"Аудиторские ведомости", N 1, 2001 ОСОБЕННОСТИ ПОСТРОЕНИЯ ВЫБОРКИ ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА При проведении аудита хозяйственных операций крупного предприятия аудиторы сталкиваются с таким объемом информации, который проверить сплошным способом невозможно. Следовательно, приходится проводить проверку не всего набора бухгалтерских документов, а выборочно некоторых его элементов. Естественно, в этом случае возникает риск, связанный с возможностью пропуска ошибок или искажений. Поэтому перед аудиторами встает проблема правильного построения выборки. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Аудиторская выборка", одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25 декабря 1996 г. (протокол N 6), выдвигает требование репрезентативности аудиторской выборки при проведении аудита, предусматривающего выдачу обязательного аудиторского заключения. Это означает, что все элементы изучаемой совокупности должны быть с равной вероятностью отобраны в выборке. Очевидно, что при использовании репрезентативной выборки не учитывается то, что значение риска неодинаково во времени. Кроме того, результаты репрезентативной выборки слишком разрозненны и плохо поддаются анализу. При использовании предлагаемой нами "горизонтально - вертикальной" выборки аудитор: получает возможность изучить все особенности учета на конкретном участке (документооборота, ведения регистров аналитического учета, корреспонденции счетов и др.), что позволяет при изучении любого элемента исследования (документа, проводки и пр.) быстро и правильно восстанавливать всю его "историю"; может учитывать нелинейность функции риска во времени. Заметим, что учет нелинейности функции риска имеет большое значение в связи с цикличностью деятельности любого предприятия (существуют периоды наибольших оборотов по счетам, в том числе по счету 10 "Материалы"). Практика показывает, что вероятность возникновения искажения (ошибки) возрастает с увеличением количества операций на единицу времени. Кроме того, вероятность присутствия ошибки повышается в периоды завершения этапов производства, сезона деятельности и т.п. Таким образом, существуют интервалы времени, требующие большего внимания со стороны аудиторов. Рассмотрим, каким образом может строиться выборка на примере проведения аудиторских процедур по подтверждению достоверности оборотов и сальдо по счету 10 "Материалы". Этапы выполнения работ и их особенности Работу аудитора предваряет этап планирования. Он подробно описан в литературе, и мы на нем останавливаться не будем. Отметим лишь важность изучения аудитором этапов производственно - хозяйственной деятельности, а также принципов учета и организации контроля за движением и сохранностью товарно - материальных ценностей. Источниками информации являются: первичные документы по поступлению и движению материалов (накладные, счета - фактуры, заборные листы, заборные карты и т.д.); регистры аналитического и синтетического учета материалов; регистры складского учета (карточки складского учета, ведомости складского учета, материальные отчеты и др.). Этап N 1. Исследование области учета "горизонтальной" выборкой (под областью понимается совокупность всех данных о наличии и движении материалов). Задача данного этапа - определение "значимых" с производственной точки зрения временных интервалов и проведение аудиторских процедур на этих интервалах. "Значимыми" интервалами считаются: три - четыре месяца в каждом году, подлежащем проверке с наибольшим движением по счету (опыт показывает, что если что-то "прячут", то делают это в наибольшем объеме); период, завершающий технологический цикл производства (1 - 2 месяца), - для соответствующих производств. (При технологическом завершении цикла производства на предприятиях, как правило, подводятся результаты по использованию материалов и ресурсов и обнаруживаются факты недостач, отклонений от норм и др., в этом же периоде их и "списывают".) Аудиторские процедуры этапа (применительно к выбранным периодам и всем объектам учета сплошным способом или с использованием очень частой выборки): проверяется арифметическим пересчетом соответствие конечного сальдо по регистрам аналитического учета материалов данным синтетического учета и балансов; проверяется арифметическим пересчетом соответствие сальдо на конец каждого месяца суммам по обороту и сальдо на начало месяца; сверяется, сходится ли сальдо на конец одного месяца с сальдо на начало другого месяца по наименованиям, количеству и сумме, особое внимание следует уделить исправлениям, зачисткам, красным сторно и т.д. - такие операции отмечаются в рабочих документах аудитора как точки наибольшего риска (ТНР); сверяются данные регистров аналитического учета материалов с учетными данными материально ответственных лиц (материальные отчеты, карточки складского учета и т.д.); сверяются данные первичных документов на поступление товарно - материальных ценностей с информацией, отраженной в регистрах (сортность, количество, сумма); при этом изучаются документы: порядок составления, наличие необходимых реквизитов и т.д. Особое внимание уделяется оформлению первичных документов - исправлениям, зачисткам, ксерокопиям. Все отклонения, расхождения, наличие "сомнительных" документов фиксируются аудитором как ТНР; сверяются данные одних регистров аналитического учета с данными других (при движении материалов). Если условно представить себе совокупность учетных данных в виде поля, по оси абсцисс которого расположены объекты аналитического учета (виды материалов), а по оси ординат - изучаемый период деятельности предприятия, то графически этап работы будет иметь вид, показанный на рис. 1. ¦ 12 --+ ¦ м 10 --+ е ¦ --------------------------------- ———— с 8 --+ я ¦ ц 6 --+ ы ¦ 4 --+ ---------------------------------- ———— ¦ ---------------------------------- ———— 2 --+

¦

0 --+

L-----T-----T-----T-----T-----T-----T-----T

а б в г д е ...

Объекты аналитического учета (виды материалов)

Рис. 1. "Горизонтальная" выборка

Этап N 2. Исследование области учета репрезентативной выборкой.

Задача данного этапа - проведение аудиторских процедур на всей области исследования.

Аудиторские процедуры этапа (по всему исследуемому периоду с использованием определенной на стадии планирования выборки, например проверке должен подвергаться каждый десятый документ):

сверяются данные первичных документов на поступление и движение товарно - материальных ценностей с информацией, отраженной в регистрах. Все отклонения, расхождения, наличие "сомнительных" документов фиксируются как ТНР;

проверяется соответствие содержания документа записям в регистрах учета (сортность, количество, сумма).

Репрезентативная выборка имеет вид, показанный на рис. 2.

¦

06.янв -+ х

¦

05.янв -+ х х

д ¦

н 04.янв -+ х х

и ¦

03.янв -+ х х х х

¦

02.янв -+ х х х

¦

01.янв -+--х--T-----T--х--T-----T-----T--х--T-----¬

¦ а б в г д е ...

Объекты аналитического учета (виды материалов)

Рис. 2. Репрезентативная выборка

Этап N 3. Исследование области учета "вертикальной" выборкой.

Задача данного этапа - проведение аудиторских процедур применительно к ТНР.

На этом этапе аудиторы проводят более глубокое исследование операций с теми видами материалов, которые вызвали по каким-либо причинам их дополнительный интерес (связанных с фактами, отмеченными как ТНР), сплошным способом или с использованием более частой выборки. Все полученные факты расхождений, нарушений, наличия документов сомнительной подлинности должны быть систематизированы, проанализированы, оценены. По таким видам материалов осуществляются аудиторские процедуры, проводимые на этапе N 1 по всему проверяемому периоду.

Вертикальная выборка имеет вид, представленный на рис. 3.

м 7-¬ -¬ -¬ -¬

е 6-+ ¦¦ ¦¦ ¦¦

с 5-+ ¦¦ ¦¦ ¦¦

я 4-+ ¦¦ ¦¦ ¦¦

ц 3-+ ¦¦ ¦¦ ¦¦

ы 2-+ ¦¦ ¦¦ ¦¦

1-+--++--T------T------T--++--T--++--T------T------¬

а б в г д е ...

Объекты аналитического учета (виды материалов)

Рис. 3. "Вертикальная" выборка

Материалы "а", "г", "д" представляют собой ТНР, которые характеризуются:

большими отклонениями от обычных данных о поступлении или расходе материалов ("выбросы");

наличием ошибок, исправлений, зачисток, красных сторно в учетных документах (как первичных, так и регистрах), отражающих их получение или движение;

фактами недостач или пересортицы, выявленными при проведении инвентаризации;

фактами использования материалов не на производственные нужды (списание в результате порчи, потери определяющих качеств, долгого хранения, "неоправданного" ремонта и т.п.);

нахождением материалов на ответственном хранении или доверительном управлении;

получением материалов по "сомнительным" сделкам, выявленным при исследовании других областей учета;

другими моментами, вызвавшими интерес аудитора.

Пример. При проведении аудита сахарного завода аудитор обратил особое внимание на следующее обстоятельство. Организация "Х" - крупный покупатель продукции исследуемого предприятия - постоянно расплачивалась бартером, причем суммы встречных поставок всегда до копейки совпадали со стоимостью отгруженной продукции: предприятие отгрузило организации "Х" продукцию (сахар - 84 т) на 427 883 руб. 40 коп. и в обмен получило материалы (трубы) на 427 883 руб. 40 коп. (цифры условные).

В этой ситуации полученные материалы (трубы) должны стать объектом исследования аудитора. Ниже приводится примерный план действий аудитора.

     
   ————————————————————————————————————T————————————————————————————¬
   |  Вопросы для изучения аудитором   |     Выявленные факты       |
   |                                   |      хозяйственной         |
   |                                   |       деятельности         |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   | Соответствуют    ли    цены    на | Цена  завышена вдвое  по   |
   | продукцию  рыночному  уровню  цен | сравнению  со средней  в   |
   | (консультации с экспертом)        | соответствующий период     |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   | Как     доставлялись    материалы | Товарно — транспортных     |
   | (изучение первичных документов)   | документов нет             |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   | Существует     ли     техническая | Нет                        |
   | документация    (запрос    службе |                            |
   | главного механика)                |                            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   | Почему принималась крупная партия | Объяснения не              |
   | материалов большой стоимости  без | предоставлены              |
   | соответствующей      документации |                            |
   | (письменный     запрос     службе |                            |
   | главного механика)                |                            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   | Как  хранились  материалы  (опрос | На открытом складе         |
   | материально  ответственных   лиц, |                            |
   | изучение       договоров       на |                            |
   | ответственное хранение)           |                            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   | Куда   был   израсходован   такой | Материалы хранились  два   |
   | большой объем продукции (изучение | месяца,    после    чего   |
   | первичных документов)             | списаны    на     ремонт   |
   |                                   | оборудования               |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   | Была ли необходимость в ремонте   | Да                         |
   | (существует ли дефектный акт,     |                            |
   | другие документы)                 |                            |
   | Был   ли   приказ  о   проведении | Да                         |
   | ремонта, составлялась ли смета    |                            |
   | Соответствует ли объем  списанных | Нет;  списаны в  большем   |
   | материалов  потребности   в   них | объеме,  чем заложено  в   |
   | (изучение             технической | смете                      |
   | документации       ремонтируемого |                            |
   | оборудования, в случае сомнения — |                            |
   | привлечение эксперта)             |                            |
   | Какова      причина      списания | Объяснений не              |
   | материалов в объеме большем,  чем | предоставлено              |
   | предусмотрено   сметой    (запрос |                            |
   | службе главного механика)         |                            |
   L———————————————————————————————————+—————————————————————————————
   

В результате проведенных процедур аудиторы выяснили, что:

транспортно - сопроводительных документов на полученные материалы нет;

техническая документация отсутствует;

цена явно завышена;

материалы списаны на ремонт в большем объеме, чем было необходимо.

На основе этого можно сделать следующие выводы:

учет данного вида материалов не достоверен;

предприятие в результате данной сделки (приобретения труб) понесло финансовый ущерб;

такого рода сделка может привлечь повышенное внимание налоговых и правоохранительных органов, что для предприятия может иметь самые нежелательные последствия;

необходимо тщательное исследование всех сделок с организацией "Х".

В заключение подчеркнем, что сочетание предлагаемых способов выборки позволяет аудиторам организовать работу наиболее эффективно, с тем чтобы минимизировать риск и сроки проведения проверки.

Подписано в печать В.И.Золотарева

25.12.2000 Заместитель генерального директора

аудиторской фирмы "Аудит - Электроника"

г. Воронеж

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——