовых организаций по сравнению с сроками уплаты, установленными для других плательщиков акцизов. Следует отметить, что после внесения в Налоговый кодекс названных изменений акцизные склады оптовых организаций должны будут сначала уплатить всю сумму акциза, причитающуюся за отчетный месяц, и только потом - в последнее число месяца, следующего за отчетным, т.е. через пятнадцать дней после срока платежей за вторую половину месяца, - представить в налоговые органы соответствующую налоговую декларацию, поскольку законодателем не были изменены сроки представления налоговых деклараций.

Подписано в печать М.Н.Михайлов

10.03.2001 Управление МНС России

по Московской области

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——