"РАСХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ НА ОПЛАТУ УСЛУГ СВЯЗИ: БУХУЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ. ПРАКТИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ" (Орлова Е.В.) ("Налоговый вестник", 2001)

"Книги издательства "Налоговый вестник", 2001

РАСХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ НА ОПЛАТУ УСЛУГ СВЯЗИ:

БУХУЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ.

ПРАКТИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ

Е.В.Орлова

СПИСОК СОКРАЩЕНИЙ

1. ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации. Федеральный закон от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ "Гражданский кодекс РФ. Часть первая".

Федеральный закон от 26 января 1996 г. N 14-ФЗ "Гражданский кодекс РФ. Часть вторая", с изменениями и дополнениями.

2. НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации. Федеральный закон от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ, в редакции Федеральных законов от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ, от 2 января 2000 г. N 13-ФЗ.

3. Закон о бухгалтерском учете - Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в редакции Федерального закона от 23 июля 1998 г. N 123-ФЗ.

4. Закон о налоге на добавленную стоимость - Закон Российской Федерации от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость".

5. Закон о налоге на прибыль - Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

6. Закон о связи - Федеральный закон от 16 февраля 1995 г. N 15-ФЗ "О связи", в редакции изменений и дополнений.

7. Закон о лицензировании - Федеральный закон от 25 сентября 1998 г. N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

8. Закон N 24-ФЗ - Федеральный закон от 20 февраля 1995 г. N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации".

9. Положение о бухгалтерском учете - Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 26 декабря 1994 г. N 170, в редакции Приказов Минфина России от 19 декабря 1995 г. N 130 и от 3 февраля 1997 г. N 8.

10. Положение по ведению бухгалтерского учета - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (действует с 1 января 1999 г.).

11. План счетов (Инструкция по применению Плана счетов); План счетов бухгалтерского учета; Инструкция по применению Плана счетов - План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56, в редакции Приказов Минфина России от 28 декабря 1994 г. N 173, от 28 июля 1995 г. N 81, от 27 марта 1996 г. N 31, от 17 февраля 1997 г. N 15, от 21 ноября 1997 г. N 81н, ведомственных нормативных документов, согласованных с Минфином России.

12. Положение о составе затрат - Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, в редакции Постановлений Правительства РФ от 01.07.1995 N 661, от 20.11.1995 N 1133, от 14.10.1996 N 1211, от 22.11.1996 N 1387, от 11.03.1997 N 273, от 31.12.1997 N 1672, от 27.05.1998 N 509 (действует до 31 декабря 1998 г.), от 05.09.1998 N 1048, от 16.09.1998 N 1069, от 11.09.1998 N 1095, от 26.06.1999 N 696.

13. Инструкция о порядке исчисления налога на прибыль - Инструкция Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", с дополнениями и изменениями.

14. Инструкция о порядке исчисления НДС - Инструкция Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", с изменениями и дополнениями.

15. Инструкция о бухгалтерской отчетности - Инструкция о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденная Приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97, в редакции Приказов Минфина России от 3 февраля 1997 г. N 8, от 21 ноября 1997 г. N 81н, от 20 октября 1998 г. N 47н.

16. Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях - Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденная Приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107.

17. Методические указания по учету основных средств - Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н.

18. ПБУ 1/98 - Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденное Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

19. ПБУ 2/94 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", утвержденное Приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. N 167.

20. ПБУ 3/2000 - Положение по бухгалтерскому учету 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденное Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н.

21. ПБУ 4/99 - Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденное Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.

22. ПБУ 5/98 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов", утвержденное Приказом Минфина России от 15 июня 1998 г. N 25н.

23. ПБУ 6/97 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", утвержденное Приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. N 65н.

24. ПБУ 7/98 - Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты", утвержденное Приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н.

25. ПБУ 8/98 - Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности", утвержденное Приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 57н.

26. ПБУ 9/99 - Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденное Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.

27. ПБУ 10/99 - Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденное Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

ВВЕДЕНИЕ

Связь и телекоммуникации - одна из отраслей отечественной промышленности, в которой сегодня наиболее активно используются современные информационные технологии.

Планируемое введение повременной оплаты разговоров внутри наземных городских телефонных сетей даст дополнительный импульс для развития мобильной связи.

В настоящее время мобильная связь на территории Российской Федерации представлена такими крупнейшими операторами сотовой связи, как "Российская телекоммуникационная сеть" (Роснет), сеть Би Лайн, "Мобильные ТелеСистемы" (МТС), "Санкт - Петербург Телеком", "Северо - Западный GSM", "Московская Сотовая связь", федеральная сотовая сеть "СОТЕЛ", сотовая сеть "Сонет" и др. На российском рынке телекоммуникаций появился еще один монополист - РАО ЕЭС, объявивший о создании холдинговой компании "Энифком" (энергетика, информация, коммуникации), вокруг которой в дальнейшем будет создан ряд дочерних предприятий - операторов связи по всей территории России.

Управление сложным оконечным и телекоммуникационным оборудованием и ведение персональных счетов миллионов абонентов требуют наличия высокого уровня профессионального суждения бухгалтеров организаций - операторов связи, не менее важным и сложным является ведение бухгалтерского учета и у многочисленных пользователей этого вида услуг.

ГЛАВА 1. УЧЕТ ЗАТРАТ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ

И ПОДКЛЮЧЕНИЕ К СЕТИ ТЕЛЕФОНОВ И ПЕЙДЖЕРОВ

О широкой распространенности мобильной связи за границей ходят легенды. Периодически в прессе появляются сообщения, что в той или иной стране количество абонентов превысило 50% населения и что теперь любой школьник может купить себе трубку. Причины такого стремительного роста количества абонентов у западных операторов кроются в тарифной политике телекоммуникационных компаний. Правда, секрет тут не в низкой стоимости минуты разговора по мобильному телефону (хотя это и немаловажно), а в высоких ценах на обычную проводную связь.

Отечественные сотовые компании также с каждым днем все шире разбрасывают свои сети, делать звонки с мобильного телефона можно уже не только с городских улиц, но и порой из глухого леса или другой "необорудованной" местности. Люди теперь используют такой телефон чуть ли не круглые сутки и обращаются с ним уже не как с дорогой игрушкой, а как с обычным бытовым прибором повседневного использования. Теперь мобильные телефоны больше не считаются забавой начальников и стремительно утверждаются на массовом рынке.

Сотовые и пейджинговые компании предлагают организациям для использования в коммерческих целях широчайший спектр моделей сотовых телефонов всех стандартов, пейджеров, цифровых радиотелефонов, проводных телефонов, факсимильных аппаратов, поддерживающих самые современные функции.

До недавнего времени организация должна была получать разрешение органов государственного надзора за связью в Российской Федерации на использование каждого сотового телефона. Такой порядок был установлен Положением о порядке изготовления, ввоза в Российскую Федерацию и использования на территории Российской Федерации радиоэлектронных средств (высокочастотных устройств), утвержденным Постановлением Правительства РФ от 5 июня 1994 г. N 643 "О порядке изготовления, приобретения, ввоза в Российскую Федерацию и использования на территории Российской Федерации радиоэлектронных средств (высокочастотных устройств)" и ст.ст.137 и 223 Кодекса РСФСР об административных правонарушениях (КоАП), утвержденного ВС РСФСР 20 июня 1984 г. (в ред. от 2 января 2000 г.).

За использование мобильного телефона "без получения специального разрешения" предусматривался штраф в размере от двадцати до семидесяти минимальных размеров оплаты труда с конфискацией радиоэлектронных средств или высокочастотных устройств или без таковой (ст.137 КоАП). При этом рассматривать дела об административных правонарушениях, предусмотренных ст.137 КоАП, имели право только суды и органы государственного надзора за связью в Российской Федерации, а налагать административные взыскания в виде предупреждения, штрафа, лишения права на эксплуатацию радиоэлектронных средств или высокочастотных средств (таково законодательное определение мобильного телефона) от имени органов государственного надзора за связью в Российской Федерации вправе лишь: главный государственный инспектор по надзору за связью в Российской Федерации, старшие государственные инспектора по надзору за связью в Российской Федерации и в субъектах Российской Федерации согласно ст.223 КоАП.

Поэтому обращение: "А разрешение на мобильный телефон у вас есть? Предъявите, пожалуйста. И отстегните от телефона батарейку, чтобы можно было сравнить серийный номер" - никого не удивляло.

Однако в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 25 февраля 2000 г. N 158 "О внесении изменений и дополнений в Положение о порядке изготовления, ввоза в Российскую Федерацию и использования на территории Российской Федерации радиоэлектронных средств (высокочастотных устройств)" (опубликовано в "Российской газете" N 50 от 14 марта 2000 г.) получать разрешение органов Госсвязьнадзора России на сотовый телефон начиная с марта 2000 г., не нужно (Указ Президента РФ от 23 мая 1996 г. N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти", в ред. от 13 августа 1998 г. N 963).

1.1. Телефонные аппараты и пейджеры:

лимит отнесения к основным средствам

При приобретении организациями сотовых телефонов перед бухгалтерами возникает проблема их учета.

Известно, что в настоящее время в бухгалтерском учете в качестве стоимостного критерия при отнесении имущества к основным средствам или средствам в обороте применяется минимальный размер оплаты труда (МРОТ). Данная норма установлена п.50 Положения по ведению бухгалтерского учета, п.3 ПБУ 5/98 и п.2.1 ПБУ 6/97, в которых говорится, что лимит для стоимости предметов, находящихся в составе средств в обороте, - не более 100 МРОТ за единицу для всех организаций и не более 50 МРОТ за единицу для бюджетных организаций.

Согласно Федеральному закону от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" с 1 июля 2000 г. МРОТ повышен с 83 руб. 49 коп. до 132 руб. В связи с ростом МРОТ этот лимит для всех организаций составляет 13 200 руб., для бюджетных - 6600 руб. В соответствии со ст.1 указанного Закона величина МРОТ с 1 января 2001 г. составит 200 руб. в месяц и с 1 июля 2001 г. - 300 руб. в месяц.

Однако порядок применения нового размера МРОТ этим же Законом существенно ограничен. Так, в соответствии со ст.3 новый МРОТ применяется исключительно для регулирования оплаты труда, а также для определения размеров пособий по временной нетрудоспособности и выплат в возмещение вреда, причиненного увечьем, профессиональным заболеванием или иным повреждением здоровья, связанным с исполнением трудовых обязанностей. Для исчисления налогов, других платежей и выплат, при определении которых в соответствии с действующим законодательством применяется МРОТ, в настоящее время используется так называемая базовая сумма. До 1 января 2001 г. она равна 83 руб. 49 коп., а после указанной даты составит 100 руб. В связи с положениями данного Федерального закона работники налоговых органов считают перечень применения нового МРОТ исчерпывающим, а впредь до внесения изменений в законодательство во всех остальных случаях при расчетах, где применяется МРОТ, следует использовать базовую сумму - 83 руб. 49 коп.

В связи с тем что сфера применения нового МРОТ сужена, возникла необходимость в разъяснениях Минфина России. Возникает закономерный вопрос: какой же показатель - базовая сумма в размере 83 руб. 49 коп. или МРОТ величиной 132 руб. - должен применяться сегодня при определении лимита стоимости имущества, учитываемого в составе оборотных средств?

Позиция Минфина России по этому вопросу, изложенная в различных документах, является спорной.

В частности, в своем Письме от 24 июля 2000 г. N 16-00-19/11 Департамент методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России (за подписью руководителя департамента А.С. Бакаева) выступил за применение для определения рассматриваемого лимита (100 МРОТ) новой величины МРОТ: "В связи с изменением минимального размера оплаты труда (с 1 июля 2000 г. - 132 руб. в месяц) увеличивается лимит стоимости предметов, учитываемых в организациях в составе средств в обороте (с 8349 руб. до 13 200 руб.)". То есть согласно изложенной позиции финансового ведомства лимит в 100 МРОТ возрос с 1 июля 2000 г. до 13 200 руб. (для бюджетных организаций - 6600 руб.).

Однако некоторых бухгалтеров этот ответ не удовлетворил, и они обратились в Департамент налоговой политики Минфина России с просьбой разъяснить, какую же величину МРОТ следует применять с точки зрения налогового законодательства, поскольку лимит влияет на налоговую базу и по налогу на имущество, и по налогу на прибыль. В связи с этим запросом Департамент налоговой политики (за подписью руководителя департамента А.И. Иванеева) совместно с Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России в Письме от 15 сентября 2000 г. N 04-02-05/11 также подтвердили точку зрения А.С. Бакаева, что с 1 июля 2000 г. при отнесении предметов к средствам в обороте следует применять величину МРОТ в размере 132 руб., поскольку увеличение размера МРОТ, применяемого в целях отнесения предметов к средствам в обороте, не ведет напрямую к увеличению размера налоговых обязательств, хотя и оказывает косвенное влияние на величину таких налогов, как налог на имущество предприятий и налог на прибыль предприятий и организаций. В Письме подчеркивается, что "данная норма (базовая сумма - 83 руб. 49 коп., а с 1 января 2001 г. - 100 руб.) была принята исключительно с целью недопущения увеличения ставок налогов (размеров штрафов и иных платежей) в связи с увеличением размеров МРОТ".

Однако затем позиция Минфина России изменилась. Как было сообщено Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России в Письме от 19 октября 2000 г. N 16-00-13-07 "О порядке отнесения имущества к основным средствам", а также в Письме Минфина России от 18 октября 2000 г. N 16-00-17/26 в связи с изменением минимального размера оплаты труда с 1 июля 2000 г. не изменился порядок отнесения имущества к основным средствам. В качестве стоимостного критерия при отнесении имущества к основным средствам по-прежнему применяется минимальный размер оплаты труда в сумме 83 руб. 49 коп. в течение периода с 1 июля 2000 г. по 31 декабря 2000 г. Иными словами, соответствующий лимит по-прежнему равен 8349 руб. (для бюджетных организаций - 4174 руб. 50 коп.). В обоснование данной позиции приводится ст.3 Федерального закона от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда", в соответствии с которой применяется МРОТ, равный 132 руб. Для всех остальных целей должна использоваться базовая сумма. Эта позиция уже согласована заместителем министра финансов России Сергеем Шаталовым с заместителем министра России по налогам и сборам Владимиром Гусевым.

Такой же позиции решило придерживаться и МНС России, в частности, в Письме от 19 октября 2000 г. N 02-5-10/183. Аргументом служит то, что величина рассматриваемого лимита влияет на исчисление налогов. А поскольку в соответствии с Федеральным законом от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ для их исчисления применяется базовая сумма в размере 83 руб. 49 коп., для отнесения имущества к основным средствам должен использоваться именно этот показатель, а не новый МРОТ.

В связи с изложенным те организации, которые после 1 июля 2000 г. приобрели телефонные аппараты стоимостью в пределах от 8349 руб. до 13 200 руб. (без учета НДС) и учитывали их как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, необходимо перевести их в состав основных средств. При этом необходимо сделать соответствующие исправительные записи в бухгалтерском учете, из чего следует необходимость корректировки и налоговой отчетности за 9 месяцев 2000 г.

В Письмах Минфина России от 15 сентября 2000 г. N 04-02-05/11 и от 19 октября 2000 г. N 16-00-13-07 "О порядке отнесения имущества к основным средствам" указывается, что в рамках исполнения Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283, начиная с 1 января 2001 г. предполагается отказаться от применения в качестве критерия для отнесения имущества к основным средствам какой-либо стоимостной величины, сохранив критерий продолжительности их полезного использования: предметы со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, независимо от их стоимости, должны относиться к основным средствам, а предметы со сроком полезного использования менее 12 месяцев будут учитываться применительно к порядку, установленному для учета материалов. По заявлениям должностных лиц Минфина России, соответствующие изменения в ближайшее время должны быть внесены в Положение по ведению бухгалтерского учета, а также в ПБУ 5/98 и ПБУ 6/97, что приведет к тому, что счет 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" не будет применяться уже в 2001 г. даже теми организациями, которые еще не перейдут на новый План счетов бухгалтерского учета.

Подчеркиваем, что новый План счетов бухгалтерского учета, утвержденный Приказом Минфина России N 94н от 31 октября 2000 г. (в соответствии с Письмом Минюста России от 9 ноября 2000 г. N 9558-ЮД), предусматривает отнесение к основным средствам любого имущества со сроком службы более года независимо от его стоимости. Счет 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" и счет 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов" не предусмотрены новым Планом счетов бухгалтерского учета. Это связано с тем, что в МСФО есть Стандарт 16 "Основные средства" и нет стандарта "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы". Согласно Стандарту 16 "Основные средства" срок полезной службы основных средств периодически пересматривается, и если предложения существенно отличаются от предыдущих оценок, сумма амортизационного отчисления текущего и будущих периодов должна корректироваться. Для определения уменьшения стоимости объекта основных средств применяется Стандарт МСФО 36 "Обесценение активов". Объект основных средств должен быть списан с баланса при его выбытии или в том случае, когда принято решение о прекращении использования актива и от его выбытия не ожидается больше никаких экономических выгод.

Таким образом, если до 1 января 2001 г. указанная в договоре стоимость упрощенной модели телефона составляет менее 100 МРОТ, такой телефон в соответствии с п.3 ПБУ 5/98 включается в состав малоценных и быстроизнашивающихся предметов и приходуется на счет 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы". В том случае, если организацией приобретена усовершенствованная миниатюрная модель сотового телефона продвинутого образца (например, с нетрадиционной структурой меню и встроенной системой подсказок, или же с двумя антеннами: городской и антенной повышенной мощности high - gain для работы в зонах неуверенного приема), стоимость которого превышает 100 МРОТ, то такой телефон следует оприходовать как основное средство. Стоимость мобильных телефонов, как оприходованных в качестве основных средств, так и включенных в состав малоценных и быстроизнашивающихся предметов, погашается путем начисления амортизации. Рассмотренный порядок отражения операций действует до 1 января 2000 г.

В случае внесения изменений в Положение по ведению бухгалтерского учета, ПБУ 5/98 и ПБУ 6/97, уже начиная с 1 января 2001 г. телефонный аппарат (независимо от его стоимости) исходя из критерия продолжительности его использования будет учитываться всеми организациями применительно к порядку, установленному для учета основных средств либо материалов. Аналогично следует учитывать стоимость телефонных аппаратов организациям, перешедшим в 2001 г. на новый План счетов бухгалтерского учета, утвержденный Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Пример. Фирма "Элвис" в сентябре 2000 г. приобрела сотовый телефон стоимостью 4200 руб., в том числе НДС - 700 руб. Плата за подключение к сетевому обслуживанию составила 624 руб., в том числе НДС - 104 руб. Общая сумма, уплаченная фирмой за сотовый телефон (с учетом стоимости подключения), составила 4824 руб., в том числе НДС - 804 руб.

В бухгалтерском учете фирмы "Элвис" в сентябре 2000 г. были сделаны следующие записи:

Дебет 60 Кредит 51 - 4824 руб. - перечислена оплата оператору сотовой связи за сотовый телефон и его подключение;

Дебет 12, субсчет "МБП в запасе" Кредит 60 - 4020 руб. - отражена стоимость сотового телефона с учетом расходов на подключение;

Дебет 19 Кредит 60 - 804 руб. - отражена сумма НДС;

Дебет 68 / НДС Кредит 19 - 804 руб. - зачтена сумма НДС;

Дебет 12, субсчет "МБП в эксплуатации" Кредит 12, субсчет "МБП в запасе" - 4020 руб. - сотовый телефон передан в эксплуатацию.

Дебет 44 Кредит 13 - 2010 руб. (4020 х 50%) - начислена амортизация сотового телефона при передаче его в эксплуатацию в соответствии с принятой учетной политикой.

С 1 января 2001 г. вводится новый План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, из которого исключены счета 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" и 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов". В связи с этим имущество, ранее учитываемое в составе малоценных и быстроизнашивающихся предметов в зависимости от установленного критерия должно относиться либо к внеоборотным активам, учитываемым на счете 01 "Основные средства", либо к средствам в обороте, учитываемым на счете 10 "Материалы" на соответствующем субсчете (в приведенном примере должен применяться введенный новым Планом счетов субсчет 9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности"). По сравнению со старым Планом счетов новый субсчет 10/9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" частично заменил исключенный из нового Плана счетов счет 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" (с учетом того, что часть малоценных и быстроизнашивающихся предметов должна относиться к основным средствам, а часть - к материалам).

Поскольку переход к применению нового Плана счетов разрешается осуществлять в течение 2001 г. по мере готовности организаций, то в том случае, если фирма "Элвис" перейдет с 1 января 2001 г. на новый План счетов, в бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 60 Кредит 51 - 4824 руб. - перечислена оплата оператору сотовой связи за сотовый телефон и его подключение;

Дебет 10 "Материалы", субсчет 9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" Кредит 60 - 4020 руб. - отражена стоимость сотового телефона с учетом расходов на подключение в составе средств в обороте;

Дебет 19 Кредит 60 - 804 руб. - отражена сумма НДС;

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 10 "Материалы", субсчет 9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" - 4020 руб. - списана на расходы с продаж стоимость сотового телефона, отпущенного для нужд сбыта и реализации;

Дебет 68 / НДС Кредит 19 - 804 руб. - зачтена сумма НДС.

1.2. Особенности отражения в учете затрат,

связанных с приобретением новых средств связи

(подключение сотовых телефонов к сети,

установка телефонов обычной проводной связи)

В настоящее время широкое распространение в коммерческих организациях получили операции, связанные с подключением к телефонной сети сотовых телефонов (без стоимости телефонных аппаратов), а также с установкой телефонов обычной (проводной) связи. Однако следует отметить, что в законодательстве до сих пор нет четких рекомендаций по учету затрат, связанных с подключением к сетям связи.

Тариф на предоставление доступа к телефонной сети, действующий на территории субъектов Федерации и установленный администрацией субъектов Федерации в соответствии с п.81 Правил оказания услуг телефонной связи и п.4.3.1 Методики расчета коэффициентов индексации тарифов на услуги электросвязи, регулируемых на уровне субъектов Российской Федерации, утвержденной ФСЕМС России 11 апреля 1997 г., покрывает, как правило, не более 50% всех фактических затрат на создание одного номера телефонной емкости и включает в себя стоимость станционного оборудования и линейных сооружений в соответствии со сметной стоимостью строительства, расходы на монтаж оборудования и подключение абонентского устройства к сети.

В соответствии с вышеупомянутым п.81 Правил оказания услуг телефонной связи в стоимость услуги по предоставлению доступа к телефонной сети входят стоимость работ по организации абонентской линии от телефонной станции до телефонной розетки, работ по подключению абонентской линии к станционному оборудованию и подключению абонентского устройства к абонентской линии с учетом стоимости станционного и линейного оборудования. Данное положение действует при условии, что пользователь услуг связи проживает в жилом доме, в котором застройщиком в полном объеме выполнены работы по прокладке кабеля и в кабеле связи от АТС до оконечного распределительного устройства имеются свободные линии.

Строительство АТС и выполнение работ по прокладке кабеля в домах в зоне действия строящейся АТС осуществляется согласно плану телефонизации жилого микрорайона города и в строгом соответствии с проектом строительства жилого массива.

Стоимость строительно - монтажных работ по организации абонентской линии (сооружение телефонной канализации, прокладка кабеля) должна входить в сметную стоимость строительства жилого дома и в расчете тарифа на предоставление доступа к телефонной сети не учитываться.

Однако если телефонизации подлежит уже застроенный жилой район, в котором не проведены указанные выше строительно - монтажные работы, то строительство недостающих линий связи осуществляется за счет абонента, в том числе по договору подряда, и стоимость строительно - монтажных работ взимается дополнительно сверх платы за предоставление доступа к телефонной сети.

Статьей 779 ГК РФ установлено, что к договорам оказания услуг связи применяются правила, регулирующие возмездное оказание услуг. В соответствии с Правилами оказания услуг телефонной связи, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 1997 г. N 1235, услуги телефонной связи оказываются на основании договора об оказании услуг телефонной связи, заключаемого между оператором связи и абонентом (клиентом).

В соответствии с Письмом Департамента налоговой политики Минфина России от 30 августа 2000 г. N 04-02-05/1а расходы, связанные с подключением дополнительных телефонных номеров, носят капитальный характер и осуществляются за счет средств, учитываемых на счете 08 "Капитальные вложения". Аналогично по этому счету отражаются и затраты, связанные с приобретением нематериальных активов (приобретение права пользования городскими телефонными номерами).

В тех случаях когда организация приобретает у оператора связи телефонные аппараты или пейджеры, подключение в основном осуществляется бесплатно. В то же время за подключение к сети со своим оборудованием, как правило, приходится платить. Размер такой платы зависит от выбранного абонентом тарифного плана и устанавливаемых оператором связи расценок.

При заключении с оператором связи договора на оказание услуг сотовой радиотелефонной связи приобретаемое абонентское устройство (сотовый телефон) принимается на учет в зависимости от стоимости его приобретения как объект основных средств или малоценных и быстроизнашивающихся предметов с последующим погашением стоимости путем начисления износа в общеустановленном порядке (подробнее об этом уже было рассказано в предыдущем параграфе).

Предприятия связи, фактически оказывая услуги по предоставлению доступа к телефонной сети, выставляют счета "за установку телефона", несмотря на то что применяемое в данном случае наименование вида услуги связи не предусмотрено п.13 Постановления Правительства РФ от 26 сентября 1997 г. N 1235.

Аудиторская практика показывает, что некорректность формулировки в подобных ситуациях приводит к тому, что бухгалтеры многих фирм суммы, уплаченные за установку телефонов обычной проводной связи (радиотелефонов, радиостанций, коммутаторов и т.п.), а также затраты по подключению сотовых телефонов на основании Письма Госналогслужбы России от 14 мая 1996 г. N ПВ-6-13/325 "По отдельным вопросам учета и отчетности" списывают как затраты долгосрочного характера следующим образом. Предварительно такие затраты отражаются в бухгалтерском учете как капитальные затраты на счете 08 "Капитальные вложения" (08 "Вложения во внеоборотные активы" по новому Плану счетов), а в последующем списываются либо на счет 01 "Основные средства" в качестве объекта основных средств (включаются в первоначальную стоимость сотового или обычного стационарного аппарата), либо на счет 04 "Нематериальные активы" как полученные от телефонной станции права пользования телефонной линией, либо затраты на подключение отражаются в составе расходов будущих периодов (а затем в течение всего периода пользования телефоном будут списываться на себестоимость продаж).

По мнению Департамента налоговой политики Минфина России в Письме от 30 апреля 1999 г. N 04-03-11, при отнесении затрат по установке телефонов (без стоимости телефонных аппаратов) к капитальным вложениям следует руководствоваться Инструкцией по заполнению форм федерального статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 г. N 123 (в ред. от 21 октября 1998 г. N 100). Согласно п.п.4.2.3, 4.3.2 и 4.4.3 разд.4 "Технологическая структура капитальных вложений" данной Инструкции капитальные вложения в основные фонды по своей технологической структуре слагаются, в том числе из:

- работ по сооружению линий связи (включая стоимость кабеля или провода и троса, но без стоимости электрооборудования и арматуры высоковольтных линий) - п.4.2.3;

- работ по устройству подводок к оборудованию (в том числе проводов связи) - п.4.3.2;

- стоимости затрат на оборудование (в том числе стоимости средств автоматизации и связи) - п.4.4.3.

Обращаем внимание, что многие организации учитывают стоимость затрат по подключению к сети сотовой или пейджинговой связи в первоначальной стоимости сотового телефона или пейджера. Тем не менее, по мнению автора, такой способ учета данного вида затрат не совсем правомерен с точки зрения действующих Положений по бухгалтерскому учету - ПБУ 6/97 и ПБУ 5/98. Ведь стоимость телефона или пейджера уже отражена на балансе организации в течение определенного периода времени.

Согласно п.11 ПБУ 5/98 фактическая себестоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Исходя из этого, можно уменьшить стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов, цена на которые в течение года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество.

В соответствии с п.6 ПБУ 5/98 можно увеличить стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов, включив в нее затраты по доведению предмета до состояния, в котором он пригоден к использованию. Однако расходы по оплате подключения сотовых телефонов или пейджеров к таким затратам не относятся.

В том случае, когда сотовые телефоны или пейджеры отражены на балансе организации в качестве объектов основных средств, согласно п.3.6 ПБУ 6/97 изменение их первоначальной стоимости возможно лишь в следующих случаях:

- при дооборудовании сотовых телефонов или пейджеров;

- при их реконструкции;

- при их модернизации.

Однако и в этой ситуации расходы по подключению к сотовой и пейджинговой сети не могут быть отнесены к вышеназванным случаям. В связи с этим учет затрат на подключение к сети сотовой или пейджинговой связи в первоначальной стоимости сотового телефона или пейджера является спорным способом с точки зрения действующего законодательства по бухгалтерскому учету.

Следует отметить, что учет платы за подключение сотового телефона или пейджера в качестве нематериального актива - это самый оптимальный вариант учета с позиции налоговых органов. Данный способ не противоречит действующему законодательству, так как в соответствии с п.6 ст.8 Закона о бухгалтерском учете в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются отдельно. В настоящее время в Минюсте России находится на регистрации ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" (Приказ Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н). С выходом этого нового Положения по бухгалтерскому учету произойдут значительные изменения в учете нематериальных активов.

В связи с тем что определить срок полезного использования данного вида нематериальных активов, как правило, не представляется возможным, то нормы амортизационных отчислений по нему устанавливаются в расчете на 20 лет в соответствии с п.56 Положения по ведению бухгалтерского учета. Обратите внимание, что для целей налогообложения в соответствии с пп."ц" п.2 Положения о составе затрат по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 10 лет, но не более срока деятельности предприятия. Недостаток этого способа заключается в том, что незначительные по размеру затраты списываются в течение продолжительного периода времени.

Пример. Фирма "Лотос" имеет на балансе пейджер, учтенный в составе малоценных и быстроизнашивающихся предметов. Фирма перешла к другому оператору пейджинговой связи и за подключение заплатила 18 USD, в том числе НДС - 3 USD. Курс доллара на день оплаты подключения составил 27,86 руб.

В бухгалтерском учете фирмы "Лотос" были сделаны следующие записи (в скобках дана нумерация в соответствии с новым Планом счетов, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н):

Дебет 60 Кредит 51 - 501,48 руб. - произведена оплата счета пейджинговой компании за подключение пейджера;

Дебет 08 "Капитальные вложения" (08 "Вложения во внеоборотные активы") Кредит 60 - 417,9 руб. ((18 USD - 3 USD) х 27,86 руб.) - отражены затраты по подключению к сети пейджинговой связи;

Дебет 19 Кредит 60 - 83,58 руб. (3 USD х 27,86 руб.) - учтена сумма НДС по затратам на подключение к сети пейджинговой связи;

Дебет 04 Кредит 08 "Капитальные вложения" (08 "Вложения во внеоборотные активы") - 417,9 руб. - затраты по подключению к сети пейджинговой связи учтены в составе нематериальных активов;

Дебет 68 / НДС Кредит 19 - 83,58 руб. - сумма НДС отнесена на расчеты с бюджетом;

Дебет 26 Кредит 05 - 1,74 руб. (417,9 руб. : 20 лет : 12 мес.) - ежемесячное отражение сумм начисленной амортизации нематериального актива;

Дебет 26 Кредит 04 - 1,74 руб. - начисление амортизации по объекту нематериальных активов путем уменьшения его первоначальной стоимости при использовании объекта в общехозяйственных расходах (проводка в условиях 2001 г. по новому Плану счетов с учетом действия ПБУ 14/2000).

Обратите внимание, что как старый, так и новый План счетов содержат противоречивую корреспонденцию счетов:

- с одной стороны, принятие к учету объекта нематериальных активов производится с использованием счета 08 "Капитальные вложения" ("Вложения во внеоборотные активы"):

Дебет 08 Кредит 51 - оплата расходов по приобретению объекта нематериальных активов и по его регистрации;

Дебет 04 Кредит 08 - принятие к учету объекта нематериальных активов в сумме фактических затрат по его приобретению и доведению до рабочего состояния;

- с другой стороны, Минфин России предусмотрел и прямые бухгалтерские записи без использования счета 08 "Капитальные вложения" ("Вложения во внеоборотные активы"):

Дебет 04 Кредит 51 - произведена оплата расходов по приобретению объекта нематериальных активов.

Вместе с тем новый План счетов содержит два принципиально новых (по сравнению с Планом счетов 1991 г.) положения:

- во-первых, выбытие нематериальных активов отражается без использования синтетического счета "Реализация прочих активов" (48), а непосредственно по дебету и кредиту счета 04 "Нематериальные активы" (в порядке, аналогичном для выбытия основных средств и доходных вложений в материальные ценности);

- во-вторых, новый План счетов предусматривает начисление амортизации по объектам нематериальных активов без использования счета 05 "Амортизация нематериальных активов" - путем уменьшения первоначальной стоимости соответствующего объекта:

Дебет 20 (26, 44 "Расходы на продажу") Кредит 04 - начисление амортизации по объектам нематериальных активов путем уменьшения его первоначальной стоимости при использовании объекта в основном производстве (общехозяйственных расходах, в процессе продаж).

В результате описанных выше операций списание на себестоимость затрат по установке телефонов осуществляется не в разовом порядке, а постепенно либо через износ путем проведения амортизации стоимости этих затрат, либо путем первоначальной капитализации этих затрат на счете 31 (или 97 по новому Плану счетов) с последующим равномерным списанием (данный способ учета будет подробно отражен ниже).

Причем на практике можно встретить следующие варианты учета в том случае, если затраты по установке телефона учитываются на счете 01 "Основные средства":

1) учет затрат по установке телефона в стоимости телефонного аппарата, если последний учитывается в составе основных средств;

2) учет затрат по установке телефонов в стоимости помещений, в которых производились такие работы;

3) учет затрат по установке телефонов в составе прочих основных средств.

При этом указанные затраты многими организациями принимаются к бухгалтерскому учету как "Устройства электропередачи и связи" (раздел "Передаточные устройства" Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072) с последующим погашением их стоимости путем начисления износа в общеустановленном порядке.

Налоговые органы, рекомендуя организациям подобную схему отражения хозяйственных операций, руководствовались следующими доводами. Так, в Письме Госналогслужбы России от 14 мая 1996 г. N ПВ-6-13/325 "По отдельным вопросам учета и отчетности" подчеркивается, что затраты по установке телефонов (систем радиотелефонной связи, радиотелефонов, мини-АТС, радиостанций, коммутационного оборудования, антенно - фидерных устройств и т.д.) в организациях носят долгосрочный характер и подлежат отражению в бухгалтерском учете как капитальные затраты (без учета стоимости аппарата).

Отметим, что действие данного документа приостановлено Письмом Госналогслужбы России от 16 декабря 1996 г. N ПВ-6-13/865 в связи с тем, что Минюст России отказал в регистрации этого Письма.

Аналогичное разъяснение содержится в п.8 Письма Госналогслужбы России от 30 августа 1996 г. N ВГ-6-13/616, которое "предназначено для использования в практической работе только в государственных налоговых инспекциях".

Министерство финансов в Письме от 26 марта 1999 г. N 04-02-05/6 отмечает, что одним из основных требований, определенных Законом о бухгалтерском учете, является обеспечение раздельного учета затрат на производство продукции и капитальных вложений. Расходы, связанные с потреблением услуг телефонной связи (абонентная плата, ремонт телефонных аппаратов и т.п.), независимо от вида телефонов (обычный телефон, радиотелефон и т.п.) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). Правилами оказания услуг телефонной связи, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 1997 г. N 1235, в стоимость услуги по предоставлению доступа к телефонной сети входит стоимость работ по организации абонентской линии от телефонной станции до телефонной розетки, работ по подключению абонентской линии к станционному оборудованию и подключению абонентского устройства к абонентской линии с учетом стоимости станционного и линейного оборудования. Таким образом, по мнению Минфина России, указанные затраты по установке телефонов (без стоимости телефонных аппаратов) носят долгосрочный характер и, учитывая это, подлежат отражению в бухгалтерском учете как капитальные вложения, производимые за счет собственных источников (при превышении лимита отнесения предметов к средствам в обороте), или подлежат отнесению на издержки производства (обращения) (при непревышении лимита отнесения предметов к средствам в обороте) как текущие затраты. Телефонные аппараты (в том числе сотовой и спутниковой радиосвязи) в зависимости от стоимости их приобретения принимаются на учет как объекты основных средств или малоценных и быстроизнашивающихся предметов с последующим погашением стоимости путем начисления износа в общеустановленном порядке.

Подводя итог мнениям налоговых органов и Минфина России по вопросу учета затрат по установке телефонов (получения доступа к сети), можно сказать, что официальные органы в своих разъяснениях предлагают учитывать данные затраты в зависимости от их размера следующими записями (в скобках дана нумерация нового Плана счетов) -

1) при превышении лимита отнесения средств к основным в соответствии с приказом по учетной политике (при превышении установленного критерия - срока полезного использования - после 1 января 2001 г.):

Дебет 60 Кредит 51 - произведена оплата услуг по установке телефонов и получению доступа к сети;

Дебет 08 (08 "Вложения во внеоборотные активы") Кредит 60 - учтены капитальные вложения;

Дебет 01 Кредит 08 (08 "Вложения во внеоборотные активы") - отражен ввод в эксплуатацию телефона после его установки и подключения к сети в качестве объекта основных средств;

2) при непревышении лимита отнесения средств к основным в соответствии с приказом по учетной политике (при непревышении установленного критерия - срока полезного использования - после 1 января 2001 г.):

Дебет 60 Кредит 51 - произведена оплата услуг по установке телефонов и получению доступа к сети;

Дебет 12 (10/9 "Инструмент и хозяйственные принадлежности") Кредит 60 - отражен ввод в эксплуатацию телефона после его установки и подключения к сети.

Одним из оснований такого мнения, скорее всего, является смысловая нагрузка ключевого термина "установка", который практически всегда связан с процессом приобретения и ввода в эксплуатацию объектов основных средств. Как видно из вышеназванных документов, налоговые органы, настаивая на учете расходов по установке телефонов как капитальных затрат, в качестве аргумента выдвигают долгосрочный характер таких затрат.

Налоговые органы, обосновывая свой вывод об обязательности отражения в бухгалтерском учете затрат по установке и подключению телефонов (факсов, радиостанций и пр.) как долгосрочных капитальных вложений, часто ссылаются на Общероссийский классификатор основных фондов, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359.

Однако долгосрочность затрат является необходимым, но недостаточным условием для квалификации затрат в качестве капитальных вложений. Дело в том, что, получая доступ к телефонной сети, абонент не становится собственником сетей связи или какой-либо их части. А выделенный абоненту номер позволяет лишь идентифицировать подключенное к сети абонентское устройство, такое как телефонный аппарат, факс, модем. Собственником же сетей связи всегда остается предприятие связи. В частности, дополнительным условием договора с оператором связи является пункт о том, что сетевое оборудование является и остается собственностью оператора связи.

И только в том случае, когда организация, не являющаяся предприятием связи, проводит самостоятельно или оплачивает подрядчикам работы по прокладке кабельных линий или строительству иных сооружений связи (например, по причине их физического отсутствия в нужном месте, а такая возможность предусмотрена Правилами оказания услуг телефонной связи), можно с достоверностью утверждать, что организация осуществила долгосрочные капитальные вложения, и в бухгалтерском учете должен появиться самостоятельный объект основных средств, например, под наименованием "телефонная линия".

Отражение затрат по установке телефона по дебету счета 08 "Капитальные вложения" (или по новому Плану счетов 08 "Вложения во внеоборотные активы") возможно также и тогда, когда стоимость телефонного аппарата (станции) позволяет отнести этот аппарат (станцию) к объекту основных средств - в этом случае все затраты, связанные с доведением его до рабочего состояния (до состояния, в котором этот аппарат (станция) пригоден к использованию в запланированных целях), действительно будут являться капитальными вложениями.

В том случае, когда стоимость телефонного аппарата позволяет отнести его к малоценным и быстроизнашивающимся предметам или же когда для подключения к сети используются старые, полностью самортизированные аппараты, стоимость у которых отсутствует, затраты по установке телефона нельзя относить к капитальным вложениям.

Кроме того, согласно п.2.1 ПБУ 6/97 основные средства представляют собой часть имущества, используемую в качестве средств труда. Пунктом 46 Положения по ведению бухгалтерского учета установлено, что основные средства - это совокупность материально - вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Исходя из данных норм, вряд ли можно к основным средствам отнести затраты по оплате услуг связи, связанные с подключением к телефонной сети (по установке телефона), так как они не создают никаких материальных объектов, а только приводят к появлению слаботочного сигнала в стационарной розетке или сигнала соединения в переносной телефонной трубке.

В Постановлении федерального арбитражного суда Московского округа от 28 апреля 1999 г. по делу N КА-А40/1174-99 подчеркивается, что отнесение затрат на присоединение линий связи к долгосрочным инвестициям, капитальным вложениям и нематериальным активам не основано на законодательстве о бухгалтерском учете. Суд счел, что орган апелляционной инстанции правомерно согласился с доводами налогоплательщика об отнесении данных затрат на себестоимость как оплаты услуг связи. Квалифицировать эти затраты в качестве актива, который нужно учитывать как объект капитальных вложений, неправомерно, так как оплата услуги по присоединению линии связи (по ее подключению к сети) не является приобретением какого-либо имущества, включая имущественные права. Возможность реализации приобретенного актива отсутствует.

Аналогично решен налоговый спор в пользу налогоплательщика согласно Постановлению от 26 января 2000 г. по делу N КА-А40/4677-99. Федеральный арбитражный суд Московского округа счел несоответствующим нормам материального права вывод о том, что затраты по установке телефона носят долговременный характер и должны быть отражены в составе капитальных вложений. Суд посчитал утверждение налоговой инспекции о том, что право пользования телефонной линией является нематериальным активом, противоречащим самому определению нематериального актива, содержащемуся в Положении по ведению бухгалтерского учета. Оценивая ссылку налоговой инспекции на ст.2 Закона о связи, Федеральный арбитражный суд Московского округа указал на то, что эта статья закона дает общую характеристику услуг связи, под которыми в соответствии с п.13 Правил оказания услуг телефонной связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 1997 г. N 1235, понимается и предоставление доступа к телефонной сети, то есть подключения абонента.

Отменяя предыдущие судебные решения и решение налогового органа, Федеральный арбитражный суд Московского округа указал, что нижестоящими инстанциями была неправомерно отвергнута возможность применения специальных нормативных актов, регулирующих отношения, имеющие значение при налогообложении. Суд определил, что без определения понятий "услуги связи", "основные средства", "нематериальные активы" правильно применять нормы Положения о составе затрат, касающиеся услуг связи, невозможно. Представляется, что под нормами суд подразумевал пп."и" п.2 Положения о составе затрат. Именно этот подпункт предписывает относить услуги связи на себестоимость, а Правила оказания услуг телефонной связи относят к таковым подключение абонента и предоставление доступа к телефонной сети.

В Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 30 августа 1999 г. по делу N КА-А40/2745-99 подчеркивается, что утверждение налогового органа об отнесении затрат по установке и подключению средств связи к основным средствам противоречит содержащемуся в законодательстве понятию основных средств. Суд счел затраты, произведенные организацией по установке и подключению телефонов, факсов, радиостанций расходами на оплату связи, подлежащими на основании пп."и" п.2 Положения о составе затрат включению в себестоимость.

Рассматривая конкретное дело, Федеральный арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 24 мая 1999 г. N КА-А40/1454-99 признал расходы по оплате бронирования соединительных линий в качестве затрат на оплату услуг связи, подлежащих включению в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением о составе затрат.

Также в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 8 июля 1999 г. N КА-А40/2038-99 сказано, что "предоставление доступа к телефонной сети является одним из видов услуг связи". При рассмотрении дела суд ссылается на тот же п.13 Правил оказания услуг телефонной связи. Это позволило суду сделать вывод о том, что налогоплательщиком расходы на оплату таких услуг правомерно включены в себестоимость продукции в соответствии с пп."и" п.2 Положения о составе затрат.

Однако следует отметить и другую точку зрения, имеющую место в судебной практике.

Федеральный арбитражный суд Северо - Западного округа в Постановлении от 26 февраля 1998 г. по делу N А13-3025/97-11 счел, что затраты по установке телефонов носят долгосрочный характер и должны учитываться как объект основных средств, при этом суд ссылается на п.37 Положения о бухгалтерском учете и п.1.2 Положения о бухгалтерском учете долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160. При этом суд счел ссылку суда первой инстанции на Правила предоставления услуг местными телефонными сетями, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 24 мая 1994 г. N 547, необоснованной, так как данные Правила регулируют отношения хозяйствующих субъектов по пользованию телефонной сетью, предоставлению доступа к местным телефонным сетям, а не устанавливают перечень затрат, учитываемых при формировании финансовых результатов. Следует отметить, что с 1 января 1998 г. действуют Правила оказания услуг телефонной связи, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 1997 г. N 1235.

Федеральный арбитражный суд Северо - Западного округа в Постановлении от 28 февраля 2000 г. по делу N 5041 дает оценку доводов налоговой инспекции в пользу отражения затрат по установке телефонов как долгосрочных капитальных вложений, основанных на использовании норм Общероссийского классификатора основных фондов. Суд указал, что работы по доступу к телефонной сети и подключению абонентской линии, как правило, носят долгосрочный характер и должны учитываться как долгосрочные вложения. Из документов, разъясняющих положения по бухгалтерскому учету, следует, что расходы по установке телефонов рекомендуется учитывать на счете бухгалтерского учета 04 "Нематериальные активы" и в зависимости от срока предоставленного права пользования списывать на себестоимость продукции через амортизационные отчисления в соответствии с требованиями п.п.55, 56, 57 Положения по ведению бухгалтерского учета. Вместе с тем суд указал, что при подсчете суммы заниженной прибыли необходимо учесть амортизацию, которая была бы начислена, если бы затраты по установке телефона были приняты к учету как нематериальные активы.

Как видно из приведенных документов, при рассмотрении конкретных дел арбитражные суды делают самые противоречивые выводы.

Следует подчеркнуть, что услуга (в том числе услуга связи) является самостоятельным объектом гражданских прав, не идентичным объекту гражданских прав, к которому относится нематериальный актив (ст.128 ГК РФ). Результаты оказанной услуги потребляются в процессе ее оказания (п.5 ст.38 НК РФ), а потому ее оказание не приводит к возникновению у организации каких-либо имущественных прав.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 13 июля 1999 г. N 4934/98 подчеркивается, что возможность долгосрочного использования результатов оказанных услуг не может быть достаточным обоснованием их капитального (инвестиционного) характера, так как потребление услуг не приводит к образованию объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с нормами ГК РФ.

Не вызывает сомнений и разногласий вопрос об учете тех самых абонентских устройств, за подключение которых и взимается плата "за установку телефона", то есть с помощью которых предприятием связи предоставляется доступ к телефонной сети. В Письме Госналогслужбы России от 14 мая 1996 г. N ПВ-6-13/325 "По отдельным вопросам учета и отчетности" подчеркивается, что телефонные аппараты (в том числе сотовой и спутниковой радиосвязи) в зависимости от стоимости их приобретения принимаются на учет как объекты основных средств или малоценных и быстроизнашивающихся предметов с последующим погашением стоимости путем начисления износа в общеустановленном порядке.

Действительно, организации, заключившие договор с предприятием связи, приобретают абонентские устройства (телефонные аппараты, факсы, модемы, мини-АТС, автоответчики и др.) самостоятельно. К таким устройствам применяются правила бухгалтерского учета имущества организации, в соответствии с которыми (на основании Положения по ведению бухгалтерского учета, ПБУ 5/98 и ПБУ 6/97) эти абонентские устройства учитываются или в качестве объекта основных средств, или в качестве объектов малоценных и быстроизнашивающихся предметов (о чем уже было подробно рассказано).

Таким образом, как уже было отмечено выше, приобретаемые сотовые телефоны и пейджеры, как и в случае с обычной проводной телефонной связью, в соответствии с существующими правилами могут быть оприходованы на балансе организации до 1 января 2001 г. в качестве основных средств или малоценных и быстроизнашивающихся предметов, а после 1 января 2001 г. - основных средств или материалов.

В настоящее время абонентам мобильной связи предлагаются как сравнительно дешевые, несложные модели, предназначенные для тех пользователей, чьи интересы в сфере сотовой связи главным образом ограничиваются простыми телефонными переговорами, так и высокотехнологичные телефоны бизнес - класса, поддерживающие множество абонентских и сетевых функций для деловых людей. Такие модели предназначены для тех организаций, для которых важна многофункциональность. Некоторые организации оснащают свои автомобили мобильной связью с помощью сотовых аппаратов, встроенных в подлокотник между передними креслами или в подлокотник заднего сиденья, и устройств, встраиваемых в руль.

В связи с этим у бухгалтеров организаций возникают многочисленные вопросы в отношении особенностей учета того огромного количества разнообразных дополнительных устройств и аксессуаров к сотовым трубкам, которые предлагаются сегодня сотовыми и телекоммуникационными компаниями и воплощают в себе все современные достижения в области мобильной связи.

При оприходовании на баланс сотового телефона в качестве основного средства следует помнить, что согласно п.2.3 ПБУ 6/97 и п.6 Методических указаний по учету основных средств единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

Инвентарным объектом в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359, является:

- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;

- отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

- обособленный комплекс конструктивно - сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенных работ.

Комплекс конструктивно - сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Пунктом 2.3 ПБУ 6/97 предусмотрено положение о том, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. При этом замену каждой такой части при восстановлении объекта следует учитывать как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта (п.5.3 ПБУ 6/97).

Как уже отмечалось выше, вопрос о классификации сотового телефона с составляющими его дополнительными устройствами и аксессуарами как объекта основных средств или малоценных и быстроизнашивающихся предметов (исходя из установленного в организации лимита в условиях, действовавших до 1 января 2001 г.) или материалов (начиная с 1 января 2001 г.), а также о количестве таких самостоятельных предметов находится в компетенции руководителя организации.

При принятии организацией объекта основных средств на учет ему назначается инвентарный номер независимо от дальнейшей формы использования данного объекта - эксплуатация, запас или передача в аренду.

Инвентарный номер назначается для объекта на весь срок его службы. При списании объекта с баланса его инвентарный номер не присваивается новому объекту в течение следующих пяти лет. По принятии объекта он учитывается под назначенным ему инвентарным номером в инвентарной карточке по форме N ОС-6, открываемой на каждый объект аналитического учета. При наличии у организации незначительного количества основных средств она может вести учет основных средств в ежегодно открываемой инвентарной книге учета основных средств.

В целях упрощения приведенных ниже примеров отражение операций показывается без учета налогов.

Пример. Фирма "Стар" приобрела сотовую трубку - модель Alcatel One Touch, имеющую дополнительную функцию - систему "hands free" ("свободные руки"). В соответствии с принятой учетной политикой фирмы мобильный телефон был оприходован на баланс в качестве основного средства. В стандартную комплектацию этой модели не входят наушники "hands free", в связи с чем фирма "Стар" приобрела их дополнительно за 900 руб. Для того чтобы бухгалтеру отразить в учете операцию по приобретению наушников "hands free", необходимо понять, сможет ли каждый предмет, входящий в комплекс конструктивно - сочлененных предметов, выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Для этого необходимо знать некоторые технические особенности данной модели сотовой трубки. Так, бесконтактный режим "свободные руки" позволяет нескольким собеседникам одновременно участвовать в разговоре. Кроме того, режим "свободные руки" удобен и тогда, когда у пользователя чем-то заняты руки, а ему при этом необходимо поговорить по телефону. В связи с этим первоначальная стоимость сотовой трубки Alcatel One Touch должна быть увеличена на сумму фактических затрат (900 руб.), связанных с приобретением наушников "hands free". В бухгалтерском учете фирмы "Стар" должны быть сделаны записи:

по старому Плану счетов -

Дебет 08 "Капитальные вложения" Кредит 60 - 900 руб. - отражены фактические затраты по приобретению наушников "hands free";

Дебет 01 Кредит 08 - 900 руб. - стоимость наушников "hands free" списана на увеличение первоначальной стоимости сотовой трубки Alcatel One Touch при вводе последней в эксплуатацию,

по новому Плану счетов -

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 60 - 900 руб. - отражены фактические затраты по приобретению наушников "hands free";

Дебет 01 Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 900 руб. - стоимость наушников "hands free" списана на увеличение первоначальной стоимости сотовой трубки Alcatel One Touch при вводе последней в эксплуатацию.

Пример. Фирма "Макс" приобрела три кожаных чехла для сотовых телефонов своих сотрудников на общую сумму 1530 руб., в том числе:

- чехол кожаный Dimanche для трубки Motorola V3688 по цене 390 руб.;

- цветной кожаный чехол Inter - step для трубки Nokia 6150 по цене 600 руб.;

- кожаный чехол с лазерной обработкой Magestic by Dimanche для трубки Ericsson T10s по цене 540 руб.

В этой ситуации необходимо подчеркнуть, что, например, чехлы к сотовым телефонам можно оприходовать в качестве самостоятельного объекта бухгалтерского учета (в качестве МБП до 1 января 2001 г. или материалов - начиная с 1 января 2001 г.), поскольку, во-первых, они чаще всего выделяются в счете отдельной строкой, а во-вторых, не являются неотъемлемой принадлежностью сотового телефона или пейджера, так как рабочие качества последних не зависят от наличия или отсутствия чехла. В бухгалтерском учете фирмы "Макс" будут сделаны следующие проводки:

по старому Плану счетов -

Дебет 12, субсчет "МБП в запасе" Кредит 60 - 1530 руб. (390 руб. + 600 руб. + 540 руб.) - оприходованы кожаные чехлы для мобильных телефонов;

Дебет 12, субсчет "МБП в эксплуатации" Кредит 12, субсчет "МБП на складе" - 1530 руб. - кожаные чехлы для мобильных телефонов переданы в эксплуатацию. При передаче малоценных и быстроизнашивающихся предметов, в эксплуатацию оформляется карточка по форме N МБ-2, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а;

Дебет 26 Кредит 13 - 1530 руб. (1530 руб. х 100%) - начислена амортизация на кожаные чехлы к мобильным телефонам в соответствии с принятой учетной политикой фирмы в размере 100%,

по новому Плану счетов

Дебет 10, субсчет 9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" Кредит 60 - 1530 руб. (390 руб. + 600 руб. + 540 руб.) - оприходованы кожаные чехлы для мобильных телефонов;

Дебет 26 Кредит 10/9 - 1530 руб. - списана стоимость кожаных чехлов для мобильных телефонов, отпущенных для общехозяйственных целей.

Некоторые модели сотовых трубок (в частности, продукция фирмы Alcatel и др.) позволяют заряжать аккумулятор в любой удобный для пользователя момент. Как известно из опыта владельцев сотовых телефонов, аккумулятор обычно разряжается в самый неподходящий момент, когда срочно требуется позвонить или когда пользователь ждет очень важного вызова. Для подобных случаев к некоторым сотовым трубкам предусмотрен дополнительный отсек для батареек типа ААА. Приобретая в магазине три такие батарейки, можно временно поправить сложившуюся ситуацию, хотя впоследствии для обеспечения более долгой работы телефона целесообразно все же зарядить аккумулятор. В подобных ситуациях приобретенные батарейки, вкладываемые в дополнительный отсек сотовой трубки, являются неотъемлемой принадлежностью сотового телефона, так как его рабочее состояние непосредственно зависит от наличия или отсутствия этих батареек. Но в то же время срок службы таких батареек в этой ситуации невелик, в связи с чем увеличивать на их стоимость первоначальную стоимость сотовой трубки нецелесообразно. Следовательно, можно оприходовать элементы питания в качестве самостоятельного объекта бухгалтерского учета (в качестве МБП на счете 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" до 1 января 2001 г. или материалов на счете 10 "Материалы", субсчет 9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" - начиная с 1 января 2001 г.).

Пример. Фирма "Ирэл" приобрела для генерального директора модель сотового телефона фирмы Alcatel стандарта GSM Alcatel One Touch Max GSM 900, имеющую дополнительную функцию питания от трех элементов ААА. Дополнительно были приобретены три батарейки Energizer LR03 size AAA 1,5v по цене 20 руб. за штуку на общую сумму 60 руб.

В связи с этим первоначальная стоимость сотовой трубки Alcatel One Touch Max GSM 900 в данном случае не будет увеличена на сумму фактических затрат (60 руб.), связанных с приобретением трех элементов питания Energizer LR03 size AAA 1,5v. Приобретенные элементы питания следует оприходовать в качестве малоценных или быстроизнашивающихся предметов (до 1 января 2001 г.) или материалов (после 1 января 2001 г.):

по старому Плану счетов -

Дебет 12 Кредит 76 - 60 руб. - оприходованы три элемента питания Energizer LR03 size AAA 1,5v для сотовой трубки Alcatel One Touch Max GSM 900,

по новому Плану счетов -

Дебет 10, субсчет 9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" Кредит 60 - 60 руб. - оприходованы три элемента питания Energizer LR03 size AAA 1,5v для сотовой трубки Alcatel One Touch Max GSM 900.

Кроме того, фирмой "Ирэл" были приобретены две антенны для мобильной связи на общую сумму 3100 руб., в том числе:

- антенна стационарная наружная направленная S14/800-960 GSM900 по цене 2500 руб. для мобильных телефонов работников дорожной службы, чье рабочее место находится вне головного офиса;

- антенна автомобильная GSM-900/ETACS по цене 600 руб. - для мобильного телефона коммерческого директора фирмы.

В бухгалтерском учете фирмы "Ирэл" были сделаны следующие записи отдельно по каждому инвентарному объекту основных средств:

по старому Плану счетов -

Дебет 08 "Капитальные вложения" Кредит 76 - 3100 руб. (2500 руб. + 600 руб.) - отражены фактические затраты по приобретению антенн для мобильных телефонов;

Дебет 01 Кредит 08 - 3100 руб. (2500 руб. + 600 руб.) - стоимость антенн списана на увеличение первоначальной стоимости мобильных телефонов при вводе последних в эксплуатацию,

по новому Плану счетов -

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 60 - 3100 руб. (2500 руб. + 600 руб.) - отражены фактические затраты по приобретению антенн для мобильных телефонов;

Дебет 01 Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 3100 руб. (2500 руб. + 600 руб.) - стоимость антенн списана на увеличение первоначальной стоимости мобильных телефонов при вводе последних в эксплуатацию.

Что касается долгосрочности расходов, связанных с установкой телефона, то организация, по мнению автора, вправе такие расходы списать не сразу в полном объеме на счета учета затрат, а отнести их сначала на счет 31 "Расходы будущих периодов" или счет 97 "Расходы будущих периодов" (по новому Плану счетов), а затем постепенно, равными частями, исходя из обоснованного самой организацией срока списывать на себестоимость продукции (работ, услуг).

Этот способ учета соответствует п.12 Положения о составе затрат, согласно которому затраты на производство продукции включаются в себестоимость продукции того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей, а также п.18 ПБУ 10/99. Расходы на подключение носят долгосрочный характер, следовательно, их можно учитывать на счете 31 (или 97) как расходы будущих периодов. Этот счет, как по старому Плану счетов (счет 31), так и по новому Плану счетов (счет 97) предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Такие расходы следует списывать на себестоимость продаж равными долями в течение всего времени, пока организация пользуется сотовым телефоном или пейджером.

Если договор с оператором связи заключен на определенный срок, то рассчитать суммы, подлежащие ежемесячному списанию на себестоимость продаж, легко. На практике же установить, в течение какого периода времени организация будет пользоваться сотовым телефоном или пейджером, практически невозможно. Кроме того, в некоторых договорах с операторами связи (например, ЗАО "КОМСТАР") в графе "Договор заключен сроком ____" написано "бессрочно".

Поэтому списывать расходы, учтенные на счете 31 (97), можно только при условии установления срока полезного использования данных объектов учета в соответствующем организационно - распорядительном документе организации (приказе или распоряжении). Однако практика работы с налоговыми органами свидетельствует о том, что налоговая инспекция может установить больший срок полезного использования по сравнению с тем, который определила организация. И в результате организации придется отстаивать свою точку зрения в суде.

Пример. ООО "Жасмин", имеющее на балансе сотовый телефон, сменило оператора связи. За подключение к сетевому обслуживанию ООО "Жасмин" оплатило сумму, эквивалентную 36 USD, в том числе НДС - 6 USD. Курс доллара США на день оплаты составил 27,86 руб. В соответствии с приказом директора ООО "Жасмин" расходы по оплате подключения подлежат списанию на издержки обращения в течение одного года.

В бухгалтерском учете ООО "Жасмин" будут сделаны следующие записи:

Дебет 60 Кредит 51 - 1002,96 руб. - произведена оплата оператору связи подключения к сети;

Дебет 31 (97 - по новому Плану счетов) Кредит 60 - 835,8 руб. ((36 USD - 6 USD) х 27,86 руб.) - затраты по подключению к сети сотовой связи учтены в составе расходов будущих периодов;

Дебет 19 Кредит 60 - 167,16 руб. (6 USD х 27,86 руб.) - учтена сумма НДС по затратам на подключение к сотовой сети;

Дебет 68 / НДС Кредит 19 - 167,16 руб. - сумма НДС отнесена на расчеты с бюджетом;

Дебет 26 Кредит 31 (97 - по новому Плану счетов) - 69,65 руб. (835,8 руб. : 12 мес.) - ежемесячное списание затрат на подключение на себестоимость.

Необходимо отметить, что не противоречит действующему законодательству, по мнению автора, и такой способ отражения единовременных затрат по получению доступа к сети (подключению телефона, установке телефона и т.п.), как включение этих затрат в текущие издержки производства и обращения, поскольку данные единовременные затраты не приводят к появлению как объекта основных средств, так и объекта нематериальных активов (ни в материально - вещественной форме - в качестве основных средств, ни в форме имущественных прав - в качестве нематериального актива).

Пример. В ноябре 2000 г. фирма "Интэкс" заключила договор с оператором связи - ЗАО "КОМСТАР", согласно которому оператор связи предоставляет пользователю услуги местной телефонной сети, междугородной и международной телефонной связи и другие услуги с использованием коммерческой цифровой сети с интеграцией служб "КОМСТАР", сопряженной с сетью связи общего пользования.

Договор заключен бессрочно. В договоре подчеркивается, что сетевое оборудование является и остается собственностью "КОМСТАР".

В дополнение к данному договору предусмотрено, что оператор связи включит в двухмегабитный поток с главным номером 000-ХХХХ два дополнительных номера DDI 000-ХХХХХ. Заказчик - фирма "Интэкс" оплачивает установочную плату за каждый номер DDI в размере 420 USD без учета НДС.

Согласно заключенному договору и дополнению к нему фирма "Интэкс" получила следующий счет:

- аппараты мобильных телефонов Nokia - 2 шт. (590 USD х 2 шт.) - 33 556 руб.;

- сумма НДС (20%) - 6711 руб.;

- итого - 40 267 руб.;

- включение номеров DDI КОМСТАР 000-ХХХХХХХХ в поток с главным номером 000-ХХХХ (420 USD х 2 шт.) - 23 888 руб.;

- сумма НДС (20%) - 4777 руб.;

- итого - 28 665 руб.;

- подключение мобильных номеров к сети "КОМСТАР" 000-ХХХХХХХХ (30 USD х 2 шт.) - 1706 руб.;

- сумма НДС (20%) - 341 руб.;

- итого - 2047 руб.

В бухгалтерском учете фирмы "Интэкс" были сделаны следующие записи:

Дебет 60 Кредит 51 - 70 979 руб. (40 267 руб. + 28 665 руб. + 2047 руб.) - произведена оплата ЗАО "КОМСТАР" за аппараты мобильных телефонов, включая услуги по подключению;

Дебет 08 "Капитальные вложения" ("Вложения во внеоборотные активы" - по новому Плану счетов) Кредит 60 - 33 556 руб. - отражены фактические затраты по приобретению аппаратов мобильных телефонов.

При передаче пользователю мобильных телефонов между оператором связи и пользователем подписывается двусторонний акт сдачи - приемки, в котором фиксируется сетевой номер, присвоенный каждому мобильному телефону, его серийный номер, а также указывается, какому номеру / линии цифровой сети с интеграцией служб "КОМСТАР" соответствует сетевой номер мобильного телефона.

Дебет 01 Кредит 08 - 33 556 руб. - затраты по приобретению аппаратов мобильных телефонов учтены в составе основных средств при вводе их в эксплуатацию.

На каждый мобильный телефон должна быть оформлена типовая межотраслевая форма N ОС-6 "Инвентарная карточка учета основных средств", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а. Данная карточка применяется также для группового учета однотипных объектов основных средств, поступивших в эксплуатацию в одном календарном месяце и имеющих одно и то же производственно - хозяйственное назначение, техническую характеристику и стоимость.

Дебет 19 Кредит 60 - 6711 руб. - учтена сумма НДС по приобретенным аппаратам мобильных телефонов;

Дебет 68 / НДС Кредит 19 - 6711 руб. - сумма НДС отнесена на расчеты с бюджетом;

Дебет 26 Кредит 60 - 25 594 руб. (23 888 руб. + 1706 руб.) - единовременные затраты по подключению мобильных телефонов к сети "КОМСТАР" и включению двух номеров в поток с главным номером включены в себестоимость - на основании двустороннего акта сдачи - приемки мобильного телефона;

Дебет 19 Кредит 60 - 5118 руб. (4777 руб. + 341 руб.) - учтена сумма НДС по затратам на подключение;

Дебет 68 / НДС Кредит 19 - 5118 руб. - сумма НДС отнесена на расчеты с бюджетом.

Таким образом, все затраты, связанные с услугами телефонной связи, можно классифицировать, опираясь на приведенные выше аргументы.

Следует подчеркнуть, что когда речь идет об источниках покрытия расходов организаций по установке телефонов и подключению сотовых телефонов и пейджеров, арбитражные суды стоят на стороне налоговых органов. Существующая на сегодняшний день, хотя и небольшая, арбитражная практика показывает, что суды считают достаточными аргументы налоговых органов (долгосрочный характер понесенных затрат) в пользу учета таких расходов в качестве капитальных вложений. Кроме того, не вдаваясь в правовую сторону отношений между потребителями услуг связи и операторами связи, арбитражные суды лишают налогоплательщика даже возможности применять немногие действующие нормативные документы. В частности, в Постановлении по делу от 3 декабря 1998 г. N ФО9-753/98-АК Федеральный арбитражный суд Уральского округа признал неправомерным применение Закона о связи и Правил оказания услуг телефонной связи для регулирования вопроса об отнесении затрат на себестоимость продукции (работ, услуг).

Приведенное в Законе о связи определение электрической связи предусматривает широкий спектр ее видов. И именно иные виды связи, такие как сотовая и пейджинговая связь, получают в настоящее время все большее распространение. Несмотря на это, сотовая и пейджинговая связь в качестве новых технологий связи упоминаются только в Законе о связи и в Постановлении Правительства РФ от 5 июня 1994 г. N 643 "О порядке изготовления, приобретения, ввоза в Российскую Федерацию и использования на территории Российской Федерации радиоэлектронных средств (высокочастотных устройств) (в ред. от 25 февраля 2000 г. N 158).

И пока не появился документ по новым технологиям связи, аналогичный по смыслу Правилам оказания услуг телефонной связи (по имеющимся данным, такой документ подготавливается), организациям приходится принимать решения исходя из профессионального суждения бухгалтера на свой страх и риск.

1.3. Учет дополнительных услуг

операторов сотовой связи

После принятия организацией решения о приобретении сотового телефона сотовая компания выписывает счет, который может включать полный спектр услуг, таких как, например, регистрация Sim - карты, подключение с прямым московским номером, подключение к зоне обслуживания GSM, детализированный счет, доставка счета, национальный и международный роуминг, глобальный роуминг, льготный внутрисетевой роуминг, международный доступ, двусторонний пейджинг, переадресация вызова, режим ожидания вызова, запрет вызова, определитель номера, антиопределитель номера, голосовая почта (I / II класс) плюс переадресация, плата за разрешение и регистрацию в Управлении Госсвязьнадзора. Характерно, что перечень предоставляемых сотовыми компаниями услуг со временем меняется. Так, например, как уже было отмечено выше, в настоящее время не взимается плата за разрешение и регистрацию в органах Госсвязьнадзора. В соответствии с нормами Постановления Правительства РФ от 17 июля 1996 г. N 832 (в ред. от 25 февраля 2000 г. N 157) "Об утверждении особых условий приобретения радиоэлектронных средств и высокочастотных устройств" отменяется необходимое ранее разрешение на покупку ряда радиоприемных устройств. В частности, не требуется разрешения на приобретение отдельных категорий маломощных радиостанций личного пользования, радиопейджеров, сотовых телефонов, терминалов спутниковой связи, бесшнуровых телефонных аппаратов с мощностью излучения не более 10 мВт, работающих в полосах частот, выделенных Государственной комиссией по радиочастотам.

Широкое распространение получил такой вид услуг, как национальный и международный роуминг.

Роуминг (от англ. roming - скитаться, путешествовать) - это возможность получать услуги связи в чужой сети, расположенной в другом регионе страны или мира. Главные условия роуминга состоят в том, чтобы в обеих сетях (вашей и чужой) использовался единый стандарт связи и между ними были подписаны соответствующие соглашения. Сегодня наибольшим распространением в мире, а следовательно, и самым широким роумингом обладает стандарт GSM. Все операторы сотовой связи стран ЕС пользуются общей сетью GSM.

Не вдаваясь в технические детали и термины сотовых технологий, можно утверждать, что все вышеперечисленные виды услуг фактически обеспечивают возможность пользования сотовым телефоном, то есть по сути (если пользоваться терминологией Правил оказания услуг телефонной связи) являются предоставлением доступа к сети. В этом случае сразу следует остановиться на правомерности проведения аналогии между услугами обычной (проводной) телефонной связи и сотовой связи. Термины, определение которых дано в Правилах оказания услуг телефонной связи, применяются именно для этих Правил, что особо и оговаривается в самих Правилах. Поэтому применение данных терминов применительно к другим видам связи не всегда оправдано, так как сотовая связь предполагает иные технологии, иные виды устройств и оборудования, а следовательно, и иные условия пользования и подключения.

Тем не менее, оплачивая вышеперечисленные услуги, как и в случае с обычной (проводной) телефонной связью, организация не становится собственником сетей связи, поэтому вопрос об учете таких расходов в качестве капитальных вложений, по мнению автора, как и в случае с обычной (проводной) телефонной связью, обсуждаться не может. В таком случае у организации остаются два варианта списания понесенных расходов:

1) на себестоимость продукции (работ, услуг);

2) за счет собственных источников финансирования.

По мнению автора, исходя из сути данных затрат, только набравшись смелости и небольших технических знаний, бухгалтер организации может списать указанные расходы, связанные с подключением сотовых телефонов к сети, на себестоимость продукции (работ, услуг) в качестве средств связи, осознавая, что, скорее всего, данное профессиональное суждение придется отстаивать только исходя из логических рассуждений о технической сути таких расходов. Тем не менее практика показывает, что так поступает большинство специалистов.

Вместе с тем, если подходить формально и основываться исключительно на нормативных документах (которые в рассматриваемой ситуации отсутствуют), с сожалением приходится констатировать, что пока не появится нормативный документ, подтверждающий, что вышеперечисленные статьи расходов по услугам, предоставляемым сотовыми компаниями, действительно являются услугами связи, данные затраты нельзя считать таковыми. Следовательно, в этой ситуации не может быть применен пп."и" п.2 Положения о составе затрат. Указанные расходы должны быть покрыты за счет собственных источников финансирования организации, то есть списаны в дебет счета 80 "Прибыли и убытки" (счета 99 "Прибыли и убытки" нового Плана счетов, утвержденного Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н), но без уменьшения налогооблагаемой прибыли.

Сказанное относится и к пейджинговой связи, разве что наименования предоставляемых услуг связи в этом случае отличаются меньшим разнообразием и более понятны пользователю. Справедливости ради следует сказать, что сегодня пользователей все больше начинает интересовать полноценная двусторонняя голосовая мобильная связь, а пейджерам уделяется все меньше внимания. Эта ситуация характерна для мира в целом. В конечном итоге пейджинговая связь будет вытеснена мобильной. Пользователи выбирают тот продукт, который прост, удобен и практичен. Очевидно, что даже двусторонний пейджер, где нужно набирать необходимые слова на клавиатуре, проигрывает в сравнении с мобильным телефоном, где достаточно снять трубку и говорить. Именно поэтому люди выбирают сотовые трубки, особенно если учесть, что сейчас существенно снизились тарифы операторов и ежемесячные затраты на услуги мобильной связи стали сопоставимы с затратами на обслуживание в пейджинговых компаниях. В конечном итоге пейджинговая технология исчезнет с рынка.

1.4. Учет абонентской платы и стоимости

эфирного времени (как текущих

производственных затрат) для целей

бухгалтерского учета и налогообложения

Главные затраты - это не покупка телефона, а те деньги, которые периодически (обычно ежемесячно) нужно платить за связь. Эти затраты можно существенно сократить, если выбрать оптимальный тариф, сравнив однотипные тарифы разных сотовых операторов. В сущности, все тарифы можно разделить на три группы:

- для тех, кто мало говорит - до 200 минут в месяц;

- средние тарифы - до 400 минут в месяц;

- бизнес - тариф - с максимальным временем на связи.

В отношении регулирования тарифов на услуги сотовой связи необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии с Федеральным законом "О естественных монополиях" государственному регулированию подлежат услуги общедоступной электрической и почтовой связи. Понятие "общедоступная электрическая связь" в законодательном порядке не определено.

На основании Постановления Правительства РФ от 7 августа 1995 г. N 793 на региональном уровне регулируются плата за установку телефона, абонентская плата за пользование телефоном.

Необходимо иметь в виду, что в соответствии со п.82 Правил оказания услуг телефонной связи одновременно могут использоваться две системы оплаты услуг связи: абонентская и повременная система оплаты.

В соответствии с ч.3 п.82 Правил оказания услуг телефонной связи система оплаты за услуги телефонной связи определяется оператором связи самостоятельно в соответствии с техническими возможностями сетей и средств связи. По мнению автора, использование одновременно обеих систем оплаты узлом телефонной связи правомерно.

В отношении распространения тарифов на услуги телефонной связи на услуги, оказываемые абонентам, использующим факсимильные аппараты, необходимо иметь в виду следующее. Местные телефонные узлы на средства факсимильной связи устанавливают, как правило, повышенный тариф. Порядок оказания услуг телефонной связи сетями связи общего пользования, ведомственными сетями связи, имеющими выход на сети связи общего пользования, и выделенными сетями связи непроизводственного назначения определяется в соответствии с действующими на территории России с 1 января 1998 г. Правилами оказания услуг телефонной связи, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 1997 г. N 1235.

Согласно п.9 этих Правил, пользователь вправе использовать предоставленное ему телефонное соединение для передачи информации техническими способами, допускаемыми нормативными правовыми актами. Для пользования телефонной связью к телефонной сети подключаются следующие абонентские устройства: телефонные аппараты, факсы, автоответчики, средства радиотелефонной связи и др.

Раздел II данных Правил устанавливает, что услуги телефонной связи, оказываемые пользователям, подразделяются на основные (п.13 Правил) и дополнительные (п.п.15, 17, 61 Правил).

В соответствии с п.15 Правил использование абонентом услуг службы передачи факсимильных сообщений относится к дополнительным услугам телефонной связи, оказываемым оператором за отдельную плату.

Тарифы на дополнительные услуги телефонной связи устанавливаются операторами связи в соответствии с затратами по их оказанию (п.78 Правил).

Следовательно, абонент, использующий в качестве абонентского устройства факсимильный аппарат, должен оплачивать оператору связи, во-первых, предоставленные ему основные услуги телефонной связи (доступ к телефонной сети) и, во-вторых, дополнительные услуги (пользование службой факсимильных сообщений), поэтому размер платы за оказанные услуги данной категории абонентов выше, чем у абонентов, пользующихся телефонным аппаратом.

Сотовая телефонная связь является разновидностью подвижной радиотелефонной связи, но имеет выход на кабельные сети общего пользования. В настоящее время тарифы на услуги радиотелефонной (в том числе сотовой) связи государственному регулированию не подлежат.

Крупнейшие операторы связи предлагают самые разнообразные тарифы на предоставляемые услуги: в частности, сеть МТС предлагает для прямого московского номера тарифы "Деловой" и "Любимый", для федерального номера (код 902) - тарифы "Локальный", "Молодежный", "Экономный". Сеть "Би Лайн GSM" предлагает тарифы "Элитный", "Платиновый", "Золотой", "Серебряный".

В зависимости от особенностей тарифного плана сотового оператора связи сумма затрат по текущему обслуживанию сотовых телефонов может включать в себя:

- обязательную минимальную плату за предоставление доступа к сети;

- абонентскую плату за месяц, которая взимается с абонента независимо от того, были в отчетном периоде соединения или нет;

- оплату фактических соединений и времени переговоров.

Кроме того, операторами сотовой связи предлагаются и другие дополнительные месячные платежи: доставка счета по электронной почте, международный доступ, детализированный счет, доставка счета, переадресация вызова, режим ожидания вызова, запрет вызова, определитель номера, антиопределитель номера, добровольная блокировка номера и др.

В бухгалтерском учете организаций оплата текущего обслуживания сотовых телефонов отражается записями:

Дебет 26, 44 "Издержки обращения" ("Расходы на продажу" - по новому Плану счетов) Кредит 60 - оплата текущего обслуживания сотовых телефонов включена в себестоимость продаж;

Дебет 19 Кредит 60 - отражена сумма НДС по текущим услугам связи.

Как известно, вопросы предоставления услуг связи регламентируются гл.39 ГК РФ и Законом о связи. Многие сотовые компании предусматривают ответственность в виде отключения телефона с последующим снятием номера в случае неуплаты предоставленных услуг связи. Предоставленные оператором сотовой связи услуги организация обязана оплатить на основании п.1 ст.781 ГК РФ. Отключение телефона и снятие номера, по мнению автора, представляют собой меры оперативного воздействия компании - оператора, направленные на уменьшение ущерба.

Организации, разобравшись исходя из своего финансового положения и коммерческих целей, какие тарифы им больше подходят, выбирают оптимальный.

Учет организацией абонентской платы и стоимости эфирного времени (как по обычной проводной связи, так и по сотовой и пейджинговой связи) в качестве текущих производственных затрат должен быть обоснован. При этом на издержки производства и обращения относится вся сумма по оплате услуг связи, указанная в счете оператора сотовой связи за соответствующий отчетный период.

При обосновании текущего производственного характера подобных затрат организации (во избежание споров с налоговыми органами) должны исходить из следующих положений.

При осуществлении предпринимательской деятельности организациям необходимо помнить, что все затраты, осуществляемые организациями, делятся на производственные и непроизводственные, которые в свою очередь подразделяются на текущие и капитальные.

В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются только текущие производственные затраты, то есть такие затраты, которые непосредственно связаны с производственной деятельностью (то есть с производством продукции, работ, услуг) и не являются при этом капитальными, приводящими к появлению внеоборотных активов.

Подпунктом "г" п.2 Положения о составе затрат предусмотрено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, а также с улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности и других эксплуатационных свойств, осуществляемые в ходе производственного процесса.

Затраты по созданию новых и совершенствованию применяемых технологий, а также по повышению качества продукции, связанные с проведением научно - исследовательских, опытно - конструкторских работ, созданием новых видов сырья и материалов, переоснащением производства, в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.

Принцип разделения всех затрат на капитальные и некапитальные (текущие) вытекает из требований п.6 ст.8 Закона о бухгалтерском учете, в соответствии с которым в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются отдельно.

Требование к производственному характеру включаемых в себестоимость затрат вытекает из пп."а" п.1 Положения о составе затрат: "...затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства.".

Еще раз обращаем внимание на то, что отнесение на себестоимость (для целей налогообложения) текущих услуг связи, таких как абонентская плата и стоимость эфирного времени, которые взимаются в процессе пользования сотовыми телефонами и пейджерами, а также обычной проводной связью в качестве услуг связи возможно только при условии их непосредственной связи с процессом производства и обращения.

Таким образом, учет организацией абонентской платы и стоимости эфирного времени (как по обычной проводной, так и по сотовой и пейджинговой связи) в качестве текущих производственных затрат должен быть обоснован.

Оплата услуг связи (в том числе абонементная плата, плата за предоставление междугородных и международных переговоров, плата за пользование сотовой и пейджинговой связью, связанных с основной производственной деятельностью) включается в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с пп."и" п.2 Положения о составе затрат по статье "Затраты, связанные с управлением производством". При этом необходимо учитывать следующее. Из Положения о составе затрат следует, что на затраты производства относятся расходы, имеющие непосредственное отношение к выпуску и продаже продукции (работ, услуг), в пределах того, что позволяют отпускные (рыночные) цены, с учетом скидок, предоставленных покупателям (заказчикам) и возмещаемых потребителями.

В п.10 ст.40 части первой НК РФ определено, что затратным называется метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты по транспортировке, хранению, страхованию и иные подобные затраты.

Как уже было отмечено выше, пп."и" п.2 Положения о составе затрат установлено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) в том числе включается оплата услуг связи. Однако в данном нормативном документе не конкретизированы виды связи, расходы по которым включаются в издержки производства и обращения. В связи с этим следует напомнить термины, содержащиеся в Законе о связи, согласно которому:

- электрическая связь (электросвязь) - всякая передача или прием знаков, сигналов, письменного текста, изображений, звуков по проводной, радио-, оптической или другими электромагнитными системами;

- почтовая связь - вид связи, представляющий собой единый производственно - технологический комплекс технических и транспортных средств, обеспечивающий прием, обработку, перевозку, доставку (вручение) почтовых отправлений, а также осуществление почтовых переводов денежных средств.

К электросвязи как разновидности связи относятся следующие виды передач: телефонная, телеграфная, факсимильная, обмен информацией между ЭВМ, телевизионное, звуковое и иные виды радио-и проводного вещания.

Минфин России в Приказе от 25 мая 1999 г. N 38н "Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации" (в ред. от 14 июля 2000 г. N 69н) (по заключению Минюста России от 21 июня 1999 г. N 4780-ПК данный Приказ не нуждается в государственной регистрации) определил бюджетную классификацию как группировку доходов и расходов бюджетов всех уровней с присвоением объектам классификации группировочных кодов.

В соответствии с экономической классификацией расходов бюджетов Российской Федерации, являющихся группировкой расходов бюджетов всех уровней бюджетной системы по их экономическому содержанию и отражающих виды финансовых операций, с помощью которых государство выполняет свои функции как внутри страны, так и во взаимоотношениях с другими странами, услуги связи выделены в категорию 100 000 "Текущие расходы", включающую в себя в том числе группу 110 600 - оплата услуг связи.

Текущие расходы бюджетов - часть расходов бюджетов, обеспечивающая текущее функционирование органов государственной власти, органов местного самоуправления, бюджетных учреждений, оказание государственной поддержки другим бюджетам и отдельным отраслям экономики в форме дотаций, субсидий и субвенций на текущее функционирование.

Указаниями о порядке применения бюджетной классификации прямо предусмотрено, что в состав группы 110 600 "Оплата услуг связи" включаются расходы по оплате услуг связи и аренды технических средств связи по подстатьям 110 610 - 110 630.

Так, в подстатью 110 610 "Оплата аренды каналов связи" включаются расходы по оплате:

- за предоставление в пользование телефонных и телеграфных каналов связи, каналов передачи данных (информации);

- аренды технических средств (аппаратов и других оконечных устройств) телефонной и документальной связи (телеграфной, передачи данных и телематических служб);

- соединительных, специальных и прямых линий связи;

- сотовой и пейджинговой связи;

- аренды таможенных средств связи.

Расходы на эксплуатационное обслуживание, текущий ремонт кабельных линий связи.

В подстатью 110 620 "Оплата услуг связи (льгота телефон)" включаются расходы на компенсацию льгот по оплате услуг связи, установленных действующим законодательством Российской Федерации.

В подстатью 110 630 "Оплата прочих услуг связи" включается оплата услуг местной, междугородной и международной телефонной связи:

"расходы за предоставление доступа к телефонной сети (установка служебных телефонов) и установка других средств связи;

- расходы за услуги по предоставлению местного телефонного соединения (разговора) со служебных телефонов - абонентская или повременная плата;

- расходы по оплате междугородных и международных соединений (разговоров) со служебных телефонов;

- расходы за установку служебных телефонов на квартирах и абонентскую плату за них в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Расходы по оплате радиосвязи, мобильных телесистем и других средств связи (телефаксов, прочих АТС, ВЧ-связи и т.д.).

Расходы по оплате услуг документальной электросвязи (услуги "телеграмма", услуги сети АТ/Телекс, передачи газетных полос, передача данных, телематических служб).

Оплата за:

- пересылку почтовых отправлений (в том числе оплата услуг фельдъегерской и специальной связи) и почтовых переводов денежных средств;

- почтовые ящики;

- радиограммы;

- регистрацию сокращенного телеграфного адреса;

- абонированный пароль для получения справок по телефону.

Расходы на приобретение справочной, официальной и периодической литературы (газет, журналов, бюллетеней, справочников и т.п.), кроме приобретаемой для стационарных библиотек, а также кроме приобретения периодической литературы для клубов, районных домов культуры, школ, больниц и других социально - культурных организаций.

Расходы на приобретение почтовых марок, конвертов.

Абонентная плата за радиоточки.

Расходы по оплате телеграфных тарифов при перечислении денежных средств по телеграфу.

Другие расходы."

Таким образом, в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета включаются расходы по оплате услуг связи всех типов: почтовой, телеграфной, телефонной, радиотелефонной, компьютерной, спутниковой, сотовой и т.п. Расходы, связанные с потреблением услуг телефонной связи (абонентская плата, ремонт телефонных аппаратов и т.п.), независимо от вида телефонов (обычный телефон, радиотелефон и т.п.), также включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

В том случае, когда организация приобрела своим работникам мобильные телефоны для использования в производственных целях и производит оплату услуг сотовых операторов, обслуживающих эти телефоны, порядок возмещения налога на добавленную стоимость, уплаченного организацией в стоимости таких услуг сотовых операторов, будет следующим.

В соответствии с п.2 ст.7 Закона о налоге на добавленную стоимость в уменьшение сумм, причитающихся к уплате в бюджет, относятся суммы налога, фактически уплаченные поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" второй части НК РФ не изменила этот порядок.

Поскольку в соответствии с пп."и" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включается оплата услуг связи как затрат, связанных с управлением производством, налог на добавленную стоимость по услугам сотовой связи не относится на увеличение этих затрат и подлежит возмещению из бюджета по моменту их оплаты.

Пример. Торговая фирма "Ривз" - адресат для получения почтовых отправлений абонирует на 6 месяцев (с июля по декабрь 2000 г.) у отделения связи абонементный почтовый шкаф с запирающимися ячейками, установленный у оператора почтовой связи, на основании договора аренды этого шкафа (в соответствии с Правилами оказания услуг почтовой связи, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 2000 г. N 725).

Стоимость услуг по аренде абонементного шкафа за 6 месяцев составила 576 руб., в том числе НДС - 96 руб. Ежемесячные затраты фирмы "Ривз" по данному виду услуг почтовой связи составляют 96 руб., в том числе НДС - 80 руб.

В бухгалтерском учете фирмы "Ривз" по истечении каждого месяца второго полугодия 2000 г. производятся следующие записи:

по старому Плану счетов -

Дебет 61 Кредит 51 - 576 руб. - перечислены денежные средства в счет оплаты договора аренды абонементного шкафа за 6 месяцев;

Дебет 60 Кредит 61 - 96 руб. (576 руб. : 6 мес. = 96 руб.) - зачтена сумма ранее перечисленного аванса в доле, приходящейся на соответствующий месяц;

Дебет 44 Кредит 60 - 80 руб. - учтены расходы по оплате аренды абонементного почтового шкафа у оператора почтовой связи;

Дебет 19 Кредит 60 - 16 руб. - отражена сумма НДС по данному виду затрат;

Дебет 68 / НДС Кредит 19 - 16 руб. - сумма НДС отнесена на расчеты с бюджетом,

по новому Плану счетов -

Дебет 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51 - 576 руб. - перечислены денежные средства в счет оплаты договора аренды абонементного шкафа за 6 месяцев;

Дебет 60 Кредит 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" - 96 руб. (576 руб. : 6 мес. = 96 руб.) - зачтена сумма ранее перечисленного аванса в доле, приходящейся на соответствующий месяц;

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 60 - 80 руб. - учтены расходы по оплате аренды абонементного почтового шкафа у оператора почтовой связи;

Дебет 19 Кредит 60 - 16 руб. - отражена сумма НДС по данному виду затрат;

Дебет 68 / НДС Кредит 19 - 16 руб. - сумма НДС отнесена на расчеты с бюджетом.

Пример. Производственная фирма "Альт" - адресат - заключила с отделением связи на 6 месяцев договор на доставку почтовых отправлений, почтовых переводов и извещений с объекта почтовой связи места назначения до места нахождения адресата для вручения. Стоимость услуг по доставке за 6 месяцев составила 864 руб., в том числе НДС - 144 руб., ежемесячная плата - 144 руб., в том числе НДС - 24 руб.

В бухгалтерском учете производственной фирмы "Альт" будут сделаны следующие записи:

по старому Плану счетов -

Дебет 61 Кредит 51 - 864 руб. - перечислены денежные средства в счет оплаты договора доставки почтовых отправлений за 6 месяцев;

Дебет 60 Кредит 61 - 144 руб. (864 руб. : 6 мес. = 144 руб.) - зачтена сумма ранее перечисленного аванса в доле, приходящейся на соответствующий месяц;

Дебет 26 Кредит 60 - 120 руб. - учтены расходы по оплате доставки почтовых отправлений оператором почтовой связи;

Дебет 19 Кредит 60 - 24 руб. - отражена сумма НДС по данному виду затрат;

Дебет 68 / НДС Кредит 19 - 24 руб. - сумма НДС отнесена на расчеты с бюджетом,

по новому Плану счетов -

Дебет 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51 - 864 руб. - перечислены денежные средства в счет оплаты договора доставки почтовых отправлений за 6 месяцев;

Дебет 60 Кредит 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" - 144 руб. (864 руб. : 6 мес. = 144 руб.) - зачтена сумма ранее перечисленного аванса в доле, приходящейся на соответствующий месяц;

Дебет 26 Кредит 60 - 120 руб. - учтены расходы по оплате доставки почтовых отправлений оператором почтовой связи;

Дебет 19 Кредит 60 - 24 руб. - отражена сумма НДС по данному виду затрат;

Дебет 68 / НДС Кредит 19 - 24 руб. - сумма НДС отнесена на расчеты с бюджетом.

Следует отдельно остановиться на вопросах обложения налогом на добавленную стоимость продажи почтовых марок, маркированных открыток и конвертов.

Согласно пп."з" п.1 ст.5 Закона о налоге на добавленную стоимость этим налогом не облагается продажа почтовых марок (кроме коллекционных), маркированных открыток и конвертов.

Что касается услуг почтовой связи, то указанным Законом освобождение таких услуг от налога на добавленную стоимость не предусмотрено. В связи с этим расчеты за все услуги почтовой связи, предоставляемые населению, предприятиям и организациям, осуществляются с учетом налога на добавленную стоимость.

В соответствии с Приложением к Приказу Минсвязи России от 26 мая 1994 г. N 115 "Об утверждении положения о знаках почтовой оплаты и специальных почтовых штемпелях Российской Федерации" почтовые марки, маркированные конверты и карточки являются знаками почтовой оплаты, предназначенными для оплаты услуг почтовой связи, предоставляемых учреждениями связи согласно действующим тарифам, и подтверждают факт такой оплаты по внутренней и международной корреспонденции.

На основные услуги почтовой связи, предоставляемые населению, учреждениям и организациям, финансируемым из государственного бюджета, включая пересылку почтовых карточек, простых и заказных писем, тарифы утверждены Минсвязи России. Согласно "Общим указаниям" к Прейскуранту N 125 "Тарифы на услуги связи, предоставляемые населению, учреждениям и организациям, финансируемым из государственного бюджета" в тарифы на услуги почтовой связи, оказываемые населению, включен налог на добавленную стоимость. За услуги, оказываемые предприятиям и организациям, налог взимается сверх установленных тарифов. При этом размер тарифов для почтовых отправлений с маркой и со знаком почтовой оплаты, нанесенным франкировальной машиной, установлен единый.

Таким образом, действующая льгота по налогу на добавленную стоимость в отношении почтовых марок, маркированных конвертов и открыток позволяет избежать двойного обложения налогом на добавленную стоимость услуг почтовой связи.

Пример. Ежемесячная абонентская плата за пользование сотовым телефоном согласно тарифному плану с прямым московским номером "Деловой" (оператор связи "Мобильные ТелеСистемы) у торговой фирмы "Стэк" составляет 534,9 руб., в том числе НДС - 89,2 руб. В бухгалтерском учете фирмы "Стэк" будут сделаны записи:

по старому Плану счетов -

Дебет 60 Кредит 51 - 534,9 руб. - произведена оплата ежемесячной абонентской платы согласно счету оператора связи;

Дебет 44 Кредит 60 - 445,7 руб. - учтены расходы по оплате абонентской платы за соответствующий месяц;

Дебет 19 Кредит 60 - 89,2 руб. - отражена сумма НДС по данному виду затрат;

Дебет 68 / НДС Кредит 19 - 89,2 руб. - сумма НДС отнесена на расчеты с бюджетом,

по новому Плану счетов -

Дебет 60 Кредит 51 - 534,9 руб. - произведена оплата ежемесячной абонентской платы согласно счету оператора связи;

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 60 - 445,7 руб. - учтены расходы по оплате абонентской платы за соответствующий месяц;

Дебет 19 Кредит 60 - 89,2 руб. - отражена сумма НДС по данному виду затрат;

Дебет 68 / НДС Кредит 19 - 89,2 руб. - сумма НДС отнесена на расчеты с бюджетом.

Что касается признания затрат на оплату текущих услуг связи в качестве расходов по обычным видам деятельности для целей бухгалтерского учета, то необходимо обратить внимание на следующее. Для уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму расходов по оплате любых услуг (включая услуги связи) необходимо, как уже подчеркивалось выше, чтобы данные услуги были непосредственно связаны с предпринимательской деятельностью организации, обеспечивая процессы производства и сбыта или управления данными процессами. Особое внимание при этом должно быть обращено на обоснование производственного характера сотовой и спутниковой связи, своеобразие которых заключается в отсутствии стационарных аппаратов, расположенных в производственных помещениях организации, где за их производственным использованием может быть организован надлежащий контроль.

Отличительной особенностью составления бухгалтерской отчетности в 2000 г. является то, что документы, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета и формирования информации бухгалтерской отчетности, вступившие в силу с 1 января 2000 г., стали противоречить документам налогового законодательства. Поэтому при составлении налоговых расчетов необходимо тщательно сверять нормы бухгалтерского учета с нормами налогового законодательства. Обращаем внимание на то, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах включает в себя НК РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах.

Следует иметь в виду, что при составлении как промежуточной, так и годовой бухгалтерской отчетности за 2000 г. расчеты по различным налогам, составляемые главным бухгалтером в соответствии с данными, отраженными в бухгалтерской отчетности, формируют показатели, необходимые для составления налоговых расчетов. И если до 1 января 2000 г. показатели, сформированные в бухгалтерской отчетности, подлежали достаточно незначительной корректировке для их приведения в соответствие с налоговыми расчетами, то, начиная с текущего года, работа бухгалтерии в этом направлении значительно усложнилась.

Противоречия между нормами бухгалтерского учета и нормами налогового законодательства касаются, в первую очередь, порядка формирования себестоимости продукции (работ, услуг), учитываемой для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.

В соответствии с ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления расчетов (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Это согласуется и с п.12 Положения о составе затрат.

Статьей 4 Закона о налоге на прибыль предусмотрено, что перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяется федеральным законом. На основании этого же документа устанавливается состав доходов (расходов) от внереализационных операций, в который включаются доходы, получаемые от долевого участия в деятельности других предприятий, от сдачи имущества в аренду, доходы (дивиденды, проценты) по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, принадлежащим предприятию, а также другие доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией. Статьей 2 Федерального закона от 31 декабря 1995 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предусмотрено, что до принятия указанного Федерального закона при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком определения состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, и формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Действующий порядок определен Положением о составе затрат, что следует из п.2.3 Инструкции МНС России от 15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (Приказ Минфина России от 15 июня 2000 г. N БГ-3-02/231 зарегистрирован в Минюсте России 14 сентября 2000 г. N 2381).

В связи с изложенным до внесения изменений в налоговое законодательство затраты, учитываемые в себестоимости для целей налогообложения, порядок их учета, порядок исчисления себестоимости продукции (работ, услуг), принимаемой при формировании налогооблагаемой прибыли от продаж продукции (товаров, работ, услуг), а также состав внереализационных доходов и расходов, учитываемых для целей налогообложения, определяются Положением о составе затрат.

Обращаем внимание бухгалтеров, что из всех расходов, признанных и учтенных организацией в себестоимости проданных товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете, для целей налогообложения учитываются только те из них, которые поименованы в Положении о составе затрат. Однако для включения в себестоимость любых затрат мало того, чтобы этот вид расходов был предусмотрен Положением о составе затрат. Необходимо также, чтобы эти расходы были непосредственно связаны с производством продукции (работ, услуг), обусловлены технологией и организацией производства.

Определить, какие из звонков были связаны с производством, можно по детализированным счетам оператора сотовой связи.

Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) введен термин "расходы по обычным видам деятельности", под которым следует понимать расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также расходы, связанные с выполнением работ и оказанием услуг.

В соответствии с п.6 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, и равной величине оплаты в денежной или иной форме или величине кредиторской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

Согласно п.18 ПБУ 10/99 расходы организации признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Аудиторская практика показывает, что при составлении промежуточной бухгалтерской отчетности в 2000 г. много вопросов вызывает положение абз.2 п.18 ПБУ 10/99, в котором указывается, что если организацией в разрешенных случаях принят порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар (выполненную работу, оказанную услугу), а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности. МНС России в Письме от 9 июня 2000 г. N ВГ-6-02/442, подготовленном на основании разъяснения, данного Минфином России в Письме от 6 апреля 2000 г. N 04-02-04/1, разъяснило порядок применения п.18 ПБУ 10/99: разрешенные случаи предусмотрены Приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н "О типовых рекомендациях по бухгалтерскому учету для субъектов малого предпринимательства". На основании этого Приказа только субъекты малого предпринимательства вправе отражать выручку для целей бухгалтерского учета по мере оплаты, а не в соответствии с принципом временной определенности (иными словами, по мере "отгрузки"). Соответственно только им предоставлено право отражать расходы в бухгалтерском учете не в том отчетном периоде, в котором они имели место, а в зависимости от времени оплаты продукции (работ, услуг), в связи с которой они были понесены. Таким образом, организации (за исключением субъектов малого предпринимательства, которые применяют Приказ Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64), определяющие выручку для целей налогообложения "по оплате", не вправе применять п.18 ПБУ 10/99 о признании расходов после получения оплаты. Такие организации (вне зависимости от принятой учетной политики - "по отгрузке" или "по оплате") обязаны отражать в бухгалтерском учете расходы в том периоде, в котором они были реально осуществлены, независимо от момента получения оплаты за продукцию, в связи с которой эти расходы были произведены.

Аудиторская практика показывает, что у организаций нередко возникает ситуация, когда в течение нескольких месяцев календарного года никакой реализации продукции (работ и услуг) не производилось, но в то же время организации несли определенные затраты, в том числе и по оплате услуг связи. У бухгалтеров таких организаций возникают проблемы с признанием подобных затрат.

Следует отметить, что в нормативных документах нет определенной методологии отражения такого рода операций.

До введения в действие ПБУ 10/99 затраты, произведенные в отчетном периоде и относящиеся к общехозяйственным расходам (либо отнесенные в издержки производства и обращения), согласно Инструкции по применению Плана счетов нельзя относить в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", так как списание затрат по реализации производится только при наличии самого факта реализации, то есть при наличии кредитовых оборотов по этому счету.

Списывать такие затраты на финансовые результаты (в дебет счета 80) также нельзя, поскольку согласно п.15 Положения о составе затрат в состав внереализационных расходов могут включаться затраты по аннулированным производственным заказам, а также затраты на производство, не давшее продукции.

Следовательно, для отражения в учете подобных затрат необходимы документы, свидетельствующие о наличии производственного заказа, о затратах, произведенных при производстве этого заказа, а также о его аннулировании (договоры, сметы, калькуляции, акты, протоколы, решения и т.п.). Таким образом, не имея в отчетном периоде оборотов по отгрузке продукции в соответствии с заключенными договорами, организация не имеет права списывать затраты на убыток в дебет счета 80.

Если у организации ожидаются обороты по реализации продукции (работ, услуг) в следующих отчетных периодах, такие затраты можно учесть на счете 20 "Основное производство" как незавершенное производство либо на счете 31 (97 - по новому Плану счетов) "Расходы будущих периодов" (если они относятся к будущим периодам, как, например, предварительная оплата по договору с оператором связи, оплата по договору с оператором почтовой связи на доставку почтовых отправлений и др.), а затем включить в издержки производства и обращения. Причем такой подход может иметь место в том случае, когда учетной политикой организации предусмотрен предварительный учет затрат на счете 20. Если же затраты собираются на балансовом счете 26, а затем списываются в дебет счета 46, минуя счет 20, то в конце отчетного периода общехозяйственные расходы списываются на счет 46 с дальнейшим их отнесением в дебет счета 80. При этом данная сумма не может учитываться в целях налогообложения при формировании финансовых результатов.

Такой точки зрения придерживается Департамент налоговой политики Минфина России в своем Письме от 15 июля 1998 г. N 04-02-05/3. Но эти рекомендации могут применяться не в любом случае. Например, остаток незавершенного производства может иметь место только при наличии производственного процесса (производственного заказа), приводящего к появлению реализации изготовленной в результате этого производства продукции. Списание общехозяйственных расходов непосредственно на счет 46 при отсутствии реализации также методологически не вполне оправданно. Поэтому во избежание конфликтных ситуаций с налоговыми органами при отсутствии нормативного обоснования решения данного вопроса целесообразно списывать произведенные расходы за счет собственных средств организации.

Если единственным источником доходов организации являются доходы от внереализационных операций, а производственную деятельность она не осуществляет и в ближайшем времени не планирует осуществлять, то произведенные за отчетный период расходы следует распределить на затраты, связанные с получением внереализационных доходов (как внереализационные расходы по операциям, связанным с получением внереализационных доходов, которые списываются в дебет счета 80) и на затраты, не связанные с получением внереализационных доходов (которые списываются за счет собственных средств организации).

Такая методология отражения имевшихся в отчетном периоде затрат (в том числе на услуги связи) при отсутствии объемов реализации имела место до 1 января 2000 г.

С вступлением в силу ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности могут быть признаны расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от форм осуществления расхода (денежной, натуральной или иной).

Расходы признаются в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов). Расход признается в Отчете о прибылях и убытках после признания дохода, который был получен в результате осуществления затрат (расходов). Себестоимость продаж признается в качестве расхода в форме N 2 только после признания дохода - выручки от продажи этой продукции на счете 90 "Продажи" в соответствии с Планом счетов, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (или на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" старого Плана счетов).

Таким образом, если организация занимается новым направлением коммерческой деятельности и у нее в отчетном периоде пока еще нет выручки от продажи продукции или товаров, то, по мнению автора, затраты, возникающие у организации от этого нового направления деятельности (в том числе по услугам связи) следует накапливать на счете 31 "Расходы будущих периодов" по старому Плану счетов или на счете 97 "Расходы будущих периодов" нового Плана счетов.

В соответствии с новым Планом счетов принцип действия счета 90 "Продажи" изменен по сравнению с принципом действия счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Если ранее в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" списывалась себестоимость реализованной продукции (работ, услуг), а в кредит счета 46 относилась продажная стоимость реализованной продукции (работ, услуг) с ежемесячным определением результата от реализации, который списывался на счет 80 "Прибыли и убытки", то теперь записи по счету 90 "Продажи" производятся в другом порядке:

- на субсчет 2 "Себестоимость продаж" списывается себестоимость продаж;

- на субсчет 1 "Выручка" относится выручка;

- НДС и акцизы с продаж относятся соответственно на субсчета 3 "Налог на добавленную стоимость" и 4 "Акцизы";

- записи по этим и другим субсчетам производятся накопительно в течение года;

- ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчетам 2 "Себестоимость продаж", 3 "Налог на добавленную стоимость", 4 "Акцизы" и кредитового оборота субсчета 1 "Выручка" определяется финансовый результат, который списывается с субсчета 9 "Прибыль / убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки".

С началом поступления систематических доходов от выбранного нового направления деятельности накопленные и признанные в качестве активов затраты (в том числе и по услугам связи) будут постепенно признаваться расходами в Отчете о прибылях и убытках, списываясь на себестоимость продаж новой продукции (товаров). Если же в какой-то момент станет очевидным, что вложения в новое направление деятельности себя не оправдывают и не оправдают никогда, то есть затраты не принесут доходов вообще, то расход (в том числе по услугам связи) признается в форме N 2 немедленно в данном отчетном периоде записью:

Дебет 80 "Прибыли и убытки" Кредит 31 "Расходы будущих периодов" - по старому Плану счетов

или

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 97 "Расходы будущих периодов" - по новому Плану счетов.

В современных условиях для многих коммерческих организаций характерно использование как обычной проводной, так и сотовой и пейджинговой связи. В связи с этим, как показала аудиторская практика, возникают вопросы по отнесению оплаты всех используемых в организациях видов связи к текущим производственным затратам. По этому поводу можно привести следующий пример. Налоговый орган выявил, что налогоплательщик дважды включил в себестоимость оплату услуг по уборке, что было расценено как занижение налогооблагаемой прибыли. Однако федеральный арбитражный суд Московского округа, разрешивший налоговый спор в пользу налогоплательщика, в Постановлении от 30 августа 1999 г. по делу N КА-А40/2745-99 отметил, что одни и те же затраты по уборке налогоплательщиком в себестоимость не включались, а включение однородных затрат, реально произведенных в отчетном периоде, законодательством не запрещено. Организация может неоднократно оплачивать уборку одних и тех же помещений одной или различным организациям и лицам - и всю сумму затрат в полном объеме включать в себестоимость. Налоговому органу не предоставлено право лимитировать затраты, подлежащие включению в состав себестоимости в соответствии с Положением о составе затрат. К аналогичному выводу пришел этот же суд по вопросу обоснованности включения в себестоимость расходов по уборке мусора, отметив в Постановлении от 25 февраля 1999 г. по делу N КА-А40/354-99, что налогоплательщик правомерно включил в себестоимость затраты по вывозу мусора в соответствии с пп."з" п.2 Положения о составе затрат, так как данные затраты, в отличие от предельно допустимых выбросов (сбросов) загрязняющих веществ в природную среду, не лимитируются.

1.5. Обоснование использования телефонов

и пейджеров в производственных целях

Важнейшим условием отнесения стоимости услуг связи на себестоимость продукции (работ, услуг) является, как было подчеркнуто выше, обоснование их производственного характера.

Часто налоговые органы ставят под сомнение включение затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) не по содержанию (определяя их как не связанные с процессом производства и реализации), а из-за недостаточного документального оформления. В Письме Госналогслужбы России от 21 марта 1995 г. N 01-04-12 и в п.2 Письма ГНИ по г. Москве от 5 мая 1995 г. N 11-13/6892 подчеркивается, что основанием для отнесения данных затрат на себестоимость являются первичные документы. В связи с этим при получении от оператора связи документов о составе телефонных переговоров (расшифровки АТС) необходимо сравнить номера телефонов по документам телефонной станции с номерами, указанными в заключенных между организациями договорах или других документах, подтверждающих наличие у этих организаций данных номеров. В случае неподтверждения этих номеров данные расходы для целей налогообложения не могут включаться в себестоимость продукции (работ, услуг).

В случае ведения междугородных и международных переговоров со стационарного телефонного аппарата по обычной проводной связи рекомендуем работнику, ответственному за данный телефон, вести учет этих переговоров в специальном журнале по следующей примерной форме:

- дата состоявшегося разговора;

- время начала и окончания разговора;

- название организации, с которой велись переговоры, а также фамилия, имя, отчество собеседника, его телефонный номер;

- вопросы, обсуждавшиеся в ходе телефонного разговора, и их связь с производством (например, уточнение даты отгрузки партии товара, уточнение платежных реквизитов, обсуждение предлагаемого к реализации ассортимента товаров и т.д.);

- фамилия и должность звонившего работника;

- фамилия руководителя, разрешившего данный телефонный разговор (при предварительном уведомлении или при последующем одобрении).

На основании сведений такого специального журнала организация без проблем сможет выполнить требования налоговых органов, изложенные в Письме МНС России от 22 мая 2000 г. N ВГ-9-02/174, в соответствии с которыми для обоснования отнесения указанных расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) необходимо документальное подтверждение производственного характера разговора в виде следующих документов: счет телефонной станции, расшифровка АТС с указанием номеров телефонов, с которыми велись переговоры, иные документы, подтверждающие производственный характер отношений с абонентом (например, накладные, письма с коммерческими предложениями, распоряжения руководства, поручающие работнику провести переговоры с тем или иным абонентом). В Письме подчеркивается, что требование налоговых органов о предоставлении отчета о содержании переговоров является неправомерным.

Известно, что в настоящее время операторы связи настойчиво добиваются введения новой системы тарификации - повременной системы оплаты услуг связи. Сегодня в том или ином виде она уже действует в 30 российских регионах. По официальным данным МАП России подготовлена и передана в Минюст России методика, устанавливающая тарифы на местные телефонные переговоры, согласно которой сохранена постоянная составляющая ежемесячной абонентской платы (60% от существующей). Вышедший за лимит купленного таким образом времени клиент каждую следующую минуту платит по установленному тарифу. Внедрение данной методики будет производиться через Минсвязи России.

В связи с готовящимся переходом телефонных узлов на повременную оплату телефонных разговоров целесообразно в организациях устанавливать лимит времени для телефонных разговоров (в том числе и по сотовым телефонам) с последующим обоснованием производственной необходимости превышения установленных лимитов. Обычно этот период составляет месяц. Переговоры в пределах установленного лимита считаются производственными, а сверх лимита - личными. Стоимость личных звонков в себестоимость продаж не включается: ее может компенсировать сам работник организации, который пользовался телефоном (о чем будет подробно рассказано ниже), либо организация, но только за счет собственных источников финансирования без уменьшения налогооблагаемой прибыли. Если организация оплатит личные звонки работника за счет собственных средств, то всю выплаченную сумму в соответствии с Законом РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" необходимо включить в совокупный годовой доход этого работника.

Часто руководителю фирмы, на балансе которой числится сотовый телефон, приходится вести по этому телефону междугородные переговоры, в связи с чем у бухгалтера возникают проблемы с включением подобных затрат в себестоимость продукции. Налоговые органы могут потребовать, чтобы организация обосновала производственный характер отдельных звонков, например, дорогостоящих междугородных или международных соединений.

Оплату счетов за междугородные телефонные разговоры по сотовому телефону, числящемуся на балансе фирмы, также можно относить на затраты согласно Письму МНС России от 22 мая 2000 г. N ВГ-9-02/174, в котором (со ссылкой на пп."и" п.2 Положения о составе затрат) сказано, что оплата таких услуг связи, как международные и междугородные телефонные переговоры, переговоры с использованием радиотелефонов, сотовой связи, сообщений, передаваемых по пейджинговой связи, может быть учтена в себестоимости продукции (работ, услуг) предприятия, если указанные переговоры связаны с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

Однако это будет правомерно лишь в том случае, если организация подтвердит производственную необходимость таких разговоров. В частности, в договорах с партнерами наряду с реквизитами должен быть указан номер телефона.

В обоснование производственной необходимости переговоров по сотовому телефону, как и в случае со стационарным телефонным аппаратом, необходимо составить специальный документ. По мнению автора, целесообразно составить акт, включающий в себя следующую информацию:

- данные о лице, совершавшем переговоры;

- дату, время начала и окончания разговора, номер телефона и название организации, с которой велись переговоры;

- характер звонка (входящий или исходящий);

- данные о представителе организации, с которым велся разговор;

- обсуждаемый вопрос с обоснованием его производственной необходимости;

- резолюцию директора, подтверждающую целесообразность телефонного разговора.

Форму такого акта желательно утвердить либо в приказе по учетной политике организации, либо в ином организационно - распорядительном документе.

Аудиторская практика показывает, что наибольшую сложность в обосновании производственного характера данных затрат вызывает именно документальное подтверждение применения сотовых телефонов и пейджеров для производственных целей, поскольку эти устройства обычно находятся в индивидуальном пользовании работников организаций, причем не только в рабочее время.

Подчеркиваем: что касается сотовых телефонов, то производственный характер переговоров в соответствии с предложенной выше формой акта, по мнению автора, должен быть обоснован для каждого телефонного соединения, включая не только междугородные и международные звонки, но и местные звонки, как входящие, так и исходящие. В соответствии с Письмом Департамента налоговой политики Минфина России от 6 ноября 1997 г. N 04-02-14 к услугам связи, включаемым в себестоимость продукции, можно отнести затраты, связанные с осуществлением телефонных разговоров по сотовой связи. По мнению Минфина России, для контроля должностное лицо организации, отвечающее за затраты, связанные с осуществлением телефонных разговоров по сотовой связи, должно отслеживать по представленным счетам разговоры, не обусловленные производственной необходимостью.

В соответствии с п.2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14 ноября 1997 г. N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль" при оценке правомерности отнесения на себестоимость затрат, связанных с производством и реализацией продукции, арбитражный суд принимает во внимание представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат. По результатам проверки закрытого акционерного общества налоговой инспекцией был сделан вывод о необоснованном включении в себестоимость продукции части расходов по приобретению топлива, сырья и материалов. При этом налоговая инспекция исходила из того, что факт несения соответствующих расходов подтвержден только актами, составленными работниками данного акционерного общества. На основании акта проверки налоговой инспекцией было принято решение о взыскании с налогоплательщика суммы заниженной прибыли, штрафов и пеней.

Не согласившись с выводами налоговой инспекции, акционерное общество обратилось в арбитражный суд с иском о признании данного решения недействительным. При этом истец ссылался на приобретение им соответствующего сырья и материалов у физических лиц за наличный расчет.

Арбитражный суд, рассматривая данный спор, исходил из следующего.

Закон о бухгалтерском учете и Положение о бухгалтерском учете не предусматривают обязательного указания сведений о продавцах и наличия подписей последних при составлении актов о приобретении сырья и материалов у физических лиц.

Однако в случае уменьшения на сумму соответствующих расходов налогооблагаемой прибыли способ их подтверждения имеет существенное значение.

Поэтому при отсутствии в подобных ситуациях двусторонних актов налогоплательщик обязан доказать факт приобретения сырья и материалов.

В рассматриваемом случае в подтверждение факта совершения данных хозяйственных операций и размера понесенных расходов истец представил акты оприходования сырья и материалов, а также акты, по которым соответствующие сырье и материалы были отпущены в производство.

Оценив представленные истцом доказательства в совокупности, суд пришел к выводу о подтвержденности факта несения налогоплательщиком спорных расходов и их размера и удовлетворил иск.

Для включения любых затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) необходимы первичные документы, подтверждающие факт их отнесения на себестоимость.

Какими документами организация будет подтверждать производственный характер таких расходов, зависит от уровня профессионального суждения бухгалтера и от изобретательности управленческих работников.

При включении в себестоимость продаж текущих расходов по оплате услуг связи могут возникнуть сложности, вызванные новыми видами услуг сотовых операторов. В частности, уже довольно широко распространена практика оплаты организациями услуг сотовой связи путем приобретения пластиковых карточек, которые дают право пользоваться сотовой связью в течение определенного количества минут. При этом сотовые телефоны числятся на балансе организации. Сотовые операторы утверждают, что предоставить распечатку по произведенным телефонным переговорам в этом случае технически невозможно, а следовательно, невозможно подтвердить производственную необходимость проведенных телефонных разговоров.

О включении в состав текущих расходов стоимости услуг связи, оплаченных пластиковыми карточками (в том числе телефонными карточками), будет рассказано ниже в отдельном параграфе.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов расходы на оплату услуг телефонной связи учитываются на активном собирательно - распределительном счете 26 "Общехозяйственные расходы". Организации, осуществляющие торговую деятельность, расходы на оплату услуг телефонной связи учитывают на активном собирательно - распределительном счете 44 "Издержки обращения" в соответствии с номенклатурой статей расходов, установленной Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Роскомторгом от 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, для учета расходов на оплату услуг связи также будут применяться счета 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу".

Кроме обоснования производственного характера переговоров с сотового телефона организация должна также обосновать необходимость использования каждым конкретным работником закрепленного за ним сотового телефона. Для налоговых органов необходимо подготовить также аргументы по поводу того, почему данный работник не может воспользоваться менее дорогостоящим стационарным телефонным аппаратом обычной проводной связи, установленным в помещении организации и подключенным к сети местного телефонного узла. Естественно, что причины зависят от конкретных условий и особенностей предпринимательской деятельности каждой организации.

По мнению автора, кроме вышеперечисленных рекомендаций целесообразно предусмотреть в должностных инструкциях работников, пользующихся мобильными телефонами организации, должностные обязанности, предусматривающие выполнение определенных управленческих функций, вызывающих необходимость использования сотовых телефонов в их непосредственной деятельности по осуществлению поставленных задач (например, в связи с разъездным (мобильным) характером работы). В п.30 Письма ГНИ по г. Москве от 12 марта 1998 г. N 31-08/6264 сказано, что при списании сотового телефона необходимо учитывать, что деятельность должна носить мобильный характер и у предпринимателя должна быть необходимость оперативной связи. Кроме того, необходимо подтверждение от АТС об отказе в выделении стационарного номера телефона. Для списания расходов на приобретение телефонного аппарата с автоматическим определителем номера (АОН) или без него помещение должно быть обособленным (на место жительства плательщика) и телефон должен быть приобретен с уже встроенным автоматическим определителем номера.

При оплате международных телефонных переговоров должен быть договор о намерениях с фирмой, находящейся в другом городе; документы, подтверждающие факт взаимодействия, договоры на выполнение работ, услуг; документ, подтверждающий оплату переговоров, с кодом города. В случае если от заключенной сделки доход не получен, затраты по международным телефонным переговорам не списываются.

Специфика исполнения должностных обязанностей каждого конкретного сотрудника, пользующегося сотовым телефоном, должна предусматривать необходимость постоянной прямой оперативной связи как с данным сотрудником, так и обратной связи - самого сотрудника с руководством, подчиненными, партнерами по бизнесу и т.д.

1.6. Учет затрат по оплате услуг

междугородной и международной телефонной

связи с использованием автоматического

способа соединения

Аудиторская практика показывает, что жалобы от организаций и предприятий о выставлении счетов оператором связи за неоказанную услугу по автоматической междугородной и международной телефонной связи как за 1 минуту разговора поступают достаточно часто.

Учитывая возникновение подобных проблем, необходимо иметь в виду следующее.

Отношения между абонентом и оператором связи по оказанию услуг телефонной связи на территории России регулируются Правилами оказания услуг телефонной связи, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 1997 г. N 1235, вступившими в силу с 1 января 1998 г. Пункт 1 данных Правил содержит положения, обязательные для сторон при заключении и исполнении договора об оказании услуг телефонной связи.

В п.86 Правил оказания услуг телефонной связи содержится императивная норма, в соответствии с которой при повременной системе оплаты за услуги автоматической междугородной и международной телефонной связи продолжительность соединения отсчитывается с момента ответа любого лица или с момента сигнала абонентского устройства (модем, факс, автоответчик, определитель номера и т.д.) до момента отбоя вызывающего или вызываемого лица или абонентского устройства, за это время соответственно и должна взиматься плата оператором связи.

В то же время согласно п.77 Правил пользователь при использовании автоматического способа телефонного соединения (местного, междугородного, международного) должен сделать не более 7 посылок вызова. Если абонент не отвечает, пользователь должен положить телефонную трубку и повторить набор. Несмотря на существование данной обязанности пользователя, в Правилах оказания услуг телефонной связи и в других правовых актах не предусмотрена ответственность за ее нарушение.

Оператор связи и абонент не вправе устанавливать подобную ответственность и в договоре между собой. Это объясняется тем, что согласно п.42 Правил оказания услуг телефонной связи договор об оказании услуг телефонной связи оформляется путем заполнения типовой формы договора (Приложение N 2 к Правилам оказания услуг телефонной связи). Само же Приложение N 2 ответственность абонента за нарушение положений п.77 данных Правил не предусматривает.

Таким образом, если не произошло ответа абонента или срабатывания абонентского устройства, оператор связи не вправе взимать плату за несостоявшийся междугородный и международный разговор при автоматическом способе соединения.

Порядком применения экономических санкций за нарушение государственной дисциплины цен (п.1.4) определено, что включение в стоимость услуг фактически не выполненных работ или выполненных не в полном объеме, учтенном в стоимости этих услуг, относится к нарушениям государственной дисциплины цен.

Пункты 110 - 112 Правил оказания услуг телефонной связи предусматривают, что абонент вправе предъявить оператору связи в письменном виде претензию за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по оказанию услуг телефонной связи.

При этом возможно проконтролировать рассмотрение оператором связи претензии абонента о взимании с него платы за несостоявшийся телефонный разговор в случае отсутствия вызываемого лица или замещающего его абонентского устройства (модем, факс, телефонный аппарат с автоматическим определителем номера или автоответчиком и пр.).

Претензия регистрируется в установленном порядке, и в течение 2 месяцев по ней должен быть дан ответ.

Поэтому если все-таки в организацию поступили счета за несостоявшиеся разговоры, организация вправе на основании разд.11 Правил оказания услуг телефонной связи направить оператору связи письменную претензию с указанием реквизитов несостоявшегося разговора (дата, код города, сумма по счету оператора связи и т.д.). И в течение двух месяцев оператор связи обязан рассмотреть претензию и дать письменный ответ. В том случае, если письменный ответ оператора связи не удовлетворит организацию, то организация вправе отстаивать свою точку зрения в арбитражном суде.

1.7. Учет услуг связи организациями,

перешедшими на упрощенную

систему налогообложения

Следует особо остановиться на учете оплаты услуг сотовой и обычной проводной телефонной связи, связанных с производственной деятельностью, в организациях, перешедших на упрощенную систему налогообложения с расчетом налога от совокупного дохода.

В соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" в качестве объекта обложения единым налогом организаций в упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности наряду с валовой выручкой устанавливается совокупный доход, полученный за отчетный период (квартал). Выбор объекта налогообложения осуществляется органом государственной власти субъекта Российской Федерации.

Совокупный доход исчисляется как разница между валовой выручкой и стоимостью использованных в процессе производства товаров (работ, услуг), сырья, материалов, комплектующих изделий, приобретенных товаров, топлива, эксплуатационных расходов, текущего ремонта, затрат на аренду помещений, используемых для производственной и коммерческой деятельности, затрат на аренду транспортных средств, расходов на уплату процентов за пользование кредитными ресурсами банков (в пределах действующей ставки рефинансирования Банка России плюс три процента), оказанных услуг, а также сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам, налога на приобретение автотранспортных средств, отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды, уплаченных таможенных платежей, государственных пошлин и лицензионных сборов.

Данный перечень видов расходов является исчерпывающим, и затраты, не приведенные в нем, в частности, такие как расходы по оплате услуг связи при определении совокупного дохода, подлежащего налогообложению, из валовой выручки не исключаются.

1.8. Учет затрат по оплате междугородных

и международных переговоров

с домашних телефонов

Аудиторская практика показывает, что в силу ряда объективных причин у работников некоторых организаций может осуществляться связь с заказчиками и руководством только со своих домашних телефонов.

Рекомендуем в подобных случаях порядок оплаты телефонных служебных переговоров утвердить организационно - распорядительным документом организации (приказом, распоряжением), согласно которому работник вместе со счетами телефонных организаций представляет руководству справку, объясняющую необходимость служебных переговоров с заказчиком, и только после этого представляет проверенные руководством документы в бухгалтерию для возмещения понесенных расходов. Такой порядок исключает возможность ведения личных телефонных переговоров за счет фирмы и соответствует требованиям, предъявляемым к ведению бухгалтерского учета, а также обеспечивает возможность подтверждения производственной необходимости ведения междугородных и международных переговоров с домашних телефонов. Кроме того, дополнительно в целях избежания разногласий с налоговыми органами следует прикладывать к счетам телефонных компаний и справкам, составляемым работниками организации и поясняющим необходимость служебных переговоров, копии документов, подтверждающих принадлежность телефонных номеров контрагентам или представителям организации. Это могут быть копии договоров с партнерами или доверенностей на представление интересов организации, в которых указаны соответствующие номера телефонов.

Руководству некоторых организаций приходится вести переговоры с домашнего телефона со своими работниками, находящимися в командировке в регионе со значительным сдвигом часового пояса. В этой ситуации для подтверждения обоснованности отнесения данных затрат на себестоимость целесообразно также издать приказ, утверждающий форму первичного учетного документа, фиксирующего оплату работником организации услуг связи. В качестве такого документа можно порекомендовать подкорректированную форму авансового отчета с обязательным приложением к нему квитанций по оплате междугородных переговоров (с обязательным указанием номеров телефонов и кодов городов, с которыми устанавливалась связь). Кроме того, в подобных ситуациях необходимо также наличие приказа, устанавливающего порядок выдачи подотчетных сумм и отчетности в их использовании. Целесообразно также издать отдельный приказ, устанавливающий, на какие цели и на какой срок конкретному работнику организации выдаются подотчетные суммы, где необходимо выделить номера телефонов тех городов, в которых находятся абоненты деловых переговоров.

Оформляя первичные документы по междугородным переговорам, необходимо иметь в виду следующее.

Для ведения наличных денежных расчетов при оформлении заказов на междугородные телефонные разговоры предприятиям и организациям, предоставляющим данные услуги, разрешено применять бланки строгой отчетности по форме МТФ-4, утвержденной Письмом Минфина России от 29 ноября 1993 г. N 16-16-84 (Письмо Госналогслужбы России от 30 августа 1994 г. N НИ-6-14/320). Использование указанных документов строгой отчетности является обязательным наряду с соблюдением требований Типовых правил эксплуатации контрольно - кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденных Письмом Минфина России от 30 августа 1993 г. N 104. Оформление возврата денежных сумм клиентам по неиспользованным (в том числе возвращенным) кассовым чекам производится в соответствии с Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 по форме КМ-3. В зависимости от количества возвратов неиспользованных чеков от клиентов акты возврата по форме КМ-3 на основании Z-отчетов ККМ с приложением чеков и других необходимых документов допускается составлять ежемесячно по согласованию с налоговыми органами.

1.9. Оплата услуг пейджинговых компаний

Что касается отнесения на себестоимость абонентской платы за пользование услугами пейджинговых компаний, то необходимо иметь в виду, что пейджеры как аппаратура для приема радиовызова в зависимости от стоимости их приобретения и срока полезного использования принимаются на учет в качестве объекта либо основных средств, либо малоценных и быстроизнашивающихся предметов с последующим погашением стоимости путем начисления износа в общеустановленном порядке (до 1 января 2001 г.), а после 1 января 2001 г. - в зависимости от срока полезного использования - либо в составе основных средств, либо в качестве инвентаря в составе материалов. В соответствии с пп."и" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включается абонентская плата за предоставляемые услуги связи пейджинговых компаний как затраты, связанные с управлением производством на том основании, что услуги пейджинговой связи, как услуги персонального радиовызова, полностью отвечают установленным Законом о связи критериям. Следовательно, затраты на оплату таких услуг могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг).

При этом также подчеркиваем, что необходимость использования в организациях пейджинговой связи в производственных целях должна быть подтверждена организационно - распорядительными документами, например, приказами или распоряжениями руководителя, должностными инструкциями и т.п.

На практике при оказании услуг пейджинговой связи может возникнуть следующая ситуация. Организация оказывает юридическим лицам и населению услуги пейджинговой связи и в своей деятельности использует посреднические услуги, оказываемые организациями - дилерами, к функциям которых относятся такие виды услуг, как поиск для данной организации потенциальных абонентов; заключение с абонентами от имени данной организации договоров на оказание услуг пейджинговой связи; продажа от имени данной организации пейджеров; сбор с абонентов абонентской платы для данной организации. В этой ситуации возникает проблема с включением расходов на оплату посреднических услуг, оказываемых дилерами для данной организации в состав затрат по сбыту продукции, товаров или в состав себестоимости продаж.

Услуги, оказываемые организациями - дилерами и заключающиеся в поиске абонентов, заключении договоров на оказание услуг пейджинговой связи, сборе с абонентов абонементной платы за услуги пейджинговой связи и др., учитывая специфику деятельности данной организации по оказанию услуг пейджинговой связи юридическим лицам и населению, могут быть отнесены к расходам, связанным со сбытом услуг, и в соответствии с Положением о составе затрат включаться в себестоимость услуг данной организации.

1.10. Хищение (кража) сотового аппарата

Большинство абонентов при выборе сотового телефона предпочитает легкие и маленькие телефоны. Легкие и маленькие - это значит весом около 100 г и свободно умещающиеся в кармане мужской рубашки или в отделении дамской сумочки. Правда, при этом надо помнить, что большую часть веса сотового телефона составляет аккумулятор.

Однако миниатюрность мобильных телефонов иногда превращается в серьезный недостаток, ведь именно поэтому сотовые трубки могут незаметно выскользнуть из кармана или сумочки и иногда становятся легкой добычей для похитителей.

В случае пропажи сотовой трубки необходимо в первую очередь позвонить в центр обслуживания вашего оператора связи с просьбой о приостановке действия договора обслуживания. У большинства операторов связи есть специальные службы, работающие круглосуточно по многоканальным телефонам и принимающие заявки об утрате.

Для приостановления договора обслуживания пользователю - физическому лицу достаточно заявить по телефону о случившемся оператору связи и указать паспортные данные.

Если пропал телефонный аппарат, принадлежащий организации, то необходимо также заявить о случившемся по телефону оператору связи и дополнительно составить письменную заявку, которую можно отправить по факсу.

Подобные действия позволят заблокировать счет и сберечь находящиеся на нем деньги.

После этого необходимо прийти в офис оператора связи, взяв с собой гарантийный талон и договор на обслуживание. В офисе оператора связи еще раз составляется письменное заявление, и только после этого пропажа заносится в "черный список" - перечень телефонов, исчезнувших при невыясненных обстоятельствах.

Розыском похищенных сотовых телефонов из-за отсутствия специализированных служб занимаются органы внутренних дел. Поэтому организация, желающая вернуть свой аппарат, должна обратиться в ближайшее к месту происшествия отделение милиции. В этом случае по запросу органов внутренних дел отдел безопасности оператора связи заносит заводской номер сотового аппарата в еще один список. Тем самым оператор связи обязуется оказывать техническое содействие правоохранительным органам в последующих разыскных мероприятиях. Суть этих мероприятий преимущественно сводится к распространению информации о похищенном аппарате по сети организаций, связанных с ремонтом, подключением и продажей мобильных телефонов. Так что если человек с похищенным мобильным телефоном появится в сервисном центре, магазине или офисе оператора связи, то ему придется объяснить, каким образом к нему попал украденный телефон, после чего о находке сообщат бывшему владельцу.

В организации в случае установления факта хищения мобильного телефона согласно п.27 Положения по ведению бухгалтерского учета в обязательном порядке должна быть проведена инвентаризация (независимо от наступления установленного организацией ее планового срока). При этом результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация согласно п.5.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.

В соответствии с положениями Инструкции по применению Плана счетов организации необходимо сделать следующие бухгалтерские проводки на основании документа, подтверждающего отсутствие основного средства в надлежащем месте (если сотовый аппарат был принят к учету в качестве объекта основных средств) в результате принудительного изъятия (акт инвентаризации, акт о хищении, заявление в органы внутренних дел, заявление оператору сотовой связи и др.):

а) по Плану счетов, утвержденному Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56:

Дебет 47 Кредит 01 - отражено выбытие сотового телефона при его недостаче (по первоначальной стоимости);

Дебет 02 Кредит 47 - списан износ выбывшего сотового телефона;

Дебет 84 Кредит 47 - отражена стоимость недостающего сотового телефона,

б) по Плану счетов, утвержденному Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н:

для учета выбытия основных средств (в том числе недостающих основных средств) к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации по недостающему объекту. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость сотового аппарата списывается со счета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 - перенесена стоимость недостающего сотового телефона;

Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана начисленная амортизация по недостающему сотовому телефону;

Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана остаточная стоимость недостающего сотового телефона при его недостаче.

Сумма недостачи на конец отчетного года должна составлять сальдо по счету 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей" (счету 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - по новому Плану счетов), если у организации отсутствуют первичные документы, позволяющие списать недостачу на предусмотренные нормативными актами источники в результате того, что на дату составления отчетности виновные в хищении еще не установлены и сроки предварительного следствия не истекли.

На основании решения следственных или судебных органов, подтверждающих отсутствие виновных лиц либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, производится списание недостачи основного средства:

а) по Плану счетов, утвержденному Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56:

Дебет 80 Кредит 84 - отнесение убытка от выбытия сотового телефона на финансовые результаты.

В случае неустановления виновного лица компетентными органами организация, по мнению автора, может списать убыток от хищения на финансовые результаты в соответствии с п.3 ст.12 Закона о бухгалтерском учете. При этом налогооблагаемая прибыль не уменьшается. Аналогичного мнения придерживается Минфин России в Письме от 21 октября 1998 г. N 04-02-04/1.

Если виновное лицо установлено, но отказалось возмещать ущерб, организация должна подать иск в судебные органы.

Списание убытка от хищения на финансовые результаты возможно только при получении исполнительных документов с утвержденным судом актом о несостоятельности ответчика и невозможности обращения взыскания на его имущество;

б) по Плану счетов, утвержденному Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 94 - признание убытка от выбытия недостающего сотового аппарата в качестве прочих расходов;

Дебет 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 91/2 - выявлено сальдо прочих доходов и расходов от списания недостающего сотового аппарата;

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 91/9 - отнесение убытка от списания недостающего сотового аппарата на финансовые результаты организации.

При обнаружении факта хищения мобильного телефона организации необходимо оформить следующую первичную документацию:

- акт, составленный материально - ответственным лицом, подтверждающий факт хищения с указанием модели мобильного телефона, его стоимости, обстоятельств, при которых произошло хищение;

- приказ, изданный руководителем организации, о проведении инвентаризации и создании инвентаризационной комиссии;

- инвентаризационные документы, составленные в соответствии с Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации";

- оформление инвентаризационной формы N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 27 марта 2000 г. N 26;

- копия заявления оператору связи;

- копия заявления в органы МВД России,

- официальная переписка;

- постановление об отказе в возбуждении уголовного дела или уведомление о его приостановлении или прекращении.

На практике может возникнуть ситуация, в которой в результате оперативно - разыскных мероприятий, проведенных органами внутренних дел при техническом содействии оператора сотовой связи, о которых говорилось выше, сотовый телефон, числившийся в составе основных средств, будет найден.

Сотовый телефон был списан с баланса организации на основании проведенной инвентаризации. В акте инвентаризации была указана балансовая стоимость похищенного аппарата. При списании сотового телефона на основании данных бухгалтерского учета по кредиту счета 47 был отражен износ списываемого с баланса организации похищенного аппарата.

Действующими нормативными документами не регламентирован порядок определения балансовой стоимости возвращаемых организации ранее похищенных основных средств при постановке их на баланс. По мнению автора, единственный документ, подтверждающий стоимость этих основных средств, - акт инвентаризации, по результатам которой это основное средство ранее было списано с баланса.

Таким образом, на основании вышеизложенного при возврате похищенного ранее сотового телефона он должен быть поставлен на баланс по той стоимости, которая была указана в документах о снятии его с баланса.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов при возврате похищенного ранее сотового телефона на счетах бухгалтерского учета необходимо произвести следующие записи:

1) если до момента возврата сотового телефона не было установлено отсутствие виновных лиц и убыток от хищения не был списан на счет прибылей и убытков (в скобках указана нумерация нового Плана счетов):

Дебет 01 Кредит 84 (94 "Недостачи и потери от порчи ценностей") - остаточная стоимость похищенного сотового аппарата, числившаяся в числе недостач и потерь от порчи ценностей до момента установления виновных лиц или их отсутствия;

Дебет 01 Кредит 02 - износ похищенного сотового аппарата, начисленный предприятием и отнесенный при списании его с баланса в кредит счета 47 (на основании данных бухгалтерского учета) (по новому Плану счетов - износ похищенного сотового аппарата, начисленный предприятием и отнесенный при списании его с баланса в кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств");

2) если до момента возврата сотового телефона было установлено отсутствие виновных лиц и убыток от хищения был списан на счет прибылей и убытков:

Дебет 01 Кредит 80 - инвентарная стоимость сотового аппарата (на основании имеющихся документов о его списании в результате хищения);

Дебет 80 Кредит 02 - начисленный до момента хищения износ возвращенного сотового аппарата (на основании бухгалтерских документов).

В соответствии с новым Планом счетов проводки будут следующими:

Дебет 01 Кредит 91 - принятие к учету ранее похищенного сотового аппарата;

Дебет 91 Кредит 99 - списание прибыли от данной операции на прибыль отчетного года.

В соответствии с п.14 Положения о составе затрат балансовая (остаточная) стоимость найденного и возвращенного организации сотового телефона должна быть включена в налогооблагаемую прибыль в составе внереализационных доходов.

Таким образом, фактически налогооблагаемая прибыль увеличивается на ту сумму, на которую она ранее была уменьшена при списании убытка от хищения сотового телефона.

Зачисление объектов в состав основных средств должно быть оформлено Актом (накладной) приемки - передачи основных средств Типовой межотраслевой формы N ОС-1, утвержденного Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а.

В том случае, если в период розыска похищенного сотового телефона производилась переоценка основных средств организации, корректировка балансовой стоимости сотового телефона на коэффициенты переоценки не производится, так как действующими нормативными документами предусмотрено, что переоценке подлежат только основные средства, находящиеся на балансе организаций, а похищенный аппарат в соответствии с действующими нормативными документами после проведения инвентаризации был списан с баланса организации.

1.11. Отражение в учете гарантийного взноса

на обслуживание сотовой связью

Достаточно часто на практике при заключении договора на обслуживание сотовой связью организации - абоненты уплачивают оператору связи определенную сумму - гарантийный взнос. При этом сумма взноса в соответствии с условиями договора выражена в иностранной валюте и оплачивается в рублях по курсу Банка России на день оплаты.

Обычно гарантийный взнос берется на весь срок договора, а затем в зависимости от условий договора сотовый оператор может распорядиться суммой гарантийного взноса по-разному:

- возвратить абоненту, если договор расторгнут по обоюдному согласию сторон и при этом за абонентом не числится задолженность по оплате услуг связи;

- зачесть гарантийный взнос в оплату задолженности абонента, в случае если такая задолженность имеется;

- засчитать в счет штрафных санкций, начисленных абоненту за нарушение условий договора.

Может возникнуть ситуация, когда по истечении определенного времени оператором связи будет возвращен этот взнос в связи с отсутствием задолженности у организации перед оператором связи. При отражении подобных операций в бухгалтерском учете необходимо обратить внимание на следующее.

Сумма гарантийного взноса клиента находится у оператора связи и служит источником погашения непредвиденных затрат, которые могут возникнуть при оказании услуг клиенту. Организация учитывает гарантийный взнос на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Пример. В сентябре 2000 г. ООО "Айрис" заключило договор с сотовым оператором, в соответствии с которым гарантийный взнос на весь период действия договора составляет 100 USD. Курс доллара на момент уплаты составил 27,86 руб.

Дебет 61 (60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" - по новому Плану счетов) Кредит 51 - 5512 руб. (200 USD х 27,56 руб.) - произведена оплата гарантийного взноса оператору сотовой связи.

Первого октября 2000 г. фирма "Айрис" получила счет от сотового оператора за сентябрь на сумму 144 USD, в том числе НДС - 24 USD по курсу 27,63 руб. В учете фирмы "Айрис" были сделаны записи:

сентябрь 2000 г.:

Дебет 44 Кредит 60 - 3315,6 руб. (120 USD х 27,63 руб.) - отражена задолженность оператору сотовой связи за услуги связи в сентябре 2000 г.;

Дебет 19 Кредит 60 - 663,12 руб. (24 USD х 27,63 руб.) - отражена сумма НДС по услугам связи.

В соответствии с условиями договора, если абонент не оплачивает счет сотовой компании в месячный срок с момента его выставления, сотовая компания погашает образовавшуюся задолженность за счет гарантийного взноса. Кроме того, если с момента выставления оператором связи счета прошло три дня и за этот срок счет не был оплачен, то начиная с четвертого дня абоненту - должнику ежедневно начисляются пени из расчета 0,3% от суммы задолженности.

Фирма "Айрис" не оплатила в течение трех дней выставленный счет, в связи с чем оператор сотовой связи начиная с 8 октября 2000 г. начислял абоненту пени. Сумма начисленных пеней за сентябрь составила: 144 USD х 27 дн. (30 дн. - 3 дн.) х 0,3% = 11,66 USD.

Первого ноября 2000 г. оператор сотовой связи зачел часть гарантийного взноса в счет погашения задолженности по оплате услуг связи и начисленных пеней. Курс доллара на 1 ноября составил 27,78 руб.

На основании извещения оператора сотовой связи о зачете гарантийного взноса в счет погашения задолженности абонента по оплате услуг связи и начисленных пеней в бухгалтерском учете фирмы "Айрис" были сделаны следующие записи:

Дебет 80 (91 "Прочие доходы и расходы" - по новому Плану счетов) Кредит 60 - 323,91 руб. (144 USD х 27 дн. х 27,78 руб. х 0,3%) - отражена сумма пеней, начисленных сотовой компанией за задержку платежа в соответствии с условиями договора.

Согласно п.15 Положения о составе затрат присужденные или признанные штрафы за нарушение хозяйственных договоров включаются в состав внереализационных расходов и учитываются при налогообложении прибыли. В соответствии с п.12 ПБУ 10/99 штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров признаются внереализационными расходами.

Дебет 60 Кредит 61 (60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" - по новому Плану счетов) - 4324,23 руб. ((120 USD + 24 USD) х 27,78 руб. + 323,91 руб.) зачтена сумма гарантийного взноса в счет оплаты услуг сотовой связи и начисленных пеней по курсу USD, действовавшему на момент зачета.

За время, прошедшее со дня выставления счета (1 октября 2000 г.) и до момента, когда этот счет был оплачен (1 ноября 2000 г.), курс доллара США изменился. Поэтому фирма "Айрис" должна отразить в бухгалтерском учете возникшую суммовую разницу:

Дебет 44 Кредит 60 - 18 руб. (120 USD х 27,78 руб. - 120 USD х 27,63 руб.) - отражена отрицательная суммовая разница по оплаченным услугам связи;

Дебет 19 Кредит 60 - 3,6 руб. (24 USD х 27,78 руб. - 24 USD х 27,63 руб.) - отражена отрицательная суммовая разница по НДС;

Дебет 68 / НДС Кредит 19 - 666,72 руб. (663,12 руб. + 3,6 руб.) - зачтен НДС.

1.12. Включение в себестоимость оплаты услуг

связи при отсутствии письменного договора

Пример. Фирмой "Ирэл" заключен договор на предоставление услуг связи с оператором сотовой связи "Телеком". По договору безвозмездного пользования фирма "Ирэл" передала фирме "Алекс" телефонный аппарат, линию связи и телефонный номер. Фирма "Алекс" согласно этому договору вносила плату за телефонные переговоры по счетам, выставляемым "Телекомом" фирме "Ирэл", и относила их на себестоимость как оплату услуг связи, а суммы НДС ставила к возмещению. Впоследствии по устному соглашению между фирмой "Алекс" и "Телекомом" счета стали выставляться непосредственно на фирму "Алекс". Практика показала, что налоговые органы считают такие действия неправомерными.

Для включения тех или иных затрат в себестоимость нужно подтвердить не только факт их осуществления, но и их соответствующую квалификацию. Следовательно, для обоснованного включения в себестоимость произведенных расходов существенным является не только то, что фирмой "Алекс" была произведена уплата денежных средств в пользу предприятия связи, но и то, что предприятие связи оказало услуги именно фирме "Алекс", вследствие чего и был произведен соответствующий платеж.

Любые хозяйственные взаимоотношения между юридическими лицами оформляются заключением сделок, то есть совершением действий, направленных на возникновение, изменение и прекращение соответствующих прав и обязанностей. Способом оформления сделок являются договоры (письменные, устные). Договором оформляется факт совершения хозяйственной операции, расходы по которой включаются в себестоимость. Наличие такого договора для подтверждения обоснованности отнесения на себестоимость произведенных расходов необходимо.

В соответствии с пп."и" п.2 Положения о составе затрат в состав производственных расходов предприятия включается оплата услуг связи.

Применительно к телефонной связи речь идет, как правило, о расходах на оплату получения доступа к телефонной сети, а также возможности местного, междугородного и международного телефонного соединения автоматическим способом или с помощью телефониста.

Поэтому для обоснованного отнесения фирмой "Алекс" на себестоимость произведенных расходов, именно как оплаты услуг связи, необходимо, чтобы участниками отношений были непосредственно фирма "Алекс" и предприятие, предоставляющее услуги связи ("Телеком").

При этом следует учитывать, что оказанием услуг связи, в том числе телефонной, могут заниматься только специализированные хозяйствующие субъекты. В соответствии со ст.2 Закона о связи услуги связи предоставляют предприятия связи (юридические лица, основным видом деятельности которых является предоставление услуг связи), а также операторы связи, действующие на основании должным образом оформленной и полученной лицензии (ст.15 Закона о связи).

Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что в том периоде, когда фирма "Алекс" оплачивала счета фирмы "Ирэл", выставленные ей "Телекомом", правоотношений непосредственно между предприятием связи и фирмой "Алекс" не существовало. В этом случае включение фирмой "Алекс" произведенных затрат в себестоимость как оплаты услуг связи и соответственно возмещение сумм НДС из бюджета являются необоснованными.

По поводу того периода, когда по устному соглашению с "Телекомом" счета на оплату услуг связи выписывались непосредственно на фирму "Алекс", необходимо сказать следующее. Наличие данных первичных документов подтверждает, что между фирмой "Алекс" и "Телекомом" фактически были установлены отношения в рамках договора на оказание услуг связи.

По общему правилу сделки между юридическими лицами должны совершаться в простой письменной форме (ст.161 ГК РФ). Однако несоблюдение простой письменной формы не влечет за собой недействительность сделки (если иное не установлено законом). Следовательно, произведенные фирмой "Алекс" расходы по оплате услуг связи могут быть включены в себестоимость, а уплаченный НДС принят к зачету.

Между тем факт совершения сделки в устной форме может повлечь за собой негативные последствия во взаимоотношениях предприятия "Алекс" с налоговыми органами.

Сомнения налогового инспектора по поводу обоснованности включения фирмой "Алекс" произведенных расходов в состав затрат, учитываемых при формировании себестоимости, и соответственно принятие к зачету (возмещению) уплаченного предприятию связи НДС вполне закономерны. Ведь проверяющий в подобной ситуации не имеет возможности наглядно убедиться, что договор об оказании услуг связи был заключен и что соответствующие платежи производились фирмой "Алекс" именно во исполнение обязательств по этому договору.

Таким образом, фирме "Алекс" в арбитражном суде придется доказывать факт заключения с предприятием связи договора об оказании услуг связи и обоснованность отнесения произведенных расходов на себестоимость.

1.13. Признание в учете затрат

на приобретение телефонных карт

Как уже отмечалось выше, посредством приобретения телефонных карт организациями оплачиваются услуги связи. Данные расходы для целей налогообложения относятся на себестоимость продукции как затраты, связанные с управлением производством, в соответствии с пп."и" п.2 Положения о составе затрат. При этом производственный характер отношений с абонентом обязательно должен быть подтвержден документально.

Обращаем внимание, что пластиковые карточки, в том числе и предварительно оплаченные телефонные карточки, в соответствии с п.104 Правил оказания услуг телефонной связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 1997 г. N 1235, могут выступать в качестве средства оплаты услуг связи. Как уже говорилось, согласно пп."и" п.2 Положения о составе затрат оплата услуг связи как затрат, связанных с управлением производством, включается в себестоимость продукции (работ, услуг).

Следует подчеркнуть, что при этом включение или невключение расходов, связанных с потреблением услуг связи, в себестоимость продукции Положение о составе затрат не связывает с видом, конструкцией или принципом действия средств связи (телеграф, телефон, радиотелефон, сотовый телефон и т.п.), а также формой оплаты (в данном случае с использованием пластиковой карточки). Единственное условие, которое необходимо соблюдать, - это то, что указанные затраты должны быть связаны с управлением производством. Для выполнения данного условия необходимость использования сотовых телефонов в производственных целях в организации должна быть подтверждена организационно - распорядительными документами, например, приказами или распоряжениями руководителя, должностными инструкциями и т.п.

Если такая необходимость подтверждена соответствующими организационно - распорядительными и первичными документами, а сотовые телефоны учитываются на балансе организации, то все расходы, связанные с оплатой организацией услуг сотовой связи (в том числе и по пластиковым карточкам), по нашему мнению, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). При этом отсутствие распечатки разговоров не может препятствовать включению данных затрат в себестоимость продукции (работ, услуг). Доказательством такого утверждения может служить аналогия с включением в себестоимость продукции (работ, услуг) абонентской платы за обычный телефон. Оплата посредством пластиковых карточек наравне с абонентской платой является одним из видов средств оплаты услуг связи. Вместе с тем в случае абонентской оплаты никто никаких распечаток не требует.

Письмом МНС России от 22 мая 2000 г. N ВГ-9-02/174 предусматриваются такие оправдательные документы, как счет телефонной станции, расшифровка АТС с указанием номеров телефонов абонентов, с которыми велись переговоры, а также допускаются и иные документы, подтверждающие производственный характер подобных расходов.

Поскольку при использовании телефонных карт такие документы отсутствуют, организации следует разработать акт списания расходов по приобретению телефонных карт на себестоимость продукции и утвердить его в качестве первичного учетного документа.

В соответствии с п.13 Положения по ведению бухгалтерского учета первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации. Если форма документов не предусмотрена альбомами, она утверждается организацией.

Акт должен содержать ряд обязательных реквизитов: наименование документа, код формы, дата составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении), наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки.

Также в зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты, например, номер телефонной карточки, номер телефона абонента и обоснование производственного характера отношений с абонентом. В соответствии с п.5 ПБУ 1/98 форма первичного документа утверждается руководителем организации.

1.14. Использование служебного телефона

для личных разговоров

по междугородной и международной связи

Возмещение ущерба

В соответствии с п.4 ст.121 "Случаи полной материальной ответственности работников" КЗоТ РФ работники несут материальную ответственность в полном размере ущерба, причиненного по их вине предприятию, учреждению, организации в случае, когда ущерб причинен не при исполнении трудовых обязанностей. В данном случае использование служебного телефона в своих личных интересах, в результате которого организация понесла убытки, является наглядным примером причинения ущерба не при исполнении трудовых обязанностей.

Согласно ст.121.3 "Определение размера ущерба, причиненного предприятию, учреждению, организации" КЗоТ РФ, размер причиненного предприятию, учреждению, организации ущерба определяется по фактическим потерям на основании данных бухгалтерского учета, то есть - на основании выставленного оператором связи счета и расшифровки АТС с указанием номеров телефонов, с которыми велись переговоры.

В зависимости от размера различается порядок возмещения ущерба: административный или судебный. Согласно ст.122 "Порядок возмещения ущерба, причиненного предприятию, учреждению, организации" КЗоТ РФ возмещение ущерба работниками в размере, не превышающем среднего месячного заработка, производится по распоряжению администрации предприятия, учреждения, организации, а руководителями предприятий, учреждений, организаций и их заместителями - по распоряжению вышестоящего в порядке подчиненности органа путем удержания из заработной платы работника. Распоряжение администрации или вышестоящего в порядке подчиненности органа должно быть сделано не позднее двух недель со дня обнаружения причиненного работником ущерба и обращено к исполнению не ранее семи дней со дня сообщения об этом работнику. Если работник не согласен с вычетом или его размером, трудовой спор по его заявлению рассматривается в порядке, предусмотренном законодательством.

В остальных случаях возмещение ущерба производится путем предъявления администрацией иска в районный (городской) народный суд. Срок для подачи такого иска - один год со дня обнаружения причиненного работником ущерба.

Днем обнаружения ущерба считается день, когда администрации организации стало о нем известно. Если ущерб обнаружен в результате инвентаризации, при ревизии или проверке финансово - хозяйственной деятельности, днем обнаружения ущерба считается день подписания соответствующего акта или заключения.

Работники, виновные в причинении предприятию, учреждению, организации ущерба, несут материальную ответственность только при наличии прямого действительного ущерба. Материальная ответственность, как правило, ограничивается определенной частью заработка рабочего или служащего и не должна превышать полного размера причиненного ущерба, за исключением случаев, специально предусмотренных законодательством.

Материальная ответственность может быть возложена на работника только при наличии его вины в причинении прямого действительного ущерба предприятию противоправными действиями или бездействием. Противоправным считается поведение работника при неисполнении или неправильном исполнении им своих трудовых обязанностей, установленных законами, постановлениями, правилами внутреннего трудового распорядка, инструкциями и другими обязательными правилами, а также приказами и распоряжениями администрации.

Работники организации могут быть привлечены к ограниченной или полной материальной ответственности. Под ограниченной ответственностью понимается ответственность работника в размере прямого действительного ущерба, но не более его среднемесячного заработка. Случаи полной материальной ответственности определены ст.121 КЗоТ РФ, которой, в частности, предусмотрено наступление такой ответственности за ущерб, причиненный организации не при исполнении трудовых обязанностей.

В соответствии со ст.125 "Ограничение размера удержаний из заработной платы" КЗоТ РФ при каждой выплате заработной платы общий размер всех удержаний не может превышать 20%, а в случаях, особо предусмотренных законодательством, - 50% заработной платы, причитающейся к выплате работнику. При удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам за работником во всяком случае должно быть сохранено 50% заработка. Названные ограничения не распространяются на удержания из заработной платы при отбывании исправительных работ и при взыскании алиментов на несовершеннолетних детей. Не допускаются удержания из выходного пособия, компенсационных и иных выплат, на которые согласно законодательству не обращается взыскание <*>.

     
   ————————————————————————————————

<*> Подробнее об удержаниях читайте в новой книге издательства "Налоговый вестник": Березкин И.В. Удержания из заработной платы.

Решение организации о производстве удержаний за причиненный ущерб работник вправе оспорить в порядке, предусмотренном законодательством. Если работник не согласен с вычетом или его размером, трудовой спор по его заявлению рассматривается в порядке, предусмотренном законодательством в комиссии по трудовым спорам или в суде.

Если администрация в нарушение порядка, установленного ст.122 КЗоТ РФ, произвела удержание из заработной платы работника, то орган по рассмотрению трудовых споров принимает, по жалобе работника, решение о возврате незаконно удержанной суммы.

Взыскание с руководителей государственных и муниципальных предприятий, учреждений, организаций и их заместителей материального ущерба в судебном порядке производится по иску вышестоящего в порядке подчиненности органа или по заявлению прокурора.

Возмещение ущерба производится независимо от привлечения работника к дисциплинарной, административной или уголовной ответственности за действие, которым причинен ущерб предприятию, учреждению, организации.

Поскольку административный порядок возмещения ущерба намного проще и удобнее, чем судебный порядок, в ряде случаев для организации целесообразно оценить ущерб несколько ниже его реальной величины с тем, чтобы он стал меньше среднего заработка причинителя вреда.

Документооборот

Аудиторская практика показывает, что в любом случае администрации организации необходимо оформить следующие документы:

1. Акт о проведении служебного расследования, датированный числом не позднее двух недель с момента, когда администрация узнала, что нанесен ущерб. Такой датой в данном случае следует считать дату получения расшифровки АТС с указанием номеров телефонов, с которыми велись переговоры. В акте должно быть зафиксировано, что:

- работник звонил по своим личным делам, то есть причинен вред не при исполнении трудовых обязанностей согласно п.4 ст.121 "Случаи полной материальной ответственности работников" КЗоТ РФ;

- работник сознательно использовал телефон в личных целях;

- звонок работника повлек для организации дополнительные расходы.

2. Объяснительная записка работника, в которой также должны быть даны ответы в пользу работодателя на те же вопросы. Кроме того, надо указать:

- в чем конкретно выражается ущерб (организация вынуждена оплатить его телефонный счет);

- в каком размере работник отвечает за ущерб - в полном или в пределах заработной платы;

- правильно ли определен размер ущерба, подлежащего возмещению;

- если у организации есть задолженность перед работником, то в объяснительной записке работник может попросить разрешения о возмещении ущерба путем погашения встречных обязательств. После этого в распоряжении администрации следует отразить факт согласия на зачет, но не больше среднего заработка.

Работник, причинивший ущерб, может признать свою вину и выразить согласие добровольно возместить его полностью или частично в соответствии со ст.118.1 "Добровольное возмещение работниками ущерба, причиненного предприятию, учреждению, организации" КЗоТ РФ. Но при этом следует помнить, что возмещению подлежит прямой действительный ущерб в пределах среднего месячного заработка работника. Работник вправе возместить ущерб путем внесения денежных сумм в кассу организации либо, с согласия администрации, путем передачи равноценного имущества без оплаты. В этом случае настоятельно рекомендуем включить в объяснительную записку работника его добровольное обязательство о внесении наличных денежных средств в кассу или равноценного имущества (без оплаты) в возмещение причиненного ущерба.

Может возникнуть более сложная ситуация, когда работник отказывается от своей вины. В этом случае организации необходимо доказать, что ее работник действительно использовал телефон в личных целях: например, звонил людям, с которыми он состоит в родственных отношениях.

Если работник, который должен возместить ущерб, является руководителем организации или его заместителем, то согласно ст.122 "Порядок возмещения ущерба, причиненного предприятию, учреждению, организации" КЗоТ РФ распоряжение об удержании из его заработной платы или о заявлении иска издает вышестоящий орган - тот, который принимает решение о его назначении. Например, в акционерном обществе по уставу это может сделать общее собрание или совет директоров. Этот же орган утверждает комиссию (в том числе и председателя), которая будет проводить служебное расследование.

Налог с продаж

На практике очень часто возникает следующая ситуация. Организация по договору с оператором связи производит оплату по безналичному расчету оказанных услуг связи. При проверке телефонных разговоров устанавливаются случаи переговоров работником организации по вопросам, не связанным с производственным процессом. По заявлению работника организации расходы на такие переговоры покрываются путем внесения наличных денежных средств в кассу организации. Многие бухгалтеры при этом взимают с такого работника налог с продаж, руководствуясь следующими аргументами.

В соответствии с Законом РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" объектом обложения налогом с продаж является стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет. Если услуги связи были предоставлены физическому лицу (сотрудник организации воспользовался этими услугами в личных целях) и сотрудник оплатил стоимость личных телефонных разговоров путем внесения в кассу организации денежных средств, то, по мнению некоторых бухгалтеров, возникает объект обложения налогом с продаж. Руководствуясь этими доводами, сотрудник организации должен оплатить услуги связи на сумму, увеличенную на сумму налога с продаж, а организация соответственно должна перечислить налог с продаж в соответствующий бюджет.

По мнению автора, объектом налогообложения по налогу с продаж признается стоимость услуг не первой необходимости, реализуемых за наличный расчет. Перечень указанных услуг установлен решением законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации.

Поскольку услуги междугородной связи включены в указанный перечень, у бухгалтера организации возникает проблема с взиманием налога с продаж в случае компенсации затрат организации при использовании служебного телефона для личных разговоров по междугородной связи.

По своему экономическому смыслу и юридической природе понятие "компенсация работником затрат организации по оплате его разговоров" и понятие "оказание услуг междугородной телефонной связи" - абсолютно разные. Во-первых, большинство организаций юридически не имеют права оказывать такие услуги, поскольку подобная деятельность лицензируется. Во-вторых, договор на оказание услуг связи заключен с организацией, а не с работником.

Поэтому в рассматриваемой ситуации организация не оказывает услугу своему работнику, а производит удержание из его заработка за нанесенный материальный ущерб.

Учет операций по удержанию из заработка

работника сумм ущерба

по личным телефонным переговорам

Учет расчетов по возмещению причиненного организации в результате использования служебного телефона для личных целей материального ущерба осуществляется на субсчете 3 "Расчеты по возмещению материального ущерба" счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". В новом Плане счетов, утвержденном Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н и вступающем в силу с 1 января 2001 г., учет данных операций должен осуществляться с использованием субсчета 73/2 "Расчеты по возмещению материального ущерба". На субсчете 73/2 должны учитываться расчеты по возмещению материального ущерба, причиненного работником организации в результате недостач и хищений денежных и товарно - материальных ценностей, брака, а также по возмещению других видов ущерба.

В дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 3 "Расчеты по возмещению материального ущерба" (по новому Плану счетов счета 73, субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба), суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц, относятся с кредита счета 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей" (с кредита счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в соответствии с новым Планом счетов).

По кредиту счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" записи производятся в корреспонденции со счетом 50 "Касса" - на сумму внесенных платежей, счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы удержаний из заработной платы, счета 84 (94 по новому Плану счетов) "Недостачи и потери от порчи ценностей" - на суммы списанных недостач при отказе во взыскании ввиду необоснованности иска. Аналитический учет по счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" ведется по работникам организации.

Счет 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей" (счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" по новому Плану счетов) предназначен для обобщения информации о наличии сумм недостач, хищений и потерь от порчи ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения и реализации, независимо от того, подлежат они отнесению на счета издержек производства (обращения) или виновных лиц.

Пример. Внутренним аудитором торговой фирмы "Миллена косметикс" установлено, что в ноябре 2000 г. на счет 44 "Издержки обращения" была отнесена сумма 4500 руб., которая не обусловлена производственной необходимостью, так как телефонные номера, с которыми связывались работники, не входят в список коммерческих партнеров торговой фирмы. Кроме того, 900 руб. - сумма НДС по этим переговорам - были отнесены к возмещению из бюджета (расчеты по НДС производятся фирмой ежеквартально).

Как выяснилось в ходе служебного расследования, проводимого на основании расшифровки номеров телефонов, полученной от АТС, данная сумма затрат возникла в результате личных переговоров менеджера по продажам Смирнова А.Э. с родственниками из различных городов Сибири и Дальнего Востока. В объяснительной записке менеджера по продажам Смирнова А.Э. было указано, что он действительно использовал телефон в личных целях, признает свою вину и выражает согласие добровольно возместить ущерб, причиненный фирме в пределах своего среднего месячного заработка. Общая сумма ущерба, причиненного фирме, составила 5400 рублей (4500 руб. + 900 руб.). Средний заработок Смирнова А.Э. составляет 5000 рублей. В декабре 2000 г. менеджеру по продажам начислена заработная плата в сумме 5200 руб.

На основании акта о проведении служебного расследования от 15 декабря 2000 г. и объяснительной записки менеджера по продажам от 15 декабря 2000 г. был издан приказ директора фирмы "Миллена косметикс" о взыскании ущерба, на основании которого в бухгалтерском учете были произведены следующие записи (в скобках дана нумерация счетов в соответствии с новым Планом счетов):

Дебет 44 Кредит 76 (60) - сторно - 4500 руб. - скорректирована сумма издержек обращения на сумму затрат, относящихся к личным телефонным переговорам;

Дебет 68 Кредит 19 - сторно - 900 руб. - восстановлена сумма НДС, связанная с личными телефонными переговорами;

Дебет 84 (94) Кредит 76 (60) - 4500 руб. - списана сумма недостачи денежных средств, приходящаяся на личные телефонные переговоры;

Дебет 84 (94) Кредит 19 - 900 руб. - списана сумма НДС, относящаяся к недостаче денежных средств по личным телефонным переговорам;

Дебет 73/3 (73/2) Кредит 84 (94) - 5000 руб. - сумма ущерба по личным телефонным переговорам в размере, не превышающем среднего заработка менеджера, отнесена на расчеты с работником;

Дебет 88 (84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)") Кредит 84 (94) - 400 руб. - ущерб по личным телефонным переговорам в размере, превышающем среднемесячный заработок менеджера, отнесен за счет собственных средств фирмы;

Дебет 70 Кредит 69 - 52 руб. (5200 руб. х 1% ПФР) - удержаны страховые взносы 1% в Пенсионный фонд РФ за декабрь 2000 г.;

Дебет 70 Кредит 68 - 1013 руб. ((5200 руб. - 52 руб. - 83,49 руб.) х 20%) - удержан подоходный налог за декабрь 2000 г.;

Дебет 70 Кредит 73/3 (73/2) - 837 руб. ((5200 руб. - 1013 руб.) х 20%) - удержана сумма (20%) в возмещение ущерба, причиненного фирме телефонными переговорами в личных целях;

Дебет 70 Кредит 50 - 3298 руб. (5200 руб. - 52 руб. - 1013 руб. - 837 руб.) - выдана заработная плата менеджеру Смирнову А.Э. за декабрь 2000 г.

1.15. Возмещение стоимости услуг связи

при эксплуатации арендованного имущества

На практике арендаторы или субарендаторы зданий, сооружений, нежилых помещений не могут обходиться в своей деятельности без телефонов. Расходы по оплате услуг связи относятся (в числе других коммунальных платежей) к эксплуатационным расходам по аренде недвижимого имущества.

На практике обычно ситуация складывается следующим образом. Организация является арендатором по договору аренды помещения, зарегистрированному в Москомимущества, согласно которому на арендуемой площади арендодателем арендатору предоставляется несколько телефонных линий. При этом плата за телефонную связь не входит в состав арендной платы. Согласно условиям договора аренды "...арендатор возмещает арендодателю абонентскую плату за телефоны, плату за междугородную и международную связь в соответствии со счетами, выставляемыми арендодателем по ставкам обслуживающих организаций". Оператор телефонной связи выставляет счета непосредственно арендодателю и отказывается выставлять счета напрямую арендатору. В подобной ситуации арендатор, ссылаясь на пп."и" п.2 Положения о составе затрат, включает суммы по оплате услуг связи в издержки производства и обращения с соответствующим уменьшением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль при условии оплаты телефонных разговоров по счету - фактуре от арендодателя и расшифровке от оператора связи по телефонным номерам, предоставленным арендодателем.

Следует отметить, что в соответствии со ст.606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Согласно ст.607 ГК РФ в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

Порядок учета расходов на оплату коммунальных платежей для целей налогообложения у арендатора и арендодателя изложены в п.8 Методических рекомендаций по отдельным вопросам налогообложения прибыли, доведенных Письмом Госналогслужбы России от 27 октября 1998 г. N ШС-6-02/768@.

Аудиторская практика показывает, что обычно договора аренды предусматривают оплату эксплуатационных расходов в части, относящейся к услугам связи, по отдельным счетам, выставляемым арендодателем арендатору.

Напоминаем, что вопросы оформления договорных отношений между арендодателем и арендатором по договорам аренды регулируются гл.34 ГК РФ. Арендуемое имущество должно быть передано в том виде, в котором оно пригодно к эксплуатации, а именно - с учетом отопления, водоснабжения, освещения, а при согласии сторон - и с предоставлением права пользования телефонной сетью.

По общему правилу, приведенному в ст.616 ГК РФ, эксплуатационные расходы несет за свой счет арендатор. Поэтому если самим договором аренды обязанность по финансированию таких расходов не возложена на арендодателя, то все эксплуатационные расходы арендатора подлежат отнесению на издержки производства и обращения на основании пп."е" и "и" (в зависимости от характера произведенных расходов) п.2 Положения о составе затрат при условии, что объект аренды используется арендатором в производственных целях.

В этом случае отражение эксплуатационных затрат в части, относящейся к услугам связи, в учете арендатора будет следующим:

Дебет 20, 26, 44 Кредит 10, 60, 76 (счет 76 по новому Плану счетов для этих целей применяться не будет) и др. - списаны фактические затраты арендатора, связанные с эксплуатацией арендованного имущества;

Дебет 19 Кредит 60, 76 (счет 76 по новому Плану счетов для этих целей применяться не будет) - учтен НДС по эксплуатационным расходам. Суммы НДС засчитываются (возмещаются из бюджета) в общеустановленном порядке.

Статья 616 ГК РФ допускает возможность возложения расходов по содержанию арендованных помещений в зависимости от договоренности сторон как на арендатора, так и на арендодателя. Если же договором аренды обязанность по финансированию эксплуатационных расходов возложена на арендодателя, то все расходы арендатора подлежат либо возмещению арендодателем, либо отнесению за счет собственных средств арендатора (счет 88).

Порядок пользования услугами связи должен быть предусмотрен в условиях договора аренды.

Необходимо иметь в виду, что ранее в соответствии с Письмом Госналогслужбы России от 28 августа 1992 г. N ИЛ-6-01/284 "О временных указаниях о порядке проведения документальных проверок юридических лиц, независимо от вида деятельности и формы собственности (включая предприятия с особым режимом работы), по соблюдению налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль" (в ред. от 30 апреля 1993 г.) не предусмотренные договором аренды и не входящие в калькуляцию арендной платы расходы (капитальный и текущий ремонт, расходы по содержанию арендованных помещений и т.п.) в учете арендодателя должны быть отнесены на соответствующие счета по учету производственных затрат, издержек обращения или образованных специальных резервов арендодателя. При этом факты отнесения подобных расходов на результаты хозяйственной деятельности арендатора налоговые органы однозначно рассматривают как сокрытие дохода от налогообложения.

Вопрос отражения в учете арендодателя сумм возмещения расходов по оплате услуг связи является достаточно спорным. Характерно, что арбитражной практики по этому вопросу пока не существует.

Так, по мнению Минфина России, если договором аренды предусмотрено возмещение расходов по оплате коммунальных платежей и услуг связи в части, относящейся к сданному в аренду помещению, то отражение этой хозяйственной операции в бухгалтерском учете осуществляется с использованием счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Такая операция рассматривается как возмездное оказание услуги арендатору по перечислению коммунальных платежей и услуг связи. В частности, в Письме Минфина России от 13 сентября 2000 г. N 04-02-04/1 подчеркивается, что в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету у организации, оказывающей услуги, должны формироваться доходы и расходы от оказания этих услуг в части обычной деятельности. Учитывая это, если согласно условиям договора аренды арендодатель выполняет функции по оказанию услуг связи, то им должен быть сформирован доход от обычных видов деятельности с отражением по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Однако при этом необходимо учитывать, что полученные доходы относятся к деятельности, являющейся лицензируемой. Минфин России рекомендует учитывать положения п.8 Методических рекомендаций по отдельным вопросам налогообложения прибыли, доведенных Письмом Госналогслужбы России от 27 октября 1998 г. N ШС-6-02/768@.

Позиция Минфина России совпадает с позицией МНС России, согласно которой если договором аренды суммы платежей за коммунальные услуги и услуги связи при определении арендной платы не учтены, то отражение в бухгалтерском учете арендодателя данной хозяйственной операции осуществляется с использованием счета 46 (по новому Плану счетов - с использованием счета 90 "Продажи").

По мнению автора, отражение в учете организации - арендодателя затрат на услуги связи, потребленные арендатором, зависит от условий, предусмотренных договорами аренды.

В том случае, когда организация - арендодатель рассматривает предоставление площадей по договорам аренды как предмет своей деятельности (поступления учитываются на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" или по новому Плану счетов с использованием счета 90 "Продажи") и услуги связи включены в состав арендной платы, отнесение этих затрат на себестоимость правомерно. Поэтому стоимость телефонных услуг, потребленных арендаторами, для арендодателя является расходом по обычным видам деятельности в соответствии с п.5 ПБУ 10/99.

Если исходя из условий заключенных договоров в арендную плату услуги связи не входят, то они в суммах, приходящихся на соответствующих арендаторов, в учете арендодателя отражаются на счетах расчетов. В этом случае возмещение этих затрат, получаемое арендодателем, также отражается на счетах расчетов (счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", а по новому Плану счетов - счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками").

Минфин России и МНС России, предписывая арендодателю отражать суммы полученного возмещения с использованием счета 46 (счет 90 "Продажи" - по новому Плану счетов), рассматривают их как возмездное оказание услуги арендатору по перечислению коммунальных платежей и услуг связи. Очевидно, что официальные органы согласны с тем, что саму услугу арендатору оказывает не арендодатель, а энерго- и теплоснабжающие организации, операторы связи, поскольку арендодатель оказывает "услугу по перечислению платежей". Логично в этом случае предположить, что, с точки зрения официальных органов, чем больше телефонных разговоров у арендатора, тем выше стоимость услуг по перечислению. Откуда следует, что стоимость услуги определяет не сам арендодатель, а вышеперечисленные предприятия.

Позиция официальных органов не учитывает различных вариантов договоров, например, включения (или невключения) тех или иных услуг в состав арендной платы.

На практике обычно ситуация складывается следующим образом. Арендодатель вначале полностью оплачивает счет телефонного узла, а затем бухгалтерия арендодателя по распечаткам АТС с указанием номеров телефонов определяет расходы, приходящиеся на соответствующих арендаторов, и выставляет им соответствующие счета. Получается, что арендодатель действительно оказывает арендатору услугу по перечислению за него платежей. Но дело в том, что во многих случаях стоимость этой услуги уже заложена в калькуляцию арендной платы по тому или иному договору аренды. Она (как и сама арендная плата) стабильна и не может меняться чаще одного раза в год согласно п.3 ст.614 ГК РФ.

В том случае, когда стоимость услуг связи не включена в арендную плату и в договоре аренды стороны определили, что на арендодателя возложены функции по организации расчетов между арендаторами и операторами связи, данное условие является существенным, то есть при его несоблюдении заключение договора аренды невозможно.

При этом необходимо также учитывать следующее. В случае если арендодатель оплачивает услуги связи по тарифам, установленным оператором связи, он не имеет права продавать их с наценкой. В связи с этим, по мнению автора, в случае если возмещение затрат по оплате услуг связи арендодателю в части, приходящейся на арендатора, происходит согласно расчетам, по действующим расценкам на эти услуги, установленным оператором связи, то данные средства отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на счете 60 - по новому Плану счетов) (включая НДС) и не включаются в налогооблагаемую базу для исчисления налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы. При этом оплаченные арендодателем услуги связи, приходящиеся на арендаторов, расходами арендодателя не являются, а отражаются на счетах учета расчетов. При этом поступившие от арендаторов денежные средства в возмещение этих затрат также отражаются на счетах учета расчетов, в связи с чем не возникает необходимость начисления налогов на пользователей автомобильных дорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы.

Указанная операция может отражаться в бухгалтерском учете следующими записями (в скобках указана нумерация нового Плана счетов):

Дебет 76, субсчет "Расчеты за услуги связи" (60, субсчет "Расчеты за услуги связи") Кредит 51 - произведена оплата арендодателем стоимости услуг связи, включая НДС;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с арендатором" (60, субсчет "Расчеты с арендатором") Кредит 76, субсчет "Расчеты за услуги связи" (60, субсчет "Расчеты за услуги связи") - выставлен счет арендатору за услуги связи в части, приходящейся на арендатора;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с арендатором" (60, субсчет "Расчеты с арендатором") - поступление денежных средств от арендатора за потребленные им услуги связи.

В случае когда арендодатель выставляет арендатору счета за пользование телефоном, необходимо также иметь в виду следующие обстоятельства.

На практике часто возникает вопрос о том, правомерно ли отнесение на себестоимость затрат арендатора по оплате услуг связи непосредственно арендодателю на основании заключенного между ними отдельного договора на услуги связи, если арендодатель не имеет документально подтвержденного согласия оператора связи на заключение договоров с субабонентами на предоставление им услуг связи? При этом, как правило, между арендатором и арендодателем заключен отдельный договор на аренду помещения, и это помещение используется арендатором для производства и реализации продукции.

В соответствии с п.8 Письма Госналогслужбы России от 27 октября 1998 г. N ШС-6-02/768 "Методические рекомендации по отдельным вопросам налогообложения прибыли" расходы организации - арендатора по оплате коммунальных платежей, исходя из характера указанных расходов как затрат, непосредственно связанных с производством и реализацией продукции, работ, услуг, подлежат включению в себестоимость у арендатора вне зависимости от вида деятельности организации - арендодателя, определения в соответствии с договором суммы арендной платы и при условии заключения договоров на получение арендатором коммунальных услуг в соответствии с действующим законодательством.

В соответствии с Законом о связи и п.4 Правил оказания услуг телефонной связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 1997 г. N 1235 (введены в действие с 1 января 1998 г.), услуги телефонной связи оказываются на основании договора об оказании услуг телефонной связи, заключаемого между оператором связи и абонентом (клиентом). Права и обязанности сторон по договору могут передаваться только в порядке, установленном законодательными и нормативными актами.

До 1 января 1998 г. согласно Правилам предоставления услуг телефонными станциями, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24 мая 1994 г. N 547, действовала норма, в соответствии с которой права абонента телефонных сетей (в данном случае арендодателя) по договору пользования местной телефонной связью не могут быть переданы другим физическим и юридическим лицам без разрешения хозяйствующего субъекта - собственника телефонных сетей, заключившего с арендодателем такой договор. Ранее действовавшими Правилами предоставления услуг местными телефонными сетями, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 24 мая 1994 г. N 547, было предусмотрено, что в случае сдачи в аренду телефонизированных производственных зданий, помещений, принадлежащих юридическим лицам, арендодателем должно производиться временное переоформление на арендатора договора пользования местной телефонной связью.

С 1 января 1998 г. действуют новые Правила оказания услуг телефонной связи, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 1997 г. N 1235. Пунктом 4 указанных Правил предусмотрено, что услуги телефонной связи предоставляются на основании договора об оказании услуг телефонной связи, заключаемого между оператором связи и абонентом (клиентом). Права и обязанности сторон по договору могут передаваться другим лицам только в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и настоящими Правилами.

В Письме ГНИ по г. Москве N 11-13/6892 от 5 мая 1995 г. разъяснено, что "при рассмотрении вопроса о включении в себестоимость платы за телефонные переговоры, указанной в документах телефонной связи (полученных по домашним телефонам и телефонам с переговорных пунктов), следует сравнить номера телефонов по документам телефонной станции с номерами, указанными в заключенных между предприятиями договорах или других документах, подтверждающих наличие у этих организаций данных номеров. В случае неподтверждения этих номеров данные расходы (для целей налогообложения) в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются".

В соответствии с п.48 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 1997 г. N 1235, в случае сдачи внаем (поднаем) телефонизированного жилого помещения на основании заявления абонента действие договора об оказании услуг телефонной связи может быть приостановлено на срок найма (поднайма). Тогда по заявлению нанимателя (поднанимателя) телефонизированного жилого помещения с ним может быть заключен договор об оказании услуг телефонной связи на срок найма (поднайма).

И хотя в действующих Правилах оговорено, что абонентами (клиентами) являются физические лица, согласно ст.2 Закона о связи термин "пользователи связи" применяется к физическим и юридическим лицам, являющимся потребителями услуг связи, и, более того, согласно ст.5 данного Закона провозглашается равенство прав физических и юридических лиц на участие в деятельности в области связи и использование ее результатов.

Так как Правила, утвержденные Постановлением Правительства РФ N 1235, не должны противоречить Закону о связи у МГТС (как и у любой другой городской телефонной станции) нет оснований отказывать арендодателю в приостановлении договора на оказание услуг телефонной связи и заключении такого договора с арендатором.

В связи с тем что, как правило, между арендодателем и арендатором заключается договор на оказание услуг связи с нарушением действующего законодательства (поскольку арендодатель не имеет документального подтверждения согласия оператора связи на заключение договоров с субабонентами по предоставлению им услуг связи), отнесение на себестоимость затрат арендатора по оплате услуг телефонной связи является неправомерным.

Арендодатель не вправе сдавать в аренду принадлежащий ему телефонный номер, а арендатор не вправе включать в себестоимость своей продукции затраты по оплате телефонного номера, на который у него отсутствует договор с местным телефонным узлом или лицензированной специализированной организацией, предоставляющей телефонные услуги.

Единственный выход из данного положения - заключение арендатором самостоятельного прямого договора с оператором связи, имеющим соответствующую лицензию, на получение доступа к каналам связи (или приложения к основному договору абонента - арендодателя с указанием в качестве одного из субабонентов арендатора). Только тогда уплаченные суммы за услуги связи могут быть включены в издержки производства и обращения арендатора.

В Письме УМНС России по г. Москве от 4 февраля 2000 г. N 03-12/2073 "О себестоимости" подчеркивается, что если договор на предоставление услуг телефонной связи по арендуемому помещению заключен с соответствующими организациями непосредственно арендатором, то для целей налогообложения расходы арендатора по оплате данных услуг относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) согласно пп."и" п.2 Положения о составе затрат. Таким образом, если по договору аренды помещения предусмотрено предоставление арендодателем арендатору права пользования в арендуемом помещении телефонной связью с возложением на арендатора возмещения расходов арендодателя по оплате услуг телефонной связи помимо арендной платы, арендатор может отнести на себестоимость продукции (работ, услуг) расходы по возмещению арендодателю затрат по оплате услуг телефонной связи при подтверждении данных расходов соответствующими первичными документами - счетами арендодателя, составленными на основании аналогичных документов, выставленными организацией - оператором связи в отношении фактически используемых арендатором телефонных линий.

На практике это означает, что оплата услуг телефонной связи может быть принята в составе производственных затрат арендатора только в том случае, если она производится в соответствии с договором пользования телефонной связью и на основании счетов, выставляемых местной организацией телефонной связи непосредственно на его имя. В противном случае арендатор вынужден покрывать такие расходы за счет собственных средств.

Учитывая требования налоговых органов, в договоре аренды производственных помещений, если он предполагает предоставление телефонных линий, арендодатель и арендатор должны предусматривать необходимость временного переоформления договора с местной телефонной связью.

На практике могут возникнуть следующие ситуации.

Например, арендодатель имеет двухкомнатное помещение. Одна из комнат, составляющая 50% площади всего помещения, сдана в аренду. В помещении есть один телефон, которым совместно пользуются арендодатель и арендатор. В этом случае арендодатель не может списать часть затрат по оплате услуг связи на издержки производства, а арендатор - заключить договор с местной телефонной связью, тем более что это противоречит ст.421 ГК РФ.

К сожалению, практика согласования договоров аренды с организациями связи отсутствует, нормативные акты, регулирующие порядок согласования договоров аренды с местными телефонными организациями связи не приняты, поэтому размер арендной платы, предусматриваемый в заключаемом договоре аренды, должен обеспечивать не только покрытие износа помещения, но и возмещение расходов арендатора по содержанию помещения (водоснабжению, очистке стоков, охране, энергоснабжению, оплате услуг связи и т.д.). В договоре не указывается конкретная сумма возмещения затрат, то есть расшифровка составных частей арендной платы, но в то же время текст договора должен доказывать включение расходов по содержанию здания в сумму арендной платы.

В другой ситуации подрядчику на период выполнения строительных работ в аренду сдано помещение с телефоном. Заказчик имеет свою телефонную сеть, соединенную парой с сетью городской телефонной станции. Подрядчиком телефон в основном использован для связи с подразделениями и службами заказчика, а также со своими строительными бригадами. В некоторых случаях подрядчик связывался с предприятиями, находящимися в городе, то есть использовал без договора услуги городской телефонной станции, оплачиваемые заказчиком. В данной ситуации технически невозможно заключение договора между подрядчиком и телефонной станцией или согласование с ней договора аренды, поэтому заказчику следует обратиться с просьбой к городской телефонной станции разрешить эпизодическое использование телефонной пары контрагентами заказчика за счет средств заказчика с последующим возмещением затрат последнего за счет контрагентов.

Таким образом, для включения затрат по оплате услуг связи в себестоимость у арендатора необходимо:

- либо иметь прямой договор арендатора с оператором связи;

- либо арендодатель должен направить письмо оператору связи с просьбой разрешить использование телефона арендаторами помещений и другими контрагентами с условием оплаты счетов оператора связи арендодателем и с последующим возмещением затрат арендодателя арендаторами и другими контрагентами;

- либо все платежи за услуги связи должны входить в стоимость аренды как единое целое без разбивки на составляющие.

При включении стоимости услуг связи в себестоимость у арендатора обязательны наличие договорных отношений и учет натуральных показателей (количество и номера телефонов, находящихся в пользовании у арендатора). На основании вышеизложенного арендодатель имеет право заключить договор аренды помещения на следующих условиях:

1. Определяется размер арендной платы за все арендуемое имущество в твердой сумме платежей, вносимой периодически или единовременно. Существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора, является основанием для его изменения, если иное не предусмотрено договором или не вытекает из его существа. При этом существенным признается изменение обстоятельств в том случае, когда они изменились настолько, что, если бы стороны могли это разумно предвидеть, договор вообще не был ими заключен или был бы заключен на значительно отличающихся условиях. Внесение изменений в договор аренды оформляется дополнительным соглашением между сторонами.

2.Определяется размер арендной платы без учета предоставления пользования услугами связи и иными эксплуатационными услугами. На стоимость потребления электроэнергии между арендатором и арендодателем заключается отдельный договор, оплата по которому производится за фактически использованное арендатором количество энергии, соответствующее данным учета (с согласия энергоснабжающей организации). Аналогично должны быть заключены договоры на тепло-и водоснабжение. Для правомерности включения услуг связи в себестоимость продукции (работ, услуг) арендатор должен заключить договор об оказании таких услуг непосредственно с оператором связи на срок аренды помещения.

В том случае, если организация сдает в аренду часть служебных помещений нескольким юридическим лицам, то при отражении в бухгалтерском учете арендной платы, платы за телефон и за междугородные телефонные переговоры необходимо иметь в виду следующее.

Гражданское законодательство не устанавливает жесткой формы договора аренды - все вопросы, включая цену договора и ее составляющие, согласовываются на стадии заключения договора аренды между арендодателем и арендатором. ГК РФ устанавливает только обязательные атрибуты договора аренды, к которым относятся, в частности, данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

В ст.614 ГК РФ приведен перечень видов арендной платы. В соответствии с п.2 ст.614 ГК РФ арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

3) предоставления арендатором определенных услуг;

4) передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

5) возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

ГК РФ не определяет состава арендной платы.

В общем случае состав арендной платы можно представить в виде трех составляющих: износ арендуемых объектов основных средств, расходы по их содержанию и накопления (прибыль) арендодателя.

Когда предметом аренды являются служебные помещения, то неизменно возникает вопрос возмещения услуг связи и иных аналогичных расходов. To есть в случае аренды помещений расходы по содержанию помещений можно разбить еще на две составляющие: расходы, оказываемые другими организациями (услуги связи и иные эксплуатационные услуги) и расходы, производимые арендатором (часть общехозяйственных расходов по содержанию помещений, например, охрана помещений, уборка общих мест и т.п.). Практика показывает, что в договоре аренды целесообразно арендную плату указывать не общей суммой, а в разрезе составляющих с подробными расчетами, обосновывающими отдельные показатели.

Для того чтобы правильно отражать в учете стоимость коммунальных и аналогичных услуг, следует определиться, по какой стоимости эти услуги отпускаются арендатору. Организация - арендодатель может равномерно распределить часть своих общехозяйственных расходов между услугами связи и аналогичными эксплуатационными услугами, добавить туда же плановую прибыль и эти суммы выставлять арендатору для оплаты. Однако следует иметь в виду, что в данном случае организация - арендодатель выступает уже как перепродавец услуг связи и имеет от этих операций определенный доход. С точки зрения налогообложения это представляет собой отдельный вид деятельности, по которому должен быть организован отдельный учет. В качестве налоговой базы при этом будет выступать разница между покупной и продажной ценой реализуемых услуг связи.

Если же коммунальные и аналогичные эксплуатационные услуги отпускаются арендатору по той же стоимости, по которой оплачиваются оператору связи и иным поставщикам услуг, то объекта налогообложения (ни по налогу на прибыль, ни по НДС) возникнуть не может. Поэтому наиболее рациональным представляется выделение порядка оплаты услуг связи в отдельный раздел договора аренды. Для подтверждения того факта, что с арендатора взимается стоимость услуг по ценам оператора связи, на практике используются копии расчетных документов, выставленных оператором связи арендодателю.

Сложным остается вопрос, касающийся предоставления арендаторам услуг связи, особенно в части возмещения ими расходов по междугородным переговорам арендодателям.

В ст.ст.2 и 15 Закона о связи сказано, что услуги телефонной связи могут оказываться только предприятиями связи, а также операторами связи, действующими на основании соответствующих лицензий. И если арендатор оплачивает арендодателю, не имеющему лицензии, услуги связи, то включение арендатором данных расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) налоговыми органами, как показывает многочисленная почта читателей, признается необоснованным.

Налоговыми органами могут быть признаны необоснованными в составе себестоимости продукции (работ, услуг) арендодателя расходы арендатора по междугородным переговорам с телефонов арендодателя, если последним не соблюдены описанные выше условия по предоставлению услуг связи.

Таким образом, подводя итог сказанному в отношении аренды организациями производственных помещений и отдельного выставления счетов на оплату услуг связи (помимо арендной платы), необходимо подчеркнуть, что вопросы оформления договорных отношений между арендатором и арендодателем по договору аренды нежилых помещений регулируются ГК РФ, а вопросы учета и налогообложения доходов от аренды у арендодателя и расходов по арендной плате и содержанию арендованного имущества у арендатора регулируются действующим бухгалтерским и налоговым законодательством.

Порядок использования услуг связи должен быть предусмотрен в условиях договора аренды. Таким образом, арендуемое имущество (нежилое помещение) должно быть предоставлено в том виде, в котором оно пригодно к эксплуатации, в том числе с предоставлением права пользования телефонной связью.

В соответствии с Законом о связи и ст.4 Правил оказания услуг телефонной связи "...услуги телефонной связи оказываются на основании договора об оказании услуг телефонной связи, заключаемого между оператором связи и абонентом, клиентом".

Права и обязанности по договору могут передаваться другим лицам только в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и настоящими правилами.

В ст.48 Правил указано, что в случае сдачи внаем (поднаем) телефонизированного жилого помещения на основании заявления абонента действие договора об оказании услуг телефонной связи может быть приостановлено на срок найма (поднайма). В этом случае по заявлению нанимателя (поднанимателя) телефонизированного жилого помещения с ним может быть заключен договор об оказании услуг телефонной связи на срок найма (поднайма).

В данных Правилах оговорено, что абонентами (клиентами) являются физические лица. Вместе с тем согласно ст.2 Закона о связи термин "пользователи связи" применяется к физическим и юридическим лицам, являющимся потребителями услуг связи, а ст.5 данного Закона предусмотрена деятельность в области связи на основе равенства прав физических и юридических лиц на участие в деятельности в области связи и использование ее результатов.

Таким образом, Правила, утвержденные Постановлением Правительства РФ, не могут противоречить Закону о связи, и у телефонных узлов нет оснований отказывать арендодателю помещения в приостановлении договора на оказание услуг телефонной связи и в заключении договора с арендаторами на срок аренды.

ГЛАВА 2. НЕСТАНДАРТНЫЕ СИТУАЦИИ

В УЧЕТЕ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ

ПО ОПЛАТЕ УСЛУГ СВЯЗИ

При списании организацией долгов, не реальных для взыскания, следует иметь в виду следующее.

В случае отсутствия денежных средств на расчетном счете должника следует руководствоваться законодательством Российской Федерации об исполнительном производстве. Статьей 1 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" определены условия и порядок принудительного исполнения судебных актов судов общей юрисдикции и арбитражных судов, а также актов других органов, которым при осуществлении установленных законом полномочий предоставлено право возлагать на граждан, организации или бюджеты всех уровней обязанности по передаче другим гражданам, организациям или в соответствующие бюджеты денежных средств и иного имущества либо совершению в их пользу определенных действий или воздержанию от совершения этих действий.

При неспособности должника удовлетворить в полном объеме требования кредиторов применяются положения Федерального закона от 8 января 1998 г. N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

В соответствии с гл.VI "Конкурсное производство" (ст.ст.97 - 119) Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" в ходе конкурсного производства конкурсный управляющий осуществляет инвентаризацию и оценку имущества должника, осуществляет формирование конкурсной массы должника, устанавливает очередность удовлетворения требований кредиторов и только после завершения расчетов с кредиторами конкурсный управляющий обязан представить в арбитражный суд отчет о результатах проведения конкурсного производства.

После рассмотрения арбитражным судом отчета конкурсного управляющего о результатах проведения конкурсного производства арбитражный суд выносит определение о завершении конкурсного производства. Определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства является основанием для внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации должника. С момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации должника полномочия конкурсного управляющего прекращаются, конкурсное производство считается завершенным, а должник - ликвидированным.

В том случае, если все вышеперечисленные условия не выполнены (не завершена процедура банкротства либо отсутствует решение ликвидационной комиссии о том, что сформированная конкурсная масса является не достаточной для удовлетворения требований кредиторов), у организации отсутствуют достаточные документальные обоснования нереальности взыскания долга.

Инвентаризационная комиссия организации должна проверить состояние дебиторской задолженности согласно учетной политике, выбранной данной организацией.

Необходимо помнить, что в гражданском праве существует срок исковой давности в три года, по истечении которого покупатель, не оплативший полученный товар, сумму кредиторской задолженности должен отнести на прибыль, а продавец, не получивший оплату, сумму непогашенной дебиторской задолженности должен отнести на убытки. Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56, предусмотрено, что на счете 80 "Прибыли и убытки" отражаются в том числе и "...убытки от списания дебиторской задолженности, безнадежной к получению из-за пропуска срока исковой давности (если по этой задолженности ранее не был создан резерв по сомнительным долгам) - в корреспонденции со счетами учета соответствующих расчетов". В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, на счете 91 "Прочие доходы и расходы" учитываются суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, не реальных для взыскания, в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности.

В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств в конце года организация должна производить инвентаризацию дебиторской задолженности. При этом выявленная просроченная дебиторская задолженность подлежит списанию на убытки следующей записью:

Дебет 80 (91 "Прочие доходы и расходы" - по новому Плану счетов) Кредит 62, 76.

Необходимо помнить, что с 1 января 1995 г. установлены особые правила отражения в бухгалтерском и налоговом учете задолженности за оказанные, но не оплаченные услуги.

При проведении инвентаризации дебиторской задолженности необходимо иметь в виду, что как объект учета дебиторская задолженность по сроку платежа подразделяется на отсроченную (срок исполнения обязательств по которой еще не наступил) и просроченную (срок исполнения обязательств по которой уже наступил).

Пунктом 3 Указа Президента РФ от 20 декабря 1994 г. N 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" определено, что суммы неистребованной кредитором задолженности по обязательствам подлежат списанию по истечении четырех месяцев со дня фактического получения предприятием - должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) как безнадежная дебиторская задолженность на убытки предприятия - кредитора, за исключением случаев, когда в его действиях отсутствует умысел.

Пунктом 1 Постановления Правительства РФ от 18 августа 1995 г. N 817 "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)", а также Письмом Госналогслужбы России от 1 сентября 1995 г. N ПВ-6-08/466 предусмотрено, что не истребованная организацией - кредитором дебиторская задолженность, по которой истек установленный предельный срок исполнения обязательств по расчетам, по истечении 4 месяцев со дня фактического получения организацией - должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) в обязательном порядке списывается на убытки и относится на финансовые результаты организации - кредитора. При этом сумма списанной задолженности не уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении организации - кредитора. Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не вызывает его аннулирования. Списанная задолженность отражается за балансом (счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов") в течение 5 лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае улучшения имущественного положения должника.

Просроченная дебиторская задолженность не уменьшает выручку предприятия - кредитора от реализации продукции (работ, услуг), используемую для исчисления налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы в соответствии с Письмом Минфина России от 16 апреля 1998 г. N 04-02-14.

Суммы, поступившие в возмещение причиненных организации убытков, относятся на финансовые результаты с отражением по статье "Внереализационные доходы", в соответствии с Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н "О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации" и облагаются налогом на прибыль.

Списание дебиторской задолженности отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:

Дебет 62 Кредит 46 (90 "Продажи" - по новому Плану счетов) - сформирована дебиторская задолженность перед поставщиком за оказываемые услуги связи (сформирована задолженность по продажам);

Дебет 46 (90 "Продажи" - по новому Плану счетов) Кредит 20 - отнесение себестоимости услуг связи на счет реализации продукции;

Дебет 46 (99 "Прибыли и убытки" - по новому Плану счетов) Кредит 80 (90 "Продажи" - по новому Плану счетов) - отражен финансовый результат (списание убытка от продаж отчетного периода);

Дебет 46 (90 "Продажи" - по новому Плану счетов) Кредит 68 - отнесен НДС на расчеты с бюджетом при определении выручки для целей налогообложения по отгрузке

или

Дебет 46 (90 "Продажи" - по новому Плану счетов) Кредит 76 и Дебет 76 Кредит 68 - отнесен НДС на расчеты с бюджетом при определении выручки для целей налогообложения по оплате;

Дебет 80 (91 "Прочие доходы и расходы" - по новому Плану счетов) Кредит 62 - списана дебиторская задолженность на убытки.

С 1 января 1999 г. при регулировании сумм дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, необходимо руководствоваться п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета, согласно которому дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, не реальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на счет резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались.

В соответствии с п.70 вышеназванного Положения организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты. При этом сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

2.1. Затраты по оплате долгов предыдущего

арендатора по оплате услуг связи

К отношениям, связанным с оказанием услуг связи, применяются нормы, установленные Законом о связи и Правилами, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 1997 г. N 1235. При этом кредитором предыдущего арендатора в части оплаты услуг связи может быть как непосредственно оператор связи, так и арендодатель. Если должник не исполнил обязательства, следующие из договора (в данном случае не оплатил задолженность по оказанным услугам связи), взыскание такой задолженности может быть осуществлено кредитором в судебном порядке.

Подпунктом "а" п.2 Положения о составе затрат определено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства, включая материальные затраты и расходы на оплату труда работников, занятых производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции, сопровождению и гарантийному надзору продукции и устранению недостатков, выявленных в процессе эксплуатации. В связи с этим, по мнению автора, расходы организации - арендатора, связанные с оплатой долга третьего лица (предыдущего арендатора), не обусловлены производственной необходимостью и подлежат отнесению за счет собственных источников финансирования без уменьшения налогооблагаемой прибыли.

2.2. Списание неистребованной дебиторской

задолженности по оплате услуг связи

На практике организациям, оказывающим населению услуги телефонной и радиосвязи, приходится сталкиваться с тем, что некоторые абоненты задерживают оплату, что приводит к возникновению у организации дебиторской задолженности, которую в некоторых случаях невозможно истребовать (например, в связи со смертью абонента). Организации в этих случаях хотят уменьшить налогооблагаемую базу на сумму такой задолженности, списанной по истечении срока исковой давности. При отражении данной операции в учете необходимо иметь в виду следующее.

Пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета предусмотрено, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, списывается на финансовые результаты или за счет резерва по сомнительным долгам. Списание осуществляется по каждому обязательству на основании проведенной инвентаризации дебиторской задолженности и письменного приказа руководителя.

В соответствии с п.15 Положения о составе затрат убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, не реальных для взыскания, являются внереализационными расходами.

Таким образом, при списании дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, налогооблагаемая база по налогу на прибыль уменьшается на сумму убытков.

ГЛАВА 3. РАСХОДЫ ПО ОПЛАТЕ МЕЖДУНАРОДНЫХ

И МЕЖДУГОРОДНЫХ ТЕЛЕФОННЫХ ПЕРЕГОВОРОВ

При признании для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения затрат по оплате международных и междугородных телефонных переговоров необходимо исходить из следующего.

В бухгалтерском учете расходы по обычным видам деятельности признаются в соответствии с требованиями ПБУ 10/99.

Обращаем внимание бухгалтеров на то, что из всех расходов, признанных и учтенных организацией в себестоимости проданных товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете, для целей налогообложения учитываются только те из них, которые поименованы в Положении о составе затрат.

Перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом.

До принятия указанного закона при определении состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), следует руководствоваться Положением о составе затрат.

Пунктом 1 указанного Положения определено, что себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

В соответствии с пп."и" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции включаются затраты, связанные с управлением производством, в том числе оплата услуг связи. Следовательно, оплата услуг связи, в частности оплата международных и междугородных телефонных переговоров, переговоров с использованием радиотелефонов, сотовой связи, сообщений, передаваемых по пейджинговой связи, может быть учтена в себестоимости продукции (работ, услуг) предприятия, если указанные переговоры связаны с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

При этом согласно ст.9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Таким образом, для обоснованного отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по международным и междугородным телефонным разговорам или разговорам, проводимым с использованием других видов связи (независимо от места нахождения абонента и принадлежности абонентского номера), необходимо документальное подтверждение производственного характера разговора. К таким документам могут быть отнесены: счет телефонной станции, расшифровка АТС с указанием номеров телефонов, с которыми велись переговоры, иные документы, подтверждающие производственный характер отношений с абонентом (например, накладные, письма с коммерческими предложениями, распоряжения руководства, поручающие работнику провести переговоры с тем или иным абонентом).

Данная позиция подтверждается Письмом МНС России от 22 мая 2000 г. N ВГ-9-02/174. В данном Письме подчеркивается, что требования налоговых органов о предоставлении налоговым органам отчета о содержании переговоров является неправомерным.

ГЛАВА 4. УЧЕТ ЗАТРАТ ПО ОПЛАТЕ УСЛУГ СВЯЗИ

ИНДИВИДУАЛЬНЫМИ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯМИ

4.1. Учет затрат по оплате

услуг связи у частных нотариусов

Много проблем вызывает учет затрат по оплате услуг связи у частных предпринимателей. В первую очередь это касается нотариусов.

При определении состава затрат нотариусов необходимо руководствоваться следующими положениями.

Налогообложение нотариусов, занимающихся частной практикой, осуществляется в соответствии со ст.12 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" с учетом последующих изменений и дополнений. При исчислении подоходного налога облагаемым доходом считается разность между валовым доходом, полученным в течение календарного года, и суммой документально подтвержденных расходов, связанных с получением этого дохода.

Согласно ст.12 данного Закона и п.42 Инструкции Госналогслужбы России от 29 июня 1995 г. N 35 "По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" (в ред. последующих изменений) состав расходов у предпринимателя, связанных с извлечением дохода, определяется применительно к Положению о составе затрат.

В состав затрат включаются документально подтвержденные и фактически произведенные расходы.

Телефонные аппараты (в том числе сотовой и спутниковой радиосвязи) в зависимости от стоимости их приобретения и срока полезного использования принимаются на учет как объекты основных средств или малоценных и быстроизнашивающихся предметов с последующим погашением стоимости путем начисления износа в общеустановленном порядке до 1 января 2001 г., а после 1 января 2001 г. - в зависимости от срока полезного использования соответственно как объекты основных средств или в качестве материала.

Частнопрактикующий нотариус, как и индивидуальный предприниматель, вправе включать в состав расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода от осуществления деятельности, затраты, связанные с обустройством и содержанием предназначенного для осуществления деятельности нежилого помещения - офиса.

С учетом данных правил оплата услуг связи частных нотариусов (в том числе абонементная плата, плата за предоставление междугородных и международных переговоров, связанных с основной производственной деятельностью) включается в себестоимость продукции (работ, услуг).

Статьей 288 части первой ГК РФ определено, что собственник осуществляет права владения, пользования и распоряжения принадлежащим ему жилым помещением в соответствии с его назначением. Жилые помещения предназначены для проживания граждан, следовательно, гражданин - собственник жилого помещения может использовать его для личного проживания и проживания членов его семьи либо сдавать для проживания на основании договора.

Размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций (контор) допускается только после перевода такого помещения в нежилое. Перевод помещений из жилых в нежилые производится в порядке, определяемом жилищным законодательством.

Таким образом, пока указанный перевод не будет произведен, налоговые органы не вправе принимать к учету в составе расходов частного нотариуса произведенные им затраты, связанные с благоустройством и эксплуатацией его квартиры, не являющейся офисом, а также абонентскую плату за телефон, зарегистрированный в квартире нотариуса, и счета за междугородные и международные переговоры.

4.2. Учет затрат по оплате услуг связи

у арбитражных управляющих

Видом деятельности некоторых индивидуальных предпринимателей является арбитражное управление. В ходе осуществления такой деятельности у арбитражного управляющего возникают в том числе и расходы, связанные с оплатой услуг связи.

Налогообложение доходов индивидуальных предпринимателей, осуществляющих арбитражное управление, производится согласно положениям разд.IV Инструкции Госналогслужбы России от 29 июня 1995 г. N 35 "По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" в таком же порядке, как и у других индивидуальных предпринимателей.

Кроме того, ст.54 Федерального закона от 8 января 1998 г. N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" установлено, что расходы на выплату вознаграждения арбитражным управляющим относятся на имущество должника и возмещаются за счет этого имущества вне очереди.

Постановлением Пленума ВС РФ N 6 и Пленума ВАС РФ N 8 от 1 июля 1996 г. было определено, что расходы, связанные с продолжением функционирования юридического лица, в отношении которого принято решение о ликвидации, в том числе выплата вознаграждения арбитражному управляющему, должны покрываться за счет имущества ликвидируемого юридического лица вне очереди.

Следовательно, индивидуальный предприниматель, осуществляющий арбитражное управление ликвидируемого предприятия, при осуществлении своей деятельности должен использовать имущество ликвидируемого юридического лица (в том числе и средства связи), а также производить необходимые расходы, в том числе и оплату услуг связи, за счет ликвидируемого предприятия.

ГЛАВА 5. УЧЕТ ЗАТРАТ НА ПОДКЛЮЧЕНИЕ

К СЕТИ ИНТЕРНЕТ

В настоящее время в условиях стремительного развития информационных технологий все большее распространение получает использование Интернета - всемирной сети электронной связи, объединяющей компьютерные информационные ресурсы и их пользователей. Интернет является наиболее быстро развивающейся компьютерной сетью в мире. Организации используют Интернет для получения оперативной информации о конъюнктуре рынка, для распространения рекламы своей деятельности и в других целях. В Сети существуют виртуальные магазины, в которых можно приобрести практически любые товары, издаются виртуальные газеты, из которых, как из обычных, можно узнать все новости, и т.д. Сегодня большинство предпринимателей уже охотно верит в то, что Интернет поможет в их основной деятельности, но совершенно не имеет представления о налогообложении организаций, использующих Интернет, из-за отсутствия нормативно - правовой базы, регулирующей эти вопросы.

Один из мифов, сопровождающих распространение интернет - технологий, звучит примерно так: Интернет - это очень дешево, почти бесплатно. Действительно, сколько корпоративных веб - сайтов создано силами штатных сотрудников компаний за ту же зарплату или с помощью привлеченных "знакомых сына директора" за сотню долларов. Однако желаемый эффект от такой дешевизны сводился к тому, что предприниматели теряли часть трудовых ресурсов из-за увлечения сотрудников чтением соответствующих развлекательных сайтов.

Расходы на Интернет никогда не были равны нулю, более того, это совсем не копейки, если посчитать и косвенные затраты: упущенную прибыль и удар по имиджу в случае сделанного за гроши сайта.

Экономическое моделирование интернет - проекта, позволяющее организации получить уверенность в том, что деньги не будут потрачены впустую, требует как значительных вложений, так и знания порядка отражения в учете и налогообложении таких затрат. Следует особо подчеркнуть, что трудно ожидать значимого экономического эффекта от построения корпоративного веб - сайта, если в организации не налажен документооборот или если большинство работников бухгалтерии просто не умеют и не собираются учиться работать с компьютером. Аудиторская практика показывает, что, например, нормальное функционирование интернет - магазина невозможно без создания базы данных по движению товаров на складе, хотя автору известен случай, когда на складе было несколько тысяч наименований товаров, а весь бухгалтерский учет велся на бумаге, без использования компьютеров.

Зная все это, руководитель организации совсем по-другому будет контролировать использование Интернета и совсем иначе оценивать эффективность "интернетизации" своей организации. Вовлечение в интернет - коммерцию все большего числа организаций делает актуальными вопросы бухгалтерского учета и налогообложения данной области.

5.1. Регистрация пользователей сети Интернет

Сеть Интернет представляет собой сеть электросвязи, с помощью которой организация может осуществлять сбор и представление информации (в том числе рекламной), получение и передачу электронной почты, а также может организовать электронную коммерцию. Под электронной коммерцией понимается не только продажа через Интернет товаров конечному потребителю, но и товарооборот между компаниями, организуемый при помощи Сети.

Под услугами связи согласно ст.2 Закона о связи понимается продукт деятельности по приему, обработке, передаче и доставке, в частности, сообщений электросвязи, которой является всякая передача или прием знаков, сигналов, письменного текста, изображений, звуков по проводной, радио-, оптической и другим электромагнитным системам.

Поскольку услуги сети Интернет как услуги по доставке письменного текста, изображений по проводной электромагнитной системе полностью отвечают определенным Законом критериям, затраты на оплату таких услуг могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг).

Необходимость использования в организации сети Интернет в производственных целях, по нашему мнению, должна быть подтверждена организационно - распорядительными документами, например, приказами или распоряжениями руководителя, должностными инструкциями и т.п.

Следует также учесть требования ст.9 Закона о бухгалтерском учете, согласно которой все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Таким образом, расходы, понесенные в связи с использованием в организации сети Интернет, следует учитывать при расчете налогооблагаемой прибыли при наличии организационно - распорядительных и первичных учетных документов, подтверждающих непосредственную связь этих расходов с управлением производством.

Подключение представляет собой непосредственный доступ пользователя к сети Интернет, который сопровождается присвоением ему имени и пароля и оплачивается единовременно независимо от срока действия договора на предоставление услуг по пользованию сетью Интернет.

При подключении к сети Интернет организация обычно уплачивает разовый регистрационный сбор. Размер регистрационного сбора у разных провайдеров неодинаков и зависит, как правило, от дополнительных услуг, предоставляемых ими. При этом организации оформляется регистрационная карточка, присваивается индивидуальный пароль и персональный идентификационный номер лицевого счета для учета расчетов с провайдером. Таким образом, организация становится зарегистрированным пользователем сети Интернет. Все эти услуги носят разовый характер, позволяя организации только получить доступ к сети (зарегистрироваться в качестве пользователя).

Впоследствии организация ежемесячно оплачивает провайдеру - компании, которая занимается подключением к сети Интернет - услуги за пользование сетью. По окончании каждого расчетного периода на основании данных учета провайдера, фиксирующего время работы в сети Интернет, организации - пользователю направляются счет - фактура и акт об оказании услуг для оплаты.

Таким образом, осуществляя подключение к сети Интернет и взимание абонентской платы за пользование ею, провайдер тем самым оказывает организации услуги связи.

Аудиторская практика показывает, что наиболее часто организации выбирают повременную систему оплаты, то есть оплату за фактические часы пользования Сетью. Этот вариант достаточно экономичен и приемлем для организаций, которые не очень часто используют возможности Сети в своей работе. В этом случае доступ пользователя к работе в сети Интернет осуществляется путем дозвона до провайдера по телефонной линии.

5.2. Отражение расходов по подключению

к сети Интернет

Следует отметить, что в настоящее время нет каких-либо специальных разъяснений Минфина России и МНС России по порядку отражения расходов по подключению к сети Интернет.

По своему экономическому содержанию расходы по подключению к сети Интернет являются затратами долгосрочного характера, если срок действия договора на пользование сетью Интернет более одного года.

Согласно п.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, доведенного Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160, под долгосрочными инвестициями понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования, не предназначенных для продажи, которые в соответствии с п.6 ст.8 Закона о бухгалтерском учете должны учитываться в бухгалтерском учете отдельно в составе капитальных вложений.

Если срок действия договора с провайдером составляет менее одного года, то затраты по подключению к сети Интернет не являются долгосрочными и подлежат включению в состав себестоимости продукции (работ, услуг) организации согласно Положению о составе затрат как текущие затраты по оплате услуг связи.

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93) услуги по передаче данных и других видов документальных сообщений, включая обмен информацией между ЭВМ (код 642 0019), относятся к группе "Услуги электрической связи". То есть расходы организации, связанные с использованием сети Интернет, относятся к оплате услуг электрической связи.

Согласно пп."и" п.2 Положения о составе затрат оплата услуг связи относится на себестоимость. Таким образом, расходы организации по подключению сети Интернет по договору на пользование Сетью менее года могут включаться в себестоимость как затраты, связанные с управлением производством.

Также в соответствии с вышеназванным подпунктом Положения о составе затрат абонентская плата, уплачиваемая пользователем Сети организации - провайдеру, включается в себестоимость продукции, работ и услуг как расходы, связанные с управлением организации.

При этом следует иметь в виду, что в соответствии с пп."а" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства. Таким образом, для включения расходов в виде абонентской платы в себестоимость организация должна подтвердить производственную необходимость указанных расходов. В противном случае эти расходы должны погашаться за счет средств, остающихся в распоряжении организации. При этом НДС, уплаченный в сумме абонентской платы за услуги по доступу в компьютерную сеть Интернет, может быть возмещен из бюджета при условии, что получаемая информация используется в производственной деятельности.

По мнению автора, относить такие расходы на себестоимость единовременно в полном размере неправильно, так как по своей сути они являются расходами, произведенными в одном отчетном периоде, но относящимися к будущим отчетным периодам (ведь организации, как правило, пользуются Сетью в течение длительного времени). Тем более что согласно п.12 Положения о составе затрат затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость того отчетного периода, к которому они относятся. В соответствии с п.18 ПБУ 10/99 расходы также признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Исходя из сказанного, расходы в виде абонентской платы за пользование сетью Интернет целесообразно относить на себестоимость равными долями в течение срока действия договора, заключенного с провайдером. Следовательно, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов такие расходы сначала необходимо отразить на счете 31 "Расходы будущих периодов" (счет 97 "Расходы будущих периодов" - по новому Плану счетов), а в последующем они должны списываться на себестоимость в течение срока действия договора с провайдером на абонентское обслуживание.

Пример. Фирма "Ирэл" в июне 2000 г. заключила договор с провайдером на пользование сетью Интернет сроком действия с 1 июля 2000 г. по 30 июня 2001 г. В июне 2000 г. фирма "Ирэл" оплатила провайдеру регистрационный сбор в сумме 2160 руб., в том числе НДС - 360 руб., а также внесена предоплата за пользование Сетью за III квартал 2000 г. в сумме 2760 руб., в том числе НДС - 460 руб. Первого августа 2000 г. фирма "Ирэл" получила счет от провайдера за услуги, оказанные при пользовании Сетью в июле 2000 г., на сумму 2280 руб., в том числе НДС - 380 руб.

В бухгалтерском учете фирмы "Ирэл" будут сделаны следующие записи (в скобках дана нумерация нового Плана счетов):

июнь 2000 г.

Дебет 61 (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты по авансам выданным") Кредит 51 - 4920 руб. (2160 руб. + 2760 руб.) - отражено перечисление предоплаты за регистрацию и услуги по доступу к Сети в течение III квартала 2000 г.;

Дебет 31 (97 "Расходы будущих периодов") Кредит 60 - 1800 руб. (2160 руб. - 360 руб.) - отражена сумма регистрационного сбора пользователя сети Интернет (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60 - 360 руб. - учтен НДС по регистрационному сбору;

Дебет 68 / НДС Кредит 19 - 360 руб. - сумма НДС по регистрационному сбору принята к зачету из бюджета;

Дебет 60 Кредит 61 (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты по авансам выданным") - 2160 руб. - зачтена сумма ранее перечисленной предоплаты в части регистрационного сбора;

июль 2000 г.

Дебет 44 (44 "Расходы на продажу") Кредит 60 - 1900 руб. (2280 руб. - 380 руб.) - акцептован счет провайдера на абонентную плату за июль;

Дебет 19 Кредит 60 - 380 руб. - учтена сумма НДС по абонентской плате за июль;

Дебет 68 / НДС Кредит 19 - 380 руб. - сумма НДС по абонентской плате принята к зачету из бюджета;

Дебет 60 Кредит 61 (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты по авансам выданным") - 2280 руб. - зачтена сумма ранее перечисленной предоплаты в части абонентной платы за июль;

Дебет 44 (44 "Расходы на продажу") Кредит 31 (97 "Расходы будущих периодов") - 150 руб. (1800 руб. : 12 мес.) - отнесена на издержки обращения часть регистрационного сбора, приходящаяся на июль.

Для тех организаций, которые постоянно используют в своей работе Интернет, наиболее эффективным представляется постоянный доступ к Сети. В этом случае договор с провайдером заключается на выделение предприятию - пользователю собственного канала.

Как уже отмечалось выше, порядок списания затрат долгосрочного характера до настоящего времени не урегулирован.

Логично было бы отнести эти затраты в состав нематериальных активов организации, поскольку организация, осуществляя доступ к сети Интернет с помощью провайдера, по сути приобретает право доступа абонента к сети связи. Наличие или отсутствие именно такой формулировки в договоре с провайдером фактически не меняет суть оказываемой провайдером услуги. Помимо этого, именно такой подход соответствует п.55 Положения по ведению бухгалтерского учета, определяющему состав нематериальных активов.

В аудиторской практике встречались случаи отнесения организациями затрат по оплате выделенного им отдельного канала к капитальным вложениям, с соответствующим отражением их на счете 08 "Капитальные вложения" (счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" - по новому Плану счетов). В обоснование данной позиции приводился п.7 Письма Госналогслужбы России от 14 мая 1996 г. N ПВ-6-13/325 "По отдельным вопросам учета и отчетности", в котором рассматривался порядок отражения в бухгалтерском учете затрат по установке телефонов. При этом затраты по установке телефонов (радиотелефонов, радиостанций, коммутаторов и т.д.) предлагалось отражать в бухгалтерском учете как капитальные затраты. Необходимо иметь в виду, что Письмом Госналогслужбы России от 16 декабря 1996 г. N ПВ-6-13/865 действие Письма Госналогслужбы России от 14 мая 1996 г. N ПВ-6-13/325 было приостановлено.

Позиция налоговых органов в некоторых случаях сводилась к отнесению таких затрат на увеличение стоимости основных средств. В частности, налоговые органы в своих разъяснениях рассматривают расходы организации, связанные с установкой Интернета как расходы, включающие в себя расходы по установке оборудования (например, расходы по установке сервера, подключению к Сети и др.) и расходы по установке программного обеспечения. Соответственно, предлагается расходы по установке оборудования, носящие долгосрочный характер, отражать в бухгалтерском учете как капитальные вложения и списывать их на себестоимость через износ. Автор не придерживается данной точки зрения по следующим причинам. Согласно п.2.1 ПБУ 6/97 основные средства - это средства труда, а в данном случае речь идет не о материальных затратах, а об услугах. В настоящее время действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету никаких исключений для подобного рода затрат не предусматривают. Кроме того, отнесение капитальных затрат в состав основных средств предполагается при условии соблюдения установленного лимита отнесения к основным средствам, если руководителем не установлено иное, в соответствии с п.5 ПБУ 6/97.

Определенную ясность в порядок отражения в учете долгосрочных затрат организации по использованию сети Интернет должно внести утвержденное Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н ПБУ 14/2000 "Нематериальные активы".

5.3. Отражение расходов

по созданию Web - страниц

В современных условиях широкое распространение получило создание собственных страничек организаций в сети Интернет, так называемых Web - страниц, или Web - сайтов. Организации, подключенные к сети Интернет, могут создавать одну или несколько Web - страниц (Web - сайтов), являющихся "электронным юридическим адресом" организации. С их помощью организация информирует потенциальных клиентов о своей деятельности, выпускаемой продукции и ценах на нее. При этом на страницах может содержаться как коммерческая информация, так и информация, направленная на формирование и поддержание положительного имиджа предприятия. Таким образом, организация на своих сайтах может размещать для неограниченного круга лиц любую информацию как рекламного, так и нерекламного характера.

Разработкой Web - страниц (Web - сайтов) обычно занимается провайдер по заданию организации - пользователя сети Интернет.

Расходы по созданию Web - сайта и его регистрации представляют собой капитальные вложения организации по созданию нематериальных активов.

Как уже отмечалось, в соответствии с п.55 Положения по ведению бухгалтерского учета права организации, возникающие из авторских и иных договоров на программы для ЭВМ, базы данных, из патентов на изобретения, из прав на ноу - хау и др., которые используются в хозяйственной деятельности предприятия свыше 12 месяцев и приносят доход, относятся к нематериальным активам. Следовательно, отнесение затрат по созданию Web - страницы на увеличение стоимости нематериальных активов не противоречит вышеприведенному определению. В связи с этим после того, как окончательно согласованы макет, дизайн, схема функционирования Web - страницы и подписан акт приемки работ, предприятие - заказчик отражает расходы по созданию страницы по дебету счета 08 "Капитальные вложения":

Дебет 08 Кредит 60, 76 (по новому Плану счетов счет 76 для этих целей применяться не будет) - отражены расходы по созданию Web - страницы в составе капитальных вложений по приобретению нематериального актива;

Дебет 19 Кредит 60, 76 (по новому Плану счетов счет 76 для этих целей применяться не будет) - выделен НДС по этим расходам.

После того как Web - страница становится рабочей, то есть доступной всем пользователям сети Интернет, она должна быть признана в качестве объекта нематериальных активов проводкой:

Дебет 04 Кредит 08 - Web - страница введена в эксплуатацию в составе нематериальных активов организации.

С 1 января 2001 г. в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н, признание в учете объектов имущества в качестве нематериальных активов принципиально меняется.

Оплата произведенных провайдером работ отражается записью:

Дебет 60, 76 (по новому Плану счетов счет 76 для этих целей применяться не будет) Кредит 51, 50.

После оплаты произведенных работ по созданию Web - страницы уплаченный налог на добавленную стоимость списывается на расчеты с бюджетом проводкой:

Дебет 68 / НДС Кредит 19 - сумма НДС списана на расчеты с бюджетом.

Следует обратить внимание на то, что согласно ст.2 Федерального закона от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе" - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях, которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний. Аудиторская практика свидетельствует о том, что в большинстве случаев цель создания Web - страниц - это именно информационное воздействие на потребителя.

Однако сами по себе расходы по созданию Web - страниц не относятся к рекламным. Даже если организация создаст несколько Web - страниц, но они не будут функционировать, потребители об этом не узнают. Один из наиболее распространенных мифов об Интернете - это миф о том, что достаточно "положить" информацию в Интернет, и тут же про нее узнают все. На самом деле алгоритм жизненного цикла сайта предполагает две основные стадии его творения - сначала создание непосредственно самого сайта и затем уже раскрутка этого сайта (сайт - промоутинг). И показателем "жизни" сайта является количество приходящих на него посетителей.

Поэтому, по мнению автора, затраты по размещению, обновлению, раскрутке Web - страниц, информированию потребителей об адресе сайтов в Сети (путем размещения статических и динамических баннеров - "указателей", действительно следует отнести к рекламным расходам.

Таким образом, затраты организации при создании Web - страниц включают в себя две группы расходов: расходы по созданию самого сайта и расходы по оплате услуг сайт - промоутеров.

Пример. ООО "Миллена косметикс", занимающаяся производством косметических средств, обратилась к интернет - провайдеру с целью создания информационного сайта в сети Интернет и в июне 2000 г. заключила соответствующие договоры на период до одного года. Ежемесячный объем выручки от продажи продукции ООО "Миллена косметикс", включая НДС, составляет 1 600 000 руб.

Интернет - провайдер предложил следующие виды услуг:

- предоставление виртуального хостинга;

- предоставление доступа по выделенной линии с возможностью подключения на скорости до 64 Кбит/с;

- бесплатная инсталляция, включая стоимость оборудования и организацию канала;

- предоставление неограниченного доступа по телефонной линии с возможностью подключения на скорости до 56 Кбит/с;

- бесплатная круглосуточная техническая поддержка;

- разработка сайта "Миллена косметикс".

Стоимость услуг по договору на предоставление виртуального хостинга - предоставление дискового пространства 50 Mb памяти компьютера - сервера организации - провайдера - составила в расчете на год 3312 руб., в том числе НДС - 552 руб.

Стоимость услуг по договору на предоставление неограниченного доступа по телефонной линии с возможностью подключения на скорости до 56 Кбит/с составила в расчете на год 13 248 руб., в том числе НДС - 2208 руб.

Стоимость услуг по договору на предоставление доступа по выделенной линии с возможностью подключения на скорости до 64 Кбит/с (срок действия договора - 1 месяц) составила за месяц 5244 руб., в том числе НДС - 874 руб.

Стоимость услуг по разработке сайта "Миллена косметикс", включая плату по регистрации домена, составила - 33 600 руб., в том числе НДС - 5600 руб.

Стоимость услуг по договору сайт - промоутинга (баннерообмен, регистрация сайта "Миллена косметикс" в FFA (система обмена ссылками, упрощенная модель каталогов), публикация информации в offline - изданиях - журналах, газетах, на радио, ТВ) составила за месяц 66 240 руб., в том числе НДС - 11 040 руб.

Записи в бухгалтерском учете ООО "Миллена косметикс" будут следующими:

1) по договору на предоставление виртуального хостинга:

Дебет 60 Кредит 51 - 3312 руб. - оплата данного вида услуг провайдера;

Дебет 31 (97 - по новому Плану счетов) Кредит 60 - 2760 руб. - отражены затраты за предоставление дискового пространства;

Дебет 19 Кредит 60 - 552 руб. - учтена сумма НДС по данному виду услуг;

Дебет 26 Кредит 31 (97 - по новому Плану счетов) - 230 руб. (2760 руб. : 12 мес.) - на затраты отнесены расходы по данному виду услуг в доле, приходящейся на соответствующий месяц;

Дебет 68 / НДС Кредит 19 - 230 руб. - сумма НДС по данной услуге принята к зачету в доле, приходящейся на соответствующий месяц;

2) по договору на предоставление неограниченного доступа по телефонной линии с возможностью подключения на скорости до 56 Кбит/с:

Дебет 60 Кредит 51 - 13 248 руб. - произведена оплата данного вида услуг;

Дебет 31 (97 - по новому Плану счетов) Кредит 60 - 11 040 руб. - отражены затраты по договору;

Дебет 19 Кредит 60 - 2208 руб. - учтена сумма НДС по данному виду услуг;

Дебет 26 Кредит 31 (97 - по новому Плану счетов) - 184 руб. (2208 руб. : 12 мес.) - на затраты отнесены расходы по данному виду услуг в доле, приходящейся на соответствующий месяц;

Дебет 68 / НДС Кредит 19 - 184 руб. - сумма НДС по данной услуге принята к зачету в доле, приходящейся на соответствующий месяц;

3) по договору на предоставление доступа по выделенной линии с возможностью подключения на скорости до 64 Кбит/с (срок действия договора - 1 месяц):

Дебет 60 Кредит 51 - 5244 руб. - произведена оплата данного вида услуг;

Дебет 26 Кредит 60 - 4370 руб. - начислены затраты по данному виду услуг;

Дебет 19 Кредит 60 - 874 руб. - учтена сумма НДС по данному виду услуг;

Дебет 68 / НДС Кредит 19 - 874 руб. - сумма НДС по данной услуге принята к зачету с бюджетом;

4) по договору на разработку информационного сайта "Миллена косметикс":

Дебет 60 Кредит 51 - 33 600 руб. - произведена оплата данного вида услуг;

Дебет 26 Кредит 60 - 28 000 руб. - начислены затраты по данному виду услуг;

Дебет 19 Кредит 60 - 5600 руб. - учтена сумма НДС по данному виду услуг;

Дебет 68 / НДС Кредит 19 - 5600 руб. - сумма НДС по данной услуге принята к зачету с бюджетом.

В данном примере ООО "Миллена косметикс" не приобретает права, возникающие из данного договора, по разработке сайта, представляющего собой программный комплекс. В случае приобретения таких прав, их следует отражать как нематериальные активы;

5) по договору сайт - промоутинга (срок действия договора - год):

Дебет 60 Кредит 51 - 66 240 руб. - произведена ежемесячная оплата рекламы в Интернете;

Дебет 26 Кредит 60 - 55 200 руб. - начислены ежемесячные затраты по рекламным услугам в Интернете;

Дебет 19 Кредит 60 - 11 040 руб. - учтена сумма НДС по рекламным услугам, приходящаяся на соответствующий месяц;

Дебет 68 / НДС Кредит 19 - 11 040 руб. - сумма НДС по рекламным услугам принята к зачету с бюджетом;

Дебет 80 (91 "Прочие доходы и расходы" - по новому Плану счетов) Кредит 68 / Налог на рекламу - 2760 руб. (55 200 руб. х 5%) - начислен налог на рекламу;

Дебет 68 / Налог на рекламу Кредит 51 - 2760 руб. - отражено перечисление в бюджет налога на рекламу.

При ежемесячном объеме выручки от продажи продукции "Миллена косметикс" предельный размер расходов на рекламу в целом за I квартал 2000 г. составлял 96 000 руб., исходя из действовавшей в тот период нормы - 2%. Во II квартале 2000 г. предельный размер расходов на рекламу составил в целом за квартал уже 240 000 руб. при норме - 5%. Следовательно, для целей налогообложения принимается вся сумма рекламных расходов этой организации.

Обращаем внимание на то, что Департамент налоговой политики Минфина России в Письме от 26 июля 2000 г. N 04-02-05/2 по вопросу отнесения расходов по разработке, созданию и ежемесячному обслуживанию рекламного Web - сервера в сети Интернет на расходы по рекламе и включения их в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения разъяснил следующее. В соответствии с п.2 Норм и нормативов, утвержденных Приказом Минфина России от 15 марта 2000 г. N 26н, к расходам организации на рекламу относятся расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, передачи по радио и телевидению). Согласно Закону РФ от 27 декабря 1991 г. N 2124-1 "О средствах массовой информации" (с учетом дополнений и изменений) под средствами массовой информации понимаются периодическое печатное издание, радио-, теле-, видеопрограмма, кинохроникальная программа, иная форма периодического распространения массовой информации. Распространение информации через сеть Интернет не отвечает требованиям, изложенным в данном Законе, поэтому отнесение расходов по разработке, созданию и ежемесячному обслуживанию рекламного Web - сервера в сети Интернет на расходы по рекламе и отнесение их на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения в соответствии с Приказом Минфина России от 15 марта 2000 г. N 26н неправомерно.

Данное Письмо не является нормативным документом и является частным ответом на вопрос. Как видно из приведенных примеров и обоснований к ним, автор придерживается иного мнения по данному вопросу на основании ст.2 Федерального закона от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе".

Пример. Торговая фирма "Элвис" приняла решение о создании собственной Web - страницы в Интернете. Стоимость работ по договору о разработке сайта в Интернете, заключенного с провайдером, составила 27 000 руб. (в том числе НДС - 4500 руб.). Условиями данного договора предусмотрено, что торговая фирма "Элвис" приобретает права, возникающие из данного договора, по разработке сайта, представляющего собой программный комплекс. Кроме того, фирма "Элвис" также заключила договор на ежедневное обновление сайта в Интернете, ежемесячная оплата по которому составила 5760 руб., в том числе НДС - 960 руб.

В бухгалтерском учете фирмы "Элвис" будут сделаны следующие записи:

Дебет 60 Кредит 51 - 27 000 руб. - произведена оплата счета провайдера по разработке сайта;

Дебет 08 Кредит 60 - 22 500 руб. - отражены расходы на разработку Web - страницы;

Дебет 19 Кредит 60 - 4500 руб. - учтена сумма НДС;

Дебет 04 Кредит 08 - 22 500 руб. - отражен ввод в эксплуатацию Web - страницы;

Дебет 68 / НДС Кредит 19 - 4500 руб. - сумма НДС принята к зачету с бюджетом;

Дебет 60 Кредит 51 - 5760 руб. - произведена оплата услуг провайдера по обновлению Web - страницы в Интернете;

Дебет 44, субсчет "Расходы на рекламу" Кредит 60 - 4800 руб. - начислены затраты по обновлению Web - страницы в Интернете (начисление производится ежемесячно в течение установленного договором срока использования Web - страницы);

Дебет 19 Кредит 60 - 960 руб. - учтена сумма НДС в расходах по обновлению Web - страницы в Интернете;

Дебет 68 / НДС Кредит 19 - 960 руб. - сумма НДС принята к зачету с бюджетом;

Дебет 80 (91 "Прочие доходы и расходы" - по новому Плану счетов) Кредит 68 / Налог на рекламу - 240 руб. (4800 руб. х 5%) - начислен налог на рекламу;

Дебет 68 / Налог на рекламу Кредит 51 - 240 руб. - отражено перечисление в бюджет налога на рекламу.

5.4. Отражение затрат по созданию

и развитию Web - магазинов

Еще одно волшебное слово, завораживающее сегодня бизнесменов, - "e commerce". Действительно, в настоящее время достаточно широкое распространение получила электронная коммерция - торговля через Web - магазины. Многие торговые фирмы хотят иметь собственный электронный магазин. Вот и создаются "и-шопы", "и-витрины", "и-маркетплейсы" в огромном количестве.

Торговые организации, умеющие продавать и продающие в офф-лайн, смогут создать в сети Интернет значительный товарооборот. Принимая во внимание, что торговля вообще дело непростое, необходимо учитывать, что торговля в Интернет имеет свои специфические особенности. То, что товар раскупается в традиционном магазине, совсем не означает его успешную реализацию через Интернет.

В связи с этим у организаций, занимающихся созданием Web - магазинов, обычно возникают расходы, связанные с работой консультантов над проектом интернет - магазина, включающие в себя также оплату услуг по разработке рекомендаций по использованию готового или заказного программного обеспечения, требований к нему в зависимости от маркетинговой политики фирмы и предлагаемых товаров или услуг, позиционированию магазина и подбору партнерских программ, которые помогут предложить покупателям максимально удобный сервис.

Многие Web - магазины унаследовали от классических торговых предприятий такой атрибут, как витрина товаров. Витрина товаров Web - магазина - это визуальное представление одного или нескольких товаров на стартовой странице магазина, которое также требует определенных затрат.

На рынке этих услуг сегодня представлено большое количество готовых продуктов для организации электронной коммерции, но те из них, которые позволяют строить действительно мощные торговые площадки с возможностью расширения и добавления новых функций (дисконтирование, внутренние рекламные сети, отслеживание маршрутов поставок, исследование движения товаров и др.) требуют очень значительных затрат организаций.

К сожалению, такой вид деятельности, как электронная коммерция, законодательно не определен. В нормативных документах по бухгалтерскому учету и налогообложению нет понятия виртуального магазина.

По мнению автора, организациям, занимающимся электронной коммерцией, необходимо руководствоваться общими положениями, изложенными в положениях по бухгалтерскому учету.

Как уже отмечалось выше, такие затраты организации, как оплата договоров на создание сайта, из которых возникают права на программный комплекс - Web - магазин, могут включаться в состав нематериальных активов. По нашему мнению, плата за регистрацию собственного домена (например, www.magazin.ru), домена второго уровня, доменного псевдонима может рассматриваться как организационные расходы и относиться на затраты организации или как нематериальные активы - в зависимости от условий договора. Вместе с тем расходы по оплате абонентной платы за доступ к сети Интернет можно относить на себестоимость продукции (работ, услуг) как расходы, связанные с управлением организацией.

Если договором с провайдером предусмотрено взимание дополнительной платы за проведение рекламной кампании в Сети, публикацию информации в рассылках, баннерообмен, обмен ссылками с аналогичными сайтами и пр., то такие затраты относятся к рекламным расходам и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Доходы от реализации товаров и услуг через Web - магазин подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

5.5. Льготы для СМИ при распространении

информации через Интернет

Средства массовой информации, за исключением рекламных и эротических, пользуются льготами по уплате налога на добавленную стоимость и налога на прибыль. Кроме того, в некоторых субъектах Российской Федерации средствам массовой информации предоставляются льготы по уплате ряда региональных и местных налогов.

В соответствии с пп.6 ст.6 Закона о налоге на прибыль не подлежит уплате в федеральный бюджет налог с прибыли, полученной редакциями СМИ от производства и распространения продукции СМИ.

Льготный налоговый режим применяется также на основании пп."э" п.1 ст.5 Закона о налоге на добавленную стоимость, которым предусмотрено освобождение от НДС периодической печатной продукции средств массовой информации и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой (нерекламного и неэротического характера). При этом порядок и сфера применения этой налоговой льготы определены нормативными Письмами Госналогслужбы России от 21 марта 1996 г. N ВГ-4-03/22н "О порядке применения налоговых льгот по продукции средств массовой информации и книжной продукции" и от 7 июня 1996 г. N ПВ-6-03/393 "Разъяснение о применении налоговых льгот по продукции средств массовой информации и книжной продукции".

На основании этого порядка под указанный выше льготный налоговый режим подпадают обороты по реализации периодической печатной продукции средств массовой информации, книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой (нерекламного и неэротического характера), всем потребителям, в том числе через оптовую и розничную сеть.

При этом освобождаются от налога на добавленную стоимость обороты по реализации периодических печатных изданий, включая газеты и журналы, если реклама в отдельном номере периодического издания не превышает 40% объема отдельного номера. Данный порядок распространяется на книжную продукцию, в которой реклама не превышает 40% единицы книжной продукции.

В соответствии с Письмом Госналогслужбы России от 21 марта 1996 г. N ВГ-4-03/22н, согласованным с Минфином России и зарегистрированным Минюстом России 8 апреля 1996 г. N 1060, от налога на добавленную стоимость освобождаются услуги предприятий (организаций), осуществляющих транспортировку, погрузку, разгрузку, перегрузку, в том числе экспедиционные работы, необлагаемых периодических печатных изданий, включая газеты и журналы, а также услуги по доставке (раздаче) печатной продукции непосредственно населению. В связи с этим передача редакциями и издательствами необлагаемых периодических печатных изданий (в виде компьютерных текстов) для распространения в сети Интернет является одной из форм доставки (транспортировки) печатной продукции и не должна облагаться налогом на добавленную стоимость, если реклама в отдельном номере периодического издания не превышает 40% объема отдельного номера.

К книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, освобождаемой от налога на добавленную стоимость, относится продукция (за исключением продукции рекламного и эротического характера), подпадающая под следующие кодовые обозначения Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93 (том 2):

95 3000 - книги и брошюры;

95 4010 - издания репродукционные, картографические, нотные;

95 4110 - альбомы по искусству;

95 4130 - альбомы, атласы;

95 6000 - нотные издания;

95 7310 - календари отрывные ежедневные;

95 9000 - издания для слепых.

Аналогично к периодической печатной продукции следует относить продукцию полиграфической промышленности, подпадающую под кодовые обозначения Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93 (том 2):

95 1000 - газеты;

95 2000 - периодические и продолжающиеся издания (журналы, сборники, бюллетени).

При этом под указанный выше льготный налоговый режим подпадают периодические печатные издания, зарегистрированные как средства массовой информации в соответствии со ст.8 (с учетом действия ст.12) Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2124-1 "О средствах массовой информации" (с учетом изменений и дополнений). Указанные льготы не распространяются на СМИ рекламного и эротического характера. Критерии отнесения СМИ к рекламным и эротическим сформулированы в ст.1 Федерального закона от 1 декабря 1995 г. N 191-ФЗ "О государственной поддержке средств массовой информации и книгоиздания".

Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2124-1 "О средствах массовой информации" не дает однозначного ответа на вопрос о том, относятся ли организации, размещающие периодические издания в Интернете, к средствам массовой информации, и соответственно распространяются ли на них перечисленные выше налоговые льготы. Сложившаяся неопределенность со статусом организаций, размещающих периодические издания в Интернете, позволяла этим организациям не регистрироваться в качестве СМИ и одновременно предоставляла возможность налоговым органам для отказа в использовании льгот, предусмотренных для СМИ. Ситуация изменилась с выходом Письма МНС России от 11 мая 2000 г. N ВГ-6-02/361@.

Согласно данному Письму средства массовой информации, распространяющие свои издания через Интернет, смогут воспользоваться предоставленными им налоговыми льготами только если зарегистрируют СМИ, размещенное в Интернете, в МПТР России (бывшее Минпечати России). В связи с этим возникает следующая ситуация. Средство массовой информации, не являющееся рекламным или эротическим, издается на бумажном носителе, зарегистрировано в МПТР России и пользуется предоставленными ему налоговыми льготами. В сети Интернет размещен электронный аналог данного СМИ, на который так же, как и на "бумажное" издание, можно подписаться. Нужно ли в этой ситуации зарегистрировать в МПТР России еще и электронное СМИ для того, чтобы налоговые льготы распространялись и на средства, получаемые от подписчиков электронной версии, или достаточно свидетельства о регистрации, выданного "бумажному" СМИ? По мнению МНС России, если электронное СМИ является по своему содержанию полным аналогом "бумажного" издания, тогда (фактически второе) свидетельство о регистрации получать не надо.

Общий порядок регистрации СМИ предусмотрен в ст.ст.8 - 15 Закона РФ "О средствах массовой информации". Однако применительно к периодическим Интернет - изданиям он нуждается в определенных уточнениях.

Для регистрации периодического Интернет - издания в качестве СМИ организацией должно быть подано соответствующее заявление. При этом заявление о регистрации Интернет - издания, предназначенного для пользователей, сосредоточенных преимущественно на территории:

1) нескольких субъектов Российской Федерации или на всей ее территории, а также за пределами Российской Федерации - подается в МПТР России;

2) одного субъекта Российской Федерации (района, города и т.д.) - подается в соответствующий территориальный орган указанного министерства.

В заявлении о регистрации должны быть указаны:

- сведения об учредителе (соучредителях) Интернет - издания;

- его название;

- язык (языки) Интернет - издания;

- адрес редакции;

- форма распространения (в данном случае - через Интернет);

- предполагаемая территория распространения (в данном случае - территория сосредоточения предполагаемых пользователей);

- примерная тематика и (или) специализация;

- предполагаемые периодичность выпуска (в данном случае - обновления) и максимальный объем Интернет - издания (в данном случае - в единицах информации или виртуальных страницах);

- источники финансирования;

- сведения о том, в отношении каких других СМИ заявитель является учредителем, собственником, главным редактором (редакцией), издателем или распространителем.

К заявлению прилагается документ, удостоверяющий уплату регистрационного сбора. Согласно Постановлению Правительства РФ от 5 апреля 1992 г. N 216 "О порядке взимания регистрационного сбора при регистрации средств массовой информации" размер этого сбора зависит от типа и предполагаемой территории распространения СМИ. Так, для СМИ нерекламного и неэротического характера он составляет от 5 до 15 МРОТ. Заявление о регистрации подлежит рассмотрению в месячный срок со дня его подачи. СМИ считается зарегистрированным после выдачи свидетельства о регистрации.

5.6. Налогообложение деятельности провайдера

по подключению к сети Интернет

Многие бухгалтеры на практике рассматривают деятельность провайдера, предоставляющего услуги по подключению к сети Интернет и использованию Интернета, в целях налогообложения прибыли как посредническую, а именно, как посредника между телефонной компанией и пользователем сети Интернет.

Понятие посреднической деятельности, применяемое для целей налогообложения прибыли, раскрывается в п.2.9 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль. Так, к посредническим операциям и сделкам относится деятельность предприятия, выступающего в роли комиссионера или поверенного в договоре комиссии или поручения. По договору поручения поверенный обязуется совершить от имени и за счет доверителя определенные юридические действия за вознаграждение, по договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента (лица, по поручению которого совершается сделка) совершить одну или несколько сделок от своего имени за счет комитента за вознаграждение.

Кроме того, в целях налогообложения договором на оказание посреднических услуг считается также агентский договор. Это обусловлено тем, что в соответствии со ст.ст.1005 и 1011 ГК РФ к агентским соглашениям применяются правила, предусмотренные гл.49 "Поручение" или гл.51 "Комиссия" данного Кодекса.

В п.2.9 Инструкции МНС России о порядке исчисления налога на прибыль N 62 от 15 июня 2000 г. сказано, что к посредническим операциям и сделкам относится деятельность предприятия, выступающего в роли комиссионера, поверенного или агента в договоре комиссии, поручения, агентском договоре.

Приведенные в Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль и в Инструкции МНС России N 62 определения договоров комиссии и поручения в общем соответствуют нормам гражданского законодательства, раскрывающим содержание этих видов обязательств (ст.ст.971, 990 ГК РФ). Предметом договоров поручения и комиссии является выполнение каких-либо действий на основе данного поручения. Исполняя договор, поверенный (комиссионер) выступает посредником в отношениях доверителя (комитента) с третьими лицами.

Провайдер обеспечивает возможность доступа к сети Интернет, он производит обслуживание абонентов и взимает плату за подключение к сети и за пользование ее услугами. Предоставление услуг связи осуществляется провайдером в рамках договора оказания услуг, по которому согласно ст.779 ГК РФ исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. При этом провайдер в отношениях с клиентами не представляет интересы телефонных компаний, не исполняет поручений последних и не получает от них вознаграждения. Провайдер, таким образом, выполняя возложенные на него договором оказания услуг связи обязательства, не является посредником между телефонной компанией и своими клиентами - пользователями сети Интернет.

Следовательно, деятельность провайдеров по обеспечению доступа к сети Интернет в рамках заключенного с клиентом - пользователем Интернета договора возмездного оказания услуг не может быть квалифицирована в целях налогообложения прибыли как посредническая деятельность.

ГЛАВА 6. ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТЕ СУММОВЫХ РАЗНИЦ

ПО ОПЛАТЕ СЧЕТОВ ОПЕРАТОРОВ СВЯЗИ

Практически все без исключения операторы сотовой и пейджинговой связи при расчетах с абонентами (пользователями) устанавливают цены на оказываемые услуги связи в иностранной валюте или условных денежных единицах. При этом абоненты (пользователи) расплачиваются с операторами связи рублями.

Пересчет денежных обязательств абонентов (пользователей) из иностранной валюты в рубли, как правило, осуществляется по курсу Банка России (либо по курсу Банка России плюс определенный процент, установленный оператором связи), действующему на дату оплаты оказанных услуг связи.

Таким образом, оператор сотовой связи выставляет организации счет - фактуру в условных единицах за прошедший месяц с условием оплаты в рублях по курсу Банка России на день оплаты плюс, например, 2%. Затем оператор сотовой связи присылает организации счет - фактуру уже в рублях на сумму платежа. Возникают вопросы: как отразить это в бухгалтерском учете, по какому курсу относить на издержки производства и обращения услуги за пользование сотовой связью, как показать данные операции в книге покупок, какой счет - фактуру использовать (рублевый или в условных единицах), как отразить суммовую разницу.

В результате изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте сумма, поступающая на расчетный счет оператора связи в качестве оплаты за оказанные услуги связи, отличается от стоимости оказанных услуг. Из-за этого в учете расчетов возникают суммовые разницы. И, как правило, они возникают в следующем отчетном периоде, когда стоимость оказанных услуг уже списана на издержки производства и обращения.

Ситуация осложняется еще и тем, что счета - фактуры от операторов связи поступают по окончании отчетного периода, и их суммы в течение отчетного периода неизвестны. В следующем квартале эти расходы уже не являются расходами отчетного периода, и у бухгалтеров возникает вопрос о правомерности включения их в себестоимость следующего отчетного периода и о правомерности зачета сумм НДС по таким расходам. Кроме того, затруднения возникают и при заполнении счетов - фактур в подобных ситуациях.

При отражении затрат и кредиторской задолженности по услугам связи, исчисленных в соответствии с условиями договора в рублях по курсу условной единицы на определенную дату, необходимо учитывать следующие Положения, вступившие в силу с 1 января 2000 г. в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 и определившие порядок учета суммовых разниц, возникающих в связи с получением организацией доходов и осуществлением расходов.

Суммовые разницы возникают при осуществлении в соответствии с заключенными договорами расчетов в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц. Они представляют собой изменение рублевой оценки задолженности за поставленный товар (работы, услуги) в связи с изменением курса иностранной валюты или условной денежной единицы по отношению к российскому рублю при несовпадении по времени момента поставки и оплаты продукции (работ, услуг).

Таким образом, нормативными документами по бухгалтерскому учету определено, что под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой задолженности на дату признания расхода в бухгалтерском учете. В соответствии с п.6.6 ПБУ 10/99 произведенная оплата или сумма задолженности исчисляется по официальному или иному согласованному курсу.

Все условия по хозяйственным договорам определяются в соответствии с ГК РФ.

В связи с вступлением в действие с 1 января 2000 г. Положений по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 суммовые разницы, относящиеся к доходам и расходам от обычных видов деятельности, в отличие от ранее действовавшего порядка, формируют размер указанных доходов и расходов.

Отметим сразу, что порядок отражения в бухгалтерском учете сумм расходов в условных денежных единицах, которые уплачены авансом, не претерпел изменений. Как в 1999 г., так и в 2000 г. такие расходы должны включаться в затраты в сумме их фактической оплаты, если по договору курс условной денежной единицы определяется по дате оплаты.

Следовательно, размер выручки от реализации продукции (работ, услуг) определяется с 1 января 2000 г. для целей налогообложения с учетом суммовых разниц (как положительных, так и отрицательных), относящихся к реализации товаров (работ, услуг), причем вне зависимости от применения организациями метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) - по мере отгрузки товаров (работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов либо по мере оплаты. Согласно разъяснениям, данным МНС России в Письме от 24 июля 2000 г. N 02-11/275, выручка от реализации товаров (работ, услуг), признаваемая для целей налогообложения прибыли, определяется с учетом возникающих суммовых разниц. При этом не имеет значения применяемый организацией метод определения выручки для целей налогообложения. Другими словами, положительные суммовые разницы, возникающие при реализации товаров (работ, услуг), подлежат обложению налогом на добавленную стоимость, налогами на пользователей автомобильных дорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы, а также налогом на прибыль. При возникновении отрицательных суммовых разниц суммы названных налогов, начисленных в день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), должны быть пересчитаны исходя из новой, уменьшенной величины выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Что касается суммовых разниц по расходам организации, учитываемым в соответствии с требованиями ПБУ 10/99 в составе расходов по обычным видам деятельности, то указанные суммовые разницы в соответствии с п.6.6 ПБУ 10/99 формируют размер расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и соответственно должны учитываться в себестоимости продукции (работ, услуг) при определении прибыли от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения. Подчеркнем, что данное утверждение справедливо и в том случае, когда приобретенные товары (работы, услуги) были использованы в производственном процессе еще до их оплаты. Суммовые разницы, возникающие в момент такой оплаты, также подлежат отнесению на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения.

Иными словами, возникающие суммовые разницы при оплате за товары, работы, услуги являются частью стоимости указанных объектов с отражением их на соответствующих счетах бухгалтерского учета. Следовательно, возникающие при оплате суммовые разницы в соответствии с п.6.6 ПБУ 10/99 включаются в величину платы. Плата же согласно п.6 ПБУ 10/99 - это величина, по которой принимаются к бухгалтерскому учету расходы по обычным видам деятельности.

В соответствии с п.6.6 ПБУ 10/99 у организации - покупателя услуг связи суммовая разница определяется как разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете. Из данного определения суммовой разницы следует, что суммовая разница влияет только на формирование задолженности и ее изменение.

Пример. Производственная фирма "Галактика" получила счет от оператора сотовой связи за услуги связи, оказанные в ноябре 2000 г. Ежемесячные платежи за предоставленные услуги связи в соответствии с условиями договора составляют 120 USD, в том числе НДС - 20 USD. Курс доллара на 30 ноября 2000 г. (условно) - 27 руб. за 1 USD. Курс доллара на момент оплаты в декабре 2000 г. (условно) - 28 руб. за 1 USD.

Рассмотрим порядок отражения данных операций в условиях, действовавших до 1 января 2000 г., и после 1 января 2000 г.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по правилам, действовавшим до 1 января 2000 г.:

Дебет 26 Кредит 60 - 2700 руб. (100 USD х 27 руб/USD) - на конец ноября 2000 г. начислены ежемесячные платежи за услуги связи;

Дебет 19 Кредит 60 - 540 руб. (20 USD х 27 руб/USD) - учтена сумма НДС;

Дебет 60 Кредит 51 - 3360 руб. (120 USD х 28 руб/USD) - в декабре 2000 г. перечислены ежемесячные платежи оператору связи;

Дебет 80 Кредит 60 - 120 руб. (3360 руб. - 3240 руб.) - отражена возникшая при оплате отрицательная суммовая разница.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по правилам, действующим после 1 января 2000 г. согласно ПБУ 10/99:

Дебет 26 Кредит 60 - 2700 руб. (100 USD х 27 руб/USD) - на конец ноября 2000 г. начислены ежемесячные платежи за услуги связи;

Дебет 19 Кредит 60 - 540 руб. (20 USD х 27 руб/USD) - учтена сумма НДС;

Дебет 60 Кредит 51 - 3360 руб. (120 USD х 28 руб/USD) - в декабре 2000 г. перечислены ежемесячные платежи оператору связи;

Дебет 26 Кредит 60 - 100 руб. (2800 руб. - 2700 руб.) - отражена возникшая при оплате отрицательная суммовая разница;

Дебет 19 Кредит 60 - 20 руб. (560 руб. - 540 руб.) - отражен НДС с отрицательной суммовой разницы;

Дебет 68 / НДС Кредит 19 - 560 руб. (540 руб. + 20 руб.) - принят к зачету из бюджета НДС, уплаченный оператору связи.

Таким образом, в порядке, аналогичном определению выручки, в составе себестоимости продукции (работ, услуг) следует учитывать фактическую с учетом положительных или отрицательных суммовых разниц величину оплаты при приобретении у поставщиков ценностей (работ, услуг) для производства продукции (работ, услуг) в рамках обычных видов деятельности. В этих же суммах данные затраты должны быть учтены и при определении подлежащей налогообложению прибыли.

Указанный порядок применяется и в случае, когда в момент оплаты в течение одного отчетного года приобретенные товарно - материальные ценности (работы, услуги) уже списаны в производство.

В бухгалтерском учете суммовые разницы могут быть отражены по-разному: корректируется первоначально отраженная стоимость сырья (на счете 10 "Материалы") либо указанные суммы относятся непосредственно на издержки производства и обращения (счет 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Издержки обращения" (44 "Расходы на продажу" - по новому Плану счетов)). Налоговые органы рекомендуют организациям в приказе по учетной политике предусмотреть использование счетов, предназначенных для обобщения информации о заготовлении и приобретении материальных ценностей, а также отклонений в стоимости материалов для отражения разницы в стоимости приобретенных материальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости приобретения и учетных ценах.

Иначе говоря, суммовые разницы, возникающие в случае, когда приобретенные товарно - материальные ценности списаны в производство до того, как они были оплачены, но в течение одного отчетного года (в ином отчетном периоде - квартале, полугодии), подлежат отражению в составе себестоимости продукции (работ, услуг) текущего года.

Правовым основанием такого учета отрицательных суммовых разниц является требование п.1 Положения о составе затрат, согласно которому себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Иными словами, поскольку Положение о составе затрат требует учитывать в себестоимости при определении налогооблагаемой прибыли все фактические затраты, связанные с производством и реализацией продукции, организациям необходимо включать и отрицательные суммовые разницы в себестоимость для целей налогообложения, так как они являются частью фактических расходов при оплате за товары (работы, услуги). Если же не учитывать указанные затраты, может быть искажена реальная стоимость продукции (работ, услуг).

Кроме того, отнесение отрицательных суммовых разниц на себестоимость продукции разрешено и Законом о налоге на прибыль. В качестве налогооблагаемого периода для налога на прибыль определен финансовый год. Именно по окончании года организация производит окончательный финансовый расчет и уплачивает налог на прибыль. Следовательно, только по результатам года к организации могут быть предъявлены претензии за занижение налогооблагаемой прибыли.

Несмотря на все перечисленные выше аргументы, вопрос налогообложения отрицательных суммовых разниц по-прежнему остается неурегулированным. Проблема заключается в том, что согласно Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (Приложение N 4 к Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль от 15 июня 2000 г. N 62), как и в прежней Справке Приложения N 11 к Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль, отрицательные суммовые разницы, возникающие, как правило, у покупателей при оплате счетов поставщиков, для целей налогообложения не принимаются и на их сумму прибыль, исчисляемая для целей налогообложения, должна увеличиваться. Для целей корректировки в Справке предусмотрена отдельная строка 4.10 - "отрицательные суммовые разницы, возникшие при осуществлении расчетов в рублях, в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты или в условных денежных единицах (учтенных в бухгалтерском учете в составе прочих расходов)". В Справке Приложения N 11 к Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль для этой цели предусматривалась одноименная строка 4.13.

Хотелось бы отметить, что когда отрицательные суммовые разницы включались в состав внереализационных расходов, такой порядок корректировки можно было обосновать тем, что они не включены в перечень внереализационных расходов, определенный п.15 Положения о составе затрат. Кроме того, прежний порядок отражения суммовых разниц в бухгалтерском учете по дебету счета 80 "Прибыли и убытки", действовавший до 1 января 2000 г., не вызывал сложностей у бухгалтеров в выполнении данного требования налоговых органов. С введением в действие ПБУ 10/99 определить при расчете налога на прибыль величину отрицательных суммовых разниц становится достаточно сложно, поскольку они подлежат включению в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг). Помимо этого, исключение суммовых разниц из состава внереализационных расходов и включение их в состав расходов организации по обычным видам деятельности, по мнению автора, должно устранить и основание, по которому отрицательные суммовые разницы не принимаются для целей налогообложения. Однако мнение налоговых органов по данному вопросу официально до сих пор не изложено.

Обратите внимание, что п.12 Положения о составе затрат предусмотрено, что в бухгалтерском учете затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей. Пунктом 18 ПБУ 10/99 также предусмотрено, что расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Таким образом, нормы п.18 ПБУ 10/99 согласуются с нормами п.12 Положения о составе затрат. Исключение в соответствии с Разъяснениями МНС России от 9 июня 2000 г. N ВГ6-02/442 составляют лишь разрешенные случаи, предусмотренные Приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н "О типовых рекомендациях по бухгалтерскому учету для субъектов малого предпринимательства". На основании этого Приказа только субъекты малого предпринимательства вправе отражать выручку для целей бухгалтерского учета по мере оплаты, а не в соответствии с принципом временной определенности (иными словами, "по мере отгрузки"). Соответственно только им предоставлено право отражать расходы в бухгалтерском учете не в том отчетном периоде, в котором они имели место, а в зависимости от времени оплаты продукции (работ, услуг), в связи с производством которых они были понесены. Таким образом, организации (за исключением субъектов малого предпринимательства, которые применяют Приказ Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64), определяющие выручку для целей налогообложения "по оплате", не вправе применять п.18 ПБУ 10/99 о признании расходов после получения оплаты. Такие организации (вне зависимости от принятой учетной политики - "по отгрузке" или "по оплате") обязаны отражать в бухгалтерском учете расходы в том периоде, в котором они были реально осуществлены, независимо от момента получения оплаты за продукцию, в связи с которой эти расходы были произведены.

Следовательно, для большинства организаций стоимость материальных ресурсов, работ, услуг включается в себестоимость продукции (работ, услуг) и учитывается в целях налогообложения по мере их потребления и отпуска (списания) в производство для производства работ, осуществления услуг независимо от их оплаты поставщику услуг.

На основании вышеизложенного, по мнению автора, можно рекомендовать следующий порядок отражения операций по оплате услуг связи в том случае, если организация не имеет возможности отразить в бухгалтерском учете текущего отчетного периода стоимость фактически полученных (оказанных) в это время услуг связи (например, из условий договора с оператором связи невозможно определить стоимость услуг связи, полученных в текущем периоде, а счет оператора связи за оказанные услуги поступает в бухгалтерию организации уже после закрытия отчетного периода).

Если счет за оказанные услуги связи поступил в бухгалтерию организации в ином отчетном периоде текущего отчетного года (в ином квартале, полугодии - например, в июле поступает счет за услуги связи в июне), то стоимость полученных услуг связи следует включать в себестоимость продаж именно того отчетного периода, в котором получен счет за оказанные услуги связи (в июле). При этом в бухгалтерском учете данные затраты будут отражены следующей записью:

Дебет 20, 25, 26, 44 Кредит 60.

Если счет за оказанные услуги связи поступил в бухгалтерию организации в другом отчетном периоде следующего отчетного года (например, в январе 2001 г. поступает счет от оператора связи за услуги, оказанные в декабре 2000 г.), то в этом случае данные расходы должны быть признаны в качестве убытков прошлых лет, признанных в отчетном году на основании п.15 Положения о составе затрат. В бухгалтерском учете данная операция отражается записью:

Дебет 80 (91 "Прочие доходы и расходы" - по новому Плану счетов) Кредит 60.

В обоснование данной позиции можно привести следующие аргументы. Безусловно, отрицательные суммовые разницы, возникающие после списания на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по приобретению материальных ресурсов (работ, услуг), являются частью фактических расходов организации независимо от того, списаны эти ценности (работы, услуги) в производство или нет.

Однако, по мнению налоговых органов (Письма МНС России от 9 октября 2000 г. N 02-5-11/397, от 9 октября 2000 г. N 02-5-11/404, от 25 сентября N 02-5-11/385, 18 сентября 2000 г. N 02-5-11/381, от 24 июля 2000 г. N 02-11/275 - Письма не имеют статуса официальных документов), в случае когда отрицательные суммовые разницы возникают в следующем отчетном году после того как стоимость материальных ресурсов учтена при формировании прибыли от реализации продукции (работ, услуг) отчетного года, указанные отрицательные суммовые разницы не могут учитываться при формировании себестоимости продукции (работ, услуг) и прибыли от реализации продукции (работ, услуг) следующего отчетного года.

В соответствии с Письмом МНС России от 24 июля 2000 г. N 02-11/275 суммовые разницы, возникающие при приобретении в конце отчетного года товаров (работ, услуг), оплаченных уже в следующем году, могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения только в том случае, если стоимость таких товаров (работ, услуг) не будет учтена при формировании прибыли того отчетного года, в котором они были приобретены.

В Письме Минфина России от 12 января 2000 г. N 04-02-05/1 (Письмо не имеет статуса официального документа) высказывается мнение о том, что в случае если покупателем приобретенных товаров производится их оплата после реализации этих товаров, то возникающие в этом случае суммовые разницы относятся на счет 80 "Прибыли и убытки" как внереализационные доходы и расходы. По мнению автора, такое отражение в бухгалтерском учете суммовых разниц не совсем соответствует действующему законодательству по следующим причинам.

Согласно п.5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. То есть это те расходы, которые в бухгалтерском учете относятся на счета учета затрат и в последующем списываются на себестоимость реализованной продукции, работ, услуг (на себестоимость продаж). Эти расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении и равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (п.6 ПБУ 10/99), которая, в свою очередь, определяется с учетом суммовых разниц (п.6.6 ПБУ 10/99).

Из приведенных норм ПБУ 10/99 однозначно следует, что суммовые разницы в конечном итоге должны быть включены в себестоимость реализованной продукции (себестоимость продаж). При этом никаких исключений из этого правила не предусмотрено.

Отнесение же суммовых разниц в этом случае в состав внереализационных доходов и расходов, по мнению автора, не является обоснованным, так как эти разницы возникают в результате осуществления организацией обычного вида деятельности, а в составе внереализационных расходов и доходов учитываются операции, отличные от обычных видов деятельности (п.4 ПБУ 10/99 и п.4 ПБУ 9/99).

В данном случае следует также иметь в виду, что в соответствии с п.15 Положения о составе затрат в состав внереализационных расходов включаются убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году. Инструкцией по применению Плана счетов в комментарии к счету 80 "Прибыли и убытки" определено, что к убыткам по операциям прошлых лет, выявленным в отчетном году, относятся расходы, принадлежность которых к предшествующим годам подтверждается документально (дополнительные расходы по заказам, расчеты по которым закончены в прошлых годах, возврат сумм по расчетам с покупателями за продукцию, оплаченную в прошлых годах, и прочие подобные суммы). Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н в комментарии к счету 91 "Прочие доходы и расходы" также определено, что по дебету счета 91 в течение отчетного периода находят отражение убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, в корреспонденции со счетами учета расчетов.

Таким образом, налоговые органы предлагают, учитывая приведенные выше нормы, отрицательные суммовые разницы, возникающие при списании расходов, учитывать для целей налогообложения в составе внереализационных расходов как убытки по операциям прошлых лет в соответствии с п.15 Положения о составе затрат.

Суммы уменьшения задолженности (в результате уменьшения курса условной единицы с момента поступления ценностей (работ, услуг) до момента их оплаты) по расчетам за услуги и материальные ценности, полученные и израсходованные в прошлом году, составляют прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году.

Следует обратить особое внимание на то, что вышеизложенный порядок учета относится только к суммовым разницам, возникающим у предприятий при получении доходов или несении расходов в рамках обычных видов деятельности. При осуществлении организацией операций, не являющихся текущими в рамках обычных видов деятельности, возникающие суммовые разницы, как положительные, так и отрицательные, отражаются в учете в установленном ранее порядке на счете 80 "Прибыли и убытки" (на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе прочих внереализационных расходов - по новому Плану счетов). Так, п.79 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н, установлено, что в составе внереализационных доходов и расходов следует отражать суммовые разницы, возникающие в связи с погашением задолженностей по полученным кредитам, полученным (выданным) займам.

Следует особо остановиться на проблеме возмещения сумм НДС в случаях, когда затраты на оплату услуг связи уже не являются расходами текущего отчетного периода и их нельзя включить в себестоимость продаж.

В соответствии с Законом о налоге на добавленную стоимость и п.19 разд.IX Инструкции о порядке исчисления НДС налог на добавленную стоимость подлежит отнесению с кредита счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом" только в том случае, когда в отчетном периоде одновременно соблюдаются следующие условия:

1) материальные ресурсы (работы, услуги) должны быть приобретены (оприходованы);

2) материальные ресурсы (работы, услуги) должны быть оплачены поставщику;

3) стоимость материальных ресурсов (работ, услуг) должна подлежать отнесению на издержки производства (обращения) (п.2 ст.7 Закона о налоге на добавленную стоимость);

4) по приобретенным материальным ресурсам (работам, услугам) должны быть счета - фактуры (п.16 разд.III Порядка ведения журналов учета счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 29 июля 1996 г. N 914 (в редакции последующих изменений)).

Учитывая вышеназванные требования, затраты по оплате услуг связи, отнесенные на счет 80 "Прибыли и убытки" (или счет 91 "Прочие доходы и расходы" - по новому Плану счетов) являются внереализационным расходом и не включаются в себестоимость продаж, а значит, не выполняется одно из вышеперечисленных требований, указанных в п.19 Инструкции о порядке исчисления НДС, что не позволяет организации отнести сумму налога на добавленную стоимость на расчеты с бюджетом. В этом случае, по мнению автора, НДС должен относиться на тот же источник погашения (финансовые результаты деятельности организации), что и сама сумма затрат по оплате услуг связи - счет 80 "Прибыли и убытки".

В то же время в Разъяснениях Департамента налоговой политики Минфина России от 10 июня 1998 г. N 04-03-11 (Письмо не имеет статуса официального документа) говорится о том, что суммы НДС, уплаченные по оказанным услугам производственного назначения, подлежат возмещению (зачету) налогоплательщиками независимо от влияния этих затрат на учет финансовых результатов деятельности предприятия.

В данном Письме подчеркивается, что "согласно действующему законодательству по налогу на добавленную стоимость суммы этого налога, уплаченные поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), приобретаемых для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, подлежат зачету (возмещению) при исчислении платежей в бюджет. При этом действующим порядком не предусмотрено исключений в отношении расходов, отражаемых в учете как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде (году)".

Однако данное Письмо Минфина России не является нормативным актом, а носит статус "официальной переписки" и имеет разъяснительный характер, в Минюсте России не зарегистрировано, и соответственно не имеет юридической силы. Поэтому в случае разногласий с налоговыми органами данный вопрос может быть урегулирован только в судебном порядке.

В Письме МНС России от 4 августа 1999 г. N 03-4-09/44 (Письмо не зарегистрировано в Минюсте России) также было дано разъяснение, согласно которому суммы НДС с отрицательных суммовых разниц у покупателей, возникающие в случае оценки денежных обязательств на дату платежа за объекты сделки, которые ранее были оценены на дату перехода права собственности от продавца к покупателю, подлежат возмещению.

Описанный порядок принятия к зачету сумм уплаченного налога на добавленную стоимость по услугам связи действовал до 1 января 2000 г.

В соответствии с п.17 Порядка ведения журналов учета счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 29 июля 1996 г. N 914, счета - фактуры, предъявляемые поставщиками, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке - по мере оплаты и оприходования приобретаемых товаров (работ, услуг). Следовательно, в книге покупок суммовые разницы не указываются, а отражаются, как и ранее, фактически уплаченные поставщикам суммы.

Поставщик услуг вправе выставлять счета на товары (работы, услуги) в определенных условных денежных единицах с условием оплаты по согласованному курсу, поскольку в момент выставления счета стоимость соответствующих товаров (работ, услуг) в рублях еще не известна, а определен только алгоритм ее расчета.

Аудиторская практика показывает, что часто поставщик и покупатель услуг связи договариваются о последующей замене счета, выставленного в условных денежных единицах, счетом, выставленным в рублях на сумму фактической оплаты. В подобных случаях стороны считают первый счет в условных денежных единицах аннулированным. По мнению автора, такой широко распространенный порядок не совсем корректен.

С 1 января 2001 г. в соответствии с гл.21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ вводится новое для российского налогового законодательства понятие "налоговые вычеты". Согласно п.1 ст.171 НК РФ эти вычеты уменьшают общую сумму налога на добавленную стоимость, полученную путем умножения налоговой базы на ставку налога и подлежащую уплате в бюджет. Иными словами, применение налоговых вычетов - это уменьшение общей суммы налога, исчисленной по налогооблагаемым операциям, на суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг) или уплаченные налогоплательщиками по иным основаниям (например, с авансов, штрафов и т.п.). Операции, по которым суммы НДС принимаются к вычету, перечислены в ст.171 НК РФ. Указанный перечень операций является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

В соответствии с п.2 ст.171 НК РФ вычету подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных:

- для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения;

- для перепродажи.

Это полностью соответствует применяемому в настоящее время порядку. Однако в том же подпункте указано, что налогоплательщики, применяющие метод определения выручки для целей налогообложения "по оплате", имеют право на вычет сумм НДС только после фактической оплаты соответствующих товаров (работ, услуг). Из данной формулировки невольно можно сделать вывод, что налогоплательщики, использующие метод определения выручки для целей налогообложения "по отгрузке", смогут в 2001 г. производить вычеты без такой оплаты. Очевидно, что в НК РФ допущена неточность, и следует подождать соответствующих разъяснений и уточнений.

В соответствии с гл.21 НК РФ основанием для принятия НДС к вычету является одновременное наличие как общих, так и дополнительных условий.

К общим условиям принятия сумм НДС к вычету относятся:

1) приобретение товаров (работ, услуг) для использования при осуществлении деятельности, подлежащей обложению НДС;

2) наличие счетов - фактур. Подчеркиваем, что с 1 января 2001 г. принятие НДС к вычету возможно только при фактическом наличии счетов - фактур. Следовательно, принятие сумм НДС к вычету при наличии других условий станет возможным только в тот период, в котором указанные счета - фактуры будут получены налогоплательщиком. Сказанное в первую очередь относится к счетам - фактурам, выставляемым сотовыми операторами связи;

3) принятие приобретенных товаров (работ, услуг) на учет;

4) по товарам, ввезенным на таможенную территорию Российской Федерации, - фактическая уплата НДС при ввозе. Подчеркиваем, что факт оплаты налога в качестве общего условия применяется только в отношении товаров, ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации.

Дополнительное условие принятия сумм НДС к вычету для организаций, применяющих для целей налогообложения метод "по оплате", предусмотрено п.2 ст.171 НК РФ. Согласно данной норме налогоплательщики, принявшие в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по мере поступления денежных средств, имеют право на вычет сумм налога, предъявленных им продавцом, только после фактической оплаты товара продавцу. Следовательно, организации, применяющие для целей налогообложения метод определения налогового обязательства "по отгрузке", имеют право принимать суммы налога к вычету, не дожидаясь факта оплаты товаров (работ, услуг) поставщику только при наличии общих оснований. Однако о неточности этой нормы уже говорилось выше.

Следовательно, организации, работающие "по оплате", принимают суммы НДС к вычету в том периоде, в котором будут иметь место как общие, так и дополнительные условия. Организации, работающие "по отгрузке", принимают суммы НДС к вычету в том периоде, в котором будут иметь место общие условия.

Дополнительное условие принятия сумм НДС к вычету для организаций, осуществляющих операции, облагаемые по нулевой ставке (например, экспорт товаров), заключается в том, что данные вычеты осуществляются только после подтверждения совершения данных операций.

ГЛАВА 7. НОРМАТИВНО - ПРАВОВАЯ БАЗА,

РЕГЛАМЕНТИРУЮЩАЯ ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ

О СВЯЗИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

7.1. Общие положения

Основными нормативными документами, регулирующими основные положения о связи в Российской Федерации, являются:

- Гражданский кодекс РФ;

- Кодекс РСФСР об административных правонарушениях;

- Налоговый кодекс РФ;

- Федеральный закон от 16 февраля 1995 г. N 15-ФЗ "О связи" (в ред. от 17 июля 1999 г. N 176-ФЗ);

- Федеральный закон от 17 июля 1999 г. N 176-ФЗ "О почтовой связи";

- Федеральный закон от 17 декабря 1994 г. N 67-ФЗ "О федеральной фельдъегерской связи" (в ред. от 3 декабря 1999 г. N 208-ФЗ);

- Постановление Правительства РФ от 26 сентября 1997 г. N 1235 "Об утверждении Правил оказания услуг телефонной связи";

- Постановление Правительства РФ от 26 сентября 2000 г. N 725 "Об утверждении Правил оказания услуг почтовой связи";

- Постановление Правительства РФ от 5 августа 1999 г. N 903 "О регулировании применения оборудования электросвязи на взаимоувязанной сети связи Российской Федерации";

- Постановление Правительства РФ от 19 октября 1996 г. N 1254 "Об утверждении Правил присоединения ведомственных и выделенных сетей электросвязи к сети электросвязи общего пользования";

- Постановление Правительства РФ от 17 октября 1997 г. N 1331 "Об утверждении Основных положений ведения взаиморасчетов между операторами сетей электросвязи, образующих сеть электросвязи общего пользования, за предоставляемые сетевые ресурсы и участие в передаче нагрузки этих сетей";

- Постановление Правительства РФ от 5 июня 1994 г. N 643 "О порядке изготовления, приобретения, ввоза в Российскую Федерацию и использования на территории Российской Федерации радиоэлектронных средств (высокочастотных устройств) (в ред. от 25 февраля 2000 г. N 158);

- Постановление Правительства РФ от 17 июля 1996 г. N 832 "Об утверждении особых условий приобретения радиоэлектронных средств и высокочастотных устройств" (в ред. от 25 февраля 2000 г. N 157).

Обращаем внимание на то, что в настоящее время не существует какого-либо нормативного документа, регулирующего правила оказания услуг как сотовой, так и пейджинговой связи.

Как известно, связь является неотъемлемой частью производственной и социальной инфраструктуры Российской Федерации и функционирует на ее территории как взаимоувязанный производственно - хозяйственный комплекс, предназначенный для удовлетворения нужд граждан, органов государственной власти (управления), обороны, безопасности, охраны правопорядка в Российской Федерации, физических и юридических лиц в услугах электрической и почтовой связи.

Средства связи вместе со средствами вычислительной техники составляют техническую базу обеспечения процесса сбора, обработки, накопления и распространения информации.

Главным нормативным документом, определяющим основные положения о связи в Российской Федерации, является Федеральный закон "О связи" от 16 февраля 1995 г. N 15-ФЗ (в ред. от 17 июля 1999 г. N 176-ФЗ) (далее - Закон о связи).

Следует подчеркнуть, что нормативные акты и распоряжения по вопросам регулирования управления сетями связи, организационно - технического обеспечения устойчивого функционирования сетей связи, а также технической эксплуатации средств связи, издаваемые федеральными органами исполнительной власти в области связи, являются обязательными для всех физических и юридических лиц, предоставляющих услуги связи или пользующихся ими, независимо от их местонахождения и форм собственности.

Положения Закона о связи распространяются на отношения, связанные с деятельностью по предоставлению услуг и выполнению работ в области связи, в осуществлении которых участвуют органы государственной власти, операторы связи, отдельные должностные лица, а также пользователи связи. В отношении операторов связи, находящихся за пределами Российской Федерации и осуществляющих свою деятельность в соответствии с законодательством иностранных государств, данный закон применяется лишь в части урегулирования порядка предоставления ими услуг связи на территории Российской Федерации.

Определение термина "услуги связи" дано в Законе о связи. Следует подчеркнуть, что Положение о составе затрат не раскрывает понятие услуг связи.

Согласно ст.2 Закона о связи услуги связи - это продукт деятельности по приему, обработке, передаче и доставке почтовых отправлений или сообщений электросвязи.

Под электрической связью (электросвязью) понимается всякая передача или прием знаков, сигналов, письменного текста, изображений, звуков по проводной, радио-, оптической и другим электромагнитным системам. Иными словами, под электрической связью понимаются как обычная телефонная связь, так и связь, обеспечиваемая применением так называемых сотовых технологий.

7.2. Почтовая связь

Под почтовой связью понимается вид связи, представляющий собой единый производственно - технологический комплекс технических и транспортных средств, обеспечивающий прием, обработку, перевозку, доставку (вручение) почтовых отправлений, а также осуществление почтовых переводов денежных средств.

Почтовая связь, находящаяся под юрисдикцией Российской Федерации, представляет собой единую технологическую сеть учреждений и транспортных средств, обеспечивающих прием, обработку, перевозку и доставку почтовых отправлений, перевод денежных средств, а также организующих на договорной основе экспедирование, доставку и распространение периодической печати, доставку пенсий, пособий и других выплат целевого назначения. Деятельность почтовой связи в Российской Федерации и федеральной фельдъегерской связи регулируется федеральными законами.

Отношения между операторами почтовой связи, оказывающими услуги почтовой связи общего пользования, и пользователями этих услуг, а также порядок оказания услуг почтовой связи, права и обязанности операторов почтовой связи и пользователей регулируются Законом о связи, Федеральным законом "О почтовой связи" от 17 июля 1999 г. N 176-ФЗ и Правилами оказания услуг почтовой связи, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 2000 г. N 725.

Деятельность федеральной фельдъегерской связи регулируется Федеральным законом от 17 декабря 1994 г. N 67-ФЗ "О федеральной фельдъегерской связи" (в ред. от 3 декабря 1999 г. N 208-ФЗ). К почтовой связи относятся также подразделения фельдъегерско - почтовой связи Минобороны России.

Услуги почтовой связи могут оказываться негосударственными предприятиями почтовой связи на основании лицензий, выдаваемых в установленном порядке.

Сети электросвязи представляют собой технологические системы, обеспечивающие один или несколько видов передач: телефонную, телеграфную, факсимильную, передачу данных и других видов документальных сообщений, включая обмен информацией между ЭВМ, телевизионное, звуковое и иные виды радио- и проводного вещания.

К предприятиям связи относятся юридические лица независимо от форм собственности, предоставляющие услуги электрической или почтовой связи физическим и юридическим лицам в качестве основного вида деятельности. Государственными предприятиями связи являются предприятия связи, относящиеся к объектам федеральной собственности или собственности субъекта Российской Федерации.

Законом о связи установлены следующие основные понятия и термины:

- оператор связи - физическое или юридическое лицо, имеющее право на предоставление услуг электрической или почтовой связи;

- пользователи связи - физические и юридические лица, являющиеся потребителями услуг связи;

- лицензия - документ, устанавливающий полномочия физических и юридических лиц в соответствии с настоящим Федеральным законом и иными правовыми актами для осуществления деятельности в области связи;

- сертификат - документ, подтверждающий, что надлежащим образом идентифицированные оборудование или услуга связи соответствуют требованиям нормативных документов;

- оконечное оборудование - подключаемые к абонентским линиям и находящиеся в пользовании абонентов технические средства формирования сигналов электросвязи для передачи или приема заданной абонентами информации по каналам связи;

- средства связи - технические средства, используемые для формирования, обработки, передачи или приема сообщений электросвязи либо почтовых отправлений.

Согласно Закону о связи взаимоувязанная сеть связи Российской Федерации представляет собой комплекс технологически сопряженных сетей связи общего пользования и ведомственных сетей электросвязи на территории Российской Федерации, обеспеченный общим централизованным управлением, независимо от ведомственной принадлежности и форм собственности.

Сеть связи общего пользования как составная часть взаимоувязанной сети связи Российской Федерации предназначена для предоставления услуг связи всем физическим и юридическим лицам на территории Российской Федерации и включает в себя все сети электросвязи, находящиеся под юрисдикцией Российской Федерации, кроме выделенных и ведомственных сетей связи, независимо от их принадлежности и форм собственности. Ответственность за функционирование и развитие сети связи общего пользования возлагается на федеральные органы исполнительной власти в области связи.

Ведомственные сети связи создаются и функционируют для обеспечения производственных и специальных нужд федеральных органов исполнительной власти, находятся в их ведении и эксплуатируются ими. Ведомственные сети связи могут использоваться также для предоставления услуг связи населению и другим пользователям связи. Сопряжение ведомственных сетей связи с сетью связи общего пользования производится на договорной основе при условии обеспечения соответствия технических средств и сооружений ведомственных сетей связи требованиям и техническим нормам, установленным для сети связи общего пользования, и получения лицензии в соответствии со ст.15 Закона о связи.

На территории Российской Федерации предприятия связи создаются и функционируют на основе единства экономического пространства, многообразия форм собственности и в условиях конкуренции. Сети и средства связи в Российской Федерации могут находиться в федеральной собственности, собственности субъектов Российской Федерации, муниципальной собственности, а также собственности физических и юридических лиц, выступающих в качестве операторов связи, включая иностранные организации и иностранных граждан. Перечень сетей и средств связи, которые могут находиться только в федеральной собственности, определяется законодательством Российской Федерации.

Выделенные сети связи на территории Российской Федерации могут создаваться любыми физическими и юридическими лицами, включая иностранных инвесторов, имеющих признанный правовой статус. На деятельность по предоставлению услуг связи операторами выделенных сетей связи распространяется требование о лицензировании в соответствии со ст.15 Закона о связи. При сопряжении выделенных сетей связи с сетью связи общего пользования указанные сети переходят в категорию сетей связи общего пользования. Порядок сопряжения ведомственных и выделенных сетей связи с сетью связи общего пользования устанавливается Правительством РФ.

В целях обеспечения электромагнитной совместимости радиоэлектронных средств Правительство РФ устанавливает порядок выделения радиочастот, особые условия разработки, проектирования, строительства, приобретения, эксплуатации и ввоза из-за границы радиоэлектронных средств и высокочастотных устройств, а также определяет комплекс мер по защите радиоприема от индустриальных радиопомех.

Средства связи, в том числе используемые для целей телерадиовещания, и иные технические средства, являющиеся источниками электромагнитного излучения, подлежат регистрации в порядке, установленном Правительством РФ. Частотные присвоения предприятиям связи могут быть изменены в интересах обеспечения государственного управления, обороны, безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации с компенсацией предприятиям связи ущерба, связанного с переходом на другие частоты.

Статьей 15 Закона о связи установлены требования к лицензированию деятельности в области связи. Деятельность физических и юридических лиц, связанная с предоставлением услуг связи, осуществляется на основании должным образом полученной и оформленной для этой цели лицензии в соответствии с данным законом.

Виды и сроки действия лицензий, условия их выдачи, приостановки или прекращения их действия, а также иные вопросы лицензирования регламентируются законодательством Российской Федерации.

Выдача, изменение условий или продление сроков действия лицензий на право деятельности в области связи, а также прекращение действия лицензий производятся Минсвязи России в соответствии с Законом о связи и положением о лицензировании в области связи, утверждаемым Правительством РФ.

Выдача лицензий на деятельность в области связи для целей телерадиовещания, а также присвоение частот, занесенных в перечень частот, используемых и планируемых к использованию для целей телерадиовещания, осуществляются на основе лицензии на вещание без проведения конкурса Минсвязи России в соответствии с законодательством Российской Федерации по заявлению физических и юридических лиц, владеющих, пользующихся и распоряжающихся средствами связи, используемыми для целей телерадиовещания, либо имеющих намерение вступить в права владения, пользования и распоряжения средствами связи, используемыми для целей телерадиовещания.

Лицензии не требуются в случаях, если сеть:

- имеет внутрипроизводственное или технологическое назначение;

- используется для предоставления услуг связи исключительно для нужд управления, обороны, безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации, указанных в ст.9 Закона о связи;

- сосредоточена в одном комплексе помещений или нескольких комплексах, примыкающих друг к другу, либо установлена на автотранспортном средстве, судне, самолете или другом виде транспорта.

Лицензия или любые предоставляемые ею права могут быть переданы полностью или частично одним юридическим лицом другому юридическому лицу не иначе как после получения последним новой лицензии. Физические и юридические лица, занимающиеся деятельностью в области связи без лицензии или с нарушением порядка ее использования, несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации.

Неправомерные действия федерального органа исполнительной власти по вопросам лицензирования деятельности в области связи могут быть обжалованы в суд или арбитражный суд.

Статьей 16 Закона о связи установлены требования к сертификации средств связи. Все средства связи, используемые во взаимоувязанной сети связи Российской Федерации, подлежат обязательной проверке (сертификации) на соответствие установленным стандартам, иным нормам и техническим требованиям. Сертификации также могут подлежать услуги связи, предоставляемые на сети связи общего пользования.

Сертификация средств связи в Российской Федерации осуществляется федеральным органом исполнительной власти в области связи при помощи уполномоченных на то испытательных центров (лабораторий), аккредитованных в установленном порядке в федеральных органах исполнительной власти в области стандартизации, метрологии и сертификации.

По завершении процедуры сертификации на каждый образец средств связи федеральным органом исполнительной власти в области связи выдается сертификат установленного образца.

Порядок проведения сертификации определяется законодательством Российской Федерации. Виновные в нарушении правил сертификации средств связи несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации.

Операторы связи несут установленную законодательством Российской Федерации ответственность за злоупотребление своим положением или допущение каких-либо действий, препятствующих конкуренции или ограничивающих ее.

В соответствии со ст.21 Закона о связи тарифы на услуги связи устанавливаются на договорной основе.

Средства, сооружения связи, радиочастотный спектр и орбитальные позиции спутников связи находятся под защитой государства. Порядок охраны средств, сооружений связи и радиочастотного спектра устанавливается Правительством РФ.

В целях защиты установленного порядка использования радиочастотного спектра и орбитальных позиций спутников связи законодательством Российской Федерации могут устанавливаться ограничения на производство и ввоз на территорию Российской Федерации радиоэлектронных средств, создающих ненормированные помехи функционированию электромагнитных систем.

Физические и юридические лица, допустившие повреждения средств, сооружений связи, несанкционированное подключение к сетям и средствам связи, нарушение установленного порядка изготовления, приобретения, ввоза, использования и регистрации радиоэлектронных средств и высокочастотных устройств, использования частот для работы радиоэлектронных средств всех назначений и высокочастотных устройств, а также создающие ненормированные помехи теле- и радиоприему, несут ответственность в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, включая возмещение возможных затрат по устранению повреждений и возмещение предприятиям связи упущенной выгоды.

Пользователи и операторы связи имеют право подключения к сети связи общего пользования своих сетей связи и оконечного оборудования с соблюдением установленных Правительством РФ условий подключения, которые выдаются соответствующими операторами связи или оговариваются в лицензии. При этом необходимо иметь в виду, что допускается подключение к сетям связи только сертифицированных в установленном порядке средств связи.

7.3. Телефонная связь

Операторы связи обязаны предоставлять пользователям услуги связи, соответствующие по качеству стандартам, техническим нормам, сертификатам, условиям договора на предоставление услуг связи.

Правила оказания услуг телефонной связи, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 1997 г. N 1235 и разработанные в соответствии с Законом РФ "О защите прав потребителей" и Законом о связи, регулируют отношения между абонентом (клиентом) и оператором связи по оказанию услуг телефонной связи на территории Российской Федерации, а также содержат положения, обязательные для сторон при заключении и исполнении договора об оказании услуг телефонной связи. Данные Правила определяют порядок оказания услуг телефонной связи сетями связи общего пользования, ведомственными сетями связи, имеющими выход на сети связи общего пользования, и выделенными сетями связи непроизводственного назначения.

Правилами оказания услуг телефонной связи установлены следующие основные термины:

- абонентская система оплаты услуг телефонной связи - система оплаты услуг, при которой сумма платежей абонента за определенный (расчетный) период времени (месяц, декаду и др.) является постоянной величиной, не зависящей от объема фактически полученных услуг;

- абонент - гражданин, с которым заключен договор об оказании услуг телефонной связи с выделением абонентского номера;

- абонентский номер - выделяемый абоненту при заключении договора об оказании услуг телефонной связи номер, по которому идентифицируется подключенное к телефонной сети абонентское устройство при соединении с ним других абонентских устройств;

- абонентское устройство (оконечное оборудование) - подключаемое к абонентским линиям техническое средство формирования сигналов электросвязи для передачи или приема по каналам связи заданной пользователем информации (телефонный аппарат, факс, автоответчик, модем и др.);

- автоматическая система обслуживания - способ телефонного соединения без помощи телефониста. Пользователь самостоятельно набирает номер, необходимый для соединения с вызываемым абонентским устройством;

- единица тарификации разговора - оплачиваемая единица продолжительности телефонного разговора (соединения), которая зависит от системы тарификации, выбранной оператором связи (отсчет по целым минутам или по периодическим импульсам);

- заказ на соединение (заказ) - требование пользователя установить телефонное соединение;

- заказная система обслуживания - установление телефонного соединения с помощью телефониста;

- зона действия оператора связи - территория, на которой оператор связи уполномочен оказывать услуги связи в соответствии с лицензией;

- зона действия телефонной станции - территория, на которой размещены кабельные (воздушные) линии магистральной, распределительной сети и средства радиодоступа, включенные в данную телефонную станцию или подстанцию, и которая может быть телефонизирована с помощью этого оборудования;

- клиент - гражданин, с которым оператор связи заключил договор об оказании услуг телефонной связи на переговорном пункте, в пунктах коллективного пользования и посредством таксофонов;

- крупная авария - повреждение телефонного кабеля или станционного оборудования емкостью 100 и более линий;

- междугородная телефонная связь - телефонное соединение между пользователями, находящимися на территории разных субъектов Российской Федерации или разных административных районов одного субъекта Российской Федерации (кроме районов в составе города);

- международная телефонная связь - телефонное соединение между пользователем, находящимся на территории Российской Федерации, и пользователем, находящимся на территории другого государства;

- местная телефонная связь - телефонное соединение между пользователями, находящимися в пределах одного населенного пункта или административного района;

- оператор связи - организация независимо от формы собственности или индивидуальный предприниматель, имеющие лицензии на предоставление услуг телефонной связи, выданные федеральным органом исполнительной власти в области связи, и оказывающие эти услуги на основании договоров об оказании услуг телефонной связи;

- повременная система оплаты услуг телефонной связи - система оплаты, при которой сумма платежей абонента (клиента) за определенный (расчетный) период времени зависит от времени, в течение которого использовались линии и сооружения телефонной сети для передачи информации и получения других услуг телефонной связи;

- пользователь - гражданин, имеющий намерение заказать либо заказывающий или использующий услуги телефонной связи как на основании договора об оказании услуг телефонной связи (абонент, клиент), так и при отсутствии такого договора;

- служба отсутствующих абонентов - автоматическое оповещение вызывающего лица или абонентского устройства с помощью сигнала о том, что по инициативе вызываемого абонента его абонентское устройство недоступно для вызова;

- спаренная схема включения абонентских устройств - способ включения двух абонентских устройств в единую абонентскую линию, при котором соединение возможно только поочередно для каждого из них;

- стационарные средства радиодоступа - средства связи, позволяющие обеспечить подключение абонента к телефонной станции с помощью радиосвязи;

- телефонная связь - вид электросвязи, предназначенный для обмена информацией преимущественно путем разговора с использованием телефонных аппаратов;

- телефонная сеть - комплекс технических сооружений и оборудования, предназначенный для оказания услуг телефонной связи;

- телефонное соединение - установление связи между двумя абонентскими устройствами, обеспечивающей возможность обмена информацией;

- телефонная станция - часть телефонной сети, состоящая из оборудования, средств управления и сигнализации, благодаря которым обеспечивается телефонное соединение;

- телефонизированное помещение - помещение, в котором установлено подключенное абонентское устройство в соответствии с договором об оказании услуг телефонной связи;

- техническая возможность для заключения договора об оказании услуг телефонной связи - наличие свободных номеров на телефонной станции, абонентских линий и емкости систем радиодоступа с учетом технологических норм, устанавливаемых федеральным органом исполнительной власти в области связи;

- электрическая связь (электросвязь) - всякая передача или прием знаков, сигналов, письменного текста, изображений, звуков по проводной, радио-, оптической и другим электромагнитным системам.

Услуги телефонной связи оказываются на основании договора об оказании услуг телефонной связи, заключаемого между оператором связи и абонентом (клиентом). Права и обязанности сторон по договору могут передаваться другим лицам только в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и Правилами оказания услуг телефонной связи.

Пользователь вправе использовать предоставленное ему телефонное соединение для передачи информации техническими способами, допускаемыми нормативными правовыми актами. Для пользования телефонной связью, получения справочно - информационных и других услуг к телефонной сети подключаются следующие абонентские устройства: телефонные аппараты, оконечные абонентские устройства передачи данных и телематических служб (телефакс, телетекс, видеотекс и др.), средства радиотелефонной связи, автоответчики, устройства сигнализации.

Не допускается подключение к телефонной сети абонентских устройств, не имеющих сертификата соответствия, выданного федеральным органом исполнительной власти в области связи в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Абонентские устройства приобретаются абонентами за свой счет и являются их собственностью.

Время оказания услуг телефонной связи оператором связи определяется в соответствии с его техническими возможностями и лицензией, выданной в установленном порядке.

Перечень основных услуг телефонной связи, оказываемых оператором связи пользователям, определяется лицензией и техническими возможностями сетей и средств связи, принадлежащих оператору связи, с учетом актов, содержащих нормы гражданского права, и нормативно - технических документов федерального органа исполнительной власти в области связи.

Перечень дополнительных услуг телефонной связи, оказываемых оператором связи пользователям, определяется техническими возможностями сетей и средств связи, принадлежащих оператору связи, с учетом актов, содержащих нормы гражданского права, нормативно - технических документов федерального органа исполнительной власти в области связи и потребности пользователей.

В соответствии с п.13 Правил оказания услуг телефонной связи основными услугами телефонной связи являются:

- предоставление доступа к телефонной сети;

- предоставление местного, междугородного и международного телефонного соединения автоматическим способом или с помощью телефониста.

По договору (соглашению) между пользователем и оператором связи могут быть оказаны дополнительные платные и бесплатные услуги телефонной связи. В частности, дополнительными услугами телефонной связи, оказываемыми за отдельную плату, являются:

1) перестановка, переключение (изменение схемы включения) телефонных аппаратов и иных абонентских устройств;

2) установка параллельных телефонных аппаратов;

3) установка дополнительных розеток;

4) временное выключение по просьбе абонента абонентских устройств с бронированием абонентских номеров и линий и обратное их включение;

5) предоставление в аренду каналов связи и физических цепей местной и междугородной телефонной сети;

6) переоформление договора об оказании услуг телефонной связи;

7) справочно - информационные услуги;

8) подключение мини-АТС к абонентскому номеру в целях одновременного использования его несколькими пользователями;

9) возможность использования услуг служб передачи данных и телематических служб (служба электронной почты, служба передачи факсимильных сообщений, служба доступа к информационным ресурсам и т.п.);

10) подача телеграмм по телефону;

11) определение номера вызывающего абонента местной телефонной сети при наличии у вызываемого абонента телефонного аппарата с функциями автоматического определения номера;

12) замена абонентского номера по просьбе абонента;

13) исключение абонентского номера из базы данных справочной службы по просьбе абонента;

14) междугородный телефонный разговор с уведомлением вызываемого лица;

15) междугородный телефонный разговор в назначенное пользователем время;

16) предупреждение по вызываемому абонентскому номеру о времени предстоящего междугородного телефонного разговора;

17) междугородный телефонный разговор по одному из указанных в заказе абонентских номеров (до 5 номеров);

18) вызов к телефону определенного лица;

19) справка об абонентском номере в другом городе (населенном пункте);

20) междугородный телефонный разговор, предоставляемый с помощью телефониста, с оплатой этого разговора за счет вызываемого лица;

21) предоставление междугородной конференц - связи, то есть одновременного междугородного телефонного соединения между тремя и более абонентскими устройствами.

В соответствии с Письмом Госкомитета России по связи и информатизации от 26 мая 1998 г. N 3509 "О заключении типового договора об оказании услуг телефонной связи" услуги телефонной связи оказываются на основании договора об оказании услуг телефонной связи, заключаемого между оператором связи и абонентом путем заполнения типовой формы договора. Типовой договор об оказании услуг телефонной связи включает в себя условия оказания данных услуг (с указанием абонентского номера, выделенного абоненту при заключении договора, и адреса установки абонентского устройства), условия расчета за оказанные услуги местной телефонной связи, обязательства по срокам внесения абонентской платы за пользование местной телефонной связью и т.п., из чего следует, что такой договор должен заключаться оператором связи, имеющим лицензию на предоставление услуг местной телефонной связи. При этом необходимо иметь в виду, что предметом договора является предоставление доступа к телефонной сети и пользование услугами местной, междугородной и международной телефонной связи.

Гражданско - правовые отношения между взаимодействующими операторами сетей электросвязи, участвующими в обеспечении единого технологического процесса предоставления услуг электросвязи в рамках сети электросвязи общего пользования, согласно утвержденным Постановлением Правительства РФ от 19 октября 1996 г. N 1254 Правилам присоединения ведомственных и выделенных сетей электросвязи к сети электросвязи общего пользования (п.30) и одобренному Решением ГКЭС России от 28 июня 1996 г. N 153 Положению о порядке организационно - технического взаимодействия операторов телефонных сетей связи общего пользования на территории Российской Федерации (п.5.3), должны регулироваться договорами о межсетевом взаимодействии.

Предметом договора о межсетевом взаимодействии будет правоотношение по предоставлению оператором связи, имеющим лицензию на услуги местной телефонной связи, абоненту своей сети возможности пользоваться услугами междугородной и международной телефонной связи, которые будут оказываться операторами связи, имеющими соответствующие лицензии, с разграничением прав, обязанностей и ответственности перед пользователем операторов связи в процессе оказания услуг связи.

Условия заключаемого договора должны отражать вопросы, определенные гл.V Положения о порядке организационно - технического взаимодействия операторов телефонных сетей связи общего пользования на территории Российской Федерации и гл.IV Правил присоединения ведомственных и выделенных сетей электросвязи к сети электросвязи общего пользования.

Таким образом, оператор связи (в том числе присоединяемой сети электросвязи), имеющий лицензию на предоставление услуг местной телефонной связи общего пользования, вступая в договорные отношения с пользователем услуг междугородной и международной телефонной связи при заключении типового договора на оказание услуг телефонной связи, действует не от своего имени, а от имени оператора связи, с которым он заключил договор о межсетевом взаимодействии и которому, в свою очередь, делегировано право доведения услуг междугородной и международной телефонной связи и расчета с пользователями за оказанные услуги признанным оператором междугородной и международной телефонной связи ОАО "Ростелеком".

Взаиморасчеты за оказанные услуги связи между взаимодействующими операторами должны осуществляться в соответствии с "Основными положениями ведения взаиморасчетов между операторами сетей электросвязи, образующих сеть электросвязи общего пользования, за предоставляемые сетевые ресурсы и участие в передаче нагрузки этих сетей", утвержденными Постановлением Правительства РФ от 17 октября 1997 г. N 1331.

Порядок изготовления, приобретения, ввоза в Российскую Федерацию и использования на территории Российской Федерации радиоэлектронных средств (высокочастотных устройств) определен Положением о порядке изготовления, ввоза в Российскую Федерацию и использования на территории Российской Федерации радиоэлектронных средств (высокочастотных устройств), утвержденным Постановлением Правительства РФ от 5 июня 1994 г. N 643 (в ред. от 25 февраля 2000 г. N 158).

В соответствии с данным Положением под радиоэлектронным средством (высокочастотным устройством) понимается техническое средство, состоящее из одного или нескольких радиопередающих или приемных устройств или их комбинации и вспомогательного оборудования. К радиоэлектронным средствам (высокочастотным устройствам) относятся радиостанции, системы радионавигации, радиоопределения, системы кабельного телевидения и другие устройства, при работе которых используются радиочастоты выше 9 кГц.

Действие данного положения не распространяется на:

- радиоэлектронные средства, предназначенные для индивидуального приема программ теле- и радиовещания, сигналов персонального радиовызова (радиопейджеры), изделия бытовой электроники, не содержащие радиоизлучающих устройств;

- абонентские носимые (портативные) радиостанции сотовых сетей подвижной радиосвязи, временно ввозимые на территорию Российской Федерации (вывозимые с территории Российской Федерации), и абонентские терминалы сетей подвижной персональной спутниковой связи системы "Евтелтракс" (в части ввоза (вывоза) в целях использования услуг международного роуминга для обслуживания визитных абонентов при наличии двусторонних или многосторонних соглашений между национальными администрациями связи), радиостанции личного пользования диапазона 27 МГц (СВ-диапазона). Ввоз (вывоз) указанных радиоэлектронных средств осуществляется под обязательство об обратном вывозе (ввозе) с указанием в декларации при прохождении таможенного контроля типа радиостанции (терминала), сведений о владельце (по документу, удостоверяющему его личность в стране проживания);

- абонентские терминалы, разрешенные в установленном порядке для использования на территории Российской Федерации (в том числе мультисистемные), глобальных систем подвижной персональной спутниковой связи. Ввоз (вывоз) абонентских терминалов указанных систем осуществляется под обязательство об обратном вывозе (ввозе) с указанием в декларации при прохождении таможенного контроля типа терминала, сведений о владельце (по документу, удостоверяющему его личность в стране проживания);

- радиоэлектронные средства, используемые МВД России, Минобороны России, МЧС России, ГТК России, ФПС России, ФСБ России, СВР России, ФСЖВ России, ФСНП России, ФСО России, ФАПСИ, Федеральной авиационной службой России (в части средств обеспечения полетов и управления воздушным движением). В случае использования радиоэлектронных средств указанных федеральных органов исполнительной власти в коммерческих целях на них распространяется действие Положения о порядке изготовления, ввоза в Российскую Федерацию и использования на территории Российской Федерации радиоэлектронных средств (высокочастотных устройств), утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 июня 1994 г. N 643 (в ред. от 25 февраля 2000 г. N 158).

Приобретение, а также ввоз в Российскую Федерацию радиоэлектронных средств указанными федеральными органами исполнительной власти для нужд управления, обороны, безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации осуществляются на основании разрешений, выдаваемых Минобороны России и ФАПСИ. Ввоз на территорию Российской Федерации радиостанций (терминалов), имеющих в своем составе шифровальные средства, разрешается в установленном порядке на основании решения ФАПСИ с обязательной регистрацией в таможенных органах наличия таких средств в составе радиостанций (терминалов). Перечень указанных средств определяется ФАПСИ с учетом выданных им лицензий на эксплуатацию шифровальных средств российским операторам сетей подвижной радиосвязи. Работа радиостанций (терминалов), имеющих в своем составе шифровальные средства, может осуществляться только по согласованию с органами ФСБ России в части выполнения требований законодательства Российской Федерации о содействии и предоставлении возможности проведения оперативно - разыскных мероприятий.

Выделение полос (диапазонов) радиочастот осуществляется Государственной комиссией по радиочастотам при Минсвязи России.

Изготовление, приобретение, ввоз в Российскую Федерацию, использование (эксплуатация) радиоэлектронных средств гражданского применения на территории Российской Федерации осуществляются на основании разрешений, выдаваемых органами службы государственного надзора за связью в Российской Федерации в соответствии с установленным порядком по заявкам юридических и физических лиц, включая иностранных, а ввоз радиоэлектронных средств иностранного производства для военного применения - на основании разрешений, выдаваемых Генеральным штабом ВС России. К заявке на оформление разрешений прилагаются:

- на изготовление - проект технических условий, предоставляемый для согласования;

- на ввоз в Российскую Федерацию - технические характеристики радиоэлектронных средств, сроки и место их использования на территории Российской Федерации;

- на использование - документация на конкретный тип радиоэлектронных средств. Перечень предоставляемой документации устанавливается Минсвязи России.

Не требуется разрешения органов государственного надзора за связью в Российской Федерации на использование:

- абонентских носимых (портативных) радиостанций сотовых сетей радиосвязи федеральных и региональных стандартов, отдельных категорий маломощных радиостанций личного пользования и других радиоэлектронных средств по перечню, утверждаемому Минсвязи России, согласованному с Государственной комиссией по радиочастотам при Минсвязи России, ФСБ России и МВД России.

Проектирование и строительство (установка) стационарных радиоэлектронных средств гражданского применения может производиться только при наличии разрешений, выдаваемых Главным управлением государственного надзора за связью в Российской Федерации. Разрешения на установку радиопередающих средств на высотных зданиях г.г. Москвы и Санкт - Петербурга выдаются по согласованию с ФСБ России и ФАПСИ, а в столицах республик, краевых, областных и районных центрах Российской Федерации - по согласованию с ФАПСИ. При этом месторасположение указанных радиоэлектронных средств должно отвечать требованиям соблюдения электромагнитной совместимости, определяемым Государственным комитетом Российской Федерации по связи и информатизации.

Разрешение на эксплуатацию радиоэлектронных средств выдается конкретному заявителю и не дает права на их эксплуатацию другим лицам.

Эксплуатация радиоэлектронных средств гражданского применения, устанавливаемых в дипломатических и консульских представительствах иностранных государств на территории Российской Федерации, производится на основании разрешений, выдаваемых Главным управлением государственного надзора за связью в Российской Федерации по согласованию с МИД России.

Назначение радиочастот для эксплуатации радиоэлектронных средств гражданского применения осуществляется органами службы в установленном порядке.

Временный ввоз на территорию Российской Федерации радиоэлектронных средств гражданского применения иностранного производства и их эксплуатация осуществляются на основании разрешений (за исключением радиоэлектронных средств, указанных в п.2 Положения, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 июня 1994 г. N 643), выдаваемых органами службы государственного надзора за связью в Российской Федерации под обязательства о вывозе этих средств с территории Российской Федерации.

Радиоэлектронные средства гражданского применения, используемые с нарушением условий использования радиочастот и эксплуатации этих средств, определяемых органами службы государственного надзора за связью в Российской Федерации при выдаче соответствующих разрешений, подлежат ограничению в их использовании вплоть до аннулирования ранее выданных разрешений на использование радиочастот и эксплуатацию радиоэлектронных средств.

За изготовление, использование, строительство (установку) и эксплуатацию радиоэлектронных средств гражданского применения, а также их ввоз в Российскую Федерацию без разрешения органов службы виновные лица привлекаются к ответственности в соответствии с действующим законодательством.

В Постановлении Правительства РФ от 17 июля 1996 г. N 832 "Об утверждении особых условий приобретения радиоэлектронных средств и высокочастотных устройств" (в ред. от 25 февраля 2000 г. N 157) установлены особенности приобретения радиоэлектронных средств и высокочастотных устройств на территории Российской Федерации.

Под радиоэлектронными средствами понимаются технические средства, состоящие из одного или нескольких радиопередающих или радиоприемных устройств или их комбинации и вспомогательного оборудования, предназначенных для передачи и приема радиоволн.

К радиоэлектронным средствам относятся радиостанции, радиотелефоны, системы радионавигации, радиоопределения, системы кабельного телевидения и другие устройства, при работе которых используются электромагнитные колебания с частотами выше 9 кГц.

Под высокочастотными устройствами понимаются оборудование или приборы, предназначенные для генерирования и местного использования радиочастотной энергии для промышленных, медицинских, бытовых и других целей, за исключением применения в области электросвязи.

Приобретение на территории Российской Федерации радиоэлектронных средств и высокочастотных устройств осуществляется на основании разрешений, выдаваемых органами службы государственного надзора за связью в Российской Федерации в установленном порядке. Разрешение на приобретение радиоэлектронных средств и высокочастотных устройств необходимо независимо от цели их приобретения (непосредственное использование в сетях радиосвязи, телерадиовещания, их последующая реализация).

Не требуется разрешения органов государственного надзора за связью в Российской Федерации на приобретение:

- радиоприемных устройств, предназначенных для индивидуального приема программ теле- и радиовещания, передач и сигналов персонального радиовызова (радиопейджеров);

- абонентских носимых (портативных) радиостанций сотовых сетей радиосвязи федеральных и региональных стандартов;

- абонентских терминалов глобальных систем подвижной персональной спутниковой связи, абонентских терминалов сети подвижной персональной спутниковой связи системы "Евтелтракс", абонентских терминалов подвижной спутниковой связи стандарта "Mini-M" системы "Инмарсат";

- отдельных категорий маломощных радиостанций личного пользования и других радиоэлектронных средств по перечню, утверждаемому Минсвязи России, согласованному с Государственной комиссией по радиочастотам при Минсвязи России, ФСБ России и МВД России;

- бесшнуровых телефонных аппаратов (радиотелефонов) с мощностью излучения не более 10 мВт, работающих в полосах частот, выделенных Государственной комиссией по радиочастотам при Минсвязи России;

- детских радиопереговорных устройств и радиоуправляемых игрушек, работающих в полосе радиочастот 26 957 - 27 283 кГц, с мощностью излучения не более 10 мВт;

- изделий бытовой техники, не содержащих радиоизлучающих устройств.

Порядок оформления разрешений на приобретение радиоэлектронных средств и высокочастотных устройств и разрешений на их реализацию устанавливается Главным управлением государственного надзора за связью в Российской Федерации.

При этом радиоэлектронные средства и высокочастотные устройства на территории Российской Федерации реализуются только покупателям, имеющим разрешение на их приобретение.

Реализация (поставка, оптовая и / или розничная продажа) радиоэлектронных средств и высокочастотных устройств на территории Российской Федерации осуществляется изготовителями, поставщиками и торгующими организациями на основании разрешений, выдаваемых органами службы государственного надзора за связью в Российской Федерации.

Не требуется разрешений на реализацию:

- изделий бытовой техники, не содержащих радиоизлучающих устройств.

Разрешение на реализацию и приобретение специальных радиоприемных средств для ведения эфирного технического радиоконтроля, в том числе сканирующих радиоприемников для физических и юридических лиц, оформляется территориальными органами ФСБ России и службы государственного надзора за связью в Российской Федерации по перечню, согласованному в установленном порядке.

Согласно Закону о связи деятельность физических и юридических лиц, связанная с предоставлением услуг связи, осуществляется на основании должным образом полученной и оформленной для этой цели лицензии в соответствии с указанным Законом.

ГЛАВА 8. ОТЛИЧИТЕЛЬНЫЕ ОСОБЕННОСТИ

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА УСЛУГ СВЯЗИ

Статьей 779 ГК РФ установлено, что к договорам оказания услуг связи применяются правила, регулирующие возмездное оказание услуг.

В соответствии с п.п.3 и 12 Правил оказания услуг телефонной связи, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 1997 г. N 1235, услуги телефонной связи оказываются на основании договора об оказании услуг телефонной связи организацией независимо от формы собственности или индивидуальным предпринимателем (операторы связи), имеющими лицензии на предоставление услуг телефонной связи, выданные федеральным органом исполнительной власти в области связи.

В том случае, когда организация пользуется услугами связи, предоставляемыми ей провайдером услуг, имеющим соответствующую лицензию Минсвязи России, но рассчитывается за предоставленные услуги с коммерческим представителем провайдера, действующим на основании договора коммерческого представительства и доверенности, но не имеющим лицензии Минсвязи России, необходимо иметь в виду следующее.

Согласно ст.184 ГК РФ коммерческим представителем является лицо, постоянно или самостоятельно представительствующее от имени предпринимателей при заключении ими договоров в сфере предпринимательской деятельности.

Представительство характеризуется тем, что представитель совершает сделки не от своего имени, а от имени представляемого, вследствие чего правовые отношения устанавливаются между представляемым и третьим лицом. Полномочия коммерческого представителя выражаются в заключении договоров в сфере предпринимательской деятельности.

Учитывая изложенные нормы, непосредственное предоставление услуг в области связи не может являться предметом договора представительства.

Физические и юридические лица, занимающиеся деятельностью в области связи без лицензии или с нарушением порядка ее использования, несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации.

Таким образом, по мнению автора, организация, пользующаяся услугами связи, предоставляемыми ей юридическим или физическим лицом, может относить на себестоимость затраты на оплату этих услуг в соответствии с Положением о составе затрат при условии наличия у этого лица соответствующей лицензии.

Порядок использования предоставленного абоненту телефонного соединения также определяется Правилами оказания услуг телефонной связи, согласно которым абонент вправе использовать предоставленное ему телефонное соединение для передачи информации любыми техническими способами, разрешенными нормативными правовыми актами. Правила не допускают подключения к телефонной сети абонентских устройств, не имеющих сертификата соответствия, выданного Госкомитетом по связи и информации. Любой телефон, факс, АОН, модем, который организация подключает к своей розетке, должен иметь такой сертификат.

При этом взимание платы за регистрацию оконечного абонентского устройства правилами не предусмотрено. В то же время оператор связи имеет право взимать плату за использование телефонного аппарата с автоматическим определителем номера (АОН). В частности, п.15 Правил оказания услуг телефонной связи допускает взимание отдельной платы за так называемые дополнительные услуги телефонной связи. В этот перечень включен и такой вид услуг, как "определение номера вызывающего абонента местной сети при наличии у вызываемого абонента телефонного аппарата с функциями автоматического определителя номера".

В соответствии с п.28 Постановления Правительства РФ от 26 сентября 1997 г. N 1235 "Об утверждении Правил оказания услуг телефонной связи" договор об оказании услуг телефонной связи не может быть заключен при отсутствии свободных абонентских линий в телефонных кабелях связи.

Строительные работы по прокладке недостающих линий связи могут проводиться за счет средств заявителя (при его согласии), в том числе путем заключения договора подряда.

Построенные за счет абонента (в том числе по договору подряда) средства и сооружения связи могут быть переданы оператору связи или эксплуатироваться абонентом в соответствии с п.29 Правил оказания услуг телефонной связи.

В соответствии с данными Правилами предоставление доступа к телефонной сети относится к услугам телефонной связи.

Стоимость этой услуги включает в себя стоимость работ по организации абонентской линии от телефонной станции до телефонной розетки, работ по подключению абонентской линии к станционному оборудованию и подключению абонентского устройства к абонентской линии с учетом стоимости станционного и линейного оборудования.

Проведение указанных работ, так же как проведение строительных работ по прокладке недостающих линий связи, является необходимым условием для оказания услуг связи.

В соответствии с пп."и" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включается оплата услуг связи, относящаяся к затратам, связанным с управлением производством. Положение о составе затрат было доведено Письмами Минсвязи России от 8 сентября 1992 г. N 308-д и от 12 июля 1995 г. N 130-у.

На основании п.2 Положения о составе затрат Минсвязи России своим Письмом от 31 августа 1995 г. N 4722, согласованным с Минэкономики России от 28 августа 1995 г. N СИ-322/232-186 и с Минфином России от 29 августа 1995 г. N 13-07/1329, определило особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) организаций связи. Так, в себестоимость продукции (работ, услуг) организаций связи дополнительно к п.2 Положения о составе затрат включаются:

- оплата по тарифам работ управлений Госсвязьнадзора России по регистрации, надзору, контролю деятельности организаций связи и инспектированию сетей и средств связи;

- расходы по составлению и ведению базы данных по частотным присвоениям радиоэлектронных средств в управлениях Госсвязьнадзора России.

Согласно ст.16 Закона о связи для оказания услуг связи (в том числе сотовой и пейджинговой) организация должна получить лицензию, выдаваемую Государственным комитетом РФ по телекоммуникациям. Так, например, лицензия на оказание пейджинговых услуг и услуг сотовой связи выдается на срок от 3 до 10 лет.

Постановлением Правительства РФ от 5 июня 1994 г. N 642 "Об утверждении Положения о лицензировании деятельности в области связи в Российской Федерации" предусмотрено, что размер платы за выдачу лицензии устанавливает Минсвязи России по согласованию с Минфином России и Минэкономики России. 25 апреля 1995 г. Минсвязи России по согласованию с Минфином России и Минэкономики России утвердило Положение о порядке внесения и размерах платы за оформление лицензий в области связи в Российской Федерации (зарегистрировано в Минюсте России 12 мая 1995 г. N 854).

Согласно этому документу плата за оформление лицензий на осуществление деятельности по оказанию услуг связи вносится заявителем или лицом, им уполномоченным. Внесение платы должно быть произведено к моменту выдачи лицензии.

Плата за оформление лицензий на деятельность по связи взимается органами, определяемыми Минсвязи России, в суммах, кратных установленной действующим законодательством Российской Федерации минимальной заработной плате, в следующих размерах:

     
   —————————————————————————————————————————————T———————————————————¬
   |                Вид лицензии                |Размер платы (МРОТ)|
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |на предоставление услуг местной телефонной  |         20        |
   |связи                                       |                   |
   |на  предоставление  услуг  междугородной    |         90        |
   |и / или международной телефонной связи      |                   |
   |на предоставление услуг по аренде каналов   |         40        |
   |связи                                       |                   |
   |на предоставление услуг телеграфной связи   |         20        |
   |на  предоставление услуг передачи данных и /|         40        |
   |или телематических служб                    |                   |
   |на предоставление услуг аудиконференцсвязи  |         40        |
   |и / или видеоконференцсвязи                 |                   |
   |на предоставление услуг подвижной радиотеле—|         40        |
   |фонной связи                                |                   |
   |на предоставление услуг сотовой связи       |         40        |
   |на предоставление услуг подвижной радиосвязи|         30        |
   |на предоставление услуг персонального радио—|         20        |
   |вызова                                      |                   |
   |на деятельность в области почтовой связи    |         30        |
   |на деятельность по связи в области телевизи—|         60        |
   |онного и радиовещания с использованием пере—|                   |
   |дающих устройств (телевещание, радиовещание)|                   |
   |на деятельность в области проводного вещания|         40        |
   |и кабельного телевидения по связи           |                   |
   L————————————————————————————————————————————+————————————————————

При выдаче лицензии на территорию более одного субъекта Российской Федерации размер платы за ее выдачу пропорционально увеличивается.

В случае отказа заявителя от получения лицензии заявитель имеет право на возврат платы. Основанием для возврата уплаченных сумм является документ о внесении платы за оформление лицензии, на котором по просьбе заявителя делается отметка органа, выдающего лицензии: "Отказ от оформления лицензии". Во всех остальных случаях плата возврату не подлежит.

Обращаем внимание, что в соответствии с данным положением плата за выдачу лицензии на предоставление услуг по персональному радиовызову составляет 20 минимальных размеров оплаты труда и в том случае, когда лицензия разрешает деятельность на территории более одного региона России, размер платы за такую лицензию увеличивается. Данная норма противоречит Федеральному закону от 25 сентября 1998 г. N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон о лицензировании). Согласно ст.15 этого Закона максимальный размер лицензионного сбора за выдачу лицензии не должен превышать 10 МРОТ.

В соответствии со ст.7 Закона о лицензировании если лицензия выдается федеральным органом государственной власти (в число которых входит и Минсвязи России), то на основании этой лицензии предприятие может осуществлять деятельность на всей территории Российской Федерации. Увеличение размера лицензионного сбора при этом не предусмотрено. Таким образом, независимо от того, дает ли лицензия право на ведение деятельности на территории одного или нескольких регионов, плата за ее выдачу не должна превышать 10 МРОТ.

Особо следует остановиться на приобретении и использовании радиочастот пейджинговыми компаниями.

Известно, что каждая пейджинговая компания работает в строго определенном частотном диапазоне, определяемом Госсвязьнадзором России в порядке, утвержденном Решением государственной комиссии по радиочастотам при Госкомсвязи России от 29 июня 1998 г. N 2.

В соответствии с данным решением для присвоения радиочастот пейджинговая компания должна подать заявку в территориальный орган Госсвязьнадзора России. В заявке нужно указать тип радиоэлектронного оборудования, которое пейджинговая компания собирается использовать для оказания пейджинг - услуг.

Получив заявку, органы Госсвязьнадзора проверяют, свободны ли запрашиваемые радиочастоты, разрешено ли работать коммерческим предприятиям в данном диапазоне, отвечают ли указанные в заявке технические характеристики оборудования стандартам и требованиям, принятым в Российской Федерации. Кроме того, в некоторых случаях Госсвязьнадзор России проводит согласование подобранных радиочастот с Минобороны России.

Радиочастоты, на которых будет работать пейджинговая компания, устанавливаются только после того, как эта компания получит лицензию на право осуществления деятельности в области связи.

В соответствии с п.7.3 Решения Государственной комиссии по радиочастотам от 29 июня 1998 г. разрешение на использование радиочастот (или уведомление об отказе в выдаче лицензии) Госсвязьнадзор России должен выдать пейджинговой компании в течение 40 дней со дня получения заявки. Работа по экспертизе заявок, подбору радиочастот, их согласованию проводится на платной основе.

Стоимость этих работ пейджинговая компания учитывает на счете 31 (97 - по новому Плану счетов) "Расходы будущих периодов", а затем ежемесячно равными долями в течение срока действия разрешения списывает на издержки производства и обращения.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 2 июня 1998 г. N 552 "О введении платы за использование радиочастотного спектра" (в ред. от 12 февраля 1999 г. N 168) установлено, что в целях повышения эффективности использования ограниченного государственного ресурса - радиочастотного спектра - с 1 сентября 1998 г. использование радиочастотного спектра в Российской Федерации коммерческими организациями, индивидуальными предпринимателями, а также иными лицами в коммерческих целях для оказания услуг связи по перечню, утверждаемому Правительством РФ, осуществляется на платной основе.

Размер платы устанавливается:

- для организаций, обратившихся за получением лицензии или иного разрешения на использование радиочастотного спектра после вступления в силу вышеназванного постановления для оказания услуг сотовой радиотелефонной связи в диапазонах выше 1800 МГц и услуг по распределению телевизионных программ с использованием систем типа MMDS, LMDS и MVDS, - по итогам конкурсов на получение указанных лицензий или разрешений, проводимых в порядке, определяемом Правительством РФ;

- для оказания других услуг связи - в порядке, определяемом Правительством РФ.

Постановлением Правительства РФ от 2 июня 1998 г. N 552 утвержден следующий перечень услуг связи, оказываемых с использованием на платной основе радиочастотного спектра:

1. Услуги подвижной радиотелефонной связи.

2. Услуги сотовой радиотелефонной связи.

3. Услуги подвижной радиосвязи.

4. Услуги персонального радиовызова.

5. Услуги персонального радиовызова с уплотнением каналов ОВЧ ЧМ сети.

6. Услуги персональной глобальной спутниковой связи.

7. Услуги по распределению телевизионных программ с использованием систем типа MMDS, LMDS и MVDS.

Постановлением Правительства РФ от 6 августа 1998 г. N 895 утверждено Положение об оплате использования радиочастотного спектра в Российской Федерации. В данном документе установлены основные принципы и общие условия оплаты использования радиочастотного спектра, частотного присвоения, радиочастотного канала (далее - радиочастотный спектр) для всех организаций независимо от формы собственности и индивидуальных предпринимателей, которые применяют радиоэлектронные средства на территории Российской Федерации в коммерческих целях для оказания услуг связи, предусмотренных Постановлением Правительства РФ от 2 июня 1998 г. N 552 "О введении платы за использование радиочастотного спектра".

Радиочастотный спектр является исключительно общегосударственным ресурсом. Плата за использование радиочастотного спектра устанавливается отдельно по каждому разрешению на использование радиочастотного спектра. При этом не допускается передача организациям независимо от формы собственности и индивидуальным предпринимателям в собственность или постоянное бессрочное использование радиочастотного спектра.

Кроме того, следует иметь в виду, что право организации независимо от формы собственности и индивидуального предпринимателя на использование радиочастотного спектра не может быть передано другим физическим и юридическим лицам, если иное не предусмотрено нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Размер платы за использование радиочастотного спектра устанавливается ежегодно.

Организации независимо от формы собственности и индивидуальные предприниматели, использующие радиочастотные спектры, разрешения на использование которых получены не на конкурсной основе, должны начиная с 1 сентября 1998 г. уплачивать ежегодно плату, определяемую в размере двукратного тарифа на услуги по управлению использованием радиочастотного спектра, разрабатываемого службой государственного надзора за связью в Российской Федерации и утверждаемого Федеральной службой России по регулированию естественных монополий в области связи в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 7 марта 1997 г. N 265 "О регулировании тарифов на услуги связи и об утверждении Основных положений государственного регулирования тарифов на услуги общедоступной электрической связи на федеральном и региональном уровнях".

Плата за использование радиочастотного спектра вносится в органы службы государственного надзора за связью в Российской Федерации ежегодно, поквартально, равными долями, в срок не позднее 5-го числа первого месяца квартала.

Указанная плата распределяется следующим образом:

- 50% направляется на возмещение затрат службы государственного надзора за связью в Российской Федерации по управлению использованием радиочастотного спектра;

- 50% направляется в доход федерального бюджета.

Нарушение действующего порядка внесения платы за использование радиочастотного спектра является одним из оснований для прекращения действия лицензии на предоставление услуг связи, связанных с использованием радиочастотного спектра.

Таким образом, с момента начала работы пейджинговая компания должна оплачивать выделенный ей радиочастотный диапазон. Сумма платы устанавливается на календарный год одновременно с выдачей разрешения.

В соответствии с п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются расходы организации, связанные с производством продукции (работ, услуг) и обусловленные технологией и организацией производства. Поскольку без использования конкретно установленного частотного диапазона оказание пейджинговых услуг невозможно, то пейджинговая компания может включить плату за его использование в себестоимость. Данная точка зрения подтверждается Письмом Минфина России от 16 июля 1999 г. N 04-02-04/1.

Как уже было отмечено выше, установленную на год плату пейджинговая компания вносит на счета органов Госсвязьнадзора России поквартально равными долями. Плата за использование радиочастотного диапазона перечисляется в срок не позднее 5-го числа первого месяца текущего квартала.

В Письме МНС России от 27 января 1999 г. N 03-4-09/46 подчеркивается, что та часть платы за использование радиочастотного диапазона (50%), которая направляется в доход федерального бюджета, освобождена от налога на добавленную стоимость.

Принимая решение о выдаче разрешения на использование радиочастот, Госсвязьнадзор России учитывает, соответствует ли качество технических средств связи принятым в Российской Федерации стандартам. В связи с этим пейджинговые компании должны производить сертификацию радиоэлектронного оборудования.

Чтобы подтвердить соответствие технических средств связи стандартам, пейджинговая компания должна представить в Госсвязьнадзор России сертификат на оборудование, полученный от его изготовителя (продавца).

В некоторых случаях (например, при приобретении радиоэлектронного оборудования за рубежом) пейджинговым компаниям приходится самостоятельно оформлять сертификат.

В соответствии с Методическими указаниями по учету основных средств затраты по доведению основных средств до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, включаются в их первоначальную стоимость. Без проведения сертификационных испытаний использовать оборудование, предназначенное для оказания пейджинговых услуг, нельзя.

Расходы по проведению сертификационных испытаний в бухгалтерском учете пейджинговой компании должны быть отражены следующими записями (в скобках дана нумерация нового Плана счетов, утвержденного Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н):

Дебет 08 "Капитальные вложения" (08 "Вложения во внеоборотные активы") Кредит 60 - отражены капитальные вложения в расходы по получению сертификата на радиоэлектронное оборудование;

Дебет 19 Кредит 60 - учтена сумма НДС;

Дебет 60 Кредит 51 - оплачена стоимость сертификата;

Дебет 01 Кредит 08 "Капитальные вложения" (08 "Вложения во внеоборотные активы") - радиоэлектронное оборудование введено в эксплуатацию;

Дебет 68 / НДС Кредит 19 - принят к зачету НДС по оплаченным и произведенным работам по сертификации радиоэлектронного оборудования.

Сертификат должен быть выдан организацией, имеющей аккредитацию Госстандарта России. Перечень организаций, имеющих право проводить соответствующие сертификационные испытания технических средств связи, приведен в Приказе Минсвязи России от 18 марта 1994 г. N 65 "О дополнении перечня сертификационных лабораторий".

Органы Госсвязьнадзора России регистрируют приобретенные организацией технические средства систем персонального радиовызова и регулярно проводят их инспекционный контроль.

Расходы, связанные с регистрацией радиоэлектронного оборудования и проведением инспекционного контроля, оплачиваются пейджинговой компанией в соответствии с Приказом Госкомсвязи России от 12 мая 1999 г. N 81 "Об упрощении процедуры регистрации органами Госсвязьнадзора России действующих и вновь построенных объектов связи общего пользования, а также выдачи разрешений на их строительство и эксплуатацию".

Необходимо иметь в виду, что не требуется регистрация в органах Госсвязьнадзора России начала строительства (реконструкции, технического перевооружения, расширения), получения разрешения на строительство, проведения экспертизы законченных строительством объектов, выдачи заключений о готовности к сдаче в эксплуатацию, а также участия представителей Госсвязьнадзора России в комиссиях по приемке в эксплуатацию объектов связи общего пользования следующих видов:

- телевизионные и ОВЧ ЧМ звуковые вещательные станции (ретрансляторы) всех типов мощностью до 100 Вт включительно;

- объекты проводного звукового вещания;

- распределительные системы приема телевидения (кабельного телевидения) с количеством абонентов до 1000 включительно;

- малые земные станции спутниковой связи (приемные и приемопередающие) с диаметром антенн 3,8 м и менее, в том числе земные станции типа VSAT;

- подвижные земные станции спутниковой связи системы "ИНМАРСАТ";

- системы (средства) персонального радиовызова и телетекста, использующие все виды уплотнения сигналов действующих вещательных передатчиков, независимо от мощности передатчиков, спектр сигналов которых уплотняется;

- телефонные радиоудлинители;

- системы (средства) персонального радиовызова и радиальные системы подвижной радиосвязи с мощностью базовых станций до 10 Вт включительно;

- АТС (выносы, подстанции) емкостью до 300 номеров на местных телефонных сетях;

- радиорелейные линии, работающие в полосах частот до 470 МГц.

Строительство (реконструкция, техническое перевооружение, расширение) вышеперечисленных объектов связи общего пользования производится в соответствии с типовыми проектами, а также на основании заводских инструкций, содержащих разделы по установке соответствующего оборудования при соблюдении действующих правил и технических норм. При этом проведения экспертизы проектов не требуется.

Для осуществления регистрации органами Госсвязьнадзора России вышеперечисленных технических средств действующих и вновь построенных (реконструированных, технически перевооруженных, расширенных) объектов связи и выдачи разрешений на эксплуатацию этих объектов необходимо представление следующих документов:

- акта приемочной комиссии;

- технического паспорта на радиоэлектронное средство (РЭС);

- сертификата соответствия;

- лицензии на вид деятельности в области связи;

- разрешения на использование радиочастот для эксплуатации РЭС;

- протоколов измерений, подтверждающих соответствие технических характеристик РЭС требованиям разрешительных документов. При этом проведения дополнительных обязательных испытаний технических средств регистрируемых объектов не требуется.

В соответствии с Письмом Минсвязи России от 6 сентября 1995 г. N 712-у пейджинговые компании имеют право включать в себестоимость оплату работ управлений Госсвязьнадзора России по регистрации и инспектированию средств связи. В бухгалтерском учете пейджинговой компании данные расходы отражаются следующей записью:

Дебет 20 Кредит 60 - отражена стоимость работ органов Госсвязьнадзора по регистрации (инспектированию) сетей связи.

ГЛАВА 9. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ЗАТРАТ

У ОПЕРАТОРОВ СВЯЗИ

Отсутствие утвержденных в установленном порядке отраслевых методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости услуг сотовой и пейджинговой связи, которыми занимаются операторы связи, вызывает определенные сложности в определении себестоимости и отражении в бухгалтерском учете затрат, связанных с предоставлением этих услуг.

Из-за отсутствия в настоящее время документа, регламентирующего правила предоставления услуг сотовой и пейджинговой связи, операторы сотовой и пейджинговой связи руководствуются условиями лицензии и Правилами оказания услуг телефонной связи, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 1997 г. N 1235 "Об утверждении Правил оказания услуг телефонной связи", вступившими в силу с 1 января 1998 г.

Компетенция Минсвязи России (Указом Президента РФ от 17 марта 1997 г. N 249 Минсвязи России преобразовано в Государственный комитет по связи и информатизации) установлена Положением о Министерстве связи Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 25 декабря 1992 г. N 1022. В соответствии с этим документом Минсвязи России имеет право, в частности, издавать в пределах своей компетенции нормативные акты, действующие на всей территории Российской Федерации и обязательные для всех пользователей услуг связи.

Согласно п.1 ст.13 Федерального закона от 20 февраля 1995 г. N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации" (далее - Закон N 24-ФЗ) органы государственной власти (к которым относится Минсвязи России) создают доступные для каждого информационные ресурсы (документы и массивы документов в библиотеках, фондах, банках данных и иных информационных системах) по вопросам деятельности этих органов и подведомственных им организаций. "Доступность для каждого" следует понимать как отсутствие каких-либо ограничений (в том числе и в виде платы) на право ознакомления с информационными ресурсами. Бесплатно должны предоставляться также перечни информации и услуг по информационному обеспечению, сведения о порядке и условиях доступа к информационным ресурсам (п.3 ст.12 Закона N 24-ФЗ).

Предоставление же самих информационных услуг (например, тематический подбор документов) может производиться как за плату, так и бесплатно. Перечень предоставляемых бесплатно услуг должен устанавливаться Правительством РФ (п.4 ст.13 Закона N 24-ФЗ), однако в настоящее время такого перечня нет.

Минсвязи России Письмами от 8 сентября 1992 года N 308-д и от 12 июля 1995 г. N 130-у довело до организаций, оказывающих услуги связи, Положение о составе затрат.

Особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) организаций связи, доведены Письмом Минсвязи России от 6 сентября 1995 г. N 172-у. В соответствии с п.2 Положения о составе затрат Минсвязи России Письмом от 31 августа 1995 г. N 4722, согласованным с Минэкономики России от 28 августа 1995 г. N СИ-322/232-186 и с Минфином России от 29 августа 1995 г. N 13-07/1329, определило, что в себестоимость продукции (работ, услуг) организаций связи дополнительно включаются:

Без получения разрешения на использование радиочастот на лицензируемой территории оператор связи не может осуществлять свою производственную деятельность. Частотный ресурс - это собственность государства, и его нельзя продать или передать другому оператору. В соответствии с Письмом Минсвязи России от 31 августа 1995 г. N 4722 некоторые операторы сотовой связи оплату за выданные разрешения на использование радиочастотного ресурса сразу относят на себестоимость продукции (работ, услуг). По мнению автора, для признания в учете таких затрат целесообразно использовать счет 31 "Расходы будущих периодов" (счет 97 "Расходы будущих периодов" - по новому Плану счетов) с последующим списанием в дебет счета 20 "Основное производство" равномерно в течение периода, на который выдано разрешение.

Постановлением Правительства РФ N 895 от 6 августа 1998 г. утверждено "Положение об оплате использования радиочастотного спектра в Российской Федерации", которым определено, что организации независимо от форм собственности и индивидуальные предприятия, использующие радиочастотные спектры, должны с 1 сентября 1998 г. уплачивать ежегодную плату, определяемую в размере двукратного тарифа, утвержденного ФСЕМС России. Согласно пп."и" п.1 ст.5 Закона о налоге на добавленную стоимость налогом не облагаются действия, выполняемые уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов.

Согласно Положению об оплате использование радиочастотного спектра в Российской Федерации, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 6 августа 1998 г. N 895, плата за использование радиочастотного спектра вносится в органы службы государственного надзора, а затем 50% этой суммы перечисляется целевым назначением в доход федерального бюджета.

В соответствии с Классификацией доходов и расходов в Российской Федерации бюджетов Российской Федерации, формирование доходной части бюджета происходит в том числе от поступлений (государственной пошлины, лицензионных, регистрационных и патентных пошлин, сборов, взимаемых уполномоченными на то органами) перечисляемых на соответствующие статьи бюджета.

Учитывая изложенное, плата за использование радиочастотного спектра, поступающая органам службы Госсвязьнадзора, подлежит освобождению от НДС только в той части, которая в соответствии с вышеназванным постановлением Правительства направляется в доход федерального бюджета.

В соответствии с пп."и" п.1 ст.5 Закона о налоге на добавленную стоимость налогом не облагаются действия, выполняемые уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов.

Согласно Положению о проведении конкурса на предоставление права использования радиочастот для целей распределения телевизионных программ с применением систем MMDS, LMDS и MVDS, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 16 февраля 1999 г. N 179, уплаченная победителями конкурса годовая плата за право использования радиочастот распределяется Государственным комитетом Российской Федерации по связи и информатизации в следующем порядке: 80% - в доход федерального бюджета; 10% - в доход бюджета субъекта Российской Федерации, на территории которого действует право использования частот; 10% - Государственному комитету Российской Федерации по связи и информатизации на покрытие расходов по проведению конкурсов, на регистрацию радиочастот и обеспечение радиоконтроля.

Ежегодная плата за право использования радиочастот, вносимая победителями конкурса, подлежит освобождению от уплаты НДС только в той части, которая в соответствии с вышеназванным Положением направляется в доход федерального бюджета и бюджета субъекта Российской Федерации.

Что касается денежных средств, вносимых участниками конкурса в виде стартового взноса и впоследствии возвращаемых организатором конкурса проигравшим и не допущенным к участию в конкурсе, то они не являются объектом обложения НДС как денежные средства, не связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

По экономической роли в процессе производства затраты делятся на основные и накладные.

К основным затратам операторов связи, непосредственно связанным с технологическим процессом, относятся следующие виды затрат:

- расходы на аренду каналов;

- лизинговые и арендные платежи за оборудование сети;

- расходы на услуги транзитного оператора;

- расходы на услуги связи других операторов, включая роуминг;

- расходы на оплату за использование радиочастотного ресурса;

- расходы на услуги органов надзора (Госсвязьнадзора, Санэпидемнадзора и др.);

- амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств;

- амортизационные отчисления по объектам нематериальных активов на полное погашение их стоимости;

- расходы на эксплуатацию оборудования сети;

- затраты на оплату труда производственных работников (специалистов технических служб, отделов обслуживания абонентов и продаж, маркетинга, группы биллинговых расчетов) и отчисления во внебюджетные фонды;

- вознаграждения дилерам и коммерческим представителям.

К накладным расходам, связанным с организацией, обслуживанием и управлением производством, относятся следующие виды затрат операторов связи:

- затраты на оплату труда управленческого персонала, административно - хозяйственной службы и отчисления во внебюджетные фонды;

- расходы на содержание собственных и арендованных помещений;

- износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов;

- стоимость конторских и хозяйственных материалов;

- транспортные расходы;

- расходы на рекламу;

- командировочные и представительские расходы;

- расходы на оплату аудиторских и юридических услуг;

- расходы на оплату банковских услуг;

- расходы на оплату процентов по кредитам банков;

- расходы на охранные услуги;

- расходы на консультационные и информационные услуги;

- расходы на обучение и повышение квалификации персонала;

- расходы на охрану труда и технику безопасности;

- расходы на страхование имущества.

Для учета основных затрат операторами связи используется счет 20 "Основное производство", а для учета накладных расходов - счет 26 "Общехозяйственные расходы". Расходы на рекламу отражаются по дебету счета 43 "Коммерческие расходы".

Практика показывает, что отдельные операторы сотовой связи в соответствии с приказом по учетной политике в составе прямых материальных затрат, отражаемых по дебету счета 10 "Материалы", учитывают расходы на приобретение абонентских устройств и, по мере подключения новых абонентов и продажи им сотовых телефонов, списывают эти расходы в дебет счетов учета затрат по производству услуг сотовой связи.

Поскольку процесс производства услуг связи неотделим от процесса потребления, то у операторов связи отсутствует незавершенное производство.

В соответствии с правилами оказания услуг телефонной связи предоставление доступа к телефонной сети относится к основным услугам связи, в связи с чем продажу абоненту запрограммированного и подключенного сотового телефона согласно приказу по учетной политике оператор сотовой связи признает в бухгалтерском учете как продажу услуг связи.

Подписано в печать

21.12.2000

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——

Бухгалтерская пресса и публикации

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов

Бухгалтерские статьи и публикации

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Вопросы бухгалтеров, ответы специалистов по налогам и финансам

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Публикации из бухгалтерских изданий

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов по финансам 2006

Публикации из бухгалтерских изданий

Публикации на тему сборы ЕНВД

Публикации на тему сборы

Публикации на тему налоги

Публикации на тему НДС

Публикации на тему УСН

Вопросы бухгалтеров - Ответы специалистов

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему сборы

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

"РАСХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ НА ОПЛАТУ УСЛУГ СВЯЗИ: БУХУЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ. ПРАКТИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ" (Орлова Е.В.) ("Налоговый вестник", 2001)