"АКДИ "Экономика и жизнь", N 3(6), 2001

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО РЕКОНСТРУКЦИИ

И ДАЛЬНЕЙШЕМУ ВЫКУПУ ЗДАНИЯ АРЕНДАТОРОМ

Порядок учета и налогообложения операций, связанных с арендой имущества, вызывает много вопросов у наших подписчиков. Ниже мы рассмотрим конкретную ситуацию, изложенную в письме, поступившем в редакцию.

Предприятие арендует производственное здание. В процессе аренды предприятие выполнило работы по реконструкции арендованного здания. Впоследствии арендатор приобретает это здание в собственность. В этой связи у бухгалтера предприятия - арендатора возникли следующие вопросы.

1) Как следовало учитывать предприятию - арендатору произведенные им затраты по реконструкции арендованного здания? Имело ли право предприятие включать эти затраты в состав своих основных фондов?

2) Если затраты по реконструкции должны были учитываться на балансе предприятия - арендатора на счете 01, то следует ли после регистрации прав собственности на здание рассматривать имущество как два инвентарных объекта (отдельно здание и отдельно реконструкцию) или правильнее изменить первоначальную стоимость объекта "реконструкция производственного здания", относя увеличение стоимости на добавочный капитал?

В изложенной ситуации предприятие - арендатор произвело неотделимые улучшения арендованного здания (ст.623 ГК РФ). В соответствии с ГК РФ, если арендатор произвел неотделимые улучшения арендованного здания с согласия арендодателя, он имеет право на возмещение понесенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость улучшений, произведенных без согласия арендодателя, возмещению в общем случае не подлежит.

В соответствии с правилами бухгалтерского учета затраты арендатора, связанные с производством неотделимых улучшений арендованного имущества, учитываются им в составе капитальных вложений на счете 08.

По взаимному согласию сторон произведенные арендатором неотделимые улучшения арендованного имущества могут передаваться им на баланс арендодателя как после окончания срока аренды, так и сразу же по окончании работ по производству улучшений (в данном случае - по окончании работ по реконструкции арендованного здания).

Можно предположить, что в изложенной ситуации произведенные арендатором улучшения на баланс арендодателя не передавались. В этой связи в соответствии с п.33 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, произведенные арендатором улучшения по мере окончания работ по реконструкции должны были быть списаны с кредита счета 08 в дебет счета 01, образуя новый объект основных средств. При этом на сумму произведенных затрат арендатором должна была быть открыта отдельная инвентарная карточка.

После принятия затрат по реконструкции арендованного здания в состав своих основных средств предприятие - арендатор в течение срока аренды ежемесячно должно было начислять амортизацию по стоимости произведенных им улучшений. Амортизация в этом случае начисляется исходя из способа начисления амортизационных отчислений, установленных арендодателем по переданному в аренду имуществу (п.65 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). При этом следует иметь в виду, что для целей налогообложения принимаются суммы амортизации, начисленные по нормам, установленным в Единых нормах амортизационных отчислений, утвержденных Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072 (пп."х" п.2 Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552).

Поскольку произведенные предприятием улучшения (реконструкция здания) являются неотъемлемой частью арендованного здания, по окончании договора аренды они в любом случае подлежат передаче арендодателю (не могут быть оставлены на балансе арендатора). Если договором аренды предусмотрен выкуп арендованного здания (либо если здание приобретается предприятием по окончании срока аренды на основании отдельного договора купли - продажи), то объектом купли - продажи должно являться здание вместе с произведенными улучшениями. При этом стороны могут договориться о зачете стоимости произведенных арендатором улучшений в счет частичного погашения выкупной стоимости здания.

Учитывая изложенное, по окончании срока аренды предприятие - арендатор должно передать произведенные им улучшения арендованного здания на баланс арендодателя. Если предприятие работает по старому Плану счетов (утвержден Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56), то в учете должны быть сделаны проводки:

Дебет 47 Кредит 01 - списана балансовая стоимость произведенных улучшений,

Дебет 02 Кредит 47 - списана сумма износа по произведенным улучшениям,

Дебет 76 Кредит 47 <*> - отражена остаточная стоимость улучшений, подлежащая возмещению арендодателем (либо подлежащая зачету в счет выкупной цены).

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Вопросы, связанные с порядком исчисления НДС при выбытии произведенных улучшений, автором не рассматриваются.

Если арендодатель не возмещает арендатору стоимость произведенных улучшений, то в учете арендатора отражается убыток от списания остаточной стоимости улучшений, который не принимается для целей налогообложения:

Дебет 80 Кредит 47 <**> - списана остаточная стоимость улучшений, не возмещаемая арендодателем.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Вопросы, связанные с порядком исчисления НДС при выбытии произведенных улучшений, автором не рассматриваются.

Если предприятие перешло на новый План счетов (утвержден Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н), то выбытие произведенных улучшений отражается проводками:

Дебет 01/Выбытие основных средств Кредит 01 - списана балансовая стоимость произведенных улучшений,

Дебет 02 Кредит 01/Выбытие основных средств - списана сумма начисленного износа,

Дебет 76 (91) Кредит 01/Выбытие основных средств - списана остаточная стоимость произведенных улучшений.

Приобретение (выкуп) здания отражается проводками:

Дебет 08 Кредит 60 - отражена выкупная стоимость здания,

Дебет 19 Кредит 60 - отражен НДС по приобретаемому в собственность зданию,

Дебет 60 Кредит 76 - остаточная стоимость улучшений засчитывается в счет выкупной цены (если такой зачет предусмотрен договором),

Дебет 60 Кредит 51 - перечислена арендодателю стоимость выкупаемого здания,

Дебет 01 Кредит 08 - после регистрации права собственности здание принимается в состав основных средств предприятия,

Дебет 68 Кредит 19 - суммы НДС по приобретенному зданию принимаются к зачету (возмещению) (п.48 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты НДС", п.1 ст.172 НК РФ).

Подписано в печать Т.Крутякова

10.03.2001

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——