"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 9, 2001

ИСПРАВЛЕНИЕ ОШИБОК, ДОПУЩЕННЫХ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Ошибки, допущенные при ведении бухгалтерского учета, прямо или косвенно влияют на величину налоговых обязательств организации, искажают отчетность, затрудняют оценку имущественного и финансового положения организации. Своевременное и правильное исправление обнаруженных ошибок позволит избежать финансовых санкций налоговых органов.

Порядок исправления ошибок и их последствий во многом зависит от характера этих ошибок. Но существуют основные правила, которых необходимо придерживаться независимо от того, какая ошибка была допущена.

Общий порядок исправления ошибок

Исправление отчетных данных как текущего, так и прошлого года (после их утверждения) производится в бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных, причем исправления вносятся в данные за отчетный период (квартал, с начала года).

Порядок исправления ошибок, затрагивающих налоговые обязательства, не зависит от того, кем данная ошибка выявлена - налогоплательщиком или налоговым органом. Бухгалтерские записи и в том и в другом случае будут одинаковыми, однако, если ошибка выявлена налоговой инспекцией при документальной проверке, к предприятию будут применены финансовые санкции (штрафы). При исправлении обнаруженных бухгалтерских ошибок целесообразно составить бухгалтерскую справку. В ней следует указать, что хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета отражены неправомерно, и обосновать необходимость исправительных записей.

Дальнейшие действия при исправлении ошибок зависят от их характера. Ошибки, допущенные при ведении бухгалтерского учета, следует классифицировать следующим образом:

1-я группа - технические ошибки;

2-я группа - ошибки, связанные с неправомерным отражением хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета, приводящие к неверному исчислению налогов;

3-я группа - ошибки, которые не приводят к неправильному исчислению налогов, но по которым предусмотрена налоговая ответственность.

Определив тип допущенной ошибки, можно приступить к ее исправлению. Исправительные записи в бухгалтерском учете могут производиться одним из трех способов.

1. Выявленная ошибочная сумма сторнируется, и делается правильная запись. Как правило, это бывает в том случае, когда предприятием допущены ошибки при отражении операций по счетам бухгалтерского учета (неправильная корреспонденция счетов). Такой способ в основном используется для корректировки ошибок текущего отчетного периода (года).

2. Производится дополнительная запись на сумму, не отраженную на счетах бухгалтерского учета.

3. Производятся обобщающие учетные записи, в результате чего в учетных регистрах организации отражается информация, которая была бы там в случае первоначального правильного отражения операций. Данный способ корректировки применяется в основном при нахождении бухгалтерских ошибок прошлых отчетных периодов (лет) и позволяет не искажать показатели себестоимости и выручки текущего отчетного периода.

Рассмотрим некоторые примеры исправления выявленных ошибок в зависимости от их характера и периода обнаружения.

Технические ошибки

Такие ошибки бухгалтеры совершают при составлении налоговых деклараций. Они, по сути, представляют собой либо арифметическую ошибку в расчете величины причитающихся в бюджет платежей, либо ошибку, допущенную при переносе данных бухгалтерского учета в налоговые декларации. При этом по данным бухгалтерского учета налоги были исчислены и отражены бухгалтером верно.

Пример. При составлении налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за март 2000 г. бухгалтер ошибочно вместо суммы 5000,0 руб., подлежащей возмещению из бюджета по оплаченным и оприходованным основным средствам, отразил сумму 50 000,0 руб. Данная ошибка была выявлена при составлении годовой бухгалтерской отчетности. Действия по исправлению технической ошибки должны быть следующими.

В соответствии со ст.54 НК РФ при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым отчетным периодам, в текущем (отчетном) периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Если невозможно определить конкретный период, корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). В налоговый орган представляется уточненная декларация по этому налогу за тот отчетный период, в котором была допущена ошибка. В рассмотренном примере бухгалтеру следует составить дополнительный расчет (налоговую декларацию) по налогу на добавленную стоимость за март 2000 г., в котором по соответствующей строке указать сумму выявленной разницы по сравнению с ранее представленным расчетом. В нашем примере расхождение составит 45 000,0 руб. Кроме того, поскольку данная ошибка привела к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет в соответствующем отчетном периоде, на основании ст.75 НК РФ предприятие должно начислить пени на недоплаченную сумму НДС.

Ошибки, связанные с неправомерным отражением

хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета,

приводящие к неверному исчислению налогов

Данные ошибки могут возникать в результате:

неправомерного отнесения произведенных затрат на себестоимость или на финансовые результаты;

неправомерного отражения в бухгалтерском учете прихода и расхода товарно - материальных ценностей;

занижения или завышения выручки от реализации.

Рассмотрим порядок исправления ошибок такого типа.

Неправомерное отнесение произведенных затрат

на себестоимость или на финансовые результаты

Пример. При составлении годовой бухгалтерской отчетности за 2000 г. было выявлено, что в течение 9 месяцев производилось списание на себестоимость продукции затрат, относящихся к непроизводственной сфере, в сумме 12 000 руб., в том числе был излишне принят к зачету налог на добавленную стоимость в сумме 2000 руб. Для исправления ошибки в бухгалтерском учете следует сделать исправительные записи:

     
   —————————————————————————————————T——————————T————————T———————————¬
   |         Содержание             |  Дебет   | Кредит |  Сумма,   |
   |   хозяйственной операции       |          |        |   руб.    |
   +————————————————————————————————+——————————+————————+———————————+
   |Сторно излишне списанных затрат |    20    |   10   |  10 000   |
   +————————————————————————————————+——————————+————————+———————————+
   |Корректировка себестоимости     |    40    |   20   |  10 000   |
   |продукции (работ, услуг)        |          |        |           |
   |методом сторно                  |          |        |           |
   +————————————————————————————————+——————————+————————+———————————+
   |Исправление себестоимости       |    46    |   40   |  10 000   |
   |реализованной продукции         |          |        |           |
   +————————————————————————————————+——————————+————————+———————————+
   |Увеличение прибыли              |    46    |   80   |  10 000   |
   +————————————————————————————————+——————————+————————+———————————+
   |Сторно принятого к возмещению   |    68    |   19   |   2 000   |
   |НДС                             |          |        |           |
   +————————————————————————————————+——————————+————————+———————————+
   |Отражение суммы                 |    88    | 76, 68 |  12 000   |
   |непроизводственных затрат и     |          |        |           |
   |НДС за счет соответствующих     |          |        |           |
   |источников                      |          |        |           |
   +————————————————————————————————+——————————+————————+———————————+
   |Доначислен налог  на  прибыль   |    81    |   68   |   3 000   |
   |(30%)                           |          |        |           |
   +————————————————————————————————+——————————+————————+———————————+
   |Начислены пени                  |    81    |   68   |           |
   L————————————————————————————————+——————————+————————+————————————
   

После внесения исправлений в регистры бухгалтерского учета предприятие должно представить в налоговую инспекцию уточненный "Расчет налога от фактической прибыли" за каждый квартал отдельно. Если предприятие при расчетах с бюджетом использует авансовый метод перечисления налога на прибыль, то в связи с уточнением налогооблагаемой базы в результате исправления ошибок за прошедшие отчетные (налоговые) периоды уточняются расчеты дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета) за каждый квартал. Далее уточняется расчет налога на добавленную стоимость за каждый отчетный период, в котором допущена ошибка. Соответствующие изменения вносятся в налоговые декларации, которые представляются в налоговые органы.

Предприятие должно перечислить недостающую сумму налогов и начислить пени, не дожидаясь очередного срока платежа. При этом следует помнить, что, в том случае если указанное налоговое нарушение относится к прошлым отчетным годам, например к 1999 г., сторнировочные записи не производятся. Исправления осуществляются следующим образом:

     
   ——————————————————————————————————T————————T————————T————————————¬
   |          Содержание             | Дебет  | Кредит | Сумма, руб.|
   |    хозяйственной операции       |        |        |            |
   +—————————————————————————————————+————————+————————+————————————+
   |Увеличена балансовая прибыль на  |   88   |   80   |  12 000    |
   |сумму излишне списанных в 1999 г.|        |        |            |
   |затрат                           |        |        |            |
   +—————————————————————————————————+————————+————————+————————————+
   |Восстановлена сумма НДС, излишне |   88   |   68   |   2 000    |
   |принятая к зачету                |        |        |            |
   +—————————————————————————————————+————————+————————+————————————+
   |Начислен налог на прибыль за     |   81   |   68   |   3 000    |
   |1999 г.                          |        |        |            |
   +—————————————————————————————————+————————+————————+————————————+
   |Начислены пени                   |   81   |   68   |            |
   L—————————————————————————————————+————————+————————+—————————————
   

В соответствии с п.1 ст.54 части первой Налогового кодекса Российской Федерации и Приложением N 4 к Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" прибыль или убыток прошлых лет, выявленные в отчетном году и учтенные в расчете по налогу на прибыль в периоде совершения ошибки, должны быть скорректированы в том периоде, когда выявлена ошибка. В Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли", сумма убытков прошлых лет отражается по строке 4.21 (как увеличение налогооблагаемой прибыли), а сумма прибыли прошлых лет указывается по строке 5.7 (как уменьшение налогооблагаемой прибыли).

Если предприятие при расчетах с бюджетом использует авансовый метод перечисления налога на прибыль, то в связи с уточнением налогооблагаемой базы в результате исправления ошибок за прошедшие отчетные (налоговые) периоды уточняются расчеты дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета), исчисленных исходя из сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносов налога, скорректированных на учетную ставку Банка России за пользование банковским кредитом.

Неправомерное отражение в бухгалтерском учете прихода и

расхода товарно - материальных ценностей

Как правило, подобные ошибки можно выявить в процессе проведения обязательной инвентаризации в части товарно - материальных ценностей и расчетов с поставщиками перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Для оперативного контроля следует анализировать и сопоставлять обороты по счетам материальных запасов и счету 19 "Налог на добавленную стоимость".

Пример. Предприятие оплатило и оприходовало в августе 2000 г. материалы на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000). НДС по приобретенным ценностям в полной сумме принят к зачету из бюджета. В конце года на основании акта выверки расчетов с поставщиком было выявлено отклонение (завышение) стоимости материалов на сумму 30 000 руб. (в том числе НДС).

При выявлении ошибки следует произвести исправительные записи:

     
   ——————————————————————————————————T————————T————————T————————————¬
   |         Содержание              | Дебет  | Кредит | Сумма, руб.|
   |   хозяйственной операции        |        |        |            |
   +—————————————————————————————————+————————+————————+————————————+
   |Сторнирована завышенная сумма    |   10   |   60   |  25 000    |
   |по поступившим материалам        |        |        |            |
   +—————————————————————————————————+————————+————————+————————————+
   |Сторнирована излишняя сумма      |   19   |   60   |   5 000    |
   |НДС по материалам                |        |        |            |
   +—————————————————————————————————+————————+————————+————————————+
   |Сторнирована излишне списанная   |   68   |   19   |   5 000    |
   |сумма НДС                        |        |        |            |
   +—————————————————————————————————+————————+————————+————————————+
   |Отражена признанная поставщиком  |   63   |   60   |  30 000    |
   |сумма переплаты по материалам    |        |        |            |
   +—————————————————————————————————+————————+————————+————————————+
   |Сторнирован излишне начисленный  |   80   |   68   |      63    |
   |налог на имущество               |        |        |            |
   +—————————————————————————————————+————————+————————+————————————+
   |Начислен налог на прибыль        |   81   |   68   |      19    |
   +—————————————————————————————————+————————+————————+————————————+
   |Начислены пени                   |   81   |   68   |            |
   L—————————————————————————————————+————————+————————+—————————————
   

Если предприятие сдает расчет НДС ежеквартально, необходимо представить уточненный расчет по налогу за III квартал 2000 г. с указанием уточненной суммы в размере 500 руб. по строке 1 "а" налоговой декларации. Следует представить также уточненный расчет среднегодовой стоимости имущества и уточненный расчет налога на имущество за 9 месяцев 2000 г. Что касается исправлений по налогу на прибыль, то в налоговые органы представляют два расчета - Справку о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" за 9 месяцев, где сумму прибыли в размере 63 руб. необходимо отразить по строке 1, и "Расчет налога от фактической прибыли".

При представлении уточненных данных по налогу на прибыль за III квартал 2000 г. не следует забывать о том, что в связи с уточнением налоговой базы в результате исправления ошибок за прошедшие отчетные (налоговые) периоды уточняются расчеты дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета), исчисленных исходя из сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносов налога, скорректированных на учетную ставку Банка России за пользование банковским кредитом.

Если указанное налоговое нарушение относится к прошлым отчетным периодам, например к IV кварталу 1999 г., то сторнировочные записи не производятся. Исправления осуществляются следующим образом.

     
   ——————————————————————————————————T————————T————————T————————————¬
   |         Содержание              | Дебет  | Кредит |Сумма, руб. |
   |   хозяйственной операции        |        |        |            |
   +—————————————————————————————————+————————+————————+————————————+
   |Восстановлена сумма НДС по       |   81   |   68   |   5 000    |
   |ошибочно завышенной стоимости    |        |        |            |
   |оприходованных материалов        |        |        |            |
   +—————————————————————————————————+————————+————————+————————————+
   |Сторно излишне начисленный       |   80   |   68   |      63    |
   |налог на имущество               |        |        |            |
   +—————————————————————————————————+————————+————————+————————————+
   |Отражена признанная и            |   63   |   80   |  30 000    |
   |оплаченная поставщиком  сумма    |   51   |   63   |  30 000    |
   |переплаты по материалам          |        |        |            |
   L—————————————————————————————————+————————+————————+—————————————
   

При этом необходимо сдать уточненный вариант расчета налога на прибыль за 1999 г. и за период с I по III квартал 2000 г., расчет среднегодовой стоимости имущества и уточненный расчет налога на имущество за IV квартал 1999 г. и за I - III кварталы 2000 г. (при условии, что данные материалы числились на счете 10 "Материалы" в течение всего времени).

Занижение или завышение выручки от реализации

Пример. Во II квартале 2000 г. предприятие произвело обмен собственной продукции (ее фактическая себестоимость - 30 000) на услуги производственного характера и ошибочно не отразило сумму выручки. В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

     
   ——————————————————————————————————T———————T————————T—————————————¬
   |         Содержание              | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
   |   хозяйственной операции        |       |        |             |
   +—————————————————————————————————+———————+————————+—————————————+
   |Начислена задолженность за услуги|   20  |   76   |   30 000    |
   +—————————————————————————————————+———————+————————+—————————————+
   |НДС по полученным услугам        |   19  |   76   |    5 000    |
   +—————————————————————————————————+———————+————————+—————————————+
   |Передана готовая продукция по    |   76  |   40   |   35 000    |
   |бартерной операции (по           |       |        |             |
   |себестоимости с наценкой         |       |        |             |
   |5000 руб. без начисления НДС)    |       |        |             |
   L—————————————————————————————————+———————+————————+——————————————
   

Если указанные нарушения относятся к 2000 г., то в бухгалтерском учете следует сделать следующие записи.

     
   —————————————————————————————————T————————T——————————T———————————¬
   |         Содержание             |  Дебет |  Кредит  |  Сумма,   |
   |   хозяйственной операции       |        |          |   руб.    |
   +————————————————————————————————+————————+——————————+———————————+
   |Сторнировочные записи на сумму  |   76   |    40    |  35 000   |
   |отгруженной продукции           |        |          |           |
   +————————————————————————————————+————————+——————————+———————————+
   |Начислена выручка на сумму      |   76   |    46    |  35 000   |
   |отгруженной продукции           |        |          |           |
   +————————————————————————————————+————————+——————————+———————————+
   |Списана стоимость реализованной |   46   |    40    |  30 000   |
   |продукции                       |        |          |           |
   +————————————————————————————————+————————+——————————+———————————+
   |Начислен НДС                    |   46   |    68    |   5 000   |
   +————————————————————————————————+————————+——————————+———————————+
   |Начислен налог на пользователей |   26   |    67    |     750   |
   |автомобильных дорог             |        |          |           |
   +————————————————————————————————+————————+——————————+———————————+
   |Начислен налог на содержание    |   80   |    68    |     450   |
   |жилищного фонда и объектов      |        |          |           |
   |социально — культурной сферы    |        |          |           |
   +————————————————————————————————+————————+——————————+———————————+
   |Сумма налога отнесена на        |   46   |    26    |     750   |
   |себестоимость                   |        |          |           |
   +————————————————————————————————+————————+——————————+———————————+
   |Выявлен финансовый  результат   |   80   |    46    |   1 200   |
   |(убыток)                        |        |          |           |
   L————————————————————————————————+————————+——————————+————————————
   

При этом в налоговые органы должны быть представлены дополнительные расчеты по НДС, налогу на пользователей автомобильных дорог и содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы, налогу на прибыль за те отчетные периоды, в которых допущена ошибка.

Расчет выручки по товарообменным операциям регулируется п.1 ст.40 НК РФ.

Если выявленные нарушения относились к предшествующим отчетному годам, то следует сделать следующие записи.

     
   ——————————————————————————————————T————————T———————T—————————————¬
   |         Содержание              | Дебет  |Кредит | Сумма, руб. |
   |   хозяйственной операции        |        |       |             |
   +—————————————————————————————————+————————+———————+—————————————+
   |Начислен налог на пользователей  |   80   |   67  |      750    |
   |автомобильных дорог              |        |       |             |
   +—————————————————————————————————+————————+———————+—————————————+
   |Начислен налог на содержание     |   80   |   68  |      450    |
   |жилищного фонда и объектов       |        |       |             |
   |социально — культурной сферы     |        |       |             |
   +—————————————————————————————————+————————+———————+—————————————+
   |НДС, в том числе начисленный     |   80   |   68  |    5 000    |
   |по дополнительному расчету       |        |       |             |
   +—————————————————————————————————+————————+———————+—————————————+
   |Начислены пени                   |   81   |   68  |             |
   L—————————————————————————————————+————————+———————+——————————————
   

Ошибки, которые не приводят к неправильному исчислению

налогов, но по которым предусмотрена

налоговая ответственность

В соответствии со ст.120 НК РФ предусмотрена ответственность предприятия за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Особенность данной статьи заключается в том, что налоговое правонарушение не связано с занижением размера объекта налогообложения или размера подлежащей уплате в бюджет суммы налога. В частности, грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, за которое предусмотрены штрафные санкции, считается отсутствие первичных документов. На практике это может означать следующее. Если в бухгалтерском учете хозяйственные операции отражены на основании первичных документов, составленных без необходимых реквизитов, форма которых не соответствует установленной Законом о бухгалтерском учете, при проверке налоговыми органами данное нарушение может быть признано налоговым с начислением штрафных санкций. Основанием для применения штрафных санкций также являются отсутствие счетов - фактур; отсутствие первичных документов; отсутствие регистров бухгалтерского учета; систематическое (два раза и более в течение налогового периода) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

При подготовке годовой отчетности следует тщательно проверить правильность всех записей на счетах бухгалтерского учета, с тем чтобы выявить возможные нарушения и внести соответствующие исправления. Например, довольно распространена ошибка, заключающаяся в использовании различных счетов учета кредиторской задолженности: вместо счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" используется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", что является нарушением методологии бухгалтерского учета и может привести к неправильной трактовке тех или иных объектов учета. Будет ошибкой и отражение на счете 87 "Добавочный капитал" в 2000 г. безвозмездно полученных основных средств.

Подписано в печать О.Лапшова

28.02.2001 Независимая Консалтинговая Группа

"2К Аудит - Деловые консультации"

М.Сироткина

Профессиональная Бухгалтерская Компания

"Главный Бухгалтер"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——