"Налоговый вестник", N 1, 2001

ИСЧИСЛЕНИЕ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ

СТОИМОСТЬ В 2001 ГОДУ

(Окончание. Начало см. "Налоговый вестник", N 12, 2000)

Статья 150 НК РФ

Если в ст.149 НК РФ определены операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), то в ст.150 НК РФ установлен перечень товаров, ввозимых на таможенную территорию, освобождаемых от НДС.

В первую очередь подлежат освобождению от НДС товары (за исключением подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья), ввозимые в качестве безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации. Но при этом Правительство РФ должно установить порядок согласно Федеральному закону от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".

От налогообложения освобождаются ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации медицинские товары, сырье и комплектующие изделия для их производства по перечню, который должен быть утвержден Правительством РФ, что соответствует пп.1 п.2 ст.149 НК РФ.

Согласно ст.2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" до 1 января 2002 г. продолжают действовать налоговые льготы по НДС в части ввоза на территорию Российской Федерации:

- сырья, материалов и оборудования, закупаемых предприятиями народных художественных промыслов для производства изделий народных художественных промыслов;

- технических средств для профилактики и реабилитации инвалидности, лекарственных средств, изделий медицинского назначения;

- технологического оборудования, аналоги которого не производятся в России, по перечню, утверждаемому Правительством РФ.

Указанные льготы определены ст.5 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость".

Не подлежат налогообложению ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации и другие товары, поименованные в пп.3 - 11 п.1 ст.150 НК РФ.

В п.2 ст.150 до налогоплательщиков доведено, что в случае использования товаров, ввоз которых на таможенную территорию Российской Федерации осуществлен без уплаты НДС, на иные цели, чем те, в связи с которыми было предоставлено такое освобождение от налогообложения, налог уплачивается в полном объеме с начислением пени за весь период, считая с даты ввоза таких товаров на таможенную территорию Российской Федерации до момента фактической уплаты налога.

Статья 154 НК РФ

В ст.154 (п.1) установлено, что налогооблагаемая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения НДС и налога с продаж, если иное не предусмотрено ст.154 НК РФ. В п.1 этой статьи также указано, что в стоимость товара не включается налог на реализацию горюче - смазочных материалов, который отменен Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ.

В пункте 1 ст.40 НК РФ говорится о том, что, если иное не предусмотрено в этой статье, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. И до тех пор пока не доказано, что эта цена не соответствует рыночной цене, предполагается, что она соответствует уровню рыночных цен.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

Рыночная цена определяется с учетом надбавок к цене или скидок, вызванных сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги); потерей товарами качества или иных потребительских свойств; истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров; маркетинговой политикой [в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки]; реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Налоговые органы контролируют полноту исчисления налогов в части применения цен по сделкам лишь в случае, если сделки осуществлены между взаимозависимыми лицами, по товарообменным (бартерным) операциям, при совершении внешнеторговых сделок, при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Учитывая требования ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, в состав выручки от продажи продукции и поступлений, связанных с выполнением работ (оказанием услуг), включаются доходы от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций.

Исходя из ответа Минфина России от 05.06.2000 N 04-05-11/50 доходы от сдачи имущества в аренду, признаваемую в соответствии с законодательством Российской Федерации (гл.34 ГК РФ, Решение Верховного Суда Российской Федерации от 24.02.1999 N ГКПИ 98/808, 809) возмездным оказанием услуг, следует рассматривать как доходы от обычных видов деятельности (выручку от реализации товаров, работ, услуг), а при отражении в бухгалтерском учете доходов от предоставления за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, от участия в уставных капиталах других организаций - если они составляют по итогам отчетного года пять и более процентов от общей суммы доходов организации или удовлетворяют другим признакам существенности.

На величину выручки от реализации продукции (работ, услуг) оказывают влияние коммерческие кредиты, расчеты надежными средствами, суммовые разницы, возникающие в случае, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Из п.14 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль (Приложения к Информационному письму ВАС РФ от 14.11.1997 N 22) следует, что при учете выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения к поступлению денежных средств на расчетный счет налогоплательщика приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом. В ответе МНС России от 21.03.2000 N ВГ-8-02/1298 говорится о том, что, поскольку согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации (ГК РФ) перевод долга предполагает замену лица в обязательстве кредитора и по существу является одной из форм погашения первоначальной задолженности за реализуемые товары (работы, услуги), в момент перехода обязательств организация - продавец должна принять во внимание выручку от реализации продукции (работ, услуг), учтенную ранее в бухгалтерском учете, для целей налогообложения.

Указанное подтверждено в п.1 ст.155 НК РФ, в котором сказано, что при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст.154 НК РФ, что основано на ст.ст.391, 430 и др. ГК РФ.

В п.2 ст.154 НК РФ уточнен порядок исчисления выручки от реализации продукции (работ, услуг) при осуществлении товарообменных (бартерных) операций, отпуске товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг), оплате труда в натуральной форме, то есть налоговая база при исчислении НДС определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения НДС и налога с продаж.

Иначе говоря, если при исполнении обязательств (оплаты) неденежными средствами у поставщика возникает отрицательный результат [полученные или подлежащие к получению товары (ценности) оцениваются ниже стоимости товаров (ценностей), переданных взамен], то для целей налогообложения он учтен не будет, в то время как п.6.3 ПБУ 9/99 это допускает при отражении выручки от реализации продукции (работ, услуг). И, наоборот, когда поставщиком товаров (работ, услуг) взамен от покупателя получены материальные ценности в оценке выше стоимости поставки, то разница учитывается при исчислении НДС.

Согласно п.3 ПБУ 9/99 не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц при передаче заложенного имущества залогодержателю, что основано на положениях ГК РФ, но п.2 ст.154 НК РФ свидетельствует о том, что при неисполнении покупателями обязательства по оплате и передаче им в залог поставщику предмета, его оценка должна быть осуществлена согласно требованиям ст.40 НК РФ, и эта оценка будет базой при исчислении НДС.

Более подробно вопрос об исчислении выручки от реализации продукции (работ, услуг) будет освещен при комментарии ст.167 НК РФ.

В п.3 ст.154 указано, что при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой в установленном Кодексом порядке (с учетом НДС, акцизов и без включения налога с продаж), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). При этом НДС уплачивается не от разности продажной и покупной стоимости, а от меньшего показателя - разности продажной и учетной стоимости.

Необходимо отметить, что у контрагента (покупателя) если и возникает возможность принять НДС к зачету, то только от выделенной суммы НДС (от указанной разницы, а не от оборота).

Пример. Рыночная стоимость автомашины на день продажи составила 100 тыс. руб. (с учетом морального и физического износа).

Стоимость этого автомобиля по балансу (остаточная с учетом переоценки) - 80 тыс. руб.

В этом случае НДС будет исчисляться у продавца с суммы 20 тыс. руб. (100 тыс. руб. - 80 тыс. руб.).

Исходя из п.5 ст.154 НК РФ налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения НДС и налога с продаж.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий собственник учитывает материалы, переданные в переработку на сторону на отдельном субсчете "Материалы, переданные в переработку на сторону" счета 10 "Материалы", стоимость которых в последующем включается в затраты на производство полученных из них изделий. Затраты по переработке материалов, оплаченные сторонним организациям и лицам, относятся непосредственно в дебет счетов, на которых учитываются изделия, полученные из переработки.

Организация - изготовитель (переработчик) не оплачивает стоимость материалов, полученных в переработку, а учитывает их на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по ценам, предусмотренным в договорах.

Так как доходом переработчика является стоимость переработки, уплачиваемая ему собственником материалов (ст.220 ГК РФ), по этой причине базой при исчислении НДС является стоимость обработки, что подтверждено в п.5 ст.154 НК РФ.

Статья 155 НК РФ

Статья 155 НК РФ устанавливает с 2001 г. особенности определения налоговой базы при договорах финансирования под уступку денежного требования или договорах уступки требования (цессии), а именно:

1. При уступке требования, которое вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения согласно ст.149 НК РФ), налоговая база по операциям реализации указанных услуг определяется в порядке, предусмотренном ст.154 НК РФ.

Если имеет место возникновение задолженности по счету "Расчеты с покупателями и заказчиками" в результате поставки товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, и учетная политика принята "по оплате", стоимость по которой поставщиком уступается право требования, это не оказывает влияния на налоговую базу, определяемую согласно ст.154 НК РФ, то есть исходя из стоимости поставленных товаров (работ, услуг).

Объект налогообложения возникает при учетной политике "по оплате" в момент прекращения дебиторской задолженности, числившейся за конкретным покупателем товара (в момент уступки товара (требования).

2. При реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, налоговая база определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Кроме того, налогообложение у кредиторов последующих хозяйственных операций, связанных с исполнением должником обязанности (требования) либо с уступкой требования, зависит от того, по какой ставке подлежит обложению НДС базовая поставка товаров (работ, услуг), в результате которой возникло рассматриваемое требование.

У кредитора, который приобрел требование у одного лица и в последующем уступил его другому лицу, либо предъявил должнику к уплате и получил в исполнение требования денежные средства, либо иным способом реализовал свое право, НДС уплачивается от суммы превышения дохода, полученного при уступке требования или прекращении обязательства, над расходами на приобретение требования. В этом случае учитывается указанное превышение, которое облагается налогом по той же ставке, что и базовая поставка товаров (работ, услуг), в результате которой возникло рассматриваемое требование.

Поскольку указанные суммы превышения содержат НДС, к ним применяется расчетная ставка 16,67%, если базовая реализация облагалась по ставке 20%, и расчетная ставка 9,09%, если базовая реализация облагалась по ставке 10%.

3. В отношении иных финансовых услуг, связанных с требованием, необходимо отметить, например, что новый кредитор может передвинуть сроки уплаты и за это иметь дополнительный процент - тогда вопрос налогообложения указанных процентов решается в том же порядке, что и проценты по товарному кредиту (п.1.3 ст.162 НК РФ).

По операциям факторинга, осуществляемым банками, необходимо учитывать следующее.

Вопросы гражданско - правовых отношений сторон при осуществлении финансирования под уступку денежного требования регулируются гл.32 ГК РФ.

Статья 156 НК РФ

В ст.156 НК РФ приводятся особенности определения налоговой базы у налогоплательщиков, получающих доходы на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров. Налогоплательщики, осуществляя предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Как следует из ст.990 ГК РФ, одна сторона, являющаяся комиссионером, обязуется по поручению другой стороны (комитента - собственника) совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента, получая за это вознаграждение.

Комитент обязан помимо уплаты комиссионного, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере, возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. Комиссионер не имеет права (ст.1001 ГК РФ) на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное.

На основании ГК РФ в п.3 ПБУ 9/99 указано, что не признаются доходами организации комиссионера поступления от других юридических и физических лиц по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.

В п.6 Письма Минфина России от 12.11.1996 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" определен порядок отражения в бухгалтерском учете НДС при осуществлении реализации товаров по договорам комиссии или поручения.

В случае реализации товаров по договорам комиссии или поручения с участием в расчетах сумма, подлежащая оплате за товары покупателями (заказчиками) с учетом НДС по этим товарам, отражается комиссионером или поверенным на дату отгрузки товаров покупателям (заказчикам) по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В бухгалтерском учете комитента (доверителя) выручка от реализации товаров и суммы НДС отражаются по времени получения извещения от комиссионера или поверенного об отгрузке товаров покупателю (заказчику). При этом время извещения не должно превышать разумный срок прохождения таких документов.

Сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет комиссионером или поверенным и определяемая в соответствии с налоговым законодательством, списывается комиссионером или поверенным с дебета счетов 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" в части вознаграждения за оказанные услуги по реализации товаров и (или) 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в части задолженности комитенту за товар, оплаченный покупателем, в кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

Сумма НДС, уплаченная комиссионером или поверенным при оказании услуги по реализации товаров, отражается по соответствующему субсчету дебета счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", в корреспонденции с кредитом счетов учета расходов (задолженности), связанных с оказанием услуги. Списание этих сумм в дебет счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", производится в порядке, установленном для всех организаций в п.1 Письма Минфина России от 12.11.1996 N 96.

На операции, как следует из п.2 ст.156 НК РФ, по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст.149 НК РФ, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п.1 и пп.1 и 8 п.2 ст.149 НК РФ.

В п.1 и пп.1 и 8 п.2 ст.149 НК РФ перечислены следующие операции, не подлежащие налогообложению: реализация на территории Российской Федерации услуг по сдаче в аренду служебных и (или) жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации [в случае если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации]; реализация поименованных в пп.1 п.2 ст.149 НК РФ медицинских товаров отечественного производства и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ; реализация ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (в порядке и на условиях, которые определяются Правительством РФ).

Таким образом, из вышеуказанного следует, что во всех случаях по суммам, которые получены за товары (работы, услуги), реализованные посредниками, налогоплательщиками НДС с 1 января 2001 г. являются собственники товаров (работ, услуг) - доверители, комитенты, принципалы. Налог уплачивается ими при поступлении денежных средств на счета организаций - посредников (поверенных, комиссионеров, агентов) даже несмотря на то, что собственниками не сразу получены суммы по реализованным товарам (работам, услугам).

Внесенные изменения в порядок расчетов по НДС доверителей, комитентов, принципалов должны обеспечить выполнение п.6 Указа Президента Российской Федерации от 18.08.1996 N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения", в котором установлено, что агентские договоры (договоры комиссии), совершаемые агентом (комиссионером) от своего имени, но в интересах и за счет принципала (комитента), должны предусматривать перечисление в течение трех банковских дней на расчетный счет принципала всего полученного агентом дохода по этим сделкам, за исключением вознаграждения за посреднические услуги, предусмотренного договором.

Статья 157 НК РФ

В этой статье Кодекса изложены особенности определения налоговой базы и особенности уплаты НДС при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи.

При осуществлении перевозок [за исключением пригородных перевозок морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутного) в пригородном сообщении при условии осуществления перевозок пассажиров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке] пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом налоговая база определяется как стоимость перевозки (без включения НДС и налога с продаж) только в пределах территории Российской Федерации.

При осуществлении воздушных перевозок пределы территории Российской Федерации определяются по начальному и конечному пунктам авиарейса.

В случае реализации проездных документов по льготным тарифам налоговая база исчисляется исходя из этих льготных тарифов, что основано на п.13 ст.40 НК РФ и Постановлении Правительства РФ от 11.09.1998 N 1095 "О внесении изменений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли".

Положения ст.157 НК РФ должны применяться с учетом положений п.1 ст.164 НК РФ, но не распространяются на перевозки, указанные в пп.7 п.2 ст.149 НК РФ, а также на перевозки, предусмотренные международными договорами (соглашениями).

Иначе говоря, ст.157 НК РФ применяется с учетом требований п.1 ст.164, согласно которому налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа за пределы территории Российской Федерации при оформлении единых международных перевозочных документов.

И наоборот, положения ст.157 НК РФ не распространяются на виды перевозок, соответствующие перечню пп.7 п.2 ст.149 НК РФ, а также на перевозки, предусмотренные международными договорами (соглашениями).

Согласно п.4 ст.157 НК РФ при возврате до начала поездки покупателям денег за неиспользованные проездные документы в подлежащую возврату сумму включается вся сумма НДС, а в случае возврата в связи с прекращением поездки в подлежащую возврату сумму следует включать только ту сумму налога, которая соответствует расстоянию, которое осталось проследовать пассажирам. В этом случае налогооблагаемая база снижается на суммы, возвращенные пассажирам, то есть при определении налогооблагаемой базы не учитываются суммы, фактически возвращенные пассажирам по причине прекращения поездки.

В случае если у организации имеет место реализация услуг международной связи, то налоговая база определяется от показателя выручки (без включения НДС и налога с продаж), полученной от реализации этих услуг, но с уменьшением на суммы, перечисленные иностранным и международным организациям связи, в связи с оплатой аренды международным каналам связи, оплатой услуг международной почтовой связи; в виде взносов в международные организации связи, членом которых является Россия; другим организациям связи, если услуги международной связи оказываются совместно с ними.

Статья 158 НК РФ

Статья 158 НК РФ касается только тех организаций, которые реализуют имущество в целом как имущественный комплекс.

Несмотря на то что реализация предприятия осуществляется в целом, но, как сказано в п.1 указанной статьи НК РФ, налоговая база определяется отдельно по каждому виду активов предприятия.

При реализации предприятия как имущественного комплекса, в том числе на аукционе, в целом учитывается, что в его состав входят как облагаемые, так и не облагаемые НДС активы, а также принимается во внимание различие балансовой цены и продажной (аукционной). В этой связи налоговая база определяется отдельно по каждому виду активов (имущества), цена каждого принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

Если цена реализации предприятия сложилась ниже балансовой стоимости реализованного имущества, фактическая аукционная цена распределяется по видам имущества как их фактическая цена реализации пропорционально балансовой стоимости этих видов имущества.

Если же цена реализации предприятия сложилась выше балансовой стоимости реализованного имущества, действует иной порядок, и не предусматривается, что по дебиторской задолженности и по непереоцененным ценным бумагам (исходя из их рыночной стоимости) их фактическая цена реализации оказывалась выше балансовой (применение такого порядка занижает налоговую базу по НДС по сравнению с установленным НК РФ порядком). Дебиторская задолженность и ценные бумаги, по которым не принято решение о переоценке, принимаются в расчете как реализованные по балансовой стоимости, а суммы превышения аукционной цены предприятия над балансовой приходятся на остальные виды имущества предприятия.

В соответствии с абз.2 п.2 ст.158 НК РФ если цена, по которой предприятие продано на аукционе, сложилась выше балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение аукционной цены предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение о переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение о переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется.

В сводном счете - фактуре выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. Не следует в одной позиции отражать не облагаемое и облагаемое налогом по разным ставкам имущество, а также активы, в отношении которых применялся поправочный коэффициент, с активами, в отношении которых указанный коэффициент не применялся.

По каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графах "Ставка НДС" и "Сумма НДС" указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 16,67% и сумма налога, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 16,67% доля налоговой базы.

Необходимо учитывать, что законодателем предусмотрен общий порядок - поскольку указывается цена с налогом, то применяется вместо ставки 20% (которая подлежала бы применению к налоговой базе, не включающей НДС) расчетная ставка 16,67%. Если при реализации предприятия как имущественного комплекса реализованный отдельный вид имущества подлежит обложению по ставке 10% (п.2 ст.164 НК РФ), применяется расчетная ставка 9,09%.

В Письме Минфина России от 03.02.2000 N 04-03-11 сообщено следующее.

Согласно ст.132 ГК РФ предприятие - это имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. Предприятие в целом или его часть могут быть объектом купли - продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав.

В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятия, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.

В связи с вышеизложенным операции по реализации предприятия (бизнеса) являются объектом обложения НДС.

Кроме того, согласно действующему порядку продажи бизнеса (предприятия), установленному ст.ст.559 - 566 ГК РФ, состав и стоимость продаваемого бизнеса (предприятия) определяются в договоре продажи на основе акта инвентаризации по перечню передаваемого имущества, в состав которого входят в том числе товары, как облагаемые, так и не облагаемые НДС.

Поскольку, как показывает практика, цена продажи предприятия на аукционе не соответствует общей (суммарной) балансовой стоимости, сумма НДС по каждому виду реализуемого имущества определяется расчетно.

Так, если цена продажи бизнеса (предприятия) сложилась ниже балансовой стоимости реализованного имущества, для целей исчисления НДС принимается единый коэффициент, рассчитанный как отношение аукционной цены бизнеса (предприятия) к балансовой стоимости реализованного имущества. Цена каждого вида имущества принимается в счете - фактуре равной произведению его балансовой стоимости на указанный коэффициент.

В случае если цена продажи на аукционе сложилась выше балансовой стоимости реализованного имущества, то при исчислении поправочного коэффициента следует уменьшить аукционную цену бизнеса (предприятия) на балансовую стоимость дебиторской задолженности и ценных бумаг (поскольку пересчитывать стоимость этих активов в сторону их увеличения, применяя поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности и стоимости ценных бумаг, оснований не имеется). По этой причине для исчисления НДС следует использовать коэффициент, который исчисляется как отношение аукционной цены бизнеса (уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке) к балансовой стоимости реализованного имущества (уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности и стоимости ценных бумаг не применяется.

Статья 159 НК РФ

В п.1 ст.159 НК РФ изложен порядок исчисления НДС с операций, связанных с передачей налогоплательщиком товаров (выполненных работ, оказанных услуг) для собственного потребления, расходы по которым к вычету не принимаются при исчислении налога на доходы организации.

Исходя из п.18 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39), на основании п.2 ст.7 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" НДС на приобретаемое сырье, материалы, топливо, комплектующие и другие изделия, основные средства и нематериальные активы, а также работы (услуги), выполняемые сторонними организациями, используемые для производственных целей, на издержки производства и обращения не относятся, за исключением реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС, по которым возмещение (зачет) налога, уплаченного поставщикам, не производится.

В п.2 Письма Минфина России от 12.11.1996 N 96 указано, что суммы НДС по основным средствам, нематериальным активам, иному имуществу, а также по товарам и материальным ресурсам (работам, услугам), подлежащим использованию на непроизводственные нужды, списываются с соответствующих субсчетов кредита счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в дебет счетов учета источников их покрытия (финансирования).

В п.2 ст.3 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" было определено, что объектами налогообложения по НДС являются обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, а также своим работникам, но ни в одном нормативном акте не была указана база для исчисления НДС. Начисление и перечисление НДС по операциям отпуска продукции (работ, услуг) собственного производства для нужд организации осуществляется на основании п.9 Инструкции N 39, в котором изложено следующее. При использовании внутри организации (предприятия) товаров (работ, услуг) собственного производства, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, за основу определения налогооблагаемого оборота принимается стоимость этих или аналогичных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов), а при их отсутствии - фактическая себестоимость.

В п.1 ст.159 НК РФ установлен порядок исчисления НДС по операциям, связанным с передачей товаров (работ, услуг) для использования в собственных целях, в соответствии с которым налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде (как календарный месяц), а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС и налога с продаж.

В п.6 ст.40 НК РФ указано, что идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. Незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

Рыночная цена определяется с учетом требований ст.40 НК РФ. Налоговая база по НДС при выполнении строительно - монтажных работ для собственного потребления едина - от стоимости выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов на выполнение. В этом случае необходимо также учесть долю общехозяйственных расходов.

Как следует из п.2.10 Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" общепроизводственные и общехозяйственные расходы (например содержание дирекции, охраны предприятия, зданий и их текущий ремонт, командировочные расходы, расходы на оплату труда и т.д.) распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки. При определении общей суммы выручки для указанных целей по торговой деятельности принимается валовая прибыль, а по иным видам деятельности - выручка от реализации продукции (работ, услуг).

Начиная с 1 января 2001 г. затраты по возведению зданий или сооружений, монтажу оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно - финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом) списываются на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", что соответствует Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Указанной Инструкцией предусмотрено также списание доли общехозяйственных расходов на стоимость строительно - монтажных работ.

Статья 161 НК РФ

Согласно ст.24 НК РФ на налоговых агентов возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты согласно п.3 ст.24 НК РФ имеют следующие обязанности:

- правильно и своевременно исчислять налоги; удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

- письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета в течение одного месяца о невозможности удержать налог у налогоплательщика в сумме задолженности налогоплательщика;

- вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

- представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.

В соответствии со ст.24 НК РФ в ст.161 НК РФ определены особенности исчисления налоговой базы налоговыми агентами, а именно:

1) при реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации налогоплательщики - иностранные лица, не состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, определяют налоговую базу как сумму дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом гл.21 НК РФ;

2) налоговая база определяется налоговыми агентами, которыми признаются лица (организации и индивидуальные предприниматели), состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, определенные в ст.144 и других статьях гл.21, или нет;

3) при реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговые агенты определяют налоговую базу отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами являются арендаторы, арендующие указанное имущество, в обязанности которых входят исчисление, удержание НДС из доходов, причитающихся арендодателю, и его уплата в бюджет.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 10.02.1994 N 96 "О делегировании полномочий Правительства Российской Федерации по управлению и распоряжению объектами федеральной собственности" Письмами Минфина России и Госналогслужбы России от 08.12.1993 N 143/ЮУ-4-15/194н "О сроках и порядке начисления в бюджет дивидендов и арендной платы", Главного управления Федерального казначейства Минфина России от 04.10.1995 N 3-Е1-5, сумма начисленной балансодержателем арендной платы, подлежащая перечислению в соответствующий бюджет, уменьшается на сумму амортизационных отчислений и эксплуатационных затрат балансодержателя по содержанию сданных в аренду объектов недвижимости и других основных средств.

Статья 162 НК РФ

Статья 162 НК РФ, устанавливающая особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), является дополнением к ст.ст.153 - 158 Кодекса по исчислению налоговой базы по НДС.

Если в указанных статьях содержится порядок определения налоговой базы, связанной с получением выручки от реализации товаров (работ, услуг), то в ст.162 НК РФ устанавливается порядок начисления НДС с других поступлений, получаемых организациями в счет будущих поставок товаров (работ, услуг) или взамен их.

Так, например, оставлен в силе порядок исчисления НДС с авансовых и иных платежей в счет предстоящих поставок товаров, работ или услуг, установленный в ст.4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" и п.9 Инструкции N 39.

В п.7 Письма Минфина России от 12.11.1996 N 96 определен порядок отражения в бухгалтерском учете начислений в бюджет сумм НДС с полученных авансов, согласно которому при получении авансов (предварительной оплаты) при поставке товаров, иных ценностей либо под выполнение работ (услуг), а также при оплате продукции и работ, произведенных для заказчиков по частичной готовности, вся сумма, указанная в документах по полученным авансам (оплате), отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 64 "Расчеты по авансам полученным". Одновременно сумма НДС, исчисленная по установленной ставке на основании документов о полученных авансах (оплате), отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 64 "Расчеты по авансам полученным" и кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость". При отгрузке продукции (выполнении работ, оказании услуг) на сумму ранее учтенного НДС корректируется ранее произведенная запись (Д-т 68 К-т 64) и отражаются все операции, связанные с реализацией продукции (работ, услуг) в порядке, установленном для отражения операций по начислению НДС.

Указанное дополнительно подтверждает сохранение в налоговом законодательстве по НДС прежнего порядка начисления при получении авансовых платежей, связанных с предстоящими поставками товаров (работ, услуг).

Однако положение пп.1 п.1 не может быть применено в отношении авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ) на экспорт за пределы таможенной территории Российской Федерации, длительность производственного цикла изготовления (выполнения) которых составляет свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, определенными Правительством РФ).

В НК РФ сохранился прежний порядок (пп.2 п.1 ст.162) начисления НДС с полученной финансовой помощи на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо доходов, иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то есть при перечислении средств финансовой помощи покупателем поставщику за полученные им товары (работы, услуги) поставщик учитывает эти средства при начислении НДС независимо от того, что они предназначены на пополнение фондов специального назначения или другие нужды поставщика.

В НК РФ предусмотрено включение в налоговую базу сумм, полученных в виде процента (дисконта) по векселям, а также процента по товарному кредиту.

Необходимо отметить, что указанный порядок касается случаев получения векселей покупателя товаров (работ, услуг). У продавца товаров (работ, услуг) полученные проценты (суммы, превышающие стоимость товаров, работ, услуг, отраженную в счетах - фактурах или иных первичных документах) облагаются НДС, на указанные проценты (суммы) выписывается счет - фактура в двух экземплярах по мере их получения.

У покупателя товаров (работ, услуг) суммы НДС по процентам (суммам, превышающим стоимость товаров, работ, услуг, отраженную в счетах - фактурах, иных первичных документах) принимаются к вычету в общем порядке.

В отношении дисконта по векселям, выданным покупателем, необходимо учитывать, что, если вексель, полученный с дисконтом, передается другому лицу (погашается до срока платежа по векселю) по цене, меньшей номинала (вексельной суммы), НДС облагается не вся сумма дисконта, а лишь сумма превышения цены реализации векселя над стоимостью товаров (работ, услуг). При этом, если вексель передан векселедателю - покупателю товаров, то на указанную сумму превышения цены реализации векселя над стоимостью товаров (работ, услуг) составляется счет - фактура в двух экземплярах, и у покупателя суммы НДС принимаются к вычету в вышеизложенном порядке. Если вексель покупателя реализуется третьему лицу, на указанную сумму превышения составляется счет - фактура в одном экземпляре.

Если вексель реализуется по цене ниже цены реализованных товаров (работ, услуг), их налоговая база, соответствующая их стоимости, в связи с получением указанных убытков не корректируется.

При получении векселей третьего лица в обмен на поставленные товары (работы, услуги), в результате чего прекращаются обязательства покупателя по оплате товара, налогообложение реализованных товаров (работ, услуг) осуществляется исходя из их цены, указанной в счете - фактуре и иных первичных документах. Номинал векселя (вексельная сумма) для целей исчисления НДС значения не имеет. Дальнейшая реализация векселя любому лицу, кроме покупателя товаров (работ, услуг), к возникновению объекта обложения НДС не приводит. Если вексель третьего лица продается впоследствии именно покупателю, дисконт (процент) облагается НДС на основании пп.3 п.1 ст.162 НК РФ, счет - фактура выписывается на сумму превышения в одном экземпляре.

В рамках всего, что указано в комментарии к пп.3 п.1 ст.162 НК РФ, необходимо учитывать, что процент (дисконт) по векселям, процент по товарному кредиту облагаются лишь в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Банка России. Суммы (в указанных пределах) НДС не облагаются и не образуют вычета у плательщика этих процентов (дополнительных сумм) продавцу товаров (работ, услуг). Счет - фактура на проценты (дополнительные суммы) в указанных пределах ставки рефинансирования составляется в одном экземпляре, с указанием нулевой суммы НДС.

В налоговую базу включаются суммы полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя - кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст.146 НК РФ. При учетной политике по отгрузке товаров (работ, услуг) суммы указанных страховых выплат облагаются налогом только в размере превышения стоимости товаров (работ, услуг), указанной в счете - фактуре и иных первичных документах (по которой на указанный момент времени налог уже должен быть начислен).

При учетной политике по оплате товаров (работ, услуг) вся сумма поступающих выплат кредитору - поставщику товаров (работ, услуг) подлежит налогообложению в порядке, в котором облагалась бы выручка от реализации товаров (работ, услуг), если бы она поступила от покупателя. Если указанные выплаты превышают суммы, причитающиеся по ранее выписанному счету - фактуре, то на указанную сумму превышения выписывается дополнительный счет - фактура в одном экземпляре.

В случае возмещения (частичного) страховщику понесенных им расходов у неисправного должника к вычету принимается только сумма НДС, указанная в полученном счете - фактуре (соответственно часть этой суммы НДС), несмотря на то, что уплаченная страховщику сумма может быть большей, нежели указанная в счете - фактуре.

Указанные суммы, подлежащие налогообложению, облагаются НДС по ставке, по которой облагаются налогом указанные товары (работы, услуги).

В одном экземпляре выписывается счет - фактура на санкции в пределах ставки рефинансирования Банка России.

При применении вышеизложенного необходимо учитывать, что положения указанного пункта не применяются в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с положениями ст.149 НК РФ.

Статья 163 НК РФ

Статья 163 НК РФ устанавливает для всех налогоплательщиков налоговый период как календарный месяц.

Однако в п.6 ст.174 НК РФ определено, что налогоплательщики с ежемесячными в течение определенного квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж, не превышающими 1 млн руб., вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за указанный квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Налогоплательщики, которые осуществляют уплату налога ежеквартально, имеют право на основании ст.174 НК РФ представлять налоговую декларацию за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Если в течение или по итогам указанного квартала установленный лимит будет превышен, а помесячная уплата налога не производилась, то с налогоплательщика будут взысканы пени.

Статья 164 НК РФ

Исходя из требований, изложенных в ст.ст.146 и 165 НК РФ, ст.164 устанавливает перечень товаров (работ, услуг), по которым налогообложение производится по налоговой ставке 0, 10 и 20%.

При реализации на территории Российской Федерации продовольственных товаров, входящих в товарную группу, указанную в пп.1 п.2 ст.164 НК РФ, следует руководствоваться Перечнем кодов товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции (ОК 005-93), утвержденным Постановлением Правительства РФ (Приложение N 1 к Методическим указаниям).

Для обоснования применения налоговой ставки в размере 10% в отношении продуктов детского и диабетического питания, не поименованных в Общероссийском классификаторе продукции, необходимо предоставить в налоговые органы следующие документы:

- разрешение, выданное в установленном порядке Минздравом России, подтверждающее принадлежность товаров к категории детских или диабетических;

- копию экспертного заключения НИИ питания Российской академии медицинских наук;

- копию сертификата соответствия, выданного уполномоченным органом Госстандарта России.

При определении размеров ставки в отношении детских товаров, перечисленных в пп.2 п.1 настоящей статьи, следует руководствоваться Таблицей предельных размеров по товарам для детей в соответствии с действующими государственными стандартами Российской Федерации (Приложение N 2 к Методическим указаниям).

Необходимо разделять случаи, когда по операциям с драгоценными металлами установлено освобождение от налогообложения (пп.9 п.3 ст.149 НК РФ), и когда (пп.6 п.1 ст.164 НК РФ) установлена ставка в размере 0%. В первом случае НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении этих операций, относится на увеличение их покупной стоимости, во втором случае - принимается к вычету в общем порядке.

Налогоплательщики с полным производственным циклом (от добычи сырья до производства готовой продукции) с реализацией драгоценных металлов Государственному фонду драгоценных камней Российской Федерации, Банку России, банкам облагаются по ставке 0%.

При реализации товаров, предусмотренных пп.6 п.1 ст.164 НК РФ, к которым драгоценные камни не отнесены, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы одновременно с представлением налоговой декларации представляются следующие документы (п.8 ст.165):

1) контракт (копия контракта) на реализацию драгоценных металлов;

2) документы, подтверждающие передачу драгоценных металлов Государственному фонду драгоценных металлов, Банку России, специально уполномоченным коммерческим банкам.

Статья 165 НК РФ

Налогообложение по налоговой ставке 0% производится при реализации товаров (работ, услуг), которые указаны в п.1 ст.164 НК РФ, то есть помещенных под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза (оказания) за пределы таможенной территории Российской Федерации, на что в налоговые органы представляются соответствующие документы, а именно:

1) контракт (копия контракта) с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации;

2) выписка банка или приходный кассовый ордер, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке или в кассу;

3) документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг) в случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций, полученных на территории Российской Федерации, и их оприходование;

4) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта и российского таможенного органа, в режиме деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации;

5) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации с учетом особенностей, перечисленных в пп.4 п.2 ст.165 НК РФ.

Согласно п.2 ст.165 НК РФ при реализации товаров (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, природный газ, которые экспортируются на территории государств - участников СНГ), помещаемых под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации, через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие виды документов:

1) договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии договоров);

2) контракт (копия контракта) лица, осуществившего поставку товаров на экспорт по поручению налогоплательщика, с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации;

3) выписка банка, приходный кассовый ордер (копия), документы по ввозу товаров (выполнению работ, оказанию услуг) и их оприходование в зависимости от оплаты;

4) грузовая таможенная декларация (ее копия);

5) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками соответствующих таможенных органов.

В случае реализации товаров (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, природный газ, которые экспортируются на территории государств - участников СНГ), помещаемых под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации, в счет погашения задолженности Российской Федерации и бывшего СССР (возможно также и в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам) для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие виды документов:

1) копия соглашения между Правительством РФ и правительством соответствующего иностранного государства об урегулировании задолженности бывшего СССР;

2) копия соглашения между Минфином России и налогоплательщиком о финансировании поставок товаров в счет погашения государственной задолженности;

3) выписка банка;

4) документы, предусмотренные пп.3 и 4 п.1 ст.165 НК РФ.

В п.п.4 - 8 ст.165 НК РФ предусмотрен порядок и виды документов, представляемых налогоплательщиком в налоговые органы при реализации работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории России товаров и импортируемых в Россию, выполняемых российскими перевозчиками, и иных подобных работ (услуг), а также работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем; при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию России товаров, помещаемых под таможенный режим транзита через указанную территорию; при оказании железными дорогами услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, и товаров, помещенных под таможенный режим транзита; для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов; при оказании услуг по перевозке пассажиров и багажа за пределы территории Российской Федерации при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов; при реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве; при реализации товаров в виде драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу, или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов Российской Федерации, Банку России, банкам.

Из вышеизложенного следует, что в связи с принятием гл.21 НК РФ в ст.165 законодательно установлен порядок подтверждения факта реального экспорта товаров (работ, услуг) в виде конкретного перечня документов, являющихся официальным обоснованием для предоставления права на использование ставки 0% и вычет входного НДС.

Хотя в п.п.21 и 22 Инструкции N 39 и был освещен порядок, согласно которому производилось возмещение НДС или предоставлялась льгота по налогообложению при осуществлении экспортных операций, но в Законе РФ "О налоге на добавленную стоимость" эта норма отсутствовала.

Статья 167 НК РФ

В этой статье предусматривается ведение учетной политики для целей налогообложения как по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов (далее - "по отгрузке"), так и по мере поступления денежных средств (далее - "по оплате"). При учетной политике "по отгрузке" дата реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) определяется как наиболее ранняя из трех дат:

- день отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг);

- день оплаты товаров (работ, услуг);

- день предъявления покупателю счета - фактуры.

При этом под днем отгрузки товара, если отгрузка не производится либо производится после перехода права собственности на товар, следует понимать день перехода права собственности на товар от продавца к покупателю (п.3 ст.167 НК РФ).

Согласно ст.223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. В случае если отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом. Согласно ст.224 ГК РФ передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее.

Следует различать дату возникновения налогового обязательства и дату, не позднее которой налог должен быть уплачен. Налог уплачивается после и по итогам налогового периода, в котором возникает налоговое обязательство.

Авансы подлежат обложению налогом на основании пп.1 п.1 ст.162 НК РФ. Таким образом, абз.3 пп.1 п.1 ст.167 НК РФ выполняется при уплате налога от авансов, полученных под предстоящую поставку товаров (работ, услуг). При реализации товаров (работ, услуг) возникает объект обложения НДС от фактической стоимости реализованных товаров (работ, услуг) без НДС. При этом ранее начисленная сумма налога по авансу принимается к вычету.

Поскольку налоговым законодательством предусмотрено составление счетов - фактур при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения (п.3 ст.168 НК РФ), счета - фактуры на реализацию товаров (работ, услуг) не должны составляться до наступления раннего из событий, а именно: перехода права собственности на товары (ранее передачи результатов выполненных работ, оказания услуг). На полученные авансы составляются самостоятельные счета - фактуры в одном экземпляре.

При учетной политике "по оплате" в случае, если сначала происходит отгрузка (переход права собственности) и образуется дебиторская задолженность за покупателем, а затем указанная дебиторская задолженность прекращается, на основании пп.2 п.1 ст.167 НК РФ дата возникновения налогового обязательства определяется как день оплаты товаров (работ, услуг).

При этом под оплатой товаров, работ, услуг (и исходя из этого определяется день оплаты) следует понимать прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем - векселедателем собственного векселя.

Необходимо отметить, что в смысле гл.21 НК РФ под оплатой товаров (работ, услуг) понимается как смена дебитора (прекращается обязательство приобретателя, возникает обязательство иного лица), так и смена кредитора (прекращается обязательство перед налогоплательщиком, в отношении которого действует норма, возникает обязательство перед иным лицом). Несмотря на то, что при выдаче покупателем собственного векселя он становится обязанным уже по векселю, необходимо учитывать, что дебиторская задолженность за покупателем, возникшая в результате поставки ему товаров (работ, услуг), не прекращается, в этой связи оплата товаров (работ, услуг) считается совершенной при оплате указанного векселя покупателем этих товаров (работ, услуг) - векселедателем либо иным лицом (например, авалистом), а также при передаче налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу (п.4 ст.167 НК РФ). В обоих случаях дата оплаты товаров (работ, услуг) соответствует дате прекращения дебиторской задолженности покупателя товаров (работ, услуг), возникшей в результате реализации ему этих товаров (работ, услуг).

Оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признаются:

1) поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу организации (комиссионера, поверенного или агента), в том числе в виде авансовых или иных платежей, в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

2) погашение задолженности, например прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил (ст.410 ГК РФ), встречная поставка товаров по договору мены;

3) передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

Согласно п.5 ст.167 НК РФ в случае невыполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

1) день истечения срока исковой давности;

2) день списания дебиторской задолженности.

Если более ранней датой является день истечения данного срока исковой давности, датой оплаты признается указанный день.

Если более ранней датой является день списания дебиторской задолженности, необходимо принимать во внимание, что действие нормы обусловлено случаем неисполнения покупателем встречного обязательства до истечения срока исковой давности.

Согласно п.7 ст.167 НК РФ при реализации налогоплательщиком товаров, которые он передал на хранение по договору складского хранения и на которые он получил складское свидетельство, дата реализации этих товаров определяется как день реализации (то есть передачи согласно ст.915 ГК РФ) складского свидетельства.

В отношении лица, реализующего товары (работы, услуги) с последующей уступкой требования, действует порядок определения даты возникновения налогового обязательства, который был указан ранее. В отношении лица, получающего такое право (требование) в дальнейшем, действует п.8 ст.167 НК РФ, в котором говорится о том, что при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также при реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата реализации указанных услуг определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. Реализация указанных услуг является самостоятельным объектом налогообложения.

В целях гл.21 НК РФ дата выполнения строительно - монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством. В этой связи до завершения капитального строительства и принятия на учет объекта налоговое обязательство не возникает, если только объект незавершенного капитального строительства не реализуется.

Статья 168 НК РФ

Содержащаяся в п.1 ст.168 НК РФ норма о дополнительном предъявлении НДС к оплате покупателю сверх цены (тарифа) реализуемых товаров (работ, услуг) оставляет актуальным п.9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 10.12.1996 N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость": продавцом товаров (работ, услуг) могут быть взысканы с покупателя суммы НДС, не уплаченные при расчетах за реализованный товар.

Если в договоре содержится оговорка о том, что реализуемые товары (работы, услуги) НДС не облагаются, то при возникновении в дальнейшем обязанности по уплате НДС по указанной операции основания требовать уплаты покупателем НДС сверх указанной цены у продавца отсутствуют, если покупатель против этого возражает. В таком случае необходимо исходить из того, что указанная цена включает НДС, который подлежит исчислению по расчетной ставке 9,09% или 16,67%. При этом счет - фактура выставляется в течение пяти дней с даты возникновения такой обязанности в одном экземпляре.

Счета - фактуры выставляются покупателю при реализации товаров (работ, услуг); их заблаговременное выставление не предусмотрено.

В п.7 ст.168 НК РФ указывается на то, что при реализации товаров в розничной торговле счета - фактуры могут не выставляться и суммы НДС в расчетных, первичных учетных документах отдельной строкой могут не выделяться, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Статья 170 НК РФ

Как правило, суммы входного НДС не относятся на расходы, учитываемые при исчислении налога на доходы организаций или физических лиц.

На расходы, учитываемые при исчислении налога на доходы организаций или физических лиц, относятся следующие суммы входного НДС (при этом в отличие от правил вычета НДС не указывается как обязательное условие факт оплаты приобретаемых товаров, работ, услуг; следует лишь иметь в виду, что оплата должна производиться в разумные сроки):

- по товарам (работам, услугам), использованным при производстве товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с п.п.1 - 3 ст.149 НК РФ. При этом отнесение на расходы налогоплательщика не обусловливается реализацией произведенных товаров (работ, услуг);

- по товарам (работам, услугам), использованным при производстве товаров (работ, услуг), операции по передаче (выполнению, оказанию) которых для собственных нужд признаются объектом налогообложения в соответствии с гл.21 НК РФ (то есть не участвуют в производственном цикле, а формально согласно НК РФ расходы на эти товары (работы, услуги) к вычету не принимаются при исчислении налога на доходы организаций, в том числе через амортизационные отчисления). При этом отнесение на расходы налогоплательщика не обусловливается передачей (выполнением, оказанием) произведенных товаров (работ, услуг);

- по товарам (работам, услугам), использованным при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Согласно п.3 ст.170 налогоплательщик может сначала принять к вычету суммы НДС по товарам (работам, услугам), а затем их восстановить и уплатить в бюджет (с учетом сальдо расчетов). При этом действия налогоплательщика признаются правомерными, пени не начисляются на восстанавливаемую сумму, если только отсутствуют основания полагать, что указанные товары (работы, услуги) заведомо (что было ясно в момент принятия НДС к вычету) подлежали использованию в целях, указанных в п.2 ст.170 НК РФ.

Положения п.2 ст.170 НК РФ распространяются на случаи, когда представляется возможность определить конкретные товары (работы, услуги), на производство и (или) реализацию которых направляются приобретенные товары (работы, услуги). Пункт 4 устанавливает порядок вычета или отнесения на расходы сумм входного НДС, учитываемых при исчислении налога на доходы организаций или физических лиц, если указанные товары (работы, услуги) являются общехозяйственными, а именно: используются одновременно (и не могут подлежать раздельному учету) в двух видах деятельности, например, по одному из которых они принимаются к вычету, а по другому - относятся на расходы. Иными словами, действие п.4 распространяется на товары (работы, услуги), которые нельзя считать использованными на производство и (или) реализацию только облагаемых или только не облагаемых НДС товаров (работ, услуг).

Пунктом 4 ст.170 установлено отнесение входного НДС по таким приобретенным товарам (работам, услугам) к вычету, если в общей стоимости всех приобретаемых товаров (работ, услуг) доля указанных товаров (работ, услуг), по которым НДС относится на расходы, не превышает 5%.

Кроме того, банки могут также отнести входной НДС по всем общехозяйственным товарам (работам, услугам) на расходы по налогам на доходы организаций. В указанном расчете используются показатели выручки (доходов) за налоговый период, в котором решается вопрос отнесения входного НДС к вычету или на расходы (отчетный и налоговый периоды могут не совпадать), то есть в котором были получены товары (работы, услуги).

Согласно налоговому законодательству в случае, если входной НДС подлежит отнесению на расходы, учитываемые при исчислении налога на доходы организаций или физических лиц (или налога на прибыль), условие его оплаты на этот момент отсутствует. Принятие же входного НДС к вычету обусловлено оплатой поставщикам товаров (работ, услуг).

При расчете 5%-го барьера учитываются товары (работы, услуги), полученные (оприходованные) в данном налоговом периоде, независимо от оплаты.

Решение по входному НДС по товарам (работам, услугам), используемым в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично используемым в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, принимается по мере получения указанных товаров (работ, услуг), не дожидаясь их оплаты. Фактическое же принятие к вычету доли НДС в соответствии со вторым вариантом производится после оплаты указанных товаров (работ, услуг).

Данный порядок (в частности возможность принятия части входного НДС к вычету в налогооблагаемой доле из общих доходов, выручки) распространяется на банки (кредитные организации), страховые организации, негосударственные пенсионные фонды. При этом п.5 ст.170 НК РФ предоставляет дополнительное право, не исключающее прав, вытекающих из п.4 ст.170 НК РФ.

Статья 171 НК РФ

Для принятия к вычету сумм входного НДС, предъявленных продавцом, сохраняется обязательность выполнения двух условий: товары (работы, услуги) должны быть получены и оплачены (абз.1 п.2 ст.171 НК РФ, распространяющийся на случаи применения учетной политики как "по оплате", так и "по отгрузке"). Особое указание в отношении налогоплательщиков, применяющих учетную политику "по оплате", содержащееся в последнем абзаце указанного пункта, не отменяет вышеуказанного условия уплаты сумм налога (товаров, работ, услуг) для принятия НДС к вычету.

Необходимо обратить внимание на то, что с 1 января 2001 г. принимается к вычету НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления облагаемых НДС операций, в частности принимается к вычету НДС и по внереализационным расходам, используемым для извлечения облагаемых НДС внереализационных доходов.

Предусмотрено, что налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах, исчисляют отдельно по каждой операции и уплачивают в бюджет НДС за счет средств продавца товаров (работ, услуг) - иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах. При этом указанные суммы НДС после их оплаты могут быть приняты к вычету, если товары (работы, услуги) приобретены и используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС.

Иностранное лицо, которое не состоит на учете в налоговых органах и с которого был удержан налог налоговым агентом, может поставить к вычету или возмещению суммы входного НДС, предъявленного продавцами использованных товаров (работ, услуг), равно как и уплаченные при ввозе на территорию Российской Федерации. Для этого ему необходимо встать на учет в налоговом органе, а суммы налога от реализации товаров (работ, услуг) налоговым агентом должны быть не только удержаны, но и фактически перечислены (абз.2 п.4 ст.171).

Если иностранное лицо ставится на учет в налоговом органе, а реализация товаров (работ, услуг), при производстве и (или) реализации которых были (будут) использованы приобретенные ранее товары (работы, услуги), еще не состоялась, сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), уплаченная поставщикам либо уплаченная при ввозе на территорию Российской Федерации, подлежит вычету после указанной реализации.

По товарам (работам, услугам), приобретаемым иностранным лицом после постановки на учет в налоговых органах, действует общий порядок принятия сумм НДС к вычету.

В п.5 ст.171 НК РФ предусмотрено, что ранее начисленный налог, предъявленный покупателю при реализации товаров, принимается к вычету в случае возврата этих товаров или отказа от них, если НДС был ранее уплачен в бюджет.

В данном пункте не рассматривается ситуация, когда налог был начислен, но возврат товаров (отказ от них) производится до фактической уплаты налога. В таком случае при возврате товаров суммы ранее начисленного НДС, также принимаются к вычету. Однако если реализация товаров произведена в одном налоговом периоде и в этом же налоговом периоде осуществлен возврат (отказ от товаров), начисление НДС и его принятие к вычету производятся одновременно по итогам налогового периода.

Если в одном налоговом периоде произведена реализация товаров, а в другом - их возврат (отказ), то по итогам первого налогового периода налог от указанной реализации должен быть начислен, а по итогам второго должен быть произведен вычет НДС. Если в каком-либо периоде имелась задолженность по уплате налога, пеня начисляется в общеустановленном порядке.

Также предусмотрено, что в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей к вычету принимается ранее начисленный и уплаченный в бюджет налог с авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), реализуемых на территории Российской Федерации.

В данном пункте не рассматривается ситуация, при которой налог был начислен, но произошло расторжение договора и соответствующие суммы авансовых платежей были возвращены до фактической уплаты налога. В таком случае суммы ранее начисленного налога также принимаются к вычету. Однако если указанные авансы получены в одном налоговом периоде и в этом же налоговом периоде расторгнут договор и суммы авансов возвращены, начисление НДС и его принятие к вычету производятся одновременно по итогам налогового периода.

Если в одном налоговом периоде получен аванс, а расторжение договора с возвратом аванса осуществлено в другом, то по итогам первого налогового периода налог от указанной реализации должен быть начислен, а по итогам второго должен быть произведен вычет НДС. Если уплата налога не была произведена, то в периоде, в котором имелась задолженность по уплате налога, пеня начисляется в общеустановленном порядке.

Согласно п.4 ст.172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в п.5 ст.171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента их возврата или отказа от них.

При отсутствии документов, подтверждающих осуществление указанных в п.7 ст.171 НК РФ расходов, сумма НДС, подлежащая вычету, исчисляется по расчетной налоговой ставке 16,67% установленных норм на указанные расходы, не подтвержденные документально. В условиях, когда по действующему налоговому законодательству все не подтвержденные документально представительские расходы на себестоимость продукции по налогу на прибыль не относятся (не принимаются к вычету по налогу на доходы организаций или физических лиц), не образуется вычета и по НДС по указанным не подтвержденным документально представительским расходам.

Согласно п.6 ст.172 НК РФ вычетам после реализации соответствующих товаров (работ, услуг) подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров на экспорт, а также выполнения работ (оказания услуг), местом реализации которых не признается таможенная территория Российской Федерации.

Согласно п.9 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком в сумме санкций за нарушение условий договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары, (выполнение работ, оказание услуг), если налогоплательщик является стороной договора (контракта), нарушившей соответствующие условия, в порядке, предусмотренном пп.5 п.1 ст.162 НК РФ (в котором предусматривается, что НДС начисляется и выделяется в счете - фактуре не со всего объема штрафа, а с суммы превышения над ставкой рефинансирования Банка России).

Статья 172 НК РФ

В п.1 ст.172 НК РФ предусмотрено, что вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных объектов, указанных в п.п.2 и 4 ст.171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных объектов. Необходимо учитывать, что в ст.171 НК РФ содержится обязательное условие принятия сумм налога в качестве налоговых вычетов. При приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для принятия к вычету суммы налога должны быть предъявлены налогоплательщику и уплачены им. Для принятия к вычету суммы налога должны быть уплачены при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Согласно п.1 ст.168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога. Таким образом, покупатель оплачивает как стоимость товаров (работ, услуг), рассчитанную без НДС, так и соответствующую сумму НДС. Налоговым законодательством не предусмотрено раздельной оплаты стоимости товаров (работ, услуг) без НДС и суммы НДС. В этой связи при частичной оплате товаров (работ, услуг) оплачиваются в соответствующей части как стоимость товаров (работ, услуг) без НДС, так и сумма НДС.

Учитывая изложенное, на основании п.2 ст.171 и п.1 ст.168 НК РФ обязательным условием принятия предъявленной продавцом суммы НДС по приобретаемым на территории Российской Федерации товарам (работам, услугам) является оплата этих товаров (работ, услуг).

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации на основании п.2 ст.171 НК РФ обязательным условием принятия НДС по ввозимым товарам является оплата сумм налога независимо от оплаты товара.

В случае если за полученные товары (работы, услуги) оплата денежными средствами не производится, а передается имущество налогоплательщика, приобретенные товары (работы, услуги) считаются оплаченными и суммы НДС по ним принимаются к вычету (при выполнении остальных условий для принятия к вычету), если они не превышают сумм НДС, начисляемых в тот же момент в связи с реализацией указанного имущества.

Если по выбываемому имуществу НДС не подлежит уплате либо подлежит уплате в меньшем размере, чем принимается к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), то в п.2 ст.172 НК РФ на такое принятие НДС к вычету содержится ограничение. Суммы НДС, принимаемые к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), как если бы они были фактически уплачены (что является условием для вычета согласно п.2 ст.171 НК РФ), исчисляются исходя из оплаченной при приобретении стоимости указанного имущества.

Отдельно установлено такое условие для векселей - по ним налогоплательщик должен понести реальные расходы по их приобретению, а не получить в обмен на собственный, например, вексель.

В отношении собственных векселей, выданных покупателем в связи с приобретением товаров (работ, услуг), учитывается, что собственные векселя не являются имуществом векселедателя, а выдаются в подтверждение дебиторской задолженности. По этой причине установлено, что товары (работы, услуги) будут считаться оплаченными покупателем - векселедателем только после (и в пределах) оплаты собственного векселя.

Так, если в обмен на получение 200-рублевого товара выдается 100-рублевый вексель и согласно акту расчеты считаются выполненными, то НДС, предъявленный поставщиком товара, будет принят к вычету только после платежа по указанному векселю и в пределах платежа, то есть исходя из 100 руб., а не 200 руб.

Вычет НДС, предъявляемого поставщиками товаров (работ, услуг), реализация которых производится налогоплательщиком по ставке 0%, не производится до представления документов, указанных в ст.165 НК РФ и подтверждающих право на получение возмещения НДС при налоговой ставке 0%.

Для указанного вычета должна быть представлена отдельная налоговая декларация. В указанной декларации (в отличие от обычной) вычет датируется не тем налоговым периодом, за какой подается налоговая декларация, а тем, в котором подается указанная отдельная декларация с подтвержденным экспортом.

Статья 173 НК РФ

Согласно п.1 ст.173 НК РФ необходимо отдельно рассчитывать сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет (возмещению из бюджета) по операциям, облагаемым по ставке 0%, и по операциям, облагаемым по другим ставкам.

Иными словами, необходимо отдельно рассчитать сумму налога, подлежащую уплате в бюджет по операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемым по ненулевым ставкам, дата реализации которых относится к указанному налоговому периоду. Указанная сумма налога уменьшается на налоговые вычеты, право на которые возникло в указанный налоговый период, и, таким образом, рассчитывается сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по установленному сроку. При этом вычеты делаются только по товарам (работам, услугам), реализуемым с налогообложением по ставкам, отличным от нулевой, либо используемым при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), реализация которых облагается по ставкам, отличным от нулевой (10 или 20%).

На основании отдельной налоговой декларации рассчитываются вычеты сумм НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%.

В п.2 ст.173 НК РФ предусмотрено, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму НДС, начисленного по реализованным товарам (работам, услугам), то в бюджет уплата НДС не производится, а из бюджета возмещается положительная разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога, начисленного по реализованным товарам (работам, услугам) только в соответствии со ст.176 Кодекса.

При ввозе налог уплачивается в полном объеме, даже если у налогоплательщика имеется переплата по НДС, что соответствует п.3 ст.173 НК РФ.

Согласно п.4 ст.173 НК РФ налоговые агенты должны уплачивать в бюджет удерживаемую как источниками выплаты сумму НДС, даже если у налогоплательщика - налогового агента имеется переплата по налогу. Указанный порядок применяется и при удержании НДС с иностранных лиц и при уплате одновременно с арендной платой арендатором как налоговым агентом сумм НДС в бюджет.

Если налогоплательщик, освобожденный от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ либо применяющий освобождение от налогообложения операций согласно ст.149 Кодекса, выставит покупателю счета - фактуры с выделением суммы налога, то он должен уплатить указанную сумму налога в бюджет в общеустановленном порядке и сроки (п.4 ст.174 НК РФ) и подать соответствующую налоговую декларацию (п.5 ст.174 НК РФ). При этом указанный налогоплательщик не получает права на налоговые вычеты, которые у него отсутствуют в связи с применением освобождения налогоплательщика (ст.145 НК РФ) или операций (ст.149 НК РФ).

Статья 174 НК РФ

Уплата налога налогоплательщиком производится по месту своего учета (см. ст.175 НК РФ), а уплата налога налоговым агентом - по месту своего нахождения (п.3 ст.174 НК РФ).

Статья 175 НК РФ

Сумма налога (Н общ) определяется в целом по организации, имеющей обособленные подразделения, и уплачивается по месту нахождения организации (головного офиса) и всех структурных подразделений.

Сумма НДС, подлежащая уплате по месту нахождения структурного подразделения (в том числе головного офиса), определяется по единой для всей организации формуле:

0,5 х Н общ х (Доля численности + Доля основных произв. фонд.)

либо

0,5 х Н общ х (Доля фот + Доля основных произв. фонд.),

где: Доля численности - доля среднесписочной численности работников подразделения в среднесписочной численности работников организации;

Доля фот - удельный вес (доля) фонда оплаты труда обособленного подразделения в фонде оплаты труда организации, оба показателя берутся за налоговый период;

Доля основных произв. фондов - удельный вес (доля) стоимости основных производственных фондов структурного подразделения в стоимости основных производственных фондов организации определяется за предыдущий финансовый год (с 1 января по 31 декабря).

Налогоплательщик выбирает один из двух вариантов формулы, о чем он уведомляет налоговые органы, где стоит на учете.

Статья 176 НК РФ

Возврат налогоплательщику в денежной форме сумм превышения налоговых вычетов над суммами налога, исчисленными по товарам (работам, услугам), реализованным в отчетном налоговом периоде, не производится ни в отчетном налоговом периоде, ни в течение трех налоговых периодов, следующих за ним.

Например, если отчетным налоговым периодом является первый квартал либо март месяц, декларация подается 20 апреля, и возврат незачтенной суммы налога производится по истечении трех налоговых периодов, следующих за отчетным, то есть по истечении апреля, мая и июня.

До истечения срока суммы превышения налоговых вычетов над суммами налога, исчисленными по товарам (работам, услугам), реализованным в отчетном налоговом периоде, направляются на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, а также в связи с реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, на уплату пени, погашение недоимки, сумм санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в бюджет.

Налоговые органы производят зачет НДС самостоятельно, а по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, а также в связи с реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, - по согласованию с таможенными органами и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику.

Указанный порядок не распространяется на налоговые вычеты, отражаемые в отдельной декларации в связи с налогообложением товаров (работ, услуг) по ставке 0%. По таким вычетам возмещение производится не позднее 3 месяцев со дня подачи отдельной налоговой декларации. Фактический возврат налога в денежной форме осуществляется после зачета недоимки и пени по налогу, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным штрафам, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат. Зачет производится в первоочередном порядке по решению налогового органа.

Если налогоплательщик после подачи отдельной налоговой декларации не произвел уплату начисленных сумм налога в пределах сумм НДС, подлежащих возмещению по отдельной налоговой декларации, и впоследствии налоговый орган признал обоснованным возмещение НДС на основании отдельной налоговой декларации, то пеня на сумму образовавшейся недоимки не начисляется.

Подписано в печать А.В.Пономарев

25.12.2000 Государственный советник

налоговой службы III ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——