"ГОДОВАЯ БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ" (Бакаев А.С.) ("Издательство "Бухгалтерский учет", 2001)

"Библиотека журнала "Бухгалтерский учет", 2001

ГОДОВАЯ БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

А.С.Бакаев

ВВЕДЕНИЕ

Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденная Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. N 283, в качестве цели нормативного регулирования бухгалтерского учета определила обеспечение доступа всем заинтересованным пользователям к информации, представляющей объективную картину финансового положения и результатов деятельности хозяйствующих субъектов. В этой связи происходит переориентация нормативного регулирования с учетного процесса на бухгалтерскую отчетность. Недаром почти во всех положениях по бухгалтерскому учету, разработанных и утвержденных в последнее время Министерством финансов Российской Федерации, присутствует раздел, посвященный раскрытию информации в бухгалтерской отчетности. Результатом выполнения указанной Программы должна стать для коммерческих организаций годовая бухгалтерская отчетность, сформированная начиная с отчетности за 2000 г. по новым правилам и с использованием новых подходов.

С 1 января 2000 г. вступил в действие целый блок нормативных документов, регламентирующих порядок формирования и составления бухгалтерской отчетности. Это в первую очередь Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 (новая редакция которого утверждена Приказом Минфина России от 6 июля 1998 г. N 43н), Приказы Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" и от 28 июня 2000 г. N 60н "О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации". Кроме того, выпущен ряд документов по отдельным вопросам раскрытия информации в бухгалтерской отчетности:

среди документов второго уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета это Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/98, "Доходы организации" ПБУ 9/99, "Расходы организации" ПБУ 10/99, "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000, "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000;

среди документов третьего уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета это Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию; Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности.

В процессе функционирования организации возникает поток разнообразной информации об ее деятельности. Наряду с внутренней, используемой для целей управления самой организацией создается большой пласт внешней отчетной информации - статистической, налоговой, организационной и др., важное место в котором занимает бухгалтерская отчетность организации.

Как известно, бухгалтерская отчетность представляет собой систему показателей, отражающих имущественное и финансовое положение организации на определенную отчетную дату, финансовые результаты ее деятельности и изменения в ее финансовом положении за отчетный период. Эти показатели должны давать возможность внешним пользователям делать правильные выводы и принимать обоснованные решения.

Внешними пользователями бухгалтерской отчетности во всем мире являются: реальные и потенциальные инвесторы, работники, заимодавцы, поставщики и подрядчики, покупатели и заказчики, органы власти и общественность в целом. При этом каждый из них стремится с помощью бухгалтерской отчетности удовлетворить определенные потребности в информации.

Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г., определила, что заинтересованные пользователи преследуют следующие основные интересы в информации, формирующейся в бухгалтерском учете:

1) инвесторы и их представители заинтересованы в информации: о рискованности и доходности предполагаемых или осуществленных ими инвестиций, на основе которой возможно распоряжаться инвестициями; о способности организации выплачивать дивиденды;

2) работники и их представители (профсоюзы и др.) заинтересованы в информации: о стабильности и прибыльности работодателей; способности организации гарантировать оплату труда и сохранение рабочих мест;

3) заимодавцы заинтересованы в информации, позволяющей определить, будут ли своевременно погашены предоставленные ими организации займы и выплачены соответствующие проценты;

4) поставщики и подрядчики заинтересованы в информации, позволяющей определить, будут ли выплачены в срок причитающиеся им суммы;

5) покупатели и заказчики заинтересованы в информации о продолжении деятельности организации;

6) органы власти заинтересованы в информации для осуществления возложенных на них функций: по распределению ресурсов; регулированию народного хозяйства; разработке и реализации общегосударственной политики; ведению статистического наблюдения;

7) общественность в целом заинтересована в информации о роли и вкладе организации в повышение благосостояния общества на местном, региональном и федеральном уровнях.

С расширением в Российской Федерации круга лиц, заинтересованных в полной и достоверной информации об имущественном и финансовом положении организации, происходит переосмысление роли и значения бухгалтерской отчетности, изменяются подходы к ее составлению. В последнее время увеличился поток предложений от многих потенциальных пользователей по расширению состава и совершенствованию содержания представляемой организациями бухгалтерской отчетности. Эти предложения вызваны в основном недостаточной информационной насыщенностью формируемой бухгалтерской отчетности у абсолютного большинства организаций, отсутствием в ней определенных показателей и данных.

Настоящая книга посвящена методологическим вопросам формирования бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями рыночной экономики и содержит комментарии к базовым нормативным документам, регулирующим порядок формирования и составления бухгалтерской отчетности. Автор не претендует на всеохватность данной работы, так как в ней отсутствуют многие технические аспекты составления бухгалтерской отчетности. Дело других специалистов показать применение установленных требований и правил бухгалтерской отчетности на примере конкретных отраслей и видов деятельности, а также представителей организаций различных форм (субъектов малого предпринимательства, некоммерческих организаций и т.п.).

КОММЕНТАРИИ

К ПОЛОЖЕНИЮ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ОРГАНИЗАЦИИ" ПБУ 4/99

ПБУ 4/99, по сути, является краеугольным камнем системы нормативных актов, регламентирующих порядок формирования бухгалтерской отчетности организации. Установленные этим документом состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, максимально приближены к нормам, заложенным в директивах Европейского сообщества и международных стандартах финансовой отчетности, разрабатываемых Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности.

Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" распространяется на юридических лиц по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных организаций и бюджетных организаций. Для кредитных организаций (банков) состав бухгалтерской отчетности устанавливается Центральным банком Российской Федерации, а для бюджетных учреждений - Министерством финансов Российской Федерации отдельными указаниями. При этом содержание Положения базируется на нормах, зафиксированных в Федеральном законе "О бухгалтерском учете" и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Данное Положение не применяется при формировании отчетности, разрабатываемой организацией для внутренних целей, составляемой для государственного статистического наблюдения, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями и для иных специальных целей, если в правилах подготовки такой отчетности и информации не предусматривается использование ПБУ 4/99.

Как известно, Положение не является единственным документом, служащим для целей регулирования порядка формирования и составления бухгалтерской отчетности. В его развитие применяются и другие нормативные акты и указания:

Приказы Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н и 28 июня 2000 г. N 60н, в которых приведены образцы форм бухгалтерской отчетности, Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности, Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности и Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации. В частности, в них излагается упрощенный порядок представления бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства и некоммерческих организаций;

Приказ Минфина России от 28 июля 1995 г. N 81 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", раскрывающий особенности формирования бухгалтерской отчетности в случае реорганизации и ликвидации организации, и Приказ Минфина России от 30 декабря 1996 г. N 112 "О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности";

нормативные акты, раскрывающие особенности применения ПБУ 4/99 страховыми организациями (порядок представления и формы бухгалтерской отчетности для страховой деятельности утверждаются Минфином России, отдельными указаниями);

Приказ Минфина России от 28 ноября 1996 г. N 101 "О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами".

Как уже отмечалось, бухгалтерская отчетность - это система показателей, отражающих финансовое положение организации на отчетную дату, финансовые результаты ее деятельности и изменения в ее финансовом положении. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России раскрывает содержание информации, формируемой в бухгалтерском учете, следующим образом.

Финансовое положение организации определяется существующими в ее распоряжении активами, структурой обязательств и капитала организации, а также ее способностью адаптироваться к изменениям в среде функционирования. Информация о финансовых результатах деятельности организации требуется, чтобы оценить потенциальные изменения в ресурсах, которые, вероятно, будет контролировать организация в будущем при прогнозировании способности вызывать денежные потоки на основе имеющихся ресурсов при обосновании эффективности, с которой организация может использовать дополнительные ресурсы. Информация об изменениях в финансовом положении организации дает возможность оценить ее инвестиционную, финансовую и текущую (операционную) деятельность в отчетном периоде.

Информация о финансовом положении формируется главным образом в виде бухгалтерского баланса, информация о финансовых результатах деятельности организации обеспечивается отчетом о прибылях и убытках, а об изменениях в финансовом положении организации - отчетом о движении денежных средств.

Полнота информации о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении обеспечивается единством указанных отчетов, а также соответствующими дополнительными данными.

В Положении (разд.III) на основе Федерального закона "О бухгалтерском учете" приведен состав бухгалтерской отчетности, в которую входят бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, приложения к ним и пояснительная записка, который не противоречит подходам, изложенным в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Организации, составляющие бухгалтерскую отчетность, и организации, пользующиеся бухгалтерской отчетностью, должны уяснить, что к бухгалтерской отчетности не относятся расчеты по отдельным видам налогов, налоговые декларации и иные формы налоговой отчетности, расчеты по отчислениям в государственные внебюджетные фонды (Фонд социального страхования Российской Федерации, Пенсионный фонд Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации), документация по таможенным операциям, проспекты эмиссии ценных бумаг и т.п.

В п.п.6 - 9 разд.III Положения изложены базовые нормы, или общие требования к бухгалтерской отчетности: достоверности; нейтральности; целостности; последовательности; сопоставимости и др. Они дополняют собой допущения и требования, раскрытые в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98.

Требование достоверности означает, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также финансовых результатах ее деятельности. Достоверной считается бухгалтерская отчетность, сформированная и составленная исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации (подробнее о системе нормативного регулирования бухгалтерского учета см.: Основы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России. - М.: Изд-во "Бухгалтерский учет", 1995).

Следует отметить, что при формулировании требования достоверности в ПБУ 4/99 в некоторой степени возобладал механический подход, не до конца учитывающий российские условия. Для оценки выполнения этого требования понадобилось бы взять все правила бухгалтерского учета и проанализировать, как они были применены организацией при составлении бухгалтерской отчетности. Чисто теоретически это возможно, а практически затруднительно. Например, это касается операций с "черным налом", информация о которых отсутствует в отчетности организаций вопреки правилам отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (вытекающим из требований полноты и приоритета содержания над формой, закрепленных в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

Важным аспектом соблюдения данного требования является решение самой организации о степени раскрытости отчетной информации. Положение предусматривает включение в бухгалтерскую отчетность организации дополнительных показателей и пояснений, если при составлении бухгалтерской отчетности исходя из правил Положения выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

Новым для нормативного регулирования бухгалтерского учета стало введение общего требования нейтральности при формировании бухгалтерской отчетности, которое имеется в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности, являющихся предисловием к международным стандартам финансовой отчетности. Нейтральность означает, что при формировании отчетной бухгалтерской информации должно быть исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности в ущерб другим.

К сожалению, в настоящее время для абсолютного большинства организаций главным и единственным пользователем бухгалтерской отчетности является представитель одной группы, относящейся к органам власти, - налоговая инспекция. Формирование информации в интересах одного пользователя приводит к ее искажению с точки зрения реального состояния дел и экономического положения организации.

Требование целостности связано с необходимостью включения в бухгалтерскую отчетность данных о всех хозяйственных операциях, осуществленных организацией как юридическим лицом в целом, так и ее филиалами, представительствами и иными подразделениями, в том числе выделенными на отдельные балансы. Под отдельным балансом понимается система показателей, формируемая подразделением организации и отражающая его имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управления организации, в том числе для составления бухгалтерской отчетности. Как видим, в трактовке понятия "отдельный баланс" отсутствует указание на систему показателей, отражающих финансовые результаты деятельности подразделения, так как определение полного финансового результата за отчетный период является прерогативой организации как юридического лица. При составлении отчетной информации подразделения организации, выделенные на отдельные балансы, руководствуются правилами, установленными Положением.

Требование последовательности закрепляет в практике составления бухгалтерской отчетности постоянство содержания и форм бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним от одного отчетного периода к другому. Это требование налагает на саму организацию большую ответственность за правильное формирование бухгалтерской отчетности с целью недопущения изменений и корректировок отдельных форм отчетности и содержания пояснений.

Изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности. Организация должна подтвердить обоснованность каждого такого изменения. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших это изменение.

В соответствии с требованием сопоставимости в бухгалтерской отчетности должны приводиться данные по каждому конкретному показателю минимум за два года - за предыдущий и за отчетный. В Положении предусмотрено: если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период по ряду причин (в том числе предусмотренных Положением), то данные предшествующего периода подлежат корректировке по установленным правилам. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.

Особо следует отметить включение в Положение нормы, касающейся существенности показателей об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях. Эти показатели должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности, если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Если каждый из этих показателей в отдельности несуществен для оценки, они могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к этим формам.

В Положении приведены и другие требования, необходимые для правильного составления бухгалтерской отчетности, а именно: требования отчетного периода и требование оформления.

Последующие три раздела Положения (IV - VI), посвященные форматам представления бухгалтерской отчетности, раскрывают содержание бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (отчета о движении денежных средств; отчета об изменениях капитала; дополнительных данных).

В разд.IV Положения дается подробное представление о содержании бухгалтерского баланса организации. Бухгалтерский баланс должен характеризовать финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату (дату, по состоянию на которую она должна составлять бухгалтерскую отчетность).

Элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации, отражаемой в бухгалтерском балансе, являются активы, обязательства и капитал. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России так определяет содержание этих категорий.

Активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.

Обязательством считается существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием свершившихся проектов ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов. Обязательство может возникнуть в силу действия договора или правовой нормы, а также обычаев делового оборота. Погашение обязательства предполагает обычно, что для удовлетворения требований другой стороны организация лишается соответствующих активов. Это может происходить путем выплаты денежных средств или передачи других активов (оказание услуг). Кроме того, погашение обязательства может происходить в форме замены обязательства одного вида другим; преобразования обязательства в капитал; снятия требований со стороны кредитора.

Капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации. При определении финансового положения организации величина капитала рассчитывается как разница между активами и обязательствами.

Положение фиксирует следующее требование к составителям бухгалтерского баланса: активы и обязательства должны представляться в нем с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные, если срок обращения (погашения) активов и обязательств не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, и на долгосрочные (все остальные активы и обязательства, не отнесенные к краткосрочным). Наряду с традиционными показателями - основные средства, производственные запасы, долгосрочные и краткосрочные займы - в бухгалтерском балансе появляются расшифровки сумм дебиторской и кредиторской задолженности, платежи по которым ожидаются в течение 12 месяцев (включительно) после отчетной даты и свыше 12 месяцев после отчетной даты (по каждой статье раздельно, например векселя к получению и к уплате, расчеты с покупателями и поставщиками).

В Положении для иллюстрации приведена схема бухгалтерского баланса, принимаемая в качестве обязательной для всех ее составителей.

ПБУ 4/99 не содержит полного перечня статей, которые могут входить в бухгалтерский баланс. Детализация соответствующих показателей устанавливается организацией на основе требований положений по бухгалтерскому учету и образцов рекомендованных Минфином России форм бухгалтерской отчетности.

Содержание отчета о прибылях и убытках, как и бухгалтерского баланса, раскрывается в Положении (разд.V) в обобщенном плане. Данный отчет, сохранив свое назначение - характеризовать финансовые результаты деятельности организации (счет "Прибыли и убытки") за отчетный период, претерпел значительные изменения по сравнению с представлявшейся ранее формой. Изменена структура показателей раздела о составных частях, формирующих балансовую прибыль организации.

Элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовых результатах деятельности организации, которые отражаются в отчете о прибылях и убытках, являются доходы и расходы организации. Определения доходов и расходов приведены соответственно в Положениях по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99:

доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества);

расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Структура отчета о прибылях и убытках определяется наличием групп доходов и расходов, установленных ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, в частности доходы и расходы должны показываться с подразделением на обычные и чрезвычайные.

Третьей составляющей бухгалтерской отчетности являются пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, цель которых - раскрытие сведений, относящихся к учетной политике организации, и обеспечение заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.

Порядок раскрытия учетной политики в пояснениях должен соответствовать правилам, изложенным в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98.

Состав дополнительных данных, которые необходимо раскрыть в пояснениях, довольно обширен и традиционен для российской практики. Новыми среди них являются данные, связанные с особенностями рыночной экономики:

об изменениях в капитале (уставном, резервном, добавочном и др.) организации;

о количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных; количестве акций, выпущенных, но неоплаченных или оплаченных частично; номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного общества, его дочерних и зависимых обществ;

об объемах продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам (отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта (деятельности);

о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности;

о прекращенных операциях;

об аффилированных лицах;

о прибыли, приходящейся на одну акцию, и другие данные.

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках представляются в виде форм и в виде пояснительной записки. Так, данные о движении денежных средств показываются в отдельной форме, а данные, связанные с акциями, выпущенными акционерным обществом, - в пояснительной записке. Для ориентации организациям рекомендованы определенные схемы представления отчета о движении денежных средств и отчета об изменениях капитала.

Необходимо отметить, что главным лицом, определяющим объем информации, приводимой в пояснительной записке, должна стать сама организация. В нормативных же актах будут устанавливаться конкретный объем данных, схема их изложения и приводиться иллюстрации.

В разд.VII Положения содержатся правила оценки статей бухгалтерской отчетности. В основу оценки статей бухгалтерской отчетности положены допущения и требования, предусмотренные Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и ПБУ 1/98 "Учетная политика организации".

Помимо допущений и требований в Положении зафиксирован ряд правил, соблюдение которых необходимо при составлении бухгалтерской отчетности.

Первое, не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. Так, нельзя производить зачет сумм дебиторской и кредиторской задолженности, учтенной на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", сумм штрафных санкций, подлежащих уплате и получению.

Второе, бухгалтерский баланс включает числовые показатели в нетто - оценке, т.е. за минусом регулирующих величин. Так, основные средства, нематериальные активы и доходные вложения в материальные ценности показываются по остаточной стоимости (первоначальная (восстановительная) стоимость за минусом сумм начисленных соответствующих амортизационных отчислений). Дебиторская задолженность показывается за минусом сумм начисленных резервов по сомнительным долгам.

Третье, статьи бухгалтерской отчетности должны подтверждаться результатами инвентаризации имущества и финансовых обязательств, иными словами, учетные данные корректируются в соответствии с выявленными суммами излишков и недостач ценностей, проверенными расчетами. Это одно из важнейших условий соблюдения требования достоверности.

Согласно нормам Федерального закона "Об акционерных обществах", Гражданского кодекса Российской Федерации и других законодательных актов в Положении (разд.VIII) предусмотрено представление дополнительной информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности, например, в виде отчета исполнительного органа (правления, дирекции) организации. Дополнительная информация может содержать характеристику текущего руководства по развитию деятельности организации в отчетном году и основные факторы, повлиявшие на хозяйственные и финансовые результаты деятельности.

Положение определило, что в годовом отчете исполнительного органа подлежат раскрытию:

динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет. Исходя из международной практики лучшим вариантов является приведение динамики за пять лет;

планируемое развитие организации. Здесь речь может идти о дальнейших перспективах расширения производства, сфер распространения продукции, ее обновлении и др.;

предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения. В последнее время многие организации осуществляют инвестиции, связанные с расширением не только своего производства, но и других организаций, являются участниками (учредителями) акционерных обществ, предоставляют заемные средства на долгосрочной основе. Производимые организацией инвестиции влияют на многие показатели оценки ее деятельности (будущая прибыльность, выплата дивидендов, рискованность бизнеса и т.п.). Эти вложения должны быть охарактеризованы и описаны в отчете исполнительного органа с целью их обоснования и обозначения перспектив;

деятельность организации в области научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ. Приводятся данные о научных разработках по дальнейшему развитию производства и расширению круга возможных покупателей и заказчиков на выпускаемую продукцию на уровне мировых требований;

природоохранные мероприятия. Раскрывается информация об уровне расходов организации на мероприятия по охране окружающей среды (водного и воздушного бассейнов), рекультивации земель и др.;

иная информация, представляющая интерес для пользователей бухгалтерской отчетности и необходимая для реализации учредителями (участниками) организации контрольных прав.

Форма подачи материала в годовом отчете исполнительного органа может быть разнообразной: в виде таблиц, диаграмм, графиков и иного графического воспроизведения, текстового комментария.

Раздел IX Положения посвящен аудиту бухгалтерской отчетности. В соответствии с законодательством Российской Федерации в последнее время у многих организаций возникла обязанность в проведении аудита - независимой проверки достоверности бухгалтерской отчетности, а также привлечении для его проведения аудиторской фирмы (аудитора). Указанная норма закреплена в части первой ГК РФ, Федеральном законе "Об акционерных обществах", Постановлении Правительства Российской Федерации от 7 декабря 1994 г. N 1355 "Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке". Итоговая часть аудиторского заключения, выданного по результатам обязательного аудита бухгалтерской отчетности, должна прилагаться к этой отчетности.

Раздел Х Положения посвящен публичности бухгалтерской отчетности. Одним из непременных требований к бухгалтерской отчетности в рыночной экономике является ее открытость для всех заинтересованных пользователей.

Организация обязана обеспечить представление годовой бухгалтерской отчетности каждому учредителю (участнику) в сроки, установленные законодательством Российской Федерации. Так, в соответствии с Федеральным законом "Об акционерных обществах" вопрос о сроках представления годового бухгалтерского отчета акционерным обществом решается исходя из сроков, устанавливаемых уставом общества для проведения общего собрания, рассматривающего среди прочих вопросов годовой бухгалтерский отчет, не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года общества. Таким образом, бухгалтерская отчетность представляется многими организациями в разные сроки, а не в общеустановленный срок - не позднее 1 апреля следующего за отчетным года.

Бухгалтерская отчетность должна представляться в обязательном порядке органу государственной статистики и в другие адреса, предусмотренные законодательством Российской Федерации. Представление бухгалтерской отчетности органу государственной статистики призвано решить проблему ее открытости для заинтересованных пользователей в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 21 апреля 1995 г. N 399 "О совершенствовании информационной системы представления бухгалтерской отчетности".

В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, организация публикует бухгалтерскую отчетность (включая итоговую часть аудиторского заключения). К таким организациям относятся акционерные общества открытого типа, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды и др.

В Положении сохранен ранее установленный порядок представления бухгалтерской отчетности либо путем фактической передачи ее по принадлежности, либо через почтовую организацию, и, следовательно, датой ее представления считается день почтового отправления, обозначенный на штемпеле почтовой организации, или день фактической передачи ее по принадлежности. Основным способом представления бухгалтерской отчетности (как и налоговых расчетов и деклараций) должно быть почтовое отправление, что позволяет избавить организацию от множества необоснованных претензий. В данном случае претензии должны представляться налоговой инспекцией в письменной форме.

В разд.XI Положения регламентируются порядок и правила составления и представления бухгалтерской отчетности в течение одного календарного года. Сохранена обязательность составления месячной и квартальной бухгалтерской отчетности в объеме бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. При этом общие требования к промежуточной бухгалтерской отчетности, содержание ее составляющих, правила оценки статей бухгалтерского баланса определяются в соответствии с требованиями бухгалтерской отчетности в целом за год. Организация должна сформировать промежуточную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 дней по окончании отчетного периода, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Обращается внимание, что представление и публикация промежуточной бухгалтерской отчетности производится в случаях и порядке, предусмотренных законодательством Российской Федерации или учредительными документами организации.

КОММЕНТАРИИ

К ПРИКАЗУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 13 ЯНВАРЯ 2000 Г. N 4Н

"О ФОРМАХ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ"

В Приказе Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н в виде трех приложений приведены образцы форм бухгалтерской отчетности, Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. Вызвано это особенностями информации, раскрываемой в приложениях.

Образцы форм бухгалтерской отчетности

Начиная с 1 января 2000 г. Министерство финансов Российской Федерации отказалось от утверждения типовых форм бухгалтерской отчетности, т.е. единого (унифицированного) набора показателей о деятельности организации независимо от вида деятельности, характера и масштаба производства, организационно - правовой формы и т.п. Практика показала, что типовые формы для одних организаций являлись избыточными по заполняемости предусмотренных показателей, а для других недостаточными. Принятое решение связано в первую очередь с необходимостью соблюдения общих требований к бухгалтерской отчетности, приведенных в Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99. Каждое из этих требований влияет на построение бухгалтерской отчетности конкретной организации и ведет к появлению дополнительных (по сравнению с приведенными в Положении форматами) форм, строк, граф, расшифровок и пояснений.

Первое общее требование - достоверности и полноты - исходя из определения подразумевает многообразие решений при формировании организацией бухгалтерской отчетности. Если при ее составлении в соответствии с требованиями и правилами ПБУ 4/99 организация выявляет недостаточность данных для формирования полного представления о ее финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то она включает в бухгалтерскую отчетность соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

Другое общее требование к бухгалтерской отчетности организации - нейтральности - означает, что при формировании бухгалтерской отчетности должно быть исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности в ущерб другим.

Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки заинтересованных пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий. В соответствии с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России существуют семь групп заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности. Требование нейтральности, распространенное во всех цивилизованных странах, важно и с той точки зрения, что позволяет игнорировать требования налоговых органов включать в бухгалтерскую отчетность показатели, необходимые для определения налогооблагаемой базы и иных показателей для исчисления налоговых платежей. Указанные показатели должны присутствовать только в налоговой отчетности (декларациях, расчетах и т.п.).

Следующее общее требование - целостности - касается включения в бухгалтерскую отчетность организации показателей деятельности всех ее филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы). Данное требование связано с представлением информации по сегментам, которую очень сложно представить в виде рекомендуемой отчетной формы. Как правило, подразделения организации заняты осуществлением какой-то части деятельности, подпадающей под определение операционного или географического сегмента.

Требование последовательности, обязывающее организацию при составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним придерживаться принятых их содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к другому, важно при формировании годовой бухгалтерской отчетности за 2000 г. От того, как организация проведет подготовительную работу по ее формированию, будет решаться вопрос о необходимости в последующем вносить дополнения и изменения в состав бухгалтерской отчетности. Изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности. Организация должна подтвердить обоснованность каждого такого изменения. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках с указанием причин, вызвавших это изменение.

В соответствии с общим требованием последовательности по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному. В отличие от ранее действовавших правил сопоставление отчетных показателей может быть произведено и за три года, и за пять лет. Это потребует иного построения отчетных форм, нежели приведено в Приказе Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н в качестве образцов бухгалтерской отчетности.

Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.

Общее требование существенности является одним из важнейших и нацеливает организации на самостоятельное решение вопроса, какой показатель должен быть представлен в отчетности, а какой - нет. Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах м хозяйственных операциях могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несуществен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Другой причиной, повлиявшей на решение об отказе от применения типовых форм бухгалтерской отчетности, является наличие в нормативных документах нескольких вариантов раскрытия информации по отдельным показателям (группам показателей).

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 выручка, операционные и внереализационные доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие 5 и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются в отчете о прибылях и убытках по каждому виду в отдельности. Точно так же в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 показывается часть расходов, соответствующая каждому виду доходов.

Указанную информацию можно представлять, как это предусмотрено в образце формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках", содержащейся в Приложении к Приказу Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н, т.е. приводить в самой форме в виде расшифровок соответствующих строк (например, из строки 010 отразить данные по строкам 011, 012 и т.д.). Возможен и другой вариант раскрытия информации: когда расшифровок по видам деятельности свыше трех, целесообразнее приводить их не в самой форме, а в приложении к ней. Вариант выбирает сама организация.

Помимо представления в отчете о движении денежных средств согласно рекомендуемому образцу информацию о движении денежных средств можно представить в ином виде. Организации разрешается при разработке и принятии формы отчета о движении денежных средств принять в качестве определяющих показателей направления деятельности: текущая, инвестиционная, финансовая, а не движение денежных средств, как это предложено в образце формы N 4.

В Положении по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000 приведена схема раскрытия первичной информации по отчетным сегментам, суть которой заключается в том, что в подлежащем приводится наименование отчетного сегмента, а в сказуемом - наименование раскрываемых показателей (выручка, расходы и т.д.). Для большей наглядности организация может принять решение о представлении информации в другом ракурсе: в подлежащем будет приводиться наименование раскрываемых показателей, а в сказуемом - наименование отчетного сегмента.

Третья причина связана с невозможностью дать рекомендации о характере раскрытия некоторой информации. Так, информация по аффилированным лицам отличается слишком индивидуальным подходом к выбору информации, подлежащей раскрытию (характер операций с аффилированными лицами, отношений между лицами и др.), что затрудняет выработку рекомендаций и табличных схем приведения соответствующих данных.

В зависимости от объемов деятельности в соответствии с Указаниями об объеме форм бухгалтерской отчетности возможны три варианта формирования бухгалтерской отчетности, которые можно условно назвать:

упрощенный - для субъектов малого предпринимательства и некоммерческих (кроме бюджетных) организаций.

При упрощенном варианте, если отсутствуют соответствующие данные, в состав годовой бухгалтерской отчетности не входит ряд форм: форма N 3 "Отчет об изменениях капитала", форма N 4 "Отчет о движении денежных средств", форма N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу". Некоммерческим организациям в состав годовой бухгалтерской отчетности рекомендуется дополнительно включать форму N 6 "Отчет о целевом использовании полученных средств";

стандартный - для коммерческих организаций, относящихся к группе средних и крупных организаций.

Стандартный вариант предполагает формирование бухгалтерской отчетности применительно к образцам форм, приведенным в Приложении к Приказу Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н, если приведенные в них показатели позволяют соблюдать изложенные в ПБУ 4/99 общие требования к бухгалтерской отчетности (разд.III) и правила оценки статей бухгалтерской отчетности (разд.VII), а также требования по раскрытию информации, содержащейся в других положениях по бухгалтерскому учету;

множественный - для коммерческих организаций, относящихся к группе крупнейших и крупных организаций, осуществляющих несколько видов деятельности.

В последнем случае количество форм, составляющих бухгалтерскую отчетность организации, и вариантов представления отчетной информации значительно увеличивается по ряду причин: вместо одной формы N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" целесообразно представлять показатели отдельных ее разделов в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности либо раздел, характеризующий размер произведенных текущих расходов организации, включить в виде приложения к форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках". В крупных компаниях важную роль приобретает информация по сегментам (операционным и географическим).

При всех трех вариантах следует иметь в виду, что в образцах имеются разделы, которые заполняются не всеми организациями. Например, информация о прибыли на одну акцию в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" заполняется только акционерными обществами, а разд.IV "Изменение капитала" формы N 3 "Отчет об изменении капитала" - только хозяйственными товариществами и обществами. Поэтому многим организациям нет необходимости приводить ненужные показатели в формируемой бухгалтерской отчетности. При этом при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности следует учитывать требования Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности по сохранению кодов итоговых строк и кодов строк разделов и групп статей бухгалтерского баланса, приведенных в образце формы N 1.

Отказ от применения типовых форм бухгалтерской отчетности не означает, что государство в лице Министерства финансов Российской Федерации отказывается в целом от регулирования на этом участке учетного процесса. Общие подходы к формированию бухгалтерской отчетности установлены Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 в виде четырех форматов и перечня дополнительных данных. Приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н рекомендованы образцы форм бухгалтерской отчетности и утверждены Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. Более подробные указания о порядке формирования бухгалтерской отчетности приведены в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н.

Одним из аспектов применения упомянутых документов является формирование так называемых типовых отчетов в рамках группы взаимосвязанных организаций. В соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. N 112 (с изменениями и дополнениями), объем и порядок, включая сроки, представления бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ головной организации (в том числе дополнительной информации, необходимой для составления сводной бухгалтерской отчетности) устанавливает головная организация. Кроме того, при составлении сводной бухгалтерской отчетности используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ. Соблюдение приведенных и других правил составления сводной бухгалтерской отчетности вызывает необходимость разработки головной организацией единых для входящих в группу организаций форм бухгалтерской отчетности, т.е. в какой-то мере типовых для группы форм. Это относится и к государственным, и к муниципальным унитарным предприятиям, находящимся в подведомственном подчинении (например, в структуре МПС).

Новые подходы к формированию и составлению бухгалтерской отчетности требуют иного подхода к работе по представлению отчетной информации со стороны руководителей, главных бухгалтеров и иных специалистов организаций. Своеобразным локомотивом в этой работе должны стать специалисты, получившие квалификационный аттестат профессионального бухгалтера (по состоянию на 1 ноября 2000 г. их насчитывается около 60 тыс. человек).

Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности

1. Бухгалтерская отчетность как единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности составляется на основе данных бухгалтерского учета.

Комментарий к пункту 1.

В пункте определена связь бухгалтерской отчетности с бухгалтерским учетом. В системе бухгалтерского учета организации формируется информация для внешних и внутренних пользователей. Поэтому бухгалтерская отчетность является, по сути дела, конечным результатом, выведенным на основе данных бухгалтерского учета за определенный промежуток времени.

2. В соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (Собрание законодательства Российской Федерации, 1996, N 48, ст.5369), а также Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. N 43н (по Заключению Министерства юстиции Российской Федерации N 6417-ПК от 6 августа 1999 г. указанный Приказ в государственной регистрации не нуждается), промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из Бухгалтерского баланса (форма N 1) и Отчета о прибылях и убытках (форма N 2). В состав годовой бухгалтерской отчетности также включаются Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) и пояснительная записка, а также аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.

Организация может представлять в составе промежуточной бухгалтерской отчетности кроме предусмотренных нормативными документами по бухгалтерскому учету Бухгалтерского баланса (форма N 1) и Отчета о прибылях и убытках (форма N 2) иные отчетные показатели (Отчет о движении денежных средств (форма N 4) и др.), а также пояснительную записку, входящие в состав годовой бухгалтерской отчетности.

Комментарий к пункту 2.

В данном пункте изложен общий подход к объему промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности, суть которого состоит в следующем: промежуточная бухгалтерская отчетность формируется в объеме двух форм (бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках), а годовая бухгалтерская отчетность - в объеме пяти форм (бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала, приложение к бухгалтерскому балансу) и пояснительной записки, а также аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.

Организация имеет также право в целях более полного раскрытия информации внутри отчетного года представлять в составе промежуточной бухгалтерской отчетности помимо двух форм другие составляющие годовой бухгалтерской отчетности. Данным правом должны воспользоваться в основном открытые акционерные общества, осуществляющие эмиссию своих акций.

Следует также учитывать, что в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, бухгалтерская отчетность подлежит обязательному аудиту, поэтому итоговая часть аудиторского заключения, выданного по результатам обязательного по законодательству Российской Федерации аудита бухгалтерской отчетности, также включена в состав годовой бухгалтерской отчетности организации.

В настоящее время обязательность аудита бухгалтерской отчетности закреплена несколькими правовыми актами. Статьи с соответствующей нормой имеются в Федеральном законе "Об акционерных обществах". Так, ст.88 (п.3) предусмотрено, что перед опубликованием в средствах массовой информации годового отчета, бухгалтерского баланса, счета прибылей и убытков общество обязано привлечь для ежегодной проверки и подтверждения годовой финансовой отчетности аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом или его акционерами.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 декабря 1994 г. N 1355 "Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке" утверждены четыре группы критериев.

1. Организационно - правовая форма экономического субъекта. В соответствии с данным критерием обязательной ежегодной аудиторской проверке подлежат экономические субъекты, имеющие организационно - правовую форму открытого акционерного общества, независимо от числа их участников (акционеров) и размера уставного капитала.

2. Вид деятельности экономического субъекта. По этому критерию обязательной ежегодной аудиторской проверке подлежат:

банки и другие кредитные учреждения;

страховые организации и общества взаимного страхования;

товарные и фондовые биржи;

инвестиционные институты (инвестиционные и чековые инвестиционные фонды, холдинговые компании);

внебюджетные фонды, источниками образования средств которых являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые юридическими и физическими лицами (Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и др.);

благотворительные и иные (неинвестиционные) фонды, источниками образования средств которых являются добровольные отчисления юридических и физических лиц (к этой группе экономических субъектов в первую очередь относятся негосударственные пенсионные фонды);

другие экономические субъекты, обязательная ежегодная аудиторская проверка которых по виду их деятельности предусмотрена федеральными законами, указами Президента Российской Федерации и постановлениями Правительства Российской Федерации.

3. Источники формирования уставного капитала (уставного фонда) экономического субъекта. Экономические субъекты подлежат обязательной ежегодной аудиторской проверке, если в их уставном капитале (уставном фонде) имеется доля, принадлежащая иностранным инвесторам.

4. Финансовые показатели деятельности экономического субъекта. Экономические субъекты (за исключением находящихся полностью в государственной или муниципальной собственности) подлежат обязательной ежегодной аудиторской проверке при наличии хотя бы одного из следующих финансовых показателей их деятельности:

объема выручки от реализации продукции (работ, услуг) за год, превышающего в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;

суммы активов баланса, превышающей на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда.

Для определения указанных финансовых показателей установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда принимается в среднегодовом исчислении за отчетный год.

3. Субъекты малого предпринимательства, не применяющие в соответствии с законодательством Российской Федерации упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и не обязанные проводить независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, имеют право не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5), пояснительную записку.

Субъекты малого предпринимательства, не применяющие в соответствии с законодательством Российской Федерации упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и обязанные проводить независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, имеют право не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5), если отсутствуют соответствующие данные.

Комментарий к пункту 3.

При применении нормы, приведенной в данном пункте, следует иметь в виду законодательные акты, которые регулируют деятельность субъектов малого предпринимательства.

В соответствии с Федеральным законом "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" под субъектами малого предпринимательства понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25%, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25% и в которых средняя численность работников за отчетный период не превышает следующих предельных уровней (малые предприятия): в промышленности, строительстве, на транспорте - 100 человек; в сельском хозяйстве и научно - технической сфере - 60 человек; в розничной торговле и бытовом обслуживании населения - 30 человек; в оптовой торговле и в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности - 30 человек. При этом малые предприятия, осуществляющие несколько видов деятельности (многопрофильные), относятся к таковым по критериям того вида деятельности, доля которого является наибольшей в годовом объеме оборота или годовом объеме прибыли. Указанные малые предприятия ведут бухгалтерский учет в общем порядке с использованием установленных упрощенных процедур.

Кроме того, есть особая категория субъектов малого предпринимательства, которые в соответствии с Федеральным законом "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" применяют упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. Одним из условий применения этой системы является возможность не составлять и не представлять бухгалтерскую отчетность в общем порядке, а также не применять способ двойной записи. Для указанных субъектов сохраняется действующий порядок ведения кассовых операций и представления необходимой статистической отчетности.

В пункте устанавливается право субъектов малого предпринимательства не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности ряд форм и пояснительную записку.

4. Некоммерческие организации имеют право не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности Отчет о движении денежных средств (форма N 4), а при отсутствии соответствующих данных не представлять Отчет об изменениях капитала (форма N 3) и Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

Некоммерческим организациям рекомендуется включать в состав годовой бухгалтерской отчетности Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6).

Общественными организациями (объединениями), не осуществляющими предпринимательской деятельности и не имеющими кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг), промежуточная бухгалтерская отчетность не представляется. Указанными организациями в составе годовой бухгалтерской отчетности не представляется Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) и пояснительная записка.

Комментарий к пункту 4.

В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации юридическими лицами, являющимися некоммерческими организациями, могут быть организации, не имеющие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющие полученную прибыль между участниками.

В отличие от ранее действовавшего порядка введена упрощенная процедура представления бухгалтерской отчетности некоммерческими организациями. В составе годовой бухгалтерской отчетности разрешается не представлять отчет о движении денежных средств, а при отсутствии соответствующих данных - отчет об изменениях капитала и приложение к бухгалтерскому балансу.

Более упрощенная процедура представления бухгалтерской отчетности установлена для общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг). Им разрешено не представлять промежуточную бухгалтерскую отчетность, а в составе годовой бухгалтерской отчетности не представлять Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) и пояснительную записку. Ранее такой порядок действовал только для обществ, объединяющих ветеранов.

В отличие от состава бухгалтерской отчетности коммерческих организаций в годовую бухгалтерскую отчетность некоммерческих организаций включается специфическая форма - Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6), характеризующий движение средств, поступающих в распоряжение некоммерческой организации. Как и по остальным образцам форм бухгалтерской отчетности, некоммерческие организации могут вводить дополнительные показатели и пояснения.

5. Представляемая бухгалтерская отчетность прилагается к сопроводительному письму организации, оформленному в установленном порядке и содержащему информацию о составе представляемой бухгалтерской отчетности.

Комментарий к пункту 5.

В связи с нормой Федерального закона "О бухгалтерском учете" о представлении бухгалтерской отчетности в составе почтового отправления возникла необходимость установления правила, регламентирующего оформление такого представления. В соответствии с указанным правилом представляемая бухгалтерская отчетность прилагается к сопроводительному письму организации, оформленному в установленном порядке и содержащему информацию о составе представляемой бухгалтерской отчетности.

Сопроводительное письмо следует оформлять и при представлении отчетности по принадлежности.

Указания о порядке составления и представления

бухгалтерской отчетности

1. При разработке организацией самостоятельно форм бухгалтерской отчетности на основе образцов форм, приведенных в Приложении к настоящему Приказу, должны соблюдаться общие требования к бухгалтерской отчетности (полнота, существенность, нейтральность и пр.), изложенные в Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденном Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. N 43н (по Заключению Министерства юстиции Российской Федерации N 6417-ПК от 6 августа 1999 г. указанный Приказ в государственной регистрации не нуждается).

Комментарий к пункту 1.

Для формирования достоверной и полной отчетной информации следует соблюдать общие требования к бухгалтерской отчетности, приведенные в Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99. Подробные комментарии этих требований приведены выше (см. комментарии к ПБУ 4/99 и к образцам форм бухгалтерской отчетности).

Необходимо отметить, что общие требования к бухгалтерской отчетности следует рассматривать комплексно, а не в отрыве друг от друга.

2. При разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности организацией должны быть сохранены коды итоговых строк и коды строк разделов и групп статей Бухгалтерского баланса (форма N 1), приведенных в образце его формы.

Комментарий к пункту 2.

В связи с предоставленным правом организации могут самостоятельно разрабатывать формы бухгалтерской отчетности на основе образцов и с учетом требований и правил, изложенных в положениях по бухгалтерскому учету и других нормативных документах по бухгалтерскому учету. При этом возникает необходимость увеличения или уменьшения количества строк и граф в образцах, что приводит к изменению их кодировки.

Учитывая изложенное, в пункте вводится одно ограничение, связанное с важностью бухгалтерского баланса как важнейшей части бухгалтерской отчетности, используемой при формировании статистических разработок органами государственной статистики. Это сохранение кодов итоговых строк и кодов строк разделов и групп статей бухгалтерского баланса, приведенных в образце его формы.

3. Организации могут в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) показатели, приведенные в разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" образца формы, представлять в виде расшифровок к соответствующим статьям отчета ("в том числе" или "из них").

Комментарий к пункту 3.

Появление данной нормы связано с наличием в образце формы отчета о прибылях и убытках самостоятельного раздела "Расшифровка отдельных прибылей и убытков". Организация имеет право привести данные этого раздела не в самом разделе, а в виде расшифровок к соответствующим статьям отчета, например как в том числе внереализационных расходов.

4. Отдельные показатели, включенные в Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) согласно образцу формы, допускается представлять в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или включать в пояснительную записку.

Комментарий к пункту 4.

В приложении к бухгалтерскому балансу согласно образцу содержится семь разделов, каждый из которых освещает определенную часть отчетной информации и может быть значительно расширен по решению организации, подготавливающей бухгалтерскую отчетность. Чтобы не перегружать отчетной информацией одну форму, организациям предоставлено право выделять разделы в самостоятельные формы бухгалтерской отчетности или включать их в пояснительную записку.

5. Если организация принимает решение в представляемой бухгалтерской отчетности раскрывать по каждому числовому показателю данные более чем за два года (три и более), то организацией обеспечивается при разработке, принятии и изготовлении бланков форм достаточное количество граф (строк), необходимых для такого раскрытия.

Комментарий к пункту 5.

Одним из общих требований бухгалтерской отчетности является требование сопоставимости, которое определяет по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности приводить данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному. Организация может принять решение в представляемой бухгалтерской отчетности раскрывать по каждому числовому показателю данные более чем за два года (три и более). При этом она обязана обеспечить при разработке, принятии и изготовлении бланков форм достаточное количество граф (строк), необходимых для такого раскрытия.

Имеется множество вариантов возможной реализации этого общего требования. Приведем в качестве примера два варианта:

I вариант

     
   —————————————————————————T———————T———————T———————T———————T———————¬
   |Наименование показателя |1996 г.|1997 г.|1998 г.|1999 г.|2000 г.|
   +————————————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |                        |       |       |       |       |       |
   L————————————————————————+———————+———————+———————+———————+————————

II вариант

     
   —————————————————————————————————————————T———————————————————————¬
   |                                        |        Сумма          |
   +————————————————————————————————————————+———————————————————————+
   |       Наименование показателя А        |                       |
   |               1996 г.                  |                       |
   |               1997 г.                  |                       |
   |               1998 г.                  |                       |
   |               1999 г.                  |                       |
   |               2000 г.                  |                       |
   |       Наименование показателя Б        |                       |
   |               1996 г.                  |                       |
   |               1997 г.                  |                       |
   |               1998 г.                  |                       |
   |               1999 г.                  |                       |
   |               2000 г.                  |                       |
   L————————————————————————————————————————+————————————————————————

6. Организация вправе принять решение о представлении бухгалтерской отчетности по формам бухгалтерской отчетности, приведенным в Приложении к настоящему Приказу, если показатели, приведенные в этих образцах форм, позволяют соблюдать требования к бухгалтерской отчетности, изложенные в Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденном Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. N 43н (по Заключению Министерства юстиции Российской Федерации N 6417-ПК от 6 августа 1999 г. указанный Приказ в государственной регистрации не нуждается).

В случае незаполнения той или иной статьи (строки, графы), предусмотренной в образце форм, ввиду отсутствия у организации соответствующих активов, обязательств, доходов, расходов, хозяйственных операций эта статья (строка, графа) прочеркивается.

Комментарий к пункту 6.

Как уже отмечалось, организация может при формировании бухгалтерской отчетности принять стандартный вариант. Этот вариант базируется на образцах форм бухгалтерской отчетности, разработанных Министерством финансов Российской Федерации и приведенных в его Приказе от 13 января 2000 г. N 4н. При этом следует иметь в виду, что за основу брались организации, занятые в материальном производстве и относящиеся по объему продаж и другом важнейшим показателям к группе средних организаций.

Применение стандартного варианта предполагает строгое соблюдение общих требований к бухгалтерской отчетности, изложенных в Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99.

Естественно, отдельные показатели, предусмотренные в образцах форм, могут не иметь числовых значений. В случае незаполнения той или иной статьи (строки, графы), предусмотренной в образце форм, ввиду отсутствия у организации соответствующих активов, обязательств, доходов, расходов, хозяйственных операций эта статья (строка, графа) прочеркивается.

7. На формах бухгалтерской отчетности, представляемой организацией в соответствующие адреса, обязательно наличие следующих данных:

наименование составляющей части;

указание отчетной даты или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность ("на ____ 200 _ г.", "за ____ 200 _ г.");

организация (указывается полное наименование юридического лица в соответствии с учредительными документами, зарегистрированными в установленном порядке);

идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) (указывается присвоенный налоговым органом в установленном порядке идентификационный номер налогоплательщика);

вид деятельности (указывается вид деятельности, который признается основным в соответствии с требованиями нормативных документов, утверждаемых Государственным комитетом Российской Федерации по статистике);

организационно - правовая форма / форма собственности (указывается организационно - правовая форма организации согласно Классификатору организационно - правовых форм хозяйствующих субъектов (ОКОПФ) и код собственности по Классификатору форм собственности (ОКФС);

единица измерения (указывается формат представления числовых показателей: тыс. руб. - код по ОКЕИ 384; млн руб. - код по ОКЕИ 385);

адрес (указывается полный почтовый адрес организации);

дата утверждения (указывается установленная дата для годовой бухгалтерской отчетности);

дата отправки / принятия (указывается конкретная дата почтового отправления бухгалтерской отчетности или дата ее фактической передачи по принадлежности).

Организации, имеющие федеральное имущество и обязанные в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 3 июля 1998 г. N 696 "Об организации учета федерального имущества и ведения реестра федерального имущества" (Собрание законодательства Российской Федерации, 1998, N 28, ст.3354) получить свидетельства о внесении в реестр указанного имущества, должны указать номер в реестре федеральной (государственной) собственности ("Номер в реестре федерального (государственного) имущества") и наименование органа, на который возложена координация и регулирование деятельности государственного или муниципального унитарного предприятия и которому направляется бухгалтерская отчетность ("Орган управления государственным имуществом").

Комментарий к пункту 7.

Учитывая, что организация имеет право формировать самостоятельно отдельные формы бухгалтерской отчетности, Минфин России установил по аналогии с обязательными реквизитами первичных учетных документов определенные реквизиты в заголовочной части формы: наименование составляющей части; указание отчетной даты или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность ("на ____ 200 _ г.", "за ____ 200 _ г."); организация; идентификационный номер налогоплательщика (ИНН); вид деятельности; организационно - правовая форма / форма собственности; единица измерения; адрес; дата утверждения; дата отправки / принятия. Наличие этих реквизитов обязательно на каждой форме, входящей в состав бухгалтерской отчетности (разрабатываемой на основе образцов или самостоятельно).

Особый реквизит подлежит заполнению организациями, имеющими федеральное имущество и обязанными в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 3 июля 1998 г. N 696 "Об организации учета федерального имущества и ведения реестра федерального имущества" (Собрание законодательства Российской Федерации, 1998, N 28, ст.3354) получить свидетельства о внесении в реестр указанного имущества. Такие организации в заголовочной части должны указать номер в реестре федеральной (государственной) собственности ("Номер в реестре федерального (государственного) имущества") и наименование органа, на который возложена координация и регулирование деятельности государственного или муниципального унитарного предприятия и которому направляется бухгалтерская отчетность ("Орган управления государственным имуществом").

8. Данные представляемой бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков. Организациям, имеющим существенные обороты продаж, обязательств и т.п., разрешается приводить данные в представляемой бухгалтерской отчетности в миллионах рублей без десятичных знаков.

Комментарий к пункту 8.

Пункт конкретизирует приведенные в предыдущем пункте в части единицы измерения представляемые в бухгалтерской отчетности данные. Разрешается представлять данные в тысячах рублей без десятичных знаков и в миллионах рублей без десятичных знаков.

В Министерство финансов Российской Федерации обращаются отдельные организации с просьбой представления данных в рублях, тысячах рублей с десятичным знаком или миллионах рублей с десятичным знаком, на что дается положительное решение.

9. При составлении и представлении бухгалтерской отчетности необходимо руководствоваться Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (Собрание законодательства Российской Федерации, 1996, N 48, ст.5369), Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 27 августа 1998 г., регистрационный номер 1598), Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. N 43н (по Заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 6 августа 1999 г. N 6417-ПК указанный Приказ в государственной регистрации не нуждается), и иными положениями по бухгалтерскому учету. Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Министерства финансов СССР от 1 ноября 1991 г. N 56 (с изменениями и дополнениями, внесенными Приказом Минфина России от 28 декабря 1994 г. N 173) (по Заключению Минюста России от 4 января 1995 г. N 07-01-838-94 в государственной регистрации не нуждается), Приказом Минфина России от 28 июля 1995 г. N 81 (по Заключению Минюста России от 8 августа 1995 г. N 07-01-570-95 в государственной регистрации не нуждается), Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15 (по Заключению Минюста России от 7 марта 1997 г. N 07-02-232-97 в государственной регистрации не нуждается), отдельными рекомендациями и указаниями, регламентирующими вопросы составления бухгалтерской отчетности, утверждаемыми Министерством финансов Российской Федерации.

Комментарий к пункту 9.

Данный пункт ориентирует организацию на пользование определенным пакетом документов при составлении и представлении бухгалтерской отчетности. Появление этого пункта во многом было связано с отсутствием утвержденных на момент выхода Указаний Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утверждены Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н).

Особо следует остановиться на сроках представления бухгалтерской отчетности. В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (с изменениями и дополнениями), организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации, а квартальную в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - в течение 30 дней по окончании квартала.

В пределах указанных сроков конкретная дата представления бухгалтерской отчетности устанавливается учредителями (участниками) организации или общим собранием. При этом годовая бухгалтерская отчетность должна представляться не ранее 60 дней по окончании отчетного года.

Представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации.

Для иллюстрации изложенного приведем выдержку из Федерального закона "Об акционерных обществах".

Статья 47. Общее собрание акционеров

1. Высшим органом управления общества является общее собрание акционеров.

Общество обязано ежегодно проводить общее собрание акционеров (годовое общее собрание акционеров).

Годовое общее собрание акционеров проводится в сроки, устанавливаемые уставом общества, но не ранее чем через два месяца и не позднее через шесть месяцев после окончания финансового года общества. На годовом общем собрании акционеров решается вопрос об избрании совета директоров (наблюдательного совета) общества, ревизионной комиссии (ревизора) общества, утверждении аудитора общества, рассматриваются представляемый советом директоров (наблюдательным советом) общества годовой отчет общества и иные документы в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 48 настоящего Федерального закона.

Проводимые помимо годового общие собрания акционеров являются внеочередными.

2. Дата и порядок проведения общего собрания акционеров, порядок сообщения акционерам о его проведении, перечень предоставляемых акционерам материалов (информации) при подготовке к проведению общего собрания акционеров устанавливаются советом директоров (наблюдательным советом) общества в соответствии с требованиями настоящего Федерального закона.

В соответствии с вышеуказанными документами также определяется адресность представления бухгалтерской отчетности. Организации представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом.

Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Организация обязана представлять бухгалтерскую отчетность в установленные адреса по одному экземпляру бесплатно.

К МЕТОДИЧЕСКИМ РЕКОМЕНДАЦИЯМ О ПОРЯДКЕ ФОРМИРОВАНИЯ

ПОКАЗАТЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ

1. Настоящие Методические рекомендации устанавливают порядок формирования бухгалтерской отчетности для организаций, являющихся физическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций, страховых организаций и бюджетных организаций).

Комментарий к пункту 1.

Методические рекомендации введены в действие вместо Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97.

Указанными Рекомендациями следует руководствоваться при составлении не только годовой, но и промежуточной бухгалтерской отчетности.

В отличие от ранее действовавшей Инструкции в Методических рекомендациях отсутствуют какие-либо положения, связанные с отражением отдельных видов хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. Это связано с выходом в последние годы многих положений по бухгалтерскому учету, разработанных во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, а также введением в действие с 1 января 2001 г. обновленного Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению.

I. Общие рекомендации

2. Бухгалтерская отчетность как единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности составляется на основе данных бухгалтерского учета.

При формировании показателей бухгалтерской отчетности необходимо руководствоваться Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 27 августа 1998 г., регистрационный номер 1598), Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. N 43н (по Заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 6 августа 1999 г. N 6417-ПК указанный Приказ в государственной регистрации не нуждается), Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (по Заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 4 февраля 2000 г. N 729-ЭР указанный Приказ в государственной регистрации не нуждается).

Комментарий к пункту 2.

В пункте повторен п.1 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности. При этом обращено внимание на базовые документы, которые поставлены в основу при формировании показателей бухгалтерской отчетности. Это Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

3. При разработке организацией самостоятельно форм бухгалтерской отчетности на основе образцов форм, приведенных в Приложении к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", должны соблюдаться общие требования к бухгалтерской отчетности (полнота, существенность, нейтральность, сравнимость, сопоставимость и пр.).

В бухгалтерскую отчетность должны включаться данные, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Если выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения. При этом должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, т.е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности перед другими. Если посредством отбора или формы представления информация влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов, информация не является нейтральной.

Данные бухгалтерской отчетности организации должны включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы).

Комментарий к пункту 3.

См. комментарий к образцам форм бухгалтерской отчетности.

4. Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Каждый существенный показатель должен представляться в бухгалтерской отчетности отдельно. Несущественные суммы аналогичного характера или назначения могут объединяться и не представляться отдельно.

Если показатель несуществен в обособленном виде, он объединяется с другими в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках или в пояснениях к ним (в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках или пояснительной записке). При этом следует иметь в виду, что отдельные показатели, которые недостаточно существенны для того, чтобы требовалось их отдельное представление в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, могут быть достаточно существенными, чтобы представляться обособленно в пояснениях.

Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения.

Как минимум организация должна раскрыть в бухгалтерской отчетности данные по группам статей, включенным в бухгалтерский баланс, и статьям, включенным в отчет о прибылях и убытках, в соответствии с требованием Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99.

Расшифровки соответствующих показателей групп статей бухгалтерского баланса или статей отчета о прибылях и убытках с учетом размера и характеристики данных, включенных в группу статей бухгалтерского баланса или статью отчета о прибылях и убытках, могут приводиться организацией непосредственно в вышеуказанных формах (как "в том числе" или "из них" к соответствующим группам статей или статьям) или в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом следует иметь в виду, что существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. Организация может принять решение о применении для целей отражения в бухгалтерской отчетности существенной информации критерия, отличного от вышеназванного.

При разработке и принятии содержания пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках организация вправе для целей отражения в бухгалтерской отчетности существенных показателей или без знания о которых заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности отдельные показатели, включенные в Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) согласно образцу формы, представлять в виде самостоятельных (самостоятельной) форм(ы) бухгалтерской отчетности или включать эти показатели в пояснительную записку.

Комментарий к пункту 4.

В пункте излагается очень важный и в то же время сложный вопрос, связанный с требованием существенности и понятием "существенное" в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.

Частично эта проблема была рассмотрена в комментариях к Положению по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99.

Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения.

При этом следует иметь в виду, что существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. В то же время организация может принять решение о применении для целей отражения в бухгалтерской отчетности существенной информации критерия, отличного от вышеназванного.

Правильное восприятие организацией требования существенности очень важно для формирования бухгалтерской отчетности, приведения в ней необходимых расшифровок, пояснений и других данных для оценки финансового состояния, финансовых результатов деятельности и изменений в финансовом состоянии.

5. Субъекты малого предпринимательства, не применяющие в соответствии с законодательством Российской Федерации упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и не обязанные проводить независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, могут принять решение о представлении бухгалтерской отчетности в объеме показателей по группам статей бухгалтерского баланса и статьям отчета о прибылях и убытках без дополнительных расшифровок в указанных формах и без представления пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Субъекты малого предпринимательства, не применяющие в соответствии с законодательством Российской Федерации упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и обязанные проводить независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, могут не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5), если отсутствуют соответствующие данные.

Комментарий к пункту 5.

См. комментарий к п.3 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности.

6. Показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием только в пояснениях к бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках (форма N 5, дополнительно принятая форма и / или пояснительная записка), если каждый из этих показателей в отдельности несуществен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Комментарий к пункту 6.

Данный пункт является дополнением к п.4 Методических рекомендаций.

7. Организация при составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним должна придерживаться принятых ею в установленном порядке содержания и форм бухгалтерской отчетности от одного отчетного года к другому. При этом в случае незаполнения той или иной статьи (строки, графы), предусмотренной в принятой организацией форме, ввиду отсутствия у организации в отчетном периоде соответствующих активов, обязательств, доходов, расходов, хозяйственных операций эта статья (строка, графа) прочеркивается.

Комментарий к пункту 7.

Пункт связан с применением требований последовательности и сопоставимости. Согласно требованию последовательности организация должна при составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним придерживаться принятых ею их содержании и формы последовательно от одного отчетного периода к другому. Поэтому когда в соответствии с требованием сопоставимости организация начинает заполнять данные по отдельным показателям за ряд лет, может возникнуть ситуация, изложенная в п.7 Методических рекомендаций, т.е. прочеркивание отдельных строк и граф.

8. По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого вновь созданной организацией за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному.

Если организация принимает решение в представляемой бухгалтерской отчетности раскрывать по каждому числовому показателю данные более чем за два года (три и более), то организацией должна быть обеспечена сопоставимость данных за все периоды.

Сравнительная информация по каждому числовому показателю может включаться непосредственно в принятые организацией формы отчетности (в том числе в виде отдельных таблиц, включенных непосредственно в формы бухгалтерского баланса или отчета о прибылях и убытках после показателей, в Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5), в формы, разработанные и принятые организацией самостоятельно) или в пояснительную записку.

Комментарий к пункту 8.

См. комментарий к п.5 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности.

9. В бухгалтерской отчетности организации должна быть обеспечена сопоставимость отчетных данных с показателями за предшествующий отчетный год (годы) или соответствующие периоды предшествующих отчетных периодов исходя из изменений, связанных с применением Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 9 декабря 1998 г. N 60н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 декабря 1998 г., регистрационный номер 1673), законодательных и иных нормативных актов, с учетом произведенной реорганизации и пр.

Комментарий к пункту 9.

При включении в бухгалтерскую отчетность показателей за ряд лет возникает проблема сопоставимости, связанная с изменениями, вносимыми в централизованном порядке (законодательные и иные нормативные акты), связанными с произведенной реорганизацией юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение) и прочими внешними причинами, что приводит к корректировке данных за предшествующие отчетные периоды.

Следует иметь в виду, что если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.

10. В соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 1996 г. N 112 (по Заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 19 марта 1997 г. N 07-02-285-97 указанный Приказ Министерства финансов Российской Федерации в государственной регистрации не нуждается), организации, осуществляющие составление сводной бухгалтерской отчетности с учетом данных по своим дочерним (зависимым) обществам, устанавливают объем представляемой им дочерними и зависимыми обществами бухгалтерской отчетности (в том числе дополнительной информации, необходимой для составления сводной бухгалтерской отчетности), требования, выдвигаемые учредителями для целей формирования сводной информации. Устанавливаемые объем указанной бухгалтерской отчетности и требования учитываются дочерними и зависимыми обществами при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности (в целях достижения единообразия их структуры и содержания).

Федеральным министерствам и другом федеральным органам исполнительной власти Российской Федерации, осуществляющим в соответствии с установленным порядком составление и представление бухгалтерской отчетности по унитарным предприятиям, а также по акционерным обществам (товариществам), часть акций которых закреплена в федеральной собственности (независимо от размера доли), также следует определить требования к структуре и содержанию форм бухгалтерской отчетности по своим подведомственным предприятиям и организациям в целях разработки и принятия единообразных форм, учитывающих отраслевую специфику деятельности.

Комментарий к пункту 10.

Следуя буквально требованиям нормативных документов по бухгалтерскому учету, каждая организация может самостоятельно определить состав своей бухгалтерской отчетности. В то же время есть ряд документов, которые по ряду организаций ограничивают эту самостоятельность. Данное ограничение связано с вхождением организации в группу взаимосвязанных организаций через механизм дочерних и зависимых обществ, образование финансово - промышленных групп, холдингов и т.п., а также через долю государства в уставном капитале (фонде).

Первым таким документом являются Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 1996 г. N 112 (с изменениями и дополнениями). В соответствии с указанными Методическими рекомендациями организации, осуществляющие составление сводной бухгалтерской отчетности с учетом данных по своим дочерним (зависимым) обществам, устанавливают объем представляемой им дочерними и зависимыми обществами бухгалтерской отчетности (в том числе дополнительной информации, необходимой для составления сводной бухгалтерской отчетности), требования, выдвигаемые учредителями для целей формирования сводной информации. Естественно, устанавливаемые объем указанной бухгалтерской отчетности и требования учитываются дочерними и зависимыми обществами при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности (в целях достижения единообразия их структуры и содержания).

Ранее, до 1 января 2000 г., наряду с типовыми формами ряд организаций, входящих в сферу деятельности отраслевых министерств и иных органов федеральной власти, составляли специализированные формы бухгалтерской отчетности. Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации министерствам и ведомствам Российской Федерации, республик, входящих в состав Российской Федерации, предоставлялось право дополнительно к типовым формам устанавливать специализированные формы бухгалтерской отчетности для организаций системы по согласованию соответственно с министерствами финансов Российской Федерации и республик, входящих в состав Российской Федерации. Такие формы утверждали, например, Министерство путей сообщения Российской Федерации, Министерство связи Российской Федерации, Министерство сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации.

В связи с отменой типовых форм как бы отменялись и специализированные формы. Но это не совсем соответствует действительности, так как государство как одно из заинтересованных пользователей информации по унитарным предприятиям и акционерным обществам (товариществам), часть акций которых закреплена в федеральной собственности, может и должно через реализацию общих требований к бухгалтерской отчетности дополнительно к образцам форм бухгалтерской отчетности сформировать структуру и содержание форм по таким предприятиям и обществам. Это и нашло отражение в п.10 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации.

11. Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Проведение инвентаризации осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 июня 1995 г. N 49 (по Заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 19 июня 1995 г. N 07-01-389-95 Приказ в государственной регистрации не нуждается).

В случаях выявления организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.

В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

Комментарий к пункту 11.

Необходимость проведения ежегодной инвентаризации статей бухгалтерского баланса вытекает из принципов бухгалтерского учета и является в российской, как и в западной, системе учета условием составления достоверной отчетной финансовой информации. Вопросам инвентаризации имущества и обязательств посвящена отдельная статья Федерального закона "О бухгалтерском учете". Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Проведение инвентаризации обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Отдельный пункт в Законе посвящен регулированию выявляемых расхождений между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета. В ПБУ 4/99 зафиксировано соответствующее правило.

Появление специального нормативного документа по инвентаризации связано с необходимостью приведения ранее действовавших Основных положений по инвентаризации основных средств, товарно - материальных ценностей, денежных средств и расчетов (были утверждены Письмом Минфина СССР от 30 декабря 1982 г. N 179) в соответствие с установленными новыми нормами бухгалтерского учета вновь появившихся объектов учета, порядком регулирования инвентаризационных разниц (излишков, недостач). В связи с утверждением Федерального закона "О бухгалтерском учете" необходимо учитывать следующее: если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации, а не на издержки производства (обращения), как это было установлено ранее.

Кроме того, появилась необходимость включить в этот документ образцы форм первичной документации, используемой при оформлении результатов инвентаризации. Обращается внимание, что Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации.

Результаты годовой инвентаризации имущества и обязательств за отчетный год должны найти отражение в годовом бухгалтерском отчете организации за этот год. На руководителе организации лежит ответственность за то, чтобы представленные ему предложения инвентаризационной комиссии о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учета были рассмотрены до официального срока представления и утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности.

Другой важной проблемой, раскрываемой в комментируемом пункте, является исправление выявляемого неправильного отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Критерием периода отражения исправления является дата утверждения годовой бухгалтерской отчетности (следует напомнить, что в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации). Вопрос отражения исправления связан с его выявлением в промежутке между отчетной датой составления годовой бухгалтерской отчетности и датой ее утверждения. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность. В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся, а, как правило, отражаются на счете учета финансовых результатов как прибыль или убыток прошлых лет.

12. Бухгалтерская отчетность прилагается к сопроводительному письму организации, оформленному в установленном порядке и содержащему информацию о составе представляемой бухгалтерской отчетности.

В формах бухгалтерской отчетности не должно быть никаких подчисток и помарок.

Представляемая в установленные законодательством Российской Федерации адреса бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации.

В организациях, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией (централизованной бухгалтерией) или бухгалтером - специалистом, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации и руководителем специализированной организации (централизованной бухгалтерии) либо специалистом, ведущим бухгалтерский учет.

Комментарий к пункту 12.

По абз.1 см. комментарий к п.5 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности.

Абзац 2 устанавливает, что в формах бухгалтерской отчетности не должно быть никаких подчисток и помарок. В отличие от ранее действовавшей нормы исключены слова, связанные с возможностью исправления ("В случаях исправления ошибок делаются соответствующие оговорки, которые подтверждают лица, подписавшие бухгалтерский баланс и иные формы, с указанием даты исправления"). Это связано с нормой Федерального закона "О бухгалтерском учете", которая предписывает представлять годовую бухгалтерскую отчетность только после утверждения в порядке, установленном учредительными документами организации. Отсюда следует, что решение, например, общего собрания об утверждении годовой бухгалтерской отчетности акционерного общества не может исправить никто. Если возникает необходимость внесения исправления, то это должно найти отражение в бухгалтерской отчетности следующего за отчетным периода.

В абз.3 и 4 воспроизведены соответствующие нормы Федерального закона "О бухгалтерском учете".

13. При составлении бухгалтерской отчетности следует иметь в виду, что учетный процесс в организациях осуществляется исходя из принимаемой ими в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 учетной политики, предполагающей имущественную обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временную определенность фактов хозяйственной деятельности. Учетная политика также должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.

Комментарий к пункту 13.

Сутью данного пункта является напоминание о том, что данные бухгалтерской отчетности формируются на основе допущений и требований, приведенных в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, в первую очередь допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Независимо от принятого варианта определения выручки от продажи для целей налогообложения в бухгалтерской отчетности следует показывать данные о доходах и расходах, определяемые исходя из этого допущения. Исключением являются субъекты малого предпринимательства, которые могут в соответствии с Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденными Приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н, принять решение об исчислении доходов и расходов при ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности, не соблюдая этого допущения и используя кассовый метод учета. При этом затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, отражаются на счетах учета затрат на производство только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат.

14. В соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

Комментарий к пункту 14.

В пункте приведено одно из правил оценки статей бухгалтерской отчетности, в соответствии с которым не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. Сказанное можно отнести к данным, формируемым на счетах учета расчетов с дебиторами и кредиторами, учета финансовых результатов в части внереализационных доходов и расходов и др.

15. Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто - оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Учитывая это, в бухгалтерском балансе данные о нематериальных активах, основных средствах, малоценных и быстроизнашивающихся предметах приводятся по остаточной стоимости (за исключением нематериальных активов, основных средств и малоценных и быстроизнашивающихся предметов, по которым в соответствии с установленным порядком амортизация не начисляется).

В случае образования в конце отчетного года организацией, имеющей вложения в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов организации в годовом бухгалтерском балансе остатки соответствующих финансовых вложений отражаются по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. В пассиве бухгалтерского баланса сумма образованного резерва под обесценение вложений в ценные бумага и учтенного на соответствующем счете отдельно не отражается.

В случае создания организацией в установленном порядке в конце отчетного года (квартала) резервов сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации числящаяся в бухгалтерском учете дебиторская задолженность, по которой созданы резервы, в бухгалтерском балансе показывается в сумме за минусом образованного резерва. При этом сумма образованного и отраженного в бухгалтерском учете резерва в пассиве бухгалтерского баланса отдельно не отражается.

Комментарий к пункту 15.

Как и в предыдущем пункте, излагается одно из правил оценки статей бухгалтерской отчетности - правило нетто - оценки.

16. При составлении бухгалтерской отчетности должны быть исполнены требования положений по бухгалтерскому учету и других нормативных документов по бухгалтерскому учету по раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об изменениях учетной политики, оказавших или способных оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, об операциях в иностранной валюте, о материально - производственных запасах, об основных средствах, о доходах и расходах организации, о последствиях событий после отчетной даты, о последствиях условных фактов хозяйственной деятельности, а также по раскрытию в бухгалтерской отчетности той или иной информации об активах, капитале и резервах и обязательствах организации. Такое раскрытие может быть осуществлено организацией путем включения соответствующих показателей, таблиц, расшифровок непосредственно в формы бухгалтерской отчетности или в пояснительную записку.

Комментарий к пункту 16.

В каждом положении по бухгалтерскому учету имеются нормы, связанные с раскрытием информации в бухгалтерской отчетности. Поэтому при формировании бухгалтерской отчетности организации следует руководствоваться ими, учитывая, что многие положения еще не утверждены и по мере их утверждения закладываемые в них нормы должны приниматься во внимание исходя из специфики деятельности организации. Такое раскрытие может быть осуществлено организацией путем включения соответствующих показателей, таблиц, расшифровок непосредственно в формы бухгалтерской отчетности или в пояснительную записку.

17. При отражении данных в бухгалтерской отчетности следует иметь в виду, что если в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету показатель должен вычитаться из соответствующих показателей (данных) при исчислении соответствующих данных (промежуточных, итоговых и пр.) или имеет отрицательное значение, то в бухгалтерской отчетности этот показатель показывается в круглых скобках (непокрытый убыток, себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, убыток от продаж, проценты к уплате, операционные расходы, использование средств фондов (резервов), уменьшение капитала, направление денежных средств, выбытие основных средств и пр.).

Комментарий к пункту 17.

Пунктом введено новое правило отражения в бухгалтерской отчетности данных по показателю, которые должны вычитаться или имеют отрицательное значение. В отличие от ранее действовавшего порядка такие данные должны показываться в круглых скобках. В качестве примера таких показателей приведены непокрытый убыток, себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, убыток от продаж, проценты к уплате, операционные расходы, использование средств фондов (резервов), уменьшение капитала, направление денежных средств, выбытие основных средств и пр.

II. Порядок формирования показателей

бухгалтерского баланса (форма N 1)

18. В графе "На начало отчетного года" показываются данные на начало года (вступительный баланс), которые должны соответствовать данным графы "На конец отчетного периода" предыдущего года (заключительный баланс) с учетом произведенной на начало отчетного года реорганизации, а также изменений в оценке показателей бухгалтерской отчетности, связанных с применением Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98.

В графе "На конец отчетного периода" показываются данные о стоимости активов, капитала, о резервах и обязательствах на конец отчетного периода (месяц, квартал, год).

Комментарий к пункту 18.

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации предусматривается право организации из нескольких приведенных в нем методов, способов или вариантов организации учета отдельных объектов имущества, хозяйственных операций выбрать наиболее приемлемый для нее исходя из особенностей производственного процесса, условий хозяйствования и других факторов. При переходе с одного метода (способа, варианта) на другой в отчетном году может возникнуть изменение в избранной организацией учетной политике, которое необходимо учесть при составлении бухгалтерского баланса, а в пояснительной записке к годовому бухгалтерскому отчету раскрыть его причины и дать оценку его последствий в стоимостном выражении как существенно влияющих на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном году.

До составления заключительного баланса обязательна сверка оборотов и остатков по аналитическим счетам Главной книги либо другого аналогичного регистра бухгалтерского учета на конец отчетного года.

Это вытекает из необходимости соблюдения организацией зафиксированного в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 требования непротиворечивости, заключающегося в обеспечении тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на 1-е число каждого месяца, а также показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета.

Для сопоставимости данных бухгалтерского баланса на начало и конец отчетного года номенклатура статей бухгалтерского баланса за предыдущий отчетный год должна быть приведена в соответствие с номенклатурой и группировкой разделов и статей в них, принятых в бухгалтерском балансе на отчетный год. Тем самым будут соблюдены общие требования к бухгалтерской отчетности - последовательности и сопоставимости.

19. В разделе "Внеоборотные активы" по группе статей "Нематериальные активы" показывается наличие нематериальных активов по остаточной стоимости (за исключением объектов нематериальных активов, по которым в соответствии с установленным порядком амортизация не начисляется).

Нематериальные активы могут быть внесены учредителями (собственниками) организации в счет их вкладов в уставный капитал организации, получены безвозмездно (в том числе по договору дарения), приобретены организацией в процессе ее деятельности.

По указанной группе статей показываются также учтенные в установленном порядке приобретенные отдельные квартиры в объектах жилого фонда. Стоимость объектов жилого фонда (в том числе отдельных квартир), отражаемых в указанной группе статей, приводится по первоначальной стоимости (стоимости приобретения).

Комментарий к пункту 19.

В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации приведены характеристика нематериальных активов, правила погашения их стоимости и отражения в бухгалтерской отчетности.

55. К нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие:

из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

из прав на "ноу - хау" и др.

Кроме того, к нематериальным активам могут относиться организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал), а также деловая репутация организации.

56. Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования.

По объектам, по которым производится погашение стоимости, амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов:

линейный способ исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).

По нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется.

Начисление амортизации нематериальных активов производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Приобретенная деловая репутация организации должна быть скорректирована в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения ее первоначальной стоимости. Отрицательная деловая репутация организации равномерно списывается на финансовые результаты организации как операционные доходы.

57. Нематериальные активы отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам на приобретение, изготовление и затратам по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, за минусом начисленной амортизации.

С 1 января 2001 г. при отнесении объектов к нематериальным активам следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000.

Необходимо обратить внимание, что на затраты относится амортизация нематериальных активов, как приобретенных организацией, так и внесенных в качестве вклада в уставный капитал. Критерием отнесения амортизации на затраты должно служить отношение объектов нематериальных активов к получению доходов от деятельности организации.

В связи с приведенным определением нематериальных активов у многих организаций возникает вопрос относительно порядка учета лицензий, связанных с осуществлением определенной деятельности, со сроком действия меньше 12 месяцев. При его рассмотрении необходимо исходить из двух позиций.

Первая позиция заключается в отождествлении с лицензиями сборов, уплачиваемых организацией в соответствии с Законом Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", которым в составе местных налогов предусмотрены сбор за право торговли, лицензионный сбор за право торговли винно - водочными изделиями. Указанные расходы по оплате налогов никакого отношения к нематериальным активам не имеют.

Вторая позиция связана с расходами на приобретение прав, возникающих на основаниях, перечисленных в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, но со сроком их использования менее 12 месяцев. В этом случае расходы по их приобретению подлежат отнесению на себестоимость при соблюдении равномерного порядка (ежемесячно) в течение срока действия пользования перечисленными правами.

В соответствии с провозглашенным Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 правилом нетто - оценки статей активов и пассивов в бухгалтерском балансе нематериальные активы показываются по остаточной стоимости. Величина амортизации по нематериальным активам на начало и конец отчетного года отражается в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

20. По группе статей "Основные средства" приводятся показатели по основным средствам, как действующим, так и находящимся на реконструкции, модернизации, восстановлении, консервации или в запасе, по остаточной стоимости (за исключением объектов основных средств, по которым в соответствии с установленным порядком амортизация не начисляется). При начислении амортизационных отчислений следует руководствоваться Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 3 сентября 1997 г. N 65н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 13 января 1998 г., регистрационный номер 1451), а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20 июля 1998 г. N 33н (по Заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 19 августа 1998 г. N 5677-ВЭ указанный Приказ не требует государственной регистрации).

Результаты проведенной организацией в соответствии с установленным порядком до начала отчетного года переоценки по состоянию на 1-е число отчетного года объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете в январе месяце и учитываются в бухгалтерской отчетности при формировании данных на начало отчетного года.

По этой группе статей также показываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств, включенные в установленном порядке в состав основных средств.

Организация - арендатор, у которой предусматривается переход имущества, полученного по договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса и относящегося к основным средствам, в ее собственность (выкуп) по истечении срока аренды ила до его истечения при условии внесения последней всей обусловленной договором выкупной пены, в этой группе статей отражает входящие в состав арендованного имущественного комплекса основные средства.

Комментарий к пункту 20.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации содержит характеристику основных средств, а также правила погашения их стоимости и отражения в бухгалтерской отчетности.

46. К основным средствам как совокупности материально - вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства.

К основным средствам относятся также капитальные вложения в коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств.

Капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.

В составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

47. Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией - арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.

48. Стоимость основных средств организации погашается путем начисления амортизации в течение срока их полезного использования.

Начисление амортизации объектов основных средств производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде одним из следующих способов:

линейный способ;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг);

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

По основным средствам, переведенным по решению руководителя организации на консервацию, продолжительность которой не может быть менее трех месяцев, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (объектам лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п. объектам), продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, а также приобретенным изданиям (книги, брошюры и т.п.) амортизация не начисляется.

Не подлежат амортизации объекты основных средств некоммерческих организаций.

Стоимость земельных участков, объектов природопользования не погашается.

49. Основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления за вычетом суммы начисленной амортизации.

Изменения первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, переоценки соответствующих объектов раскрываются в приложениях к бухгалтерскому балансу. Коммерческая организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на счет добавочного капитала организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

При решении вопроса о консервации объектов основных средств необходимо руководствоваться разъяснениями, приведенными в Письме Минфина России от 24 февраля 1994 г. N 20 "О внесении изменений в Положение о порядке переоценки основных фондов (средств) предприятий и организаций", согласно которым порядок консервации основных средств, числящихся на балансе, устанавливается и утверждается руководителем организации. При этом на консервацию могут быть переведены, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства.

В пункте уточнен порядок применения права организации проводить в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97 не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценку объектов основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. Так, организация должна проводить всю работу по переоценке основных средств до начала следующего отчетного года в ходе подготовки к составлению бухгалтерской отчетности отчетного года. Поэтому результаты проведенной организацией в соответствии с установленным порядком до начала отчетного года переоценки по состоянию на 1-е число отчетного года объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете в январе и учитываются в бухгалтерской отчетности при формировании данных на начало отчетного года.

В соответствии с провозглашенным Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 правилом нетто - оценки статей активов и пассивов в бухгалтерском балансе основные средства показываются по остаточной стоимости. Величина амортизации по основным средствам на начало и конец отчетного года отражается в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

21. По статье "Незавершенное строительство" показываются затраты на строительно - монтажные работы (осуществляемые как хозяйственным, так и подрядным способами), приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно - изыскательские, геолого - разведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и др.).

По указанной статье отражается стоимость объектов капитального строительства, находящихся во временной эксплуатации до ввода их в постоянную эксплуатацию, а также стоимость объектов недвижимого имущества, на которые отсутствуют документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях.

Незавершенные капитальные вложения отражаются в бухгалтерском балансе по фактическим затратам для застройщика (инвестора).

Кроме того, по указанной статье отражаются затраты по формированию основного стада, стоимость оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки.

При заполнении статьи "Незавершенное строительство" следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 1993 г. N 160, и Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство (ПБУ 2/94), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20 декабря 1994 г. N 167 (по Заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 29 декабря 1994 г. N 07-01-816-94 указанный документ в государственной регистрации не нуждается).

Комментарий к пункту 21.

Незавершенное строительство - это затраты застройщика по возведению объектов строительства (отдельно стоящее здание или сооружение, вид или комплекс работ, на строительство которого должны быть составлены отдельный проект и смета) с начала строительства до ввода их в эксплуатацию.

К оборудованию, требующему монтажа и предназначенному для установки в строящихся (реконструируемых) объектах капитальных вложений у организации - застройщика, относится оборудование, вводимое в действие после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. В состав последнего включаются также контрольно - измерительная аппаратура и другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования.

По данной статье отражается и оборудование, не требующее монтажа: транспортные средства, свободно стоящие станки, строительные механизмы, сельскохозяйственные машины, производственный инструмент, измерительные и другое приборы, производственный инвентарь и другое оборудование, которое в установленном порядке не прошло приемку в состав основных средств на дату составления годовой бухгалтерской отчетности.

Остатки оборудования к установке отражаются по фактической себестоимости приобретения (заготовления), складывающейся из стоимости по ценам приобретения (заготовления) и расходов по заготовке и доставке этих ценностей на склады организации.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации к незавершенным капитальным вложениям относятся объекты недвижимого имущества, на которые отсутствуют документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях. Кроме того, в их составе отражаются объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию. Поэтому по объектам, которые находятся в эксплуатации и по которым организация получает доход, происходит начисление амортизации, а расходы, связанные с этой эксплуатацией, относятся к расходам по обычным видам деятельности.

Организация, имеющая такие объекты в эксплуатации, обязана раскрыть информацию в бухгалтерской отчетности об их стоимости, начисленной амортизации и иных существенных показателях.

22. По группе статей "Доходные вложения в материальные ценности" организации, осуществляющие доходные вложения в материальные ценности, предоставляемые за плату во временное владение и пользование (включая по договору финансовой аренды, по договору проката), с целью получения дохода, отражают остаточную стоимость указанного имущества.

При заполнении указанной группы статей необходимо руководствоваться Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17 февраля 1997 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" (по Заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 7 марта 1997 г. N 07-02-232-97 указанный документ в государственной регистрации не нуждается).

Комментарий к пункту 22.

В отличие от других групп статей статьи, связанные с отражением доходных вложений в материальные ценности, не являются распространенными, большинство организаций не имеют данных для их заполнения. Эти статьи будут актуальными для организаций, которые профессионально занимаются арендой с целью получения дохода (по договорам финансовой аренды, проката и др.), например для лизинговых компаний, организаций проката, организаций, сдающих помещения под офисы или проживание.

При заполнении указанной группы статей необходимо руководствоваться Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17 февраля 1997 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга", особенно в части описания счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

23. По группе статей "Финансовые вложения" данные должны быть представлены в бухгалтерском балансе с подразделением на долгосрочные и краткосрочные. Финансовые вложения представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты. Остальные финансовые вложения представляются как долгосрочные и отражаются в разделе "Внеоборотные активы".

По группе статей "Долгосрочные финансовые вложения" показываются наряду с долгосрочными инвестициями в дочерние и зависимые общества долгосрочные инвестиции организации в уставные (складочные) капиталы других организаций, в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат на их приобретение с отнесением непогашенной суммы по соответствующей статье группы статей "Кредиторская задолженность" в пассиве бухгалтерского баланса в случаях, когда к инвестору перешли права на объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счет оплаты подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по соответствующей статье группы статей "Дебиторская задолженность".

При отражении статей группы статей "Долгосрочные финансовые вложения" следует руководствоваться Порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 2 (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 10 июня 1997 г., регистрационный номер 1324).

Комментарий к пункту 23.

В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации приводятся правила отражения финансовых вложений в бухгалтерской отчетности.

43. К финансовым вложениям относятся инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, в уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

44. Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. По долговым ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Организации, действующие в качестве профессиональных участников рынка ценных бумаг, могут производить переоценку вложений в ценные бумаги, приобретаемые с целью получения дохода от их реализации, по мере изменения котировки на фондовой бирже.

Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат их приобретения по договору с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве бухгалтерского баланса в случаях, когда к инвестору перешли права на объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по статье дебиторов.

45. Вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

При заполнении статей, характеризующих инвестиции в дочерние и зависимые общества, необходимо учитывать определения, приведенные в Гражданском кодексе Российской Федерации.

Статья 105. Дочернее хозяйственное общество

1. Хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом.

Статья 106. Зависимое хозяйственное общество

1. Хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более двадцати процентов голосующих акций акционерного общества или двадцати процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Статья 114. Унитарное предприятие,

основанное на праве хозяйственного ведения

7. Унитарное предприятие, основанное на праве хозяйственного ведения, может создать в качестве юридического лица другое унитарное предприятие путем передачи ему в установленном порядке части своего имущества в хозяйственное ведение (дочернее предприятие).

К государственным ценным бумагам, имеющим хождение на территории Российской Федерации, относятся облигации внутреннего государственного валютного займа, казначейские обязательства, золотые сертификаты, облигации государственного сберегательного займа Российской Федерации, государственные казначейские векселя и др.

При отражении статей группы статей "Долгосрочные финансовые вложения" следует также руководствоваться Порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 2 (за исключением п.3.6).

В соответствии с провозглашенным Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 правилом нетто - оценки статей активов и пассивов в бухгалтерском балансе долгосрочные финансовые вложения в ценные бумаги показываются по остаточной стоимости - балансовая стоимость за минусом суммы резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, образуемого за счет финансовых результатов в конце отчетного года. Величина резерва под обесценение вложений в ценные бумаги на начало и конец отчетного года отражается в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

24. В разделе "Оборотные активы" по соответствующим статьям группы статей "Запасы" показываются остатки материально - производственных запасов, предназначенных для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, управленческих нужд организации (сырье, материалы и другие аналогичные ценности), для продажи или перепродажи (готовая продукция, товары), а также других материальных ценностей (животные на выращивании и откорме). По указанной группе статей подлежат отражению по соответствующим статьям затраты организации, числящиеся в незавершенном производстве (издержках обращения), расходы будущих периодов.

Материально - производственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе в оценке, предусмотренной Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15 июня 1998 г. N 25н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 23 июля 1998 г., регистрационный номер 1570).

Комментарий к пункту 24.

В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации приводится характеристика сырья, материалов, готовой продукции и товаров, а также правила их отражения в бухгалтерской отчетности.

58. Сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы отражаются в бухгалтерском балансе по их фактической себестоимости.

Фактическая себестоимость материальных ресурсов определяется исходя из фактически произведенных затрат на их приобретение и изготовление.

Определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешается производить одним из следующих методов оценки запасов:

по себестоимости единицы запасов;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

59. Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции, либо по прямым статьям затрат.

60. Товары в организациях, занятых торговой деятельностью, отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения.

При продаже (отпуске) товаров их стоимость разрешается списывать с применением методов оценки, изложенных в пункте 58 настоящего Положения.

При учете организацией, занятой розничной торговлей, товаров по продажным ценам разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается в бухгалтерской отчетности отдельной статьей.

61. Отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги отражаются в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых договорной (контрактной) ценой.

62. Предусмотренные в пунктах 58 - 60 настоящего Положения ценности, на которые цена в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы отражаются в учете и отчетности по их фактической себестоимости.

Фактическая себестоимость материальных ресурсов определяется исходя из затрат на их приобретение, включая оплату процентов за приобретение в кредит, предоставленный поставщиком этих ресурсов, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплаченные снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям, таможенные пошлины, расходы на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

Фактическую себестоимость материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешается рассчитывать одним из следующих методов оценки запасов: по себестоимости единицы запасов; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО); по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО). Подробнее этот вопрос рассмотрен в Положении по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/98.

25. При осуществлении организациями учета заготовления материально - производственных запасов с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонение в стоимости материалов" в бухгалтерском балансе сумма числящихся на конец отчетного периода отклонений фактических расходов по приобретению материально - производственных запасов от их учетной цены или отклонений, связанных с предоставлением организации скидок (накидок) согласно договору, возникновением суммовых разниц по расчетам за приобретенные материально - производственные запасы, присоединяется к стоимости остатков материально - производственных запасов, отраженных по соответствующим статьям группы статей "Запасы", или вычитается при определении итоговых данных по статье в случае получения скидок, возникновения суммовых разниц.

Порядок списания выявляемых отклонений фактических расходов по приобретению материально - производственных запасов от их учетной цены устанавливается организацией самостоятельно при принятии учетной политики.

Комментарий к пункту 25.

Применение счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонение в стоимости материалов" должно быть оговорено организацией при формировании ее учетной политики. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета при применении этих счетов в дебет счетов учета материалов и малоценных и быстроизнашивающихся предметов с кредита счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" относится стоимость фактически поступивших в организацию и оприходованных материальных ценностей по учетным ценам.

Суммы разницы в стоимости приобретенных материальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, списываются в дебет или кредит счета 16 "Отклонение в стоимости материалов" со счета 15 "Заготовление и приобретение материалов".

Накопленные на счете 16 "Отклонение в стоимости материалов" разницы в стоимости приобретенных материальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, списываются в дебет счетов учета затрат на производство (издержек обращения) или других соответствующих счетов пропорционально стоимости по учетным ценам израсходованных в производстве материалов.

Вариант применения при учете материально - производственных запасов счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонение в стоимости материалов" становится основным для большинства организаций. Это связано с многими причинами, из которых следует выделить две: наличие множества затрат, включаемых в фактическую себестоимость запасов и требующих предварительного аккумулирования (таможенные пошлины, комиссионные вознаграждения и т.п.), и суммовых разниц, возникающих при расчетах за приобретаемые запасы.

26. По статье "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)" группы статей "Запасы" показываются затраты по незавершенному производству и незавершенным работам (услугам), учет которых осуществляется на соответствующих счетах бухгалтерского учета затрат на производство. При этом незавершенное производство отражается в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Организации (строительные, научные, занятые в геологии и др.), которые осуществляют в текущем году расчеты с заказчиками в соответствии с заключенными договорами за законченные этапы работ, имеющие самостоятельное значение, и используют для их учета счет 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам", отражают по данной статье принятые в установленном порядке заказчиком этапы по договорной стоимости. При этом заказчик отражает стоимость работ в бухгалтерском учете по окончании всех этапов.

По данной статье показываются также затраты по сплаву лесопродукции и незавершенного производства сельского хозяйства, которые отражаются за вычетом стоимости выпуска, затраты на не законченные к концу отчетного периода работы по ремонту основных средств.

Комментарий к пункту 26.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству.

Этим Положением также разрешается применение нескольких методов оценки незавершенного производства: по фактическим производственным затратам; по нормативной (плановой) производственной себестоимости; по прямым статьям расходов (стоимость сырья, материалов и полуфабрикатов плюс расходы по оплате труда); по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. Однако существуют определенные сложности, заключающиеся в том, что до сих пор нет соответствующих рекомендаций, каким из способов следует пользоваться в конкретных отраслях промышленности. Они должны найти место в типовых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, а также в отраслевых инструкциях, разрабатываемых применительно к специфике соответствующих производств. Впредь до выхода этих нормативных документов можно использовать изданные еще на союзном уровне отраслевые указания.

Применение счета 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам" должно быть оговорено организацией при формировании ее учетной политики. Принимая решение о применении указанного счета, организация должна исходить из продолжительности выполнения договорных обязательств. Счет 36 целесообразно использовать для учета работ продолжительностью свыше 12 месяцев, а также когда расчеты в договоре предусмотрены не в целом за объект, а по отдельным этапам.

27. В случае если организации, осуществляющие торговую деятельность, оказывающие услуги общественного питания, не признают учтенные издержки обращения в себестоимости проданных товаров (услуг) полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, то сумма издержек обращения (в части транспортных расходов), приходящаяся на остаток непроданных товаров и сырья, отражается в бухгалтерском балансе по статье "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)" группы статей "Запасы".

При переходе организации с начала отчетного года в соответствии с принятой учетной политикой на порядок признания коммерческих и управленческих расходов полностью в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности не списанные в прошлом отчетном году коммерческие расходы и (или) издержки обращения подлежат включению в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг на начало отчетного года, или организацией может быть принято решение о равномерном включении этих сумм в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг в течение определенного периода времени (например, квартал, полугодие).

Комментарий к пункту 27.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов организации" ПБУ 10/99 коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. Исходя из этого права организация может расходы, учитываемые на счетах 43 "Коммерческие расходы", 44 "Издержки обращения" и 26 "Общехозяйственные расходы", ежемесячно списывать на счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

В связи с этим в Методических рекомендациях указывается: в случае если организации, осуществляющие торговую деятельность, оказывающие услуги общественного питания, не признают учтенные издержки обращения в себестоимости проданных товаров (услуг) полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, сумма издержек обращения (в части транспортных расходов), приходящаяся на остаток непроданных товаров и сырья, отражается в бухгалтерском балансе по статье "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)" группы статей "Запасы".

При принятии решения о переходе организации с начала отчетного года в соответствии с принятой учетной политикой на порядок признания коммерческих и управленческих расходов полностью в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности не списанные в прошлом отчетном году коммерческие расходы и (или) издержки обращения подлежат включению в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг на начало отчетного года, или организацией может быть принято решение о равномерном включении этих сумм в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг в течение определенного периода времени (например, квартал, полугодие).

28. По статье "Готовая продукция и товары для перепродажи" группы статей "Запасы" показывается фактическая производственная себестоимость, нормативная (плановая) себестоимость (либо в другой оценке, предусмотренной Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации) остатка продукции, прошедшей все стадии (фазы, переделы), предусмотренные технологическим процессом, а также изделий укомплектованных, прошедших испытания и техническую приемку.

По данной статье показывается стоимость остатков товаров, приобретаемых организацией, осуществляющей торговую деятельность или оказывающей услуги общественного питания. При этом организация, оказывающая услуги общественного питания, по этой статье отражает также остатки сырья на кухнях и в кладовых, остатки товаров в буфетах. По этой статье отражается стоимость готовых изделий, приобретаемых организацией для комплектации своей готовой продукции и не включаемых в ее стоимость в соответствии с условиями договора с заказчиками.

Остаток товаров отражается в бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения, формируемой в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/98 и Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 33н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный номер 1790).

При учете организацией, занятой розничной торговлей, товаров в соответствии с установленным порядком по продажным ценам разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам отражается в бухгалтерской отчетности обособленно в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

Комментарий к пункту 28.

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации предусмотрено, что готовая продукция отражается в балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции, либо по прямым статьям расходов.

Сложность заключается в том, что до сих пор нет соответствующих рекомендаций относительно того, каким из способов следует пользоваться в конкретных отраслях промышленности. Они должны найти место в типовых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, а также в отраслевых инструкциях, разрабатываемых применительно к специфике соответствующих производств. Впредь до выхода этих нормативных документов можно использовать изданные еще на союзном уровне отраслевые указания.

Применение счета 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)" должно быть оговорено организацией при формировании ее учетной политики. Данный счет служит для определения отклонения фактической производственной себестоимости выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг от нормативной (плановой) себестоимости путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов по этому счету. Экономия, т.е. превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и дебету счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой), списывается со счета 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)" в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" дополнительной записью.

В соответствии с пояснениями к Плану счетов бухгалтерского учета товары отражаются в организациях оптовой торговли, снабжения и сбыта (включая посредническую деятельность) только по покупной стоимости, а в организациях розничной торговли - по покупной стоимости или по розничным (продажным) ценам. В случае осуществления организацией функций оптовой и розничной торговли товары должны учитываться только по покупной стоимости.

29. По статье "Товары отгруженные" группы статей "Запасы" отражаются данные о полной фактической себестоимости, нормативной (плановой) полной себестоимости (либо в другой оценке, предусмотренной Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации) отгруженной продукции (товаров) в случае, если в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету еще не исполнены условия признания выручки от продажи товаров (продукции).

Когда становится определенным, что достаточные условия для признания выручки в бухгалтерском учете исполнены не будут, организацией признается дебиторская задолженность в сумме, равной оценке ранее числящихся в учете товаров отгруженных.

Если организацией в установленном порядке коммерческие расходы признаются в себестоимости проданной продукции полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, то товары отгруженные отражаются в оценке без их учета.

Комментарий к пункту 29.

Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 определило признание выручки в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, должны быть одновременно соблюдены условия, определенные в пп."а", "б" и "в" настоящего пункта.

Практика применения счета по учету товаров отгруженных довольно распространена, несмотря на применение допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Имеется много случаев, когда возникает необходимость применения этого счета, особенно при экспорте продукции - товар отгружен, а момент перехода права собственности наступит через значительный промежуток времени.

При отражении в бухгалтерском балансе остатков отгруженных товаров действует общее правило отражения по фактической или нормативной (плановой) себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с продажей (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых договорной (контрактной) ценой. Исключением является случай принятия организацией варианта списания коммерческих расходов полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, в этом случае товары отгруженные отражаются в бухгалтерском балансе в оценке без их учета.

30. По статье "Расходы будущих периодов" группы статей "Запасы" отражается сумма расходов, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющих отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода. К таким расходам, в частности, относятся расходы, связанные с горно - подготовительными работами, подготовительными к производству работами в сезонных отраслях, освоением новых организаций, производств, цехов и агрегатов, расходы по неравномерно производимому ремонту основных средств (по организациям, не образующим в установленном порядке резерв на ремонт основных средств), расходы на рекламу, подготовку кадров и т.п.

Комментарий к пункту 30.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации определило, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся. К таким расходам, в частности, относятся расходы, связанные с горно - подготовительными работами, подготовительными к производству работами в сезонных отраслях, освоением новых организаций, производств, цехов и агрегатов, расходы по неравномерно производимому ремонту основных средств (по организациям, не образующим в установленном порядке резерв на ремонт основных средств), расходы на рекламу, подготовку кадров и т.п.

Относятся к такого рода расходам также затраты, произведенные организацией в части приобретения программных и информационных продуктов, распространяемых массовым порядком (1С, КонсультантПлюс и т.п.).

31. По статье "Прочие запасы и затраты" показывается стоимость материально - производственных ценностей и признанных организацией расходов, не нашедших отражения в предыдущих строках группы статей "Запасы".

В случае если организация не признает учтенные коммерческие расходы в себестоимости проданных товаров (услуг) полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, то не списанные организацией в установленном порядке расходы на упаковку и транспортировку, учтенные в составе коммерческих расходов, относящиеся к остатку неотгруженной (непроданной) продукции, отражаются по вышеуказанной статье.

Комментарий к пункту 31.

Если в соответствии с принятой учетной политикой организация не признает учтенные коммерческие расходы в себестоимости проданных товаров (услуг) полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, то не списанные организацией в установленном порядке расходы на упаковку и транспортировку, учтенные в составе коммерческих расходов, относящиеся к остатку неотгруженной (непроданной) продукции, отражаются по вышеуказанной статье.

Обращается внимание, что распределяются только расходы на упаковку и транспортировку, входящие в состав коммерческих расходов. Лучшим вариантом является вариант включения этих расходов в себестоимость соответствующих видов продукции прямым путем. Если это невозможно, их распределяют между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из ее веса, объема, производственной себестоимости или других показателей, что предусмотрено в отраслевых инструкциях по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Все остальные коммерческие расходы ежемесячно относятся на себестоимость отгруженной продукции (работ, услуг).

32. По группе статей "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" отражается сумма налога на добавленную стоимость по приобретенным материально - производственным запасам, нематериальным активам, осуществленным капитальным вложениям и т.п., работам и услугам, подлежащая отнесению в установленном порядке в следующих отчетных периодах в уменьшение сумм налога для перечисления в бюджет или на соответствующие источники ее покрытия.

Комментарий к пункту 32.

Порядок отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость, определен Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, а также Указаниями Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами". При пользовании Указаниями следует учитывать изменения, внесенные в налоговое законодательство по налогу на добавленную стоимость.

33. Данные по счетам бухгалтерского учета расчетов организации с другими организациями и гражданами в бухгалтерском балансе приводятся в развернутом виде: по счетам аналитического учета, по которым имеется дебетовое сальдо, - в активе, по которым имеется кредитовое сальдо, - в пассиве.

При регулировании сумм дебиторской и кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, и в иных случаях следует руководствоваться Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Комментарий к пункту 33.

Как и ранее, данные по счетам бухгалтерского учета расчетов организации с другими организациями и гражданами в бухгалтерском балансе приводятся в развернутом виде: по счетам аналитического учета, по которым имеется дебетовое сальдо, - в активе; по которым имеется кредитовое сальдо, - в пассиве. В первую очередь это относится к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации следующим образом установило списание дебиторской и кредиторской задолженности.

77. Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

78. Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.

Основным критерием списания задолженности является срок исковой давности. Как известно, общий срок исковой давности установлен Гражданским кодексом Российской Федерации и равен трем годам. Для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком.

Для списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания, необходимо провести инвентаризацию числящихся с истекшим сроком исковой давности сумм на счетах бухгалтерского учета, получить письменное подтверждение от дебитора о невозможности погашения задолженности, подготовить письменное обоснование списания по каждому долгу и приказ (распоряжение) руководителя организации. Только после этого может быть произведена соответствующая запись по счету учета средств резерва сомнительных долгов либо финансовых результатов, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в установленном порядке.

Как и прежде, списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом (на отдельном забалансовом счете) в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Аналогичный порядок действий применяется при списании кредиторской задолженности.

Указанного порядка желательно придерживаться и при обосновании других сумм, связанных с образованием резерва сомнительных долгов, резервов предстоящих расходов и др.

34. По группе статей "Дебиторская задолженность" данные о дебиторской задолженности, платежи по конторой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты, и дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты, показываются раздельно. Дебиторская задолженность представляется как краткосрочная, если срок погашения ее не более 12 месяцев после отчетной даты. Остальная дебиторская задолженность представляется как долгосрочная. При этом исчисление указанного срока осуществляется начиная с 1-го числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором этот актив был принят к бухгалтерскому учету.

Дебиторская задолженность, представляемая в бухгалтерском балансе как долгосрочная и предполагаемая к погашению в отчетном году, может быть представлена на начало этого отчетного года как краткосрочная. Факт представления дебиторской задолженности, учтенной ранее как долгосрочная, в качестве краткосрочной необходимо раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

Комментарий к пункту 34.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

Исходя из этого требования активы подразделяются на группы статей, раскрывающих основные средства, запасы, а активы, характеризующие дебиторскую задолженность, - на данные о дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты, и дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты, и показываются раздельно. Дебиторская задолженность представляется как краткосрочная, если срок ее погашения не более 12 месяцев после отчетной даты. Остальная дебиторская задолженность представляется как долгосрочная. При этом исчисление указанного срока осуществляется начиная с 1-го числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором этот актив был принят к бухгалтерскому учету.

Новым правилом, введенным Методическими рекомендациями, является право организации раскрывать данные о дебиторской задолженности, представляемой в бухгалтерском балансе как долгосрочная и предполагаемой к погашению в отчетном году, не в составе долгосрочной задолженности. Организация может представлять ее на начало этого отчетного года как краткосрочную. Факт представления дебиторской задолженности, учтенной ранее как долгосрочная, в качестве краткосрочной необходимо раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

35. По статье "Покупатели и заказчики" группы статей "Дебиторская задолженность" отражается числящаяся на отчетную дату в бухгалтерском учете задолженность покупателей и заказчиков в сумме в соответствии с условиями договоров за проданные им товары, продукцию, выполненные работы и оказанные услуги (с учетом скидок (накидок), изменений условий договора, расчетов неденежными средствами и т.п.).

Числящаяся в бухгалтерском учете задолженность покупателей и заказчиков и других дебиторов по проданным им товарам, продукции, выполненным работам и оказанным услугам, обеспеченная векселями, отражается по статье "Векселя к получению".

Комментарий к пункту 35.

Формирование информации в бухгалтерском учете о расчетах за отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуга с заказчиками (покупателями) до момента поступления платежей за них на расчетный (или иной) счет организации либо зачета взаимных требований очень важно с учетом безусловного применения допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принципа начисления и по доходам, и по расходам).

Гражданский кодекс Российской Федерации содержит нормы, позволяющие менять условия договоров, или договор может содержать положения, позволяющие уточнять его обязательства (скидки (накидки), изменения условий договора, расчетов неденежными средствами и т.п.). Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 предусмотрены правила определения выручки от продажи в зависимости от условий договоров. В связи с этим в бухгалтерском балансе при прочих равных условиях могут меняться остатки дебиторской задолженности.

36. По статье "Задолженность дочерних и зависимых обществ" группы статей "Дебиторская задолженность", а также статье "Задолженность перед дочерними и зависимыми обществами" группы статей "Кредиторская задолженность" отражаются числящиеся на отчетную дату в бухгалтерском учете данные организации по текущим операциям с ее дочерними (зависимыми) обществами (межбалансовые расчеты).

Комментарий к пункту 36.

Для отражения информации о всех видах расчетов (за исключением расчетов по вкладам в уставный капитал) организации со своими дочерними и зависимыми обществами и последних с организациями, их создавшими (участвовавшими в создании), используются данные, сгруппированные со счетов учета расчетов с дочерними (зависимыми) обществами, на которых они учитываются.

37. По статье "Задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал" группы статей "Дебиторская задолженность" показывается задолженность учредителей (участников) организации по вкладам в уставный (складочный) капитал организации.

Комментарий к пункту 37.

Данным пунктом следует пользоваться с учетом норм Гражданского кодекса Российской Федерации, Федерального закона "Об акционерных обществах" и иных законов, в которых срок оплаты уставного капитала ограничен, как правило, первым годом деятельности организации или 12 месяцами со дня ее регистрации.

38. По статье "Авансы выданные" группы статей "Дебиторская задолженность" показывается сумма уплаченных другим организациям и гражданам авансов по предстоящим расчетам в соответствии с условиями договоров.

Комментарий к пункту 38.

Расчеты по выданным авансам под поставку материальных ценностей либо под выполнение работ, а также по оплате продукции и работ, принятых от заказчиков по частичной готовности, отражаются по этой строке независимо от их размера (в том числе в размере полной стоимости - предварительной оплаты).

При заполнении статьи используются счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др., которые в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению используются для учета авансов.

39. По статье "Прочие дебиторы" группы статей "Дебиторская задолженность" показывается задолженность, включая по переплате по налогам, сборам и прочим платежам в бюджет, государственные внебюджетные фонды, задолженность работников организации по предоставленным им займам за счет средств этой организации, по возмещению материального ущерба организации и т.п.

По статье "Прочие дебиторы" группы статей "Дебиторская задолженность" также показываются задолженность за подотчетными лицами, задолженность по расчетам с поставщиками по недостачам товарно - материальных ценностей, обнаруженным при приемке, по расчетам с государственным и (или) муниципальным органом, штрафы, пени, неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда (арбитражного суда) либо другого органа, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации право на принятие соответствующего решения об их взыскании.

Комментарий к пункту 39.

Особенностью заполнения статьи "Прочие дебиторы" является множество входящих в нее показателей. Поэтому если в соответствии с общим требованием бухгалтерской отчетности - существенности какой-то показатель подпадает под условия раскрытия, то он подлежит раскрытию в соответствии с принятыми правилами.

40. В группе статей "Краткосрочные финансовые вложения" отражаются фактические затраты организации по выкупу собственных акций у акционеров, инвестиции организации в ценные бумага других организаций, государственные ценные бумага и т.п., предоставленные организацией другим организациям займы.

Комментарий к пункту 40.

По данному пункту следует учитывать комментарий к п.23.

41. По группе статей "Денежные средства" по статьям "Касса", "Расчетные счета", "Валютные счета" показывается остаток денежных средств в кассе, на расчетных и валютных счетах в кредитных организациях.

Комментарий к пункту 41.

При отражении операций по счету 50 "Касса" необходимо руководствоваться Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Совета директоров Центрального банка Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. N 40 (несмотря на формальную его отмену).

Для правильной организации учета операций, осуществляемых в безналичной и наличной формах, следует исходить из Порядка применения положений Указа Президента Российской Федерации от 23 мая 1994 г. N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей", утвержденного Письмом Госналогслужбы России, Минфина России от 13 августа 1994 г. N N ВГ-4-13/94н, 104 и Письмом Банка России от 16 августа 1994 г. N 104.

При несоблюдении условий работы с денежной наличностью и нарушении порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации организациями и физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, к ним применяются следующие меры финансовой ответственности:

за осуществление расчетов наличными денежными средствами с другими организациями сверх установленных предельных сумм взыскивается штраф в 2-кратном размере суммы произведенного платежа;

за неоприходование (неполное оприходование) в кассу денежной наличности взыскивается штраф в 3-кратном размере неоприходованной суммы;

за несоблюдение действующего порядка хранения свободных денежных средств, а также за накопление в кассах наличных денег сверх установленных лимитов взыскивается штраф в 3-кратном размере выявленной сверхлимитной кассовой наличности (под сверхлимитной кассовой наличностью понимается средняя величина, рассчитанная исходя из суммы и количества дней превышения лимита остатка денег в кассе).

На руководителей организаций, допустивших указанные нарушения, налагаются административные штрафы в 50-кратном размере минимальной месячной оплаты труда, установленной законодательством Российской Федерации. Исчисление суммы административного штрафа производится из расчета минимального размера оплаты труда, действовавшего на момент совершения указанного нарушения.

Суммы штрафов, взыскиваемые по приведенным основаниям, зачисляются в федеральный бюджет.

42. По группе статей "Прочие оборотные активы" показываются суммы, не нашедшие отражения по другом группам статей раздела "Оборотные активы" бухгалтерского баланса.

Комментарий к пункту 42.

По данному пункту необходимо учесть комментарий к п.39.

43. В разделе "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса в группе статей "Уставный капитал" показывается в соответствии с учредительными документами величина уставного (складочного) капитала организации, а по государственным и муниципальным унитарным предприятиям - величина уставного фонда.

Увеличение и уменьшение уставного (складочного) капитала, произведенные в соответствии с установленным порядком, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности после внесения соответствующих изменений в учредительные документы.

Комментарий к пункту 43.

По данной группе статей согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации организации в зависимости от организационно - правовой формы показывают зафиксированную в учредительных документах величину:

складочного капитала - полное товарищество, товарищество на вере или коммандитное товарищество;

уставного капитала - общество с ограниченной ответственностью, общество с дополнительной ответственностью, открытое и закрытое акционерные общества;

неделимого фонда - производственный кооператив или артель;

уставного фонда - государственное и муниципальное унитарные предприятия.

Письмом Минфина России от 23 декабря 1992 г. N 117 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий" предусмотрено открытие следующих субсчетов к счету 85 "Уставный капитал":

"Объявленный капитал" - в сумме, записанной в учредительных документах;

"Подписной капитал" - на стоимость акций, по которым произведена подписка;

"Оплаченный капитал" - в размере средств, внесенных участниками на момент регистрации, и стоимости акций, реализованных в свободной продаже;

"Изъятый капитал" - на стоимость акций, изъятых из обращения путем выкупа их обществом у участников (акционеров).

44. Эмиссионный доход акционерного общества, суммы, полученные сверх номинальной стоимости размещенных акций обществом (за минусом издержек по их продаже), суммы от дооценки в соответствии с установленным порядком внеоборотных активов организации, часть нераспределенной прибыли, оставшейся в распоряжении организации, в размере, направленном на капитальные вложения, включаются в добавочный капитал и показываются в составе данных группы статей "Добавочный капитал".

Комментарий к пункту 44.

Понятие добавочного капитала, которое в отличие от понятия уставного капитала в Гражданском кодексе Российской Федерации не фигурирует, тем не менее играет важную роль в оценке финансового положения организации. В настоящее время добавочный капитал носит в основном инфляционный характер, так как в нем большой удельный вес занимают прирост стоимости имущества по переоценке (переоценка основных средств по постановлениям Правительства либо по решению самой организации), курсовая разница по вкладам в уставный капитал организации, а также нераспределенная прибыль, направленная в состав добавочного капитала при условии ввода в действие объектов основных средств, приобретенных (построенных) за счет этой прибыли. Учитывая сказанное, следует осторожно подходить к вопросу о направлении добавочного капитала на покрытие полученного за год убытка в целом по организации. Так, не разрешается направлять на покрытие убытков суммы прироста стоимости имущества по переоценке.

Касаясь вопроса направления добавочного капитала на увеличение уставного капитала, следует иметь в виду норму, заложенную в Гражданском кодексе Российской Федерации (ст.100), согласно которой "увеличение уставного капитала акционерного общества допускается после его полной оплаты. Увеличение уставного капитала общества для покрытия понесенных им убытков не допускается".

45. В группе статей "Резервный капитал" отражается сумма остатков резервного и других аналогичных фондов, создаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации или в соответствии с учредительными документами.

Комментарий к пункту 45.

При заполнении указанной статьи необходимо иметь в виду, что образование резервных фондов может носить обязательный (в соответствии с законодательством Российской Федерации) и добровольный (в соответствии с порядком, установленным в учредительных документах или учетной политикой) характер.

Федеральный закон "Об акционерных обществах" (ст.35) регламентирует порядок образования и использования резервного фонда.

В обществе создается резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 15% от его уставного капитала.

Резервный фонд общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества.

Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств.

Резервный фонд не может быть использован для иных целей.

В правилах бухгалтерского учета пока отсутствуют нормы, касающиеся добровольного характера образования резервов (за исключением страховых организаций и негосударственных пенсионных фондов).

46. В данные по статье "Фонд социальной сферы" включается остаток по фонду социальной сферы, сформированный у организации в случае наличия объектов жилого фонда и объектов внешнего благоустройства (полученных безвозмездно, в том числе по договору дарения, приобретенных организацией), ранее не учтенных в составе уставного (складочного) капитала, уставного фонда, добавочного капитала.

Комментарий к пункту 46.

По данной статье организация отражает средства фонда социальной сферы, сформированного ею в случае наличия объектов жилого фонда и объектов внешнего благоустройства - как объектов основных средств (полученных безвозмездно, в том числе по договору дарения, приобретенных организацией), ранее не учтенных в составе уставного (складочного) капитала, уставного фонда, добавочного капитала.

47. По статье "Целевые финансирование и поступления" некоммерческие организации отражают остатки поступивших и неиспользованных целевых средств в качестве вступительных, членских и добровольных взносов и иных источников. Данные об остатках средств целевого финансирования на начало отчетного периода по их видам и источникам, об их поступлении и использовании в течение отчетного периода, остатках на конец отчетного периода некоммерческими организациями приводятся в Отчете о целевом использовании полученных средств (форма N 6).

Остатки сумм получаемых коммерческой организацией средств целевого финансирования (из бюджета, от других организаций и граждан) отражаются по группе статей "Доходы будущих периодов". Уменьшение этих остатков осуществляется по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов (при отпуске на цели деятельности организации материально - производственных запасов, приобретенных за счет целевых средств; начислении амортизации по имуществу, приобретенному за счет указанных средств; завершении и сдаче научно - исследовательских работ и пр.).

Данные об остатках средств целевого финансирования на начало отчетного периода по их видам и источникам, об их поступлениях и использовании в течение отчетного периода, остатках на конец отчетного периода коммерческими организациями приводятся в отчете об изменениях капитала после раздела "Изменение капитала".

В случае получения организацией активов безвозмездно, в том числе по договору дарения (основные средства, нематериальные активы, денежные средства и пр.), эти активы отражаются в бухгалтерском балансе аналогично порядку отражения средств целевого финансирования.

Комментарий к пункту 47.

В данном пункте изложены два варианта отражения в бухгалтерском балансе остатков средств целевого финансирования: один - для некоммерческих организаций, другой - для коммерческих организаций.

По первому варианту некоммерческие организации отражают указанные остатки в разд.III "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса. Это связано с нормой Гражданского кодекса Российской Федерации, определившей, что финансирование некоммерческой организации производится ее собственником, а также нормой Федерального закона "О некоммерческих организациях", согласно которой некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана. Следовательно, получаемые доходы от предпринимательской деятельности после налогообложения их в соответствии с налоговым законодательством являются источником осуществления уставной деятельности некоммерческой организации и формирования ее имущества в соответствии с утвержденной сметой. По сути, некоммерческая организация должна вести бухгалтерский учет в порядке, установленном для бюджетных организаций.

Поэтому некоммерческие организации отражают остатки поступивших и неиспользованных целевых средств в качестве вступительных, членских и добровольных взносов и иных источников в разд.III "Капитал и резервы" по статье "Целевые финансирование и поступления". Данные об остатках средств целевого финансирования на начало отчетного периода по видам и источникам, об их поступлении и использовании в течение отчетного периода, остатках на конец отчетного периода некоммерческими организациями приводятся в Отчете о целевом использовании полученных средств (форма N 6).

По второму варианту коммерческие организации отражают указанные остатки в разд.V "Краткосрочные обязательства" бухгалтерского баланса. Это связано с нормой Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, которая определила включение активов, полученных безвозмездно, в состав внереализационных доходов. При заполнении данной статьи следует руководствоваться также Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000.

48. В группе статей "Нераспределенная прибыль прошлых лет" показывается остаток прибыли, оставшейся в распоряжении организации по результатам работы за прошлый отчетный год и принятых решений по ее использованию (направление в резервы, образуемые в соответствии с законодательством или в соответствии с учредительными документами, на покрытие убытков, на выплату дивидендов и пр.).

В соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету в бухгалтерском балансе остатки фондов (фонд потребления, фонд накопления и пр.), образованных в соответствии с учредительными документами организации и принятой учетной политикой за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации (нераспределенной прибыли) по результатам работы за год, отдельно не отражаются. Соответствующие расшифровки, характеризующие использование прибыли, оставшейся в распоряжении организации, приводятся в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (в частности, в отчете об изменениях капитала).

Комментарий к пункту 48.

В бухгалтерском балансе имеется группа статей, характеризующая итог деятельности организации за отчетный год, прирост капитала организации или его уменьшение. В соответствии с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации. При определении финансового положения организации величина капитала рассчитывается как разница между ее активами и обязательствами.

В связи с этим приобретают важное значение показатели нераспределенной прибыли или непокрытого убытка за отчетные периоды.

В данном пункте описывается нераспределенная прибыль прошлых лет, которая представляет собой остаток прибыли, оставшейся в распоряжении организации по результатам работы за прошлый отчетный год и принятых решений по ее использованию (направление в резервы, образуемые в соответствии с законодательством или учредительными документами, на покрытие убытков, на выплату дивидендов и пр.). Обращается внимание, что по большинству организаций в соответствии с законодательством решения по использованию прибыли утверждает высший орган в лице общего собрания акционеров, участников или учредителей.

По сравнению с ранее составляемой годовой бухгалтерской отчетностью начиная с 2000 г. в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету в бухгалтерском балансе остатки фондов (фонд потребления, фонд накопления и пр.), образованных в соответствии с учредительными документами организации и принятой учетной политикой за счет прибыли, оставшейся в ее распоряжении (нераспределенной прибыли) по результатам работы за год, отдельно не отражаются. В принципиальном плане, как вытекает из определения капитала, данного в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, фонды образовывать нет смысла. В то же время направления использования нераспределенной прибыли в виде соответствующих расшифровок, характеризующих использование прибыли, оставшейся в распоряжении организации, должны приводиться организацией в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (в частности, в отчете об изменениях капитала).

49. В группе статей "Нераспределенная прибыль отчетного года" в течение отчетного года показывается нераспределенная прибыль отчетного периода в сумме нетто, исчисляемая как разница между выявленным на основании бухгалтерского учета всех операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации финансовым результатом за отчетный период и причитающейся к уплате суммой налогов и иных аналогичных обязательных платежей в соответствии с законодательством Российской Федерации, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения (в том числе по расчетам с государственными внебюджетными фондами), за счет прибыли.

При этом в случае осуществления организацией расходов при отсутствии источников их покрытия за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации по результатам работы за прошлый год (годы), сумма этих расходов в течение отчетного года отражается в разделе "Капитал и резервы" обособленно и вычитается при определении итогов по указанному разделу.

Комментарий к пункту 49.

По данной статье показывается финансовый результат за отчетный период за минусом причитающейся к уплате суммы налогов и иных аналогичных обязательных платежей в соответствии с законодательством Российской Федерации, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения (в том числе по расчетам с государственными внебюджетными фондами), за счет прибыли. По результатам работы за год общее собрание утверждает сумму нераспределенной прибыли отчетного года, которая и отражается по данной статье.

В пункте специально приведены указания, связанные с наличием в практике многих организаций случаев осуществления расходов при отсутствии источников их покрытия за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организаций по результатам работы за прошлый год (годы). Если такие расходы имели место, то они в течение отчетного года должны отражаться в разделе "Капитал и резервы" обособленно и вычитаться при определении итогов по указанному разделу.

50. В группе статей "Непокрытый убыток прошлых лет" показывается остаток непокрытого убытка, полученного по результатам деятельности организации за периоды, предшествующие отчетному.

В группе статей "Непокрытый убыток отчетного года" показывается убыток организации за отчетный период как разница между выявленным на основании бухгалтерского учета всех операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации финансовым результатом за отчетный период и причитающейся к уплате суммой налогов и иных аналогичных обязательных платежей в соответствии с законодательством Российской Федерации, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения (в том числе по расчетам с государственными внебюджетными фондами), за счет прибыли.

Комментарий к пункту 50.

В данном пункте приведены указания, связанные с отдельным отражением в бухгалтерском балансе отрицательного финансового результата деятельности организации за отчетный и прошлые годы. Обращается внимание на определение финансового результата как результата, выявляемого за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Как вытекает из приведенного определения, на финансовый результат помимо полученных доходов, понесенных расходов оказывают влияние последствия осуществляемых оценок статей бухгалтерского баланса, в частности отчисления на образование резерва по сомнительным долгам, резерва под обесценение вложений в ценные бумаги и др.

51. В годовом бухгалтерском балансе данные по группам статей "Резервный капитал", "Нераспределенная прибыль прошлых лет", "Непокрытый убыток прошлых лет", "Нераспределенная прибыль отчетного года", "Непокрытый убыток отчетного года" показываются с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и пр.

При рассмотрении итогов деятельности отчетного года и решении вопроса об источниках покрытия убытка (как отчетного года, так и прошлых лет) на эти цели могут быть направлены прибыль, оставшаяся в распоряжении организации (за исключением учтенной в качестве источника покрытия капитальных вложений), в порядке ее распределения; резервный фонд, образованный в соответствии с законодательством; добавочный капитал (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке), а также доведение величины уставного капитала до величины чистых активов организации.

Комментарий к пункту 51.

В данном пункте изложены вопросы, связанные с покрытием убытка, возникшего по результатам работы организации за отчетный год, в соответствии с решением органа, утверждающего итоги ее работы за год (общее собрание акционеров, участников, учредителей):

прибыль, оставшаяся в распоряжении организации (за исключением учтенной в качестве источника покрытия капитальных вложений), в порядке ее распределения - в части нераспределенной прибыли (после уплаты налогов и дивидендов в соответствии с законодательством, особенно в части дивидендов по привилегированным акциям);

резервный фонд, образованный в соответствии с законодательством, - в соответствии с Федеральным законом "Об акционерных обществах" резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков. Аналогичная норма имеется в Федеральном законе "Об обществах с ограниченной ответственностью";

добавочный капитал (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке) - см. комментарий к п.44;

доведение величины уставного капитала до величины чистых активов организации - в Гражданском кодексе Российской Федерации и федеральных законах об отдельных организационно - правовых формах организаций имеется норма, связанная с уменьшением величины уставного капитала (уставного фонда) коммерческой организации до величины стоимости чистых активов, если по окончании отчетного года стоимость последних окажется меньше уставного капитала (уставного фонда). Организация обязана объявить и зарегистрировать в установленном порядке уменьшение своего уставного капитала (уставного фонда). Если стоимость указанных активов организации становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала (уставного фонда), организация подлежит ликвидации.

Данные по группам статей "Резервный капитал", "Нераспределенная прибыль прошлых лет", "Непокрытый убыток прошлых лет", "Нераспределенная прибыль отчетного года", "Непокрытый убыток отчетного года" показываются с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и пр., а также отражения декабрем отчетного года итого распределения полученного финансового результата. Особенностью заполнения этих статей является уточнение данных на отчетную дату и приведение их с учетом решений на дату утверждения. Следует напомнить, что дата утверждения имеет продолжительный отрезок времени отдаления от отчетной даты (от 31 декабря отчетного года до 1 апреля следующего за отчетным года или по акционерным обществам до 1 июля следующего за отчетным года - определяется датой проведения общего собрания акционеров).

52. В группе статей "Займы и кредиты" раздела "Долгосрочные обязательства" показываются непогашенные суммы полученных кредитов и займов, подлежащие погашению в соответствии с договорами более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

В случае если числящиеся в бухгалтерском учете суммы кредитов и займов подлежат погашению в соответствии с договором в течение 12 месяцев после отчетной даты, то не погашенные на конец отчетного периода их суммы отражаются по соответствующим статьям в разделе "Краткосрочные обязательства".

При этом исчисление указанного срока осуществляется начиная с 1-го числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором эти обязательства были приняты к бухгалтерскому учету, с учетом условий договоров о сроках погашения обязательств.

Обязательства, представляемые в бухгалтерском балансе как долгосрочные и предполагаемые к погашению в отчетном году, могут быть представлены на начало этого отчетного года как краткосрочные. Факт представления обязательств, учтенных ранее как долгосрочные, в качестве краткосрочных необходимо при этом раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

Необходимая расшифровка состава и изменения в течение отчетного года сумм обязательств организации по кредитам и займам приводится в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Комментарий к пункту 52.

Как и другие активы, займы и кредиты показываются в бухгалтерском балансе с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.

Специфичным является правило, согласно которому организации могут отражать обязательства, представляемые в бухгалтерском балансе как долгосрочные и предполагаемые к погашению в отчетном году, на начало этого отчетного года как краткосрочные. Факт представления обязательств, учтенных ранее как долгосрочные, в качестве краткосрочных необходимо раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

Следует иметь в виду, что по займам и кредитам возникает необходимость соблюдать требование существенности. Расшифровка состава и изменения в течение отчетного года сумм обязательств организации по кредитам и займам приводится в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

В бухгалтерском балансе сумма задолженности организации по полученным кредитам и займам отражается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

53. В разделе "Краткосрочные обязательства" отражаются суммы кредиторской задолженности, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Комментарий к пункту 53.

В разделе "Краткосрочные обязательства" помимо краткосрочных обязательств по займам и кредитам отражаются суммы кредиторской задолженности, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Суммы кредиторской задолженности, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты, отражаются в разделе "Долгосрочные обязательства" по статье "Прочие долгосрочные обязательства" с соблюдением требования существенности.

54. В группе статей "Кредиторская задолженность":

по статье "Поставщики и подрядчики" показывается сумма задолженности поставщикам и подрядчикам за поступившие материальные ценности, выполненные работы, оказанные организации услуги;

по статье "Векселя к уплате" показывается сумма задолженности поставщикам, подрядчикам и другим кредиторам, которым организация выдала в обеспечение их поставок, работ, услуг векселя;

по статье "Задолженность перед персоналом организации" показываются начисленные, но еще не выплаченные суммы оплаты труда, а по статье "Задолженность перед государственными внебюджетными фондами" отражается сумма задолженности по отчислениям на государственное социальное страхование, пенсионное обеспечение и медицинское страхование работников организации, а также в фонд занятости;

по статье "Задолженность перед бюджетом" показывается задолженность организации по расчетам с бюджетом по налогам, сборам, включая подоходный налог с работников;

по статье "Авансы полученные" показывается сумма полученных от сторонних организаций авансов по предстоящим расчетам по заключенным договорам;

по статье "Прочие кредиторы" показывается задолженность организации по расчетам, данные о которых не отражены по другим статьям группы "Кредиторская задолженность".

В частности, по этой статье могут быть отражены задолженность организации по платежам по обязательному и добровольному страхованию имущества и работников организации и другим видам страхования; задолженность по отчислениям в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком во внебюджетные фонды и другие специальные фонды (кроме фондов, задолженность по отчислениям в которые отражается по статье "Задолженность перед государственными внебюджетными фондами"); сумма арендных обязательств арендной организации за основные средства, переданные ей на условиях долгосрочной аренды, и пр.

Комментарий к пункту 54.

При заполнении указанной группы статей необходимо строго руководствоваться пояснениями, приведенными в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, к разделу "Расчеты", а также Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000.

Если данные по статье "Прочие кредиторы" подпадают под требование существенности, то организация расшифровывает состав этой статьи в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

55. Дебетовое сальдо по счетам бухгалтерского учета расчетов по оплате труда и страхованию показывается по соответствующим статьям в группе статей "Дебиторская задолженность" в разделе "Оборотные активы" бухгалтерского баланса.

Комментарий к пункту 55.

В случае осуществления фактических выплат сверх начисленных в установленном порядке сумм по оплате труда и страхованию дебетовое сальдо по счетам бухгалтерского учета расчетов по оплате труда и страхованию показывается по соответствующим статьям в группе статей "Дебиторская задолженность" в разделе "Оборотные активы" бухгалтерского баланса.

56. В группе статей "Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов" отражается сумма задолженности организации по причитающимся к выплате дивидендам, процентам по акциям, облигациям.

Комментарий к пункту 56.

Сумма задолженности организации по причитающимся к выплате дивидендам, процентам по акциям, облигациям на отчетную дату определяется на основе утвержденного общим собранием и иным высшим органом организации решения о распределении полученной прибыли, а также иных документов, подтверждающих получение указанных сумм. Принятые решения становятся известными, как правило, в промежуток между отчетной датой и датой утверждения годовой бухгалтерской отчетности.

В течение отчетного года отражается задолженность по причитающимся к выплате дивидендам, процентам по акциям, облигациям, которые подлежат выплате в соответствии с принятыми решениями на промежуточные даты (ежеквартально или раз в полугодие).

57. В группе статей "Доходы будущих периодов" показываются суммы, учитываемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета как доходы будущих периодов.

Комментарий к пункту 57.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов. Эти доходы подлежат отнесению на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации при наступлении отчетного периода, к которому они относятся.

Примерный перечень таких доходов приведен в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций в пояснениях к счету "Доходы будущих периодов".

См. также комментарий к п.47.

58. В группе статей "Резервы предстоящих расходов" показываются остатки средств, зарезервированных организацией в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Если при уточнении учетной политики на следующий отчетный год организация считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов, то остатки средств резервов, по которым в установленном порядке имеют место переходящие остатки, по состоянию на 1 января следующего за отчетным года подлежат присоединению к финансовому результату организации с отражением в бухгалтерском учете организации за январь.

Комментарий к пункту 58.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации определяет цель и перечень резервов предстоящих расходов следующим образом.

В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на: предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год; ремонт основных средств; производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации. В бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной статье остатки резервов, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Порядок исчисления сумм резервов, имеющих остаток на конец года, изложен в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49. Разрешается оставлять остаток по счету "Резервы предстоящих расходов" по резервам на:

предстоящую оплату отпусков работникам;

выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

выплату вознаграждений по итогам работы за год;

ремонт основных средств;

предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

покрытие иных предвиденных затрат и другие цели.

Если при уточнении учетной политики на следующий отчетный год организация считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов, то остатки средств резервов, по которым в установленном порядке имеют место переходящие остатки, по состоянию на 1 января следующего за отчетным года подлежат присоединению к финансовому результату с отражением в бухгалтерском учете организации за январь.

59. В группе статей "Прочие краткосрочные обязательства" показываются суммы краткосрочных обязательств, не нашедших отражения по другим группам статей раздела "Краткосрочные обязательства".

Комментарий к пункту 59.

При заполнении данной группы статей необходимо учитывать требование существенности.

60. Организациям рекомендуется справочно в форме N 1 "Бухгалтерский баланс" за итогами данных об активах организации, капитала и резервов и обязательств организации приводить данные о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах. Данные заполняются на основе указаний, приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета, а также с учетом конкретного перечня забалансовых счетов, используемых организацией.

Комментарий к пункту 60.

Справочно в форме N 1 "Бухгалтерский баланс" за итогами данных об активах организации, капитала и резервов, а также обязательств организация отражает данные о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах.

В образце формы бухгалтерского баланса дается перечень забалансовых счетов, приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций. При заполнении бухгалтерского баланса организация должна приводить только те забалансовые счета, по которым у нее имеются данные.

Данные заполняются на основе пояснений, приведенных в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, к разделу "Забалансовые счета".

III. Порядок формирования данных отчета о прибылях

и убытках (форма N 2)

61. В отчете о прибылях и убытках данные о доходах, расходах и финансовых результатах представляются в сумме нарастающим итогом с начала года до отчетной даты.

Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 выделяет и требует раздельно раскрывать как минимум выручку от продажи товаров, продукции, работ, услуг; проценты к получению; доходы от участия в других организациях, прочие операционные доходы, внереализационные доходы и чрезвычайные доходы.

Порядок представления данных в отчете о прибылях и убытках зависит от признания организацией доходов исходя из требований Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 32н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный номер 1791), характера своей деятельности, вида доходов, размера и условий их получения, доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями (операционными, внереализационными или чрезвычайными).

Комментарий к пункту 61.

В отличие от бухгалтерского баланса, где отражаются данные об остатках активов, обязательств и капитала на отчетную дату (финансовое положение организации), в отчете о прибылях и убытках представляются данные о доходах, расходах и финансовых результатах в сумме нарастающим итогом с начала года до отчетной даты, т.е. обороты денежных потоков за отчетный период, характеризующие информацию о финансовых результатах деятельности организации.

Структура отчета о прибылях и убытках заложена в Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, которое выделяет и требует раздельно раскрывать в отчете как минимум выручку от продажи товаров, продукции, работ, услуг; проценты к получению; доходы от участия в других организациях, прочие операционные доходы, внереализационные доходы и чрезвычайные доходы.

Другими документами, определяющими построение отчета о прибылях и убытках, являются Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99 и др. Так, учитываются требования Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, характер деятельности, вид доходов, размер и условия их получения для признания поступлений доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями (операционными, внереализационными или чрезвычайными).

62. При отражении в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5 и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

Комментарий к пункту 62.

В данном пункте приведены нормы, зафиксированные в Положениях по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99:

выручка, операционные внереализационные доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие 5 и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности (ПБУ 9/99);

в случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5 и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов (ПБУ 10/99).

В связи с этим возникают проблемы построения отчета о прибылях и убытках (см. комментарий к образцам форм бухгалтерской отчетности).

63. Графа 4 отчета заполняется на основе данных графы 3 отчета за предыдущий год. Если данные за аналогичный период предыдущего года несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из изменений учетной политики, законодательных и иных нормативных актов. Исправительные записи в бухгалтерском учете при этом не осуществляются.

Комментарий к пункту 63.

В соответствии с требованиями сопоставимости и последовательности должны сопоставляться данные по показателям минимум за два года (отчетный и предшествующий отчетному). При этом если данные за аналогичный период предыдущего года несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из изменений учетной политики, законодательных и иных нормативных актов. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках с указанием причин, вызвавших эту корректировку.

В пункте обращается внимание на то, что исправительные записи в бухгалтерском учете при осуществлении корректировок не осуществляются, т.е. корректировка производится внесистемно (расчетным путем).

64. По статье "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" показываются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг, осуществлением хозяйственных операций (поступления, связанные с отдельными фактами хозяйственной деятельности), являющиеся доходами от обычных видов деятельности, признанные организацией в бухгалтерском учете в соответствии с условиями, определенными для ее признания в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, и в сумме, исчисленной в денежном выражении в соответствии с правилами указанного Положения, включая условия договоров по продаже товаров, продукции, выполнению работ и оказанию услуг (с учетом скидок (накидок), суммовых разниц, изменений условий договора, расчетов неденежными средствами и т.п.).

К обязательным платежам, которые в соответствии с установленным порядком не признаются организацией доходами, в частности, относятся суммы налога на реализацию горюче - смазочных материалов, экспортные пошлины.

Доходы, признанные в бухгалтерском учете как доходы от обычных видов деятельности, в случае их существенности или без знания о которых заинтересованными пользователями невозможна оценка финансовых результатов деятельности организации, подлежат отражению обособленно в виде расшифровки к статье "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" или в приложении к отчету о прибылях и убытках (в случае его разработки и принятия организацией самостоятельно).

Комментарий к пункту 64.

При заполнении данной статьи следует учитывать, что понятие выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг, определение величины выручки и условия ее признания приведены в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99.

Особенностью определения доходов от обычных видов деятельности в виде выручки является наличие трех видов поступлений, которые при определенных условиях включаются либо в состав выручки от продажи, либо в состав операционных доходов. К ним относятся поступления, получение которых связано с предметом деятельности организации: предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата)), а также предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью: лицензионные платежи, включая роялти, за пользование объектами интеллектуальной собственности); участие в уставных капиталах других организаций (выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью).

Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам.

Применение понятия "предмет деятельности" для приведенных трех видов поступлений подразумевает одно важное требование бухгалтерского учета - требование существенности. Если величина одной из составляющих перечисленных выше поступлений существенно влияет на оценку финансового положения и финансовые результаты деятельности организации, движение денежных средств, то эти поступления должны формировать выручку, а не операционные доходы. (Следует отметить, что в будущем арендная плата однозначно будет считаться выручкой от продажи, так как деятельность организации по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды является по российскому законодательству услугой.)

В данном пункте подчеркивается необходимость приведения расшифровки выручки от продажи по отдельным видам деятельности по причине их существенности (операционные сегменты).

65. По статье "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" отражаются учтенные затраты на производство продукции, работ, услуг в доле, относящейся к проданным в отчетном периоде продукции, работам, услугам.

Организации, осуществляющие торговую деятельность, отражают по данной статье покупную стоимость товаров, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде.

Организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, отражают по данной статье покупную (учетную) стоимость ценных бумаг, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде.

Если организация использует для учета затрат на производство счет 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)", сумма превышения фактической производственной себестоимости выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг над нормативной (плановой) их себестоимостью включается в статью "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг". В случае когда фактическая производственная себестоимость ниже нормативной (плановой) себестоимости, сумма данного отклонения уменьшает данные по указанной статье.

При определении себестоимости проданных продукции, работ, услуг следует руководствоваться требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 33н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный номер 1790), отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Комментарий к пункту 65.

Указания по заполнению статьи "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" распространяются на организации, занятые видами деятельности, связанными с материальным производством, и организации, чья деятельность носит посреднический характер.

По видам деятельности, связанным с материальным производством, по данной статье отражаются затраты по производству продукции, выполнению работ, оказанию услуг (без учета сумм, отражаемых по статье "Управленческие расходы"), относящиеся к проданной продукции (работам, услугам), а по видам деятельности, носящим посреднический характер, - стоимость товаров или ценных бумаг, выручка от продажи которых отражена по статье "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)".

Организации, занятые производством промышленной продукции, при продаже своей продукции через торговые точки, находящиеся на территории и за пределами организации и состоящие на ее балансе, отражают эту продажу в бухгалтерском учете в общем порядке как продажу сторонним лицам, т.е. по статье "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" отражают затраты, связанные с производством этой продукции. При продаже через указанные торговые точки приобретенных на стороне товаров по статье "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" такие организации показывают их покупную стоимость как организации, занятые торговой деятельностью.

Вопросы формирования затрат, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) регулируются рядом нормативных актов. Наиболее важные из них:

Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ (утверждены Министерством строительства Российской Федерации 4 декабря 1995 г., N БЕ-11-260/7);

Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве (утверждены Министерством сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации 4 июля 1996 г., N П-4-24/2068);

Типовые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно - технической продукции (утверждены Министерством науки и технической политики Российской Федерации 15 июня 1994 г., N ОР22-2-46);

Методические рекомендации по составу и учету затрат, включаемых в себестоимость проектной и изыскательской продукции (работ, услуг) для строительства, и формированию финансовых результатов (утверждены Госстроем России 6 апреля 1994 г.);

Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях потребительской кооперации (утверждены Правлением Центросоюза Российской Федерации 6 июня 1995 г., N ЦСЦ-27);

Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания (утверждены Комитетом Российской Федерации по торговле 20 апреля 1995 г., N 1-550/32-2).

Что касается типовых методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, то они до сих пор не разработаны и, следовательно, не утверждены. В связи с этим формально на территории Российской Федерации действуют Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденные Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомцен СССР и ЦСУ СССР 20 сентября 1970 г., и Методические материалы по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях машиностроения, металлообработки, утвержденные Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомцен СССР и ЦСУ СССР 10 июня 1975 г.

При пользовании перечисленными указаниями и другими отраслевыми инструкциями по учету затрат следует учитывать нормы, заложенные в Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99. Обращается внимание, что Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. N 552 (с изменениями и дополнениями), регулирует вопросы исчисления налогооблагаемой базы, а не показателей бухгалтерского учета. Поэтому для целей бухгалтерского учета главным документом формирования затрат являются ПБУ 10/99 и другие нормативные документы по бухгалтерскому учету.

В случае признания организацией в соответствии с установленным порядком управленческих расходов полностью в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности по данной статье отражаются затраты на производство проданных продукции, работ, услуг. Новым моментом является невключение в данные по этой статье не только общехозяйственных, но и общепроизводственных расходов. Общепроизводственные расходы, так же как и общехозяйственные, при этом отражаются по статье "Управленческие расходы". При этом по отдельным организациям следует учитывать, что в составе общепроизводственных расходов могут учитываться и прямые затраты (например, амортизационные отчисления), и косвенные. Прямые затраты не должны отражаться по статье "Управленческие расходы".

66. Затраты, связанные со сбытом продукции, а также издержки обращения в данные статьи "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" не включаются, а отражаются по статье "Коммерческие расходы" отчета о прибылях и убытках.

В случае признания организацией в соответствии с установленным порядком коммерческих расходов полностью в себестоимости проданных в отчетном периоде товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности расходы организации по сбыту продукции, издержки обращения (у организаций, осуществляющих торговую деятельность, оказывающих услуга общественного питания) отражаются по статье "Коммерческие расходы".

Комментарий к пункту 66.

Данные по статье "Коммерческие расходы" будут показывать уровень затрат, связанных со сбытом (продажей) продукции (работ, услуг) как у производителей, так и у организаций, занятых торговой деятельностью. При списании коммерческих расходов со счета учета расходов на продажу необходимо иметь в виду пояснения к этому счету в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций.

При заполнении данной статьи следует учитывать нормы, содержащиеся в Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, в соответствии с которыми коммерческие расходы могут признаваться согласно принятой организацией учетной политике в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. При этом не следует руководствоваться ранее действовавшим порядком распределения издержек обращения на остаток товаров по организациям, занятым торговой деятельностью, установленным Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания (утверждены Комитетом Российской Федерации по торговле 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2), так как ПБУ 10/99 является нормативным документом более высокого уровня, чем указанные Методические рекомендации.

67. Организацией - профессиональным участником рынка ценных бумаг по статье "Управленческие расходы" отражается сумма издержек по ее деятельности.

Комментарий к пункту 67.

Организация - профессиональный участник рынка ценных бумаг по статье "Управленческие расходы" отражает сумму издержек по ее деятельности. При заполнении данной статьи следует иметь в виду Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, в соответствии с которым управленческие расходы согласно принятой организацией учетной политике могут включаться в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

68. Данные статьи "Валовая прибыль" раздела "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" отчета о прибылях и убытках определяются как разница между данными статьи "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" и данными статьи "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг".

Комментарий к пункту 68.

Статья "Валовая прибыль", которая является расчетным показателем, играющим важную роль при оценке финансового состояния организации, используется в расчетах ряда показателей для нужд управления затратами, ценообразования и т.п.

69. Некоммерческие организации, получающие доходы от предпринимательской деятельности, отражают выручку от продажи, себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и финансовый результат от продаж в соответствии с порядком, изложенным в п.п.61 - 68 настоящих Методических рекомендаций.

Комментарий к пункту 69.

В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям. В связи с особенностями формирования доходов и расходов (сметы доходов и расходов) у некоммерческой организации имеются отдельные исключения в применении общих правил бухгалтерского учета, установленных для коммерческих организаций. Таким исключением для некоммерческих организаций при формировании расходов является неначисление амортизации по объектам основных средств и другому амортизируемому коммерческими организациями имуществу, принятому к бухгалтерскому учету после 1 января 2000 г. (см. Приказ Минфина России от 24 марта 2000 г. N 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету").

70. В разделах "Операционные доходы и расходы" и "Внереализационные доходы и расходы" отражаются доходы и расходы, признанные организацией в бухгалтерском учете как прочие в соответствии с условиями, определенными для их признания в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, и в сумме в соответствии с требованиями указанных положений.

Комментарий к пункту 70.

Перечень операционных и внереализационных доходов и расходов приведен в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99. При пользовании указанными положениями следует иметь в виду, что перечень операционных доходов и расходов носит, по сути дела, закрытый характер, а перечень внереализационных доходов и расходов - открытый.

В названных положениях по бухгалтерскому учету подробно даны указания по признанию расходов (наличие трех условий и соблюдение других приведенных требований), по определению в бухгалтерском учете величин прочих доходов и расходов (операционных и внереализационных доходов и расходов).

71. По статье "Проценты к получению" раздела "Операционные доходы и расходы" отражаются операционные доходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами процентов по облигациям, депозитам, по государственным ценным бумагам и т.п., за предоставление в пользование денежных средств организации, за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации.

Организация доходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций и подлежащие получению по сроку в соответствии с учредительными документами, отражает в составе прочих доходов в части операционных по статье "Доходы от участия в других организациях" указанного раздела.

Комментарий к пункту 71.

В образце формы отчета о прибылях и убытках приведены три статьи, раскрывающие отдельные составляющие операционных доходов и расходов: "Проценты к получению", "Проценты к уплате", "Доходы от участия в других организациях". Следует иметь в виду, что при формировании организацией отчета о прибылях и убытках эти статьи необязательны для заполнения, если они несущественны для оценки финансовых результатов деятельности организации.

Если статьи являются существенными, то по статье "Проценты к получению" отражаются операционные доходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами процентов по облигациям, депозитам, по государственным ценным бумагам и т.п., за предоставление в пользование денежных средств организации, за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации. При этом выполнение требования существенности может привести к дальнейшей детализации в отчете о прибылях и убытках процентов к получению по отдельным их видам.

Организация доходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций и подлежащие получению по сроку в соответствии с учредительными документами, если это не является предметом ее деятельности, отражает в составе прочих доходов в части операционных по статье "Доходы от участия в других организациях".

72. По статье "Проценты к уплате" раздела "Операционные доходы и расходы" отражаются операционные расходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами к уплате процентов по облигациям, акциям, за предоставление организации в пользование денежных средств (кредитов, займов).

Комментарий к пункту 72.

См. комментарий к п.71.

73. Остальные доходы и расходы, относящиеся в соответствии с установленным порядком к операционным доходам и расходам, отражаются по статьям "Прочие операционные доходы" или "Прочие операционные расходы" раздела. При этом по статье "Прочие операционные расходы" отражаются расходы, связанные с получением операционных доходов, отраженных по статьям "Проценты к получению", "Доходы от участия в других организациях". В случае если размер указанных расходов является по оценке организации существенным, они могут отражаться развернуто по отношению к статьям "Проценты к получению" или "Доходы от участия в других организациях". Организацией должны быть даны соответствующие пояснения по данному вопросу.

В частности, по статье "Прочие операционные доходы" отражается прибыль, полученная (подлежащая получению) организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества). При этом результат (прибыль или убыток) от передачи имущества в счет вкладов по договору простого товарищества, выявленный на счетах бухгалтерского учета операций по передаче этого имущества (с учетом расходов по передаче имущества, остаточной стоимости передаваемого объекта в случае его амортизации), отражается в составе прочих операционных доходов или расходов. По статье "Прочие операционные доходы" отражается также сумма вознаграждения за переданное в общее владение и (или) пользование имущество или возврат имущества при его разделе сверх величины вклада (в части денежных средств).

При выбытии основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, в результате их продажи расходы, связанные с продажей основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, отражаются по статье "Прочие операционные расходы". По этой же статье отражается остаточная стоимость проданных объектов основных средств и иных амортизируемых активов.

При этом по статье "Прочие операционные доходы" подлежит отражению сумма дохода, определенная к получению в соответствии с условиями договора продажи основных средств и иных активов (с учетом суммовых разниц и пр.).

Комментарий к пункту 73.

При определении величины и признании в бухгалтерском учете прочих операционных доходов и расходов необходимо учитывать указания, приведенные в Положениях по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99.

74. В случае если операционные расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации или правила бухгалтерского учета не запрещают это, они могут не показываться развернуто по отношению к соответствующим доходам.

Комментарий к пункту 74.

Возвращаясь к комментарию к п.71, дополнительно нужно указать, что в соответствии с п.74 организация может принять решение о свертывании в отчете о прибылях и убытках данных об операционных доходах и расходах. Так, если операционные расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации или правила бухгалтерского учета не запрещают это, они могут не показываться развернуто по отношению к соответствующим доходам.

75. При выбытии объектов основных средств и иных активов по причине невозможности использования ввиду непригодности к дальнейшей эксплуатации, морального износа и прочего списания (например, передача по договору дарения, утрата имущества в результате чрезвычайных ситуаций), когда является определенным неполучение доходов или поступление активов в результате этих операций, убыток от выбытия и прочего списания имущества, выявленный на счетах бухгалтерского учета, подлежит отражению как прочие внереализационные расходы или чрезвычайные расходы (при выбытии имущества в результате чрезвычайных ситуаций).

Комментарий к пункту 75.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97 выбытие объекта основных средств имеет место в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания в результате морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

При выбытии объекта основных средств в случае продажи связанные с этим доходы, расходы и финансовый результат отражаются в разделе "Операционные доходы и расходы". В остальных случаях выбытия объекта основных средств (по причине невозможности использования ввиду непригодности к дальнейшей эксплуатации, морального износа и прочего списания, например передача по договору дарения, утрата имущества в результате чрезвычайных ситуаций), когда является определенным неполучение доходов или поступление активов в результате этих операций, убыток от выбытия и прочего списания имущества, выявленный на счетах бухгалтерского учета, подлежит отражению как прочие внереализационные расходы или чрезвычайные расходы (при выбытии имущества в результате чрезвычайных ситуаций).

76. По статье "Прочие операционные расходы" также отражаются расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, расходы организации по содержанию законсервированных производственных мощностей и объектов, мобилизационных мощностей, расходы, связанные с аннулированием производственных заказов (договоров), прекращением производства, не давшего продукции, расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг (оплата консультационных и посреднических услуг, депозитарных услуг и т.п.), если они не отражены развернуто по отношению к доходам по этим ценным бумагам. Кроме того, в составе прочих операционных расходов отражаются суммы причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов за счет финансовых результатов в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком.

Комментарий к пункту 76.

В пункте приведены отдельные составляющие операционных расходов, входящие в состав статьи "Прочие операционные расходы".

Обращается внимание на последнее предложение этого пункта: "Кроме того, в составе прочих операционных расходов отражаются суммы причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов за счет финансовых результатов в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком". Начиная с бухгалтерской отчетности 2000 г. все налоги и сборы, источником уплаты которых являются финансовые результаты организации (кроме налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей), независимо от ранее установленного порядка отражения в бухгалтерском учете (либо на счете учета прибылей и убытков, либо на счете учета использования прибыли) должны учитываться в бухгалтерском учете в составе операционных расходов. К таким налогам относятся налог на имущество, налог на рекламу, сбор за право использования местной символики и т.п.

77. По статье "Внереализационные доходы" в отчете о прибылях и убытках отражаются штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, по которым получены решения суда об их взыскании; поступления в возмещение причиненных организации убытков; прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности; курсовые разницы, возникающие при переоценке в установленном порядке имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте; сумма дооценки активов (за исключением внеоборотных) в разрешенных случаях; принятие к учету имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации, и т.п.

По статье "Внереализационные доходы" в отчете о прибылях и убытках за отчетный период отражается определяемая в установленном порядке сумма дохода, связанная с получением начиная с 1 января 2000 г. безвозмездно активов (основных средств, нематериальных активов, сырья и материалов, ценных бумаг, денежных средств и пр.), в том числе по договорам дарения.

Комментарий к пункту 77.

Состав статьи "Внереализационные доходы" определен Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, в частности внереализационными доходами для коммерческих организаций являются активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения. Как известно, к активам, полученным безвозмездно, относятся и полученные бюджетные средства.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000 бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации.

Одновременно по внеоборотным активам, приобретенным за счет бюджетных средств и подлежащим амортизации, согласно действующим правилам в общем порядке начисляются амортизационные отчисления.

Списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится на систематической основе:

суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов - на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих согласно действующим правилам амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам. При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока их полезного использования в размере начисленной амортизации на финансовые результаты как внереализационные доходы;

суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов - в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. При этом целевое финансирование признается в качестве доходов отчетного периода в момент получения, но не ранее отпуска материально - производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера.

Если выделение бюджетных средств связано с выполнением определенных условий, то период, в течение которого производится списание суммы со счета учета целевого финансирования, должен определяться исходя из времени признания отдельных видов расходов.

Аналогичный порядок отражения в бухгалтерском учете применяется по другим активам, полученным безвозмездно (без применения счета учета целевого финансирования).

78. По статье "Внереализационные расходы" в отчете о прибылях и убытках отражаются штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, которые признаны организацией - должником; возмещение причиненных организацией убытков; убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году; суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания; курсовые разницы, возникающие при переоценке в установленном порядке имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте; сумма уценки активов (за исключением внеоборотных) в разрешенных случаях (производственных запасов, готовой продукции и товаров в конце отчетного года); убытки от списания ранее присужденных долгов по хищениям, по которым исполнительные документы возвращены судом в связи с несостоятельностью ответчика; убытки от хищений материальных и иных ценностей, виновники которых по решениям суда не установлены; судебные расходы и т.п.

Комментарий к пункту 78.

Состав статьи "Внереализационные расходы" определен Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99.

79. Суммовые разницы, возникающие в связи с погашением задолженностей по полученным кредитам, полученным (выданным) займам, отражаются в составе внереализационных доходов или расходов.

В случае если внереализационные расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации или правила бухгалтерского учета не запрещают это, они могут не показываться развернуто по отношению к соответствующим доходам.

Комментарий к пункту 79.

См. комментарий к п.74.

80. По статье "Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи" отражается сумма налога на прибыль (доход), исчисленная организацией в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком и отраженная в бухгалтерском учете как задолженность перед бюджетом, а также учтенная задолженность перед бюджетом и государственными внебюджетными фондами по иным аналогичным обязательным платежам (за исключением учитываемых в установленном порядке в составе прочих операционных расходов).

Комментарий к пункту 80.

По статье "Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи" отражается сумма налога на прибыль (доход), исчисленная организацией в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком, т.е. Налоговым кодексом Российской Федерации, Законом Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", соответствующей инструкцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам. Указанная сумма отражается в бухгалтерском учете как задолженность перед бюджетом на основе данных составленной организацией налоговой декларации (расчета).

Наряду с информацией, содержащейся в статье "Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи", следует привести данные, вытекающие из пояснений к п.136 Методических рекомендаций, т.е. справочно указать отклонения по налогу на прибыль в случае его исчисления с применением метода определения выручки от реализации продукций (работ, услуг) по мере ее оплаты, так называемые отложенные налоги. Эта информация очень важна для предоставления акционерам при решении вопроса о размерах выплачиваемых дивидендов.

81. Результат от обычной деятельности организации определяется исходя из данных, отраженных по разд.I - III отчета о прибылях и убытках, и отражается по статье "Прибыль (убыток) от обычной деятельности".

Чистая прибыль организации за отчетный период или убыток формируется исходя из прибыли или убытка от обычной деятельности с учетом влияния на результат последствий чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.) в случае их возникновения.

Комментарий к пункту 81.

В данном пункте описаны два показателя, характеризующие финансовые результаты деятельности организации: прибыль (убыток) от обычной деятельности и чистая прибыль организации.

Первый показатель является результатом сложения доходов от обычных видов деятельности, операционных и внереализационных доходов за вычетом соответствующих расходов (расходов по обычным видам деятельности, операционных и внереализационных расходов), а также налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей.

Второй показатель является продолжением первого, так как прибыль (убыток) от обычной деятельности корректируется на результат последствий чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.) в случае их возникновения.

82. По статье "Чрезвычайные доходы", в частности, могут быть отражены суммы страхового возмещения и покрытия из других источников убытков от стихийных бедствий, пожаров, аварий, других чрезвычайных событий, подлежащие получению (полученные) организацией; стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов.

По статье "Чрезвычайные расходы" отражаются, например, стоимость утраченных материально - производственных ценностей, убытки от списания приведших в негодность в результате пожаров, аварий, стихийных бедствий, других чрезвычайных событий и не подлежащих восстановлению и дальнейшему использованию объектов основных средств и пр.

Комментарий к пункту 82.

Характеристика чрезвычайных доходов и расходов приведена на основе Положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99.

83. Справочно к отчету о прибылях и убытках акционерным обществом приводятся данные о дивидендах (прибыли), приходящихся на одну акцию. При заполнении этих данных в части обыкновенных акций следует руководствоваться Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 21 марта 2000 г. N 29н (по Заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 14 апреля 2000 г. N 2777-ЭР Приказ в государственной регистрации не нуждается). Исчисление данных о прибыли, приходящейся на одну акцию в части привилегированных, осуществляется в соответствии с порядком, соответствующим требованиям учредительных документов.

Любая существенная для пользователей бухгалтерской отчетности информация в отношении показателей прибыли (убытка) на акцию подлежит раскрытию в пояснительной записке.

Комментарий к пункту 83.

Для акционерных обществ обязательным является наличие в отчете о прибылях и убытках раздела, характеризующего данные о дивидендах (прибыли), приходящихся на одну акцию. При заполнении этих данных в части обыкновенных акций следует руководствоваться Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 21 марта 2000 г. N 29н.

Организации других организационно - правовых форм не должны приводить в отчете о прибылях и убытках и при его формировании не должны предусматривать раздел, характеризующий эти данные.

Упомянутые Методические рекомендации подробно излагают порядок расчета дивидендов, приходящихся на одну акцию, относящуюся к группе привилегированных и группе обычных. Особое внимание уделено расчету данных о сумме дивидендов, предполагаемых к получению в следующем отчетном году, в случае их разводнения (ухудшения условий получения дивидендов).

Кроме того, любая существенная для пользователей бухгалтерской отчетности информация в отношении показателей прибыли (убытка) на акцию подлежит раскрытию в пояснительной записке.

84. В разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" отчета о прибылях и убытках приводится расшифровка отдельных прибылей и убытков, полученных (выявленных) организацией в течение отчетного периода, в сравнении с данными за аналогичный период предыдущего года. Организации могут принять решение представлять данные об отдельных прибылях и убытках в виде расшифровок к соответствующим статьям отчета ("в том числе" или "из них").

Комментарий к пункту 84.

В образце формы отчета о прибылях и убытках предусмотрено представление расшифровок отдельных прибылей и убытков. В данном пункте допускается представление указанных расшифровок в виде самостоятельного раздела "Расшифровка отдельных прибылей и убытков", либо организации могут принять решение представлять данные об отдельных прибылях и убытках в виде расшифровок к соответствующим статьям отчета о прибылях и убытках ("в том числе" или "из них").

85. Данные, характеризующие расходы организации по обычным видам деятельности, в группировке по элементам затрат подлежат отражению в приложении к бухгалтерскому балансу или в отдельном приложении к отчету о прибылях и убытках (в случае его разработки и принятия организацией самостоятельно).

Комментарий к пункту 85.

В данном пункте организации предоставлено право выбора представления данных, характеризующих расходы организации по обычным видам деятельности, в группировке по элементам затрат. Эти данные подлежат отражению в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5 (соответствующий раздел) или самостоятельно разработанная организацией форма) или в отдельном приложении к отчету о прибылях и убытках.

В дополнение к рекомендациям, приведенным к отчету о прибылях и убытках, следует напомнить требования Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, согласно п.19 которого расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;

независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

IV. Порядок формирования пояснений

к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках

86. Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

Как правило, пояснения представляются в годовой бухгалтерской отчетности. Организация может представлять в составе промежуточной бухгалтерской отчетности кроме предусмотренных нормативными документами по бухгалтерскому учету Бухгалтерского баланса (форма N 1) и Отчета о прибылях и убытках (форма N 2) иные отчетные показатели (Отчет о движении денежных средств (форма N 4) и др.), а также пояснительную записку, входящие в состав годовой бухгалтерской отчетности.

Комментарий к пункту 86.

В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к ним и пояснительной записки. При этом приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, пояснительная записка называются пояснениями к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Целью пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках является раскрытие сведений, относящихся к учетной политике организации, и обеспечение заинтересованных пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

Как правило, пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках организациями (в разрешенных случаях, за исключением субъектов малого предпринимательства) представляются в годовой бухгалтерской отчетности. Организация может принять решение о представлении в составе промежуточной бухгалтерской отчетности кроме предусмотренных нормативными документами по бухгалтерскому учету Бухгалтерского баланса (форма N 1) и Отчета о прибылях и убытках (форма N 2) иных отчетных показателей (Отчета о движении денежных средств - форма N 4 и др.), а также пояснительной записки, входящих в состав годовой бухгалтерской отчетности. Следует иметь в виду, что в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (в частности, МСФО 34 "Промежуточная финансовая отчетность") для определенных видов организаций поощряется представление промежуточной отчетности в объеме годовой бухгалтерской отчетности.

Отчет об изменениях капитала

(форма N 3)

87. Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать дополнительные данные об изменениях в капитале (уставном, резервном, добавочном и др.) организации.

При этом Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 требует от хозяйственных товариществ и обществ отчета об изменениях капитала, который должен содержать как минимум данные о величине капитала на начало отчетного периода, увеличении капитала с выделением раздельно увеличения за счет дополнительного выпуска акций, за счет переоценки имущества, за счет прироста имущества, за счет реорганизации юридического лица (слияние, присоединение), за счет доходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно на увеличение капитала, уменьшении капитала с выделением раздельно уменьшения за счет уменьшения номинала акций, за счет уменьшения количества акций, за счет реорганизации юридического лица (разделение, выделение), за счет расходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно в уменьшение капитала, величине капитала на конец отчетного периода.

Комментарий к пункту 87.

Выделение показателей капитала организации в отдельную форму связано с важностью информации для многих заинтересованных пользователей о состоянии и движении составных частей капитала, особенно это касается организаций, имеющих организационно - правовую форму в виде хозяйственного товарищества и общества.

Минимум информации, которую требуется раскрыть в бухгалтерской отчетности, приведен в Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99. Указанное Положение требует от хозяйственных товариществ и обществ представления отчета об изменениях капитала, который должен содержать как минимум данные о величине капитала на начало отчетного периода, увеличении капитала с выделением раздельно увеличения за счет дополнительного выпуска акций, за счет переоценки имущества, за счет прироста имущества, за счет реорганизации юридического лица (слияние, присоединение), за счет доходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно на увеличение капитала, об уменьшении капитала с выделением раздельно уменьшения за счет уменьшения номинала акций, за счет уменьшения количества акций, за счет реорганизации юридического лица (разделение, выделение), за счет расходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно в уменьшение капитала, о величине капитала на конец отчетного периода.

В образце формы отчета об изменениях капитала приведено большое количество показателей, требующих раскрытия, и организация, исходя из специфики деятельности и наличия определенных данных, должна сформировать форму отчета, представляемую в установленные адреса.

88. Для целей отражения в бухгалтерской отчетности акционерного общества информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций рекомендуется учитывать положения, приведенные в Письме Министерства финансов Российской Федерации от 23 декабря 1992 г. N 117 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий" (по Заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 2 ноября 1994 г. N 07-01-654-94 указанный документ в государственной регистрации не нуждается). При отсутствии указанной информации в бухгалтерском балансе при отражении данных по группе статей "Уставный капитал" она должна быть приведена как расшифровка к статье "Уставный (складочный) капитал" отчета об изменениях капитала или в пояснительной записке.

Комментарий к пункту 88.

В Письме Министерства финансов Российской Федерации от 23 декабря 1992 г. N 117 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий", в частности, содержатся следующие нормы.

2.4. С момента регистрации акционерного общества его уставный капитал, определенный по результатам оценки имущества, отражается на счете 85 "Уставный капитал".

Уставный капитал зарегистрированного общества в зависимости от состояния задолженности по акционерам и участникам общества учитывается на следующих субсчетах счета 85:

"Объявленный капитал (акции фонда)" - в сумме, записанной в учредительных документах (уставе);

"Подписной капитал" - на стоимость акций, по которым произведена подписка;

"Оплаченный капитал (акции в обращении)" - в размере средств, внесенных участниками в момент подписки, и стоимости акций, реализованных фондом в свободной продаже;

"Изъятый капитал" - стоимость акций, изъятых из обращения путем выкупа их обществом у участников (акционеров).

С момента регистрации общества все акции учитываются на субсчете "Объявленный капитал (акции фонда)".

По завершении подписки на акции на их номинальную стоимость делается запись по уменьшению средств на субсчете "Объявленный капитал (акции фонда)" и увеличению средств на субсчете "Подписной капитал".

По внесении в реестр акционеров участников подписки (после оплаты ими предусмотренной законодательством стоимости выкупаемых акций) номинальная стоимость полученных участниками акций перечисляется с субсчета "Подписной капитал" на субсчет "Оплаченный капитал (акции в обращении)".

Аналитический учет на счете 85 "Уставный капитал" ведется в разрезе видов акций: привилегированных и обыкновенных акций.

При пользовании приведенными нормами следует учитывать изменения в законодательстве Российской Федерации, произошедшие, в частности, в связи с выходом Федерального закона "Об акционерных обществах".

Информация по приведенным субсчетам (при наличии соответствующих данных) может приводиться непосредственно в бухгалтерском балансе по группе статей "Уставный капитал" либо как расшифровка к статье "Уставный (складочный) капитал" отчета об изменениях капитала или в пояснительной записке.

89. Учитывая, что в бухгалтерском балансе в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету остатки фондов (фонд потребления, фонд накопления и пр.), образованных в соответствии с учредительными документами организации и принятой учетной политикой за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации (нераспределенной прибыли), не отражаются, организацией соответствующие расшифровки, характеризующие направления использования прибыли, оставшейся в распоряжении организации, приводятся в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, в частности в отчете об изменениях капитала или пояснительной записке. Порядок отражения данных о видах образуемых резервов и фондов, а также об изменении их остатков на конец отчетного периода определяется организацией самостоятельно при разработке и принятии ею форм бухгалтерской отчетности на основе образцов форм, приведенных в Приказе Министерства финансов Российской Федерации от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Комментарий к пункту 89.

См. комментарий к п.48.

90. В отчете об изменениях капитала в разделе "Капитал" приводятся данные о движении всех его составляющих: остатки на начало отчетного года, поступление (уменьшение) за отчетный период, остатки на конец отчетного года.

По статье "Уставный (складочный) капитал" в графе 3 "Остаток на начало года" организация показывает сумму уставного (складочного) капитала на начало отчетного года, зафиксированную в зарегистрированных в установленном порядке учредительных документах. В случае увеличения в течение отчетного года уставного (складочного) капитала в установленном порядке соответствующая сумма отражается в графе 4 указанной статьи, а в случае уменьшения - в графе 5. При этом уменьшение уставного (складочного) капитала, например, возможно в случае изъятия вкладов участниками (учредителями), аннулирования собственных акций акционерным обществом, уменьшения вкладов или номинальной стоимости акций при доведении размера уставного капитала до величины чистых активов.

Комментарий к пункту 90.

Составляющими капитала являются: уставный (складочный) капитал; добавочный капитал; резервный фонд и резервы; нераспределенная прибыль. По каждой составляющей капитала в отчетности должны приводиться данные об остатках на начало отчетного года, поступлении (уменьшении) за отчетный период, остатках на конец отчетного года.

В данном пункте подробно указаны направления уменьшения уставного (складочного) капитала. Уменьшение уставного (складочного) капитала возможно, например, в случае изъятия вкладов участниками (учредителями), аннулирования собственных акций акционерным обществом, уменьшения вкладов или номинальной стоимости акций при доведении размера уставного капитала до величины чистых активов.

91. По статье "Добавочный капитал" отражается движение добавочного капитала, например, в виде прироста стоимости имущества организации в результате его дооценки в соответствии с установленным порядком, принятия к учету имущества в результате осуществления капитальных вложений, полученного эмиссионного дохода. В случае погашения задолженности по взносам в уставный (складочный) капитал, выраженной в иностранной валюте, курсовые разницы отражаются также по указанной статье.

В графе 3 "Остаток на начало года" по указанной статье отражается сумма добавочного капитала, числящегося на конец прошлого года с учетом проведенной на начало отчетного года переоценки основных средств в соответствии с установленным порядком.

В графе 4 "Поступило в отчетном году" отражается присоединение собственных источников капитальных вложений по принятым в эксплуатацию объектам основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции объектов основных средств и т.п.

В графе 5 отражается уменьшение добавочного капитала, связанное с направлением средств добавочного капитала на увеличение в установленном порядке уставного капитала, погашение убытка, выявленного по результатам работы организации за год. В течение отчетного года организацией добавочный капитал может быть уменьшен при списании соответствующей его суммы в целях выявления финансового результата от выбытия объектов основных средств, ранее подвергавшихся дооценке в установленном порядке.

При составлении отчета об изменениях капитала рекомендуется выделять из статьи "Добавочный капитал" как в том числе данные об изменении (увеличении или уменьшении) данных о приросте стоимости имущества по переоценке, числящихся в бухгалтерском учете по отдельному субсчету счета учета добавочного капитала. В случае уменьшения стоимости основных средств, например, в результате переоценки при недостаточности или отсутствии учтенных сумм добавочного капитала в связи с принятием к учету этого объекта основных средств в результате капитальных вложений, его достройки, дооборудования, реконструкции, дооценки к уменьшению следует принимать нераспределенную часть прибыли, оставшуюся в распоряжении организации.

Комментарий к пункту 91.

В данном пункте довольно подробно описывается порядок заполнения данных, связанных с увеличением и уменьшением сумм добавочного капитала.

92. По статье "Резервный фонд" в графе 3 раздела "Капитал" отражается сумма резервного фонда, создаваемого в соответствии с законодательством Российской Федерации, на начало отчетного года.

При направлении указанного резерва в соответствии с законодательством Российской Федерации на покрытие убытков, на погашение облигаций акционерного общества и выкуп его акций в случае отсутствия иных средств соответствующие суммы отражаются в графе 5 статьи "Резервный фонд".

Комментарий к пункту 92.

См. комментарий к п.45.

93. При формировании данных отчета об изменениях капитала данные о нераспределенной прибыли прошлых лет и отчетного года (непокрытом убытке прошлых лет и отчетного года) могут показываться по одной статье или раздельно. При этом нераспределенная прибыль может отражаться в отчете об изменениях капитала как остаток прибыли, оставшейся в распоряжении организации, после образования в соответствии с законодательством Российской Федерации резервного фонда, с выделением в том числе фондов и резервов, образуемых организацией в соответствии с учредительными документами. Организация может отражать образуемые в соответствии с учредительными документами фонды и резервы обособленно по соответствующим статьям раздела "Капитал" отчета об изменениях капитала. В этом случае нераспределенная прибыль будет исчисляться как часть прибыли, оставшейся в распоряжении организации, за минусом сумм образованных фондов, сумм, направленных в соответствии с принятыми решениями на покрытие убытка, выплату дивидендов и пр. Принятый организацией порядок раскрытия информации об изменениях капитала необходимо учесть при разработке и принятии организацией формы отчета об изменениях капитала.

Комментарий к пункту 93.

См. комментарий к п.48.

Дополнительно следует обратить внимание на вопрос, связанный с образованием так называемых фондов экономического стимулирования (фонда накопления, фонда потребления, фонда поощрения). Исходя из требований международных стандартов финансовой отчетности образование фондов не предусмотрено. Это связано с природой и сущностью нераспределенной прибыли (чистой прибыли) организации. Как уже отмечалось, нераспределенная прибыль характеризует прирост капитала, и, следовательно, никаких средств на потребление и поощрение в ней не должно быть.

94. По статье "Целевые финансирование и поступления" отражается движение средств, полученных некоммерческой организацией из соответствующих источников на цели своей деятельности (с соответствующей расшифровкой источников поступлений). Данные по указанной статье учитываются при определении итогов по разделу "Капитал" отчета об изменении капитала.

Комментарий к пункту 94.

См. комментарий к п.47.

95. В разделе "Резервы предстоящих расходов" отчета об изменениях капитала отражаются данные о наличии на начало и конец отчетного периода резервов предстоящих расходов, образуемых организацией в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 27 августа 1998 г., регистрационный номер 1598), и принятой учетной политикой, движении средств каждого резерва в течение отчетного периода.

Также в этом разделе отражаются данные о наличии на начало и конец отчетного периода оценочных резервов, образуемых организацией в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (резервы по сомнительным долгам, резервы под обесценение вложений в ценные бумага), движении средств каждого резерва в течение отчетного периода.

Комментарий к пункту 95.

См. комментарий к п.58.

В отчете об изменениях капитала организация отражает движение средств по каждому образованному резерву предстоящих расходов и оценочных резервов.

96. В отчете об изменениях капитала при отражении данных по графе 3 "Остаток на начало года" показываются остатки фондов и целевых поступлений, соответствующие остаткам их по данным предыдущей годовой бухгалтерской отчетности, с учетом произведенной реорганизации организации.

По статье "Оценочные резервы" в графе 3 отражается сумма резервов, образованных в конце предыдущего года в соответствии с установленным порядком и принятой учетной политикой организации.

Комментарий к пункту 96.

В данном пункте обращается внимание на соблюдение требования сопоставимости, в соответствии с которым данные по графе 3 "Остаток на начало года" показываются в размере остатков фондов и целевых поступлений, соответствующих остаткам их по данным предыдущей годовой бухгалтерской отчетности, с учетом произведенной реорганизации организации.

97. В графе 4 "Поступило в отчетном году" отражаются суммы отчислений от прибыли, поступлений из бюджета и иных источников в фонды и целевые средства.

В графе 4 по статье "Оценочные резервы" отражается сумма резервов, образованных в конце отчетного года (а также в течение отчетного года в разрешенных случаях) в соответствии с установленным порядком и принятой учетной политикой.

Комментарий к пункту 97.

Данные в графе "Поступило в отчетном году" характеризуют любое увеличение (поступление), произведенное в соответствии с установленным порядком в составляющие капитала и резервы.

98. В графе 5 "Израсходовано (использовано) в отчетном году" показываются суммы фактических расходов фондов и целевого финансирования и поступлений или списания средств фондов, например, на увеличение добавочного капитала в части использования фондов в качестве финансового обеспечения капитальных вложений и долгосрочных финансовых вложений, перевод средств из одного фонда в другой.

В части оценочных резервов по этой графе отражаются данные о списании за счет резервов по сомнительным долгам дебиторской задолженности, срок исковой давности по которой истек или нереальной для взыскания, а также данные об уменьшении резервов под обесценение вложений в ценные бумаги в случае списания с баланса ценных бумаг, а также неиспользованных остатков оценочных резервов, списанных в конце отчетного года на финансовые результаты. При этом в форме справочно приводятся суммы по каждому оценочному резерву, присоединенному в конце отчетного года к финансовым результатам.

Комментарий к пункту 98.

При пользовании данным пунктом следует учитывать комментарий к п.93 в части образования фондов.

99. Данные по графе 6 по каждой статье определяются как результат от сложения данных по графам 3 и 4, уменьшенный на данные по графе 5.

Комментарий к пункту 99.

В пункте приведен общий алгоритм взаимосвязи остатков с поступлением и суммами фактических расходов, показанных в графе 5 "Израсходовано (использовано) в отчетном году".

100. В разделе "Изменение капитала" отчета об изменениях капитала раскрывается информация об источниках увеличения капитала организации на конец отчетного года по сравнению с итоговыми данными раздела "Капитал", отраженными в графе 3, а также причинах уменьшения капитала. При этом следует иметь в виду, что внутренние обороты, связанные с увеличением (уменьшением) одной составляющей капитала за счет уменьшения (увеличения) другой составляющей, отражаться в разделе "Изменение капитала" отчета об изменениях капитала не должны.

Комментарий к пункту 100.

Раздел "Изменение капитала" заполняют только хозяйственные товарищества и общества, и в нем раскрывается информация об источниках увеличения и причинах уменьшения капитала независимо от его составляющих.

К увеличению капитала отнесены: дополнительный выпуск акций (увеличение уставного капитала в соответствии с решением общего собрания); переоценка активов (на увеличение относится сумма дооценки основных средств на начало отчетного года и других объектов внеоборотных активов в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности); прирост имущества (приобретение или строительство основных средств за счет нераспределенной прибыли); реорганизация юридического лица (слияние, присоединение); доходы, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно на увеличение капитала (например, эмиссионный доход).

К причинам уменьшения капитала отнесены: уменьшение номинала акций; уменьшение количества акций; реорганизация юридического лица (разделение, выделение); расходы, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно на уменьшение капитала (например, курсовые разницы по взносам в уставный капитал).

При этом следует иметь в виду, что внутренние обороты, связанные с увеличением (уменьшением) одной составляющей капитала за счет уменьшения (увеличения) другой составляющей, отражаться в разделе "Изменение капитала" отчета об изменениях капитала не должны.

101. Организациям (кроме некоммерческих) данные об остатках средств целевого финансирования и поступлений (из бюджета, от других организаций и граждан), их использовании и остатках на конец отчетного периода следует приводить в отчете об изменениях капитала после раздела "Изменение капитала".

Комментарий к пункту 101.

Привычно требование расшифровки средств целевого финансирования и поступлений (из бюджета, от других организаций и граждан), их использования и остатков на конец отчетного периода. Более подробные расшифровки должны представляться в случае наличия соответствующих указаний Министерства финансов Российской Федерации.

Некоммерческие организации расшифровку целевых средств представляют в отдельной форме N 6 "Отчет о целевом использовании полученных средств".

102. Справочно в отчете об изменениях капитала организации (кроме некоммерческих) отражают данные о стоимости чистых активов для оценки степени ее ликвидности. При исчислении данного показателя все организации руководствуются порядком, изложенным в Приказе Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 5 августа 1996 г. N N 71/149 "О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ" (по Заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 15 августа 1996 г. N 07-02-709-96 данный Приказ не подлежит государственной регистрации).

Комментарий к пункту 102.

Несмотря на то что показатель чистых активов не является в полной мере чисто бухгалтерским, его значение для оценки финансового состояния организации очень важно.

Связано это с требованием ряда законодательных актов (Гражданского кодекса Российской Федерации, Федерального закона "Об акционерных обществах" и др.) о сопоставлении показателя чистых активов с величиной капитала. По результатам сопоставления предписано осуществление ряда действий, связанных с уменьшением величины уставного капитала или постановкой вопроса о ликвидации юридического лица.

103. Справочно в отчете об изменениях капитала организация также отражает данные о направлениях использования поступлений из бюджета и внебюджетных фондов (в части по обычным видам деятельности и капитальным вложениям во внеоборотные активы) и в сравнении с предыдущим отчетным годом. В случае получения целевых средств из бюджета или внебюджетных фондов на цели, связанные с чрезвычайными обстоятельствами, рекомендуется соответствующие данные также отразить справочно в отчете об изменениях капитала.

Отчет о движении денежных средств

(форма N 4)

104. Отчет о движении денежных средств должен содержать сведения о потоках денежных средств (поступление, направление денежных средств) с учетом остатков денежных средств на начало и конец отчетного периода в разрезе текущей деятельности, инвестиционной деятельности и финансовой деятельности.

Сведения о движении денежных средств организации, учитываемых на соответствующих счетах учета денежных средств, находящихся в кассе организации, на расчетных, валютных, специальных счетах, отражаются нарастающим итогом с начала года и представляются в валюте Российской Федерации.

Комментарий к пункту 104.

Одной из важнейших потребностей заинтересованных пользователей, удовлетворяемых бухгалтерской отчетностью, является информация об изменениях в финансовом положении организации. В соответствии с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России информация об изменениях в финансовом положении организации дает возможность оценить ее инвестиционную, финансовую и текущую (операционную) деятельность в отчетном периоде.

Потребность в информации об изменениях в финансовом положении организации обеспечивается главным образом отчетом о движении денежных средств.

Предметом информации отчета о движении денежных средств являются данные, учитываемые организацией на счетах бухгалтерского учета: 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет" и 55 "Специальные счета в банках", т.е. на тех счетах, на которых формируются сведения о движении денежных средств в валюте Российской Федерации и в иностранной валюте.

105. В случае наличия (движения) денежных средств в иностранной валюте сначала составляется расчет в иностранной валюте по каждому ее виду. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату составления бухгалтерской отчетности. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих показателей отчета.

Комментарий к пункту 105.

У многих организаций обязательства по договорам исполняются в иностранной валюте. В этих случаях при наличии (движении) денежных средств в иностранной валюте сначала составляется расчет по форме отчета о движении денежных средств в иностранной валюте по каждому ее виду. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату составления бухгалтерской отчетности. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих показателей отчета о движении денежных средств.

106. При формировании данных отчета о движении денежных средств следует иметь в виду следующее.

Текущей деятельностью считается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности, т.е. производством промышленной продукции, выполнением строительных работ, сельским хозяйством, продажей товаров, оказанием услуг общественного питания, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и др.

Инвестиционной деятельностью считается деятельность организации, связанная с капитальными вложениями организации в связи с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением долгосрочных финансовых вложений в другие организации, выпуском облигаций и других ценных бумаг долгосрочного характера и т.п.

Финансовой деятельностью считается деятельность организации, связанная с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском облигаций и иных ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций и т.п.

При представлении данных о движении денежных средств в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в каждой указанной части деятельности должна быть приведена расшифровка, раскрывающая фактическое поступление денежных средств от продажи товаров, продукции, работ, услуг, от продажи основных средств и иного имущества, получение авансов, бюджетных средств и средств иного целевого финансирования, кредитов, займов, дивидендов, процентов по финансовым вложениям и прочие поступления; направление денежных средств на оплату товаров, продукции, работ, услуг, на оплату труда, на отчисления в государственные внебюджетные фонды, на выдачу авансов, на финансовые вложения, на выплату дивидендов, процентов по ценным бумагам, на расчеты с бюджетом, на оплату процентов по полученным кредитам и займам и прочие выплаты и перечисления.

Комментарий к пункту 106.

Как уже отмечалось, целью отчета о движении денежных средств является оценка текущей (операционной), инвестиционной и финансовой деятельности организации. В пункте приведено определение этих видов деятельности, относимых к таковым для составления отчета:

текущей деятельностью считается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности, т.е. производством промышленной продукции, выполнением строительных работ, сельским хозяйством, продажей товаров, оказанием услуг общественного питания, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и др.;

инвестиционной деятельностью считается деятельность организации, связанная с капитальными вложениями организации в связи с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением долгосрочных финансовых вложений в другие организации, выпуском облигаций и других ценных бумаг долгосрочного характера и т.п.;

финансовой деятельностью считается деятельность организации, связанная с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском облигаций и иных ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций и т.п.

Организация самостоятельно определяет показатели отчета о движении денежных средств, необходимые для характеристики денежных (финансовых) потоков.

107. Организациям следует иметь в виду, что в расшифровках движение денежных средств, связанное с выплатой (получением) процентов и дивидендов, а также с результатами чрезвычайных обстоятельств, должно раскрываться раздельно. Данные о движении денежных средств в связи с налогом на прибыль и другими аналогичными обязательными платежами должны отражаться в отчете раздельно в составе данных по текущей деятельности, если только они не могут быть конкретно увязаны с инвестиционной или финансовой деятельностью.

При поступлении денежных средств от продажи иностранной валюты (включая обязательную продажу) на счета в кредитных организациях или в кассу организации соответствующие суммы отражаются в составе данных по текущей деятельности как поступление денежных средств от продажи основных средств и иного имущества. При этом сумма проданной иностранной валюты включается в данные, характеризующие расходование денежных средств по текущей деятельности, по соответствующему направлению расходования.

При приобретении иностранной валюты перечисленные денежные средства включаются в данные по текущей деятельности по соответствующему направлению. Поступление приобретенной иностранной валюты отражается также по текущей деятельности раздельно или в составе других поступлений (кроме от продажи основных средств и иного имущества).

Комментарий к пункту 107.

В данном пункте приведено несколько правил, обязывающих организацию, расшифровать ряд показателей:

движение денежных средств, связанное с выплатой (получением) процентов и дивидендов, а также с результатами чрезвычайных обстоятельств;

движение денежных средств в связи с налогом на прибыль и другими аналогичными обязательными платежами должно отражаться в отчете раздельно в составе данных по текущей деятельности;

поступление денежных средств от продажи иностранной валюты отражается в составе данных по текущей деятельности как поступление денежных средств от продажи основных средств и иного имущества; приобретение иностранной валюты включается в данные по текущей деятельности по соответствующему направлению и т.д.

108. Организации при разработке и принятии формы отчета о движении денежных средств могут использовать как образец форму, приведенную в Приложении к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Организации вправе при разработке и принятии формы отчета о движении денежных средств принять в качестве определяющих показателей направления деятельности: текущая, инвестиционная, финансовая, а не движение потоков денежных средств, как это предложено в образце формы N 4.

Организациям следует учесть, что в отчете о движении денежных средств справочно должны быть приведены данные о поступлениях в отчетном периоде денежных средств по наличному расчету (за исключением поступлений денежных средств из кредитной организации в кассу организации) с выделением в том числе по расчетам с юридическими лицами и по расчетам с физическими лицами, а также с выделением из данных по поступлению денежных средств по наличному расчету с применением контрольно - кассовых машин или бланков строгой отчетности (т.е. в порядке выдачи квитанций, путевок, билетов, талонов, знаков почтовой оплаты и других приравниваемых к чекам документов строгой отчетности по формам, утвержденным в соответствии с действующим порядком).

В случае если организацией в соответствующих разделах принятой формы отчета о движении денежных средств не будут выделены обособленно данные о суммах денежных средств, сданных организацией в кредитную организацию или полученных в кассу организации из кредитной организации, то эти данные должны быть приведены в отчете о движении денежных средств справочно.

Комментарий к пункту 108.

В данном пункте организации разрешается формировать отчет о движении денежных средств по иной схеме, чем это предусмотрено в образце формы, приведенной в Приложении к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Организация вправе при разработке и принятии формы отчета о движении денежных средств принять в качестве определяющих показателей направления деятельности: текущая, инвестиционная, финансовая, а не движение потоков денежных средств, как это предложено в образце формы N 4.

Как и прежде, в отчете о движении денежных средств справочно должны быть приведены данные о поступлениях в отчетном периоде денежных средств по наличному расчету (за исключением поступлений денежных средств из кредитной организации в кассу организации) с выделением в том числе по расчетам с юридическими лицами и по расчетам с физическими лицами, а также с выделением из данных по поступлению денежных средств по наличному расчету с применением контрольно - кассовых машин или бланков строгой отчетности (т.е. в порядке выдачи квитанций, путевок, билетов, талонов, знаков почтовой оплаты и других приравниваемых к чекам документов строгой отчетности по формам, утвержденным в соответствии с действующим порядком). Это связано с соблюдением принятого законодательством Российской Федерации порядка при осуществлении наличного расчета в части применения контрольно - кассовых машин или в разрешенных случаях бланков строгой отчетности, утверждаемых Министерством финансов Российской Федерации по представлению министерств и иных органов исполнительной власти или заинтересованных организаций.

109. В отчете о движении денежных средств представляются данные, прямо вытекающие из записей на счетах бухгалтерского учета денежных средств.

Комментарий к пункту 109.

В пункте особо подчеркивается база возникновения данных для заполнения отчета о движении денежных средств. Таковыми являются данные, прямо вытекающие из записей на счетах бухгалтерского учета по учету денежных средств.

На практике отдельные организации составляют отчет о движении денежных средств с включением данных по расчетам неденежными средствами, мотивируя это наличием и влиянием неденежных расчетов на их финансовое состояние. Для этих целей организации следует представлять две формы отчета: первую, характеризующую действительно движение денежных средств, и вторую, раскрывающую данные о видах осуществления расчетов (денежными средствами, взаимозачетом, товарообменными операциями и другими видами неденежных расчетов).

Приложение к бухгалтерскому балансу

(форма N 5)

110. При принятии организацией решения о включении в состав представляемой бухгалтерской отчетности Приложения к балансу (форма N 5) по образцу формы, приложенному к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", в разделе "Движение заемных средств" показывается наличие и движение средств, полученных взаймы как у кредитных организаций (кредит), так и у других организаций и физических лиц. По строкам "В том числе не погашенные в срок" отражаются заемные средства, просроченные к погашению. В пояснительной записке организация может приводить характеристику заемных обязательств по срокам (годам) погашения.

Комментарий к пункту 110.

В данном разделе приводится расшифровка движения заемных средств, полученных и погашенных организацией в виде кредитов и займов в течение отчетного периода. Особо обращается внимание на приведение данных по не погашенным в срок суммам.

111. В разд.2 "Дебиторская и кредиторская задолженность" отражаются данные о дебиторской и кредиторской задолженности организации, учитываемой на счетах учета расчетов.

Данные о дебиторской и кредиторской задолженности приводятся с подразделением на краткосрочную и долгосрочную. Из данных о долгосрочной задолженности выделяются данные о задолженности, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

По строкам, характеризующим данные о просроченной задолженности, отражаются показатели о задолженности, по которой истекли предусмотренные в договорах сроки погашения задолженности. При этом обособленно выделяется задолженность, числящаяся в бухгалтерском учете как просроченная свыше 3 месяцев до отчетной даты.

Комментарий к пункту 111.

В разделе "Дебиторская и кредиторская задолженность" требуется отражение данных о движении дебиторской и кредиторской задолженности организации, учитываемой на счетах учета расчетов, в довольно разнообразных разрезах. К ним относятся деление на краткосрочную и долгосрочную, просто просроченную и просроченную свыше трех месяцев до отчетной даты.

112. При отражении данных по статье "Обеспечения" следует руководствоваться заключенными договорами, а также указаниями к соответствующим забалансовым счетам, приведенным в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий.

Комментарий к пункту 112.

Для заполнения статьи "Обеспечения" следует руководствоваться пояснениями, приведенными к забалансовым счетам 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" и 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Эти забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении полученных (выданных) гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям на консигнацию.

113. В справках к разделу "Дебиторская и кредиторская задолженность" отражаются данные о движении векселей выданных (полученных), в том числе просроченных, при заполнении которых следует руководствоваться Письмом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 1994 г. N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" (по Заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 9 ноября 1994 г. N 07-01-697-94 указания в государственной регистрации не нуждаются).

В целях выявления влияния на финансовое положение организации наличия дебиторской задолженности справочно приводятся данные о фактической себестоимости поставленной продукции, выполненных работ, оказанных услуг, по которым в бухгалтерском учете числится дебиторская задолженность.

Комментарий к пункту 113.

При пользовании Письмом Минфина России от 31 октября 1994 г. N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" следует иметь в виду, что для целей бухгалтерского учета выручка от продажи определяется только исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. В связи с этим нормы, где излагается порядок учета определения выручки по мере поступления денежных средств, не действуют после внесения изменений в указанное Письмо (Письмо Минфина России от 16 июля 1996 г. N 62), за исключением субъектов малого предпринимательства, принявших такой метод определения выручки в соответствии с Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 21 декабря 1998 г. N 64н.

114. Для целей заполнения разд.1 "Движение заемных средств", 2 "Дебиторская и кредиторская задолженность" и 3 "Амортизируемое имущество" приложения к бухгалтерскому балансу в журналах - ордерах, ведомостях, машинограммах и других регистрах бухгалтерского учета расчетов должна выделяться необходимая информация на основании первичных учетных документов.

Комментарий к пункту 114.

В пункте еще раз обращается внимание на необходимость выделения в журналах - ордерах, ведомостях, машинограммах и других регистрах бухгалтерского учета расчетов граф, строк и других расшифровок для формирования необходимой информации на основании первичных учетных документов. Необходимая информация используется для заполнения соответствующих показателей разделов приложения к бухгалтерскому балансу.

115. В разд.3 "Амортизируемое имущество" приводится расшифровка состава нематериальных активов, основных средств и доходных вложений в материальные ценности, принадлежащих организации. Данные приводятся по первоначальной (восстановительной) стоимости.

Комментарий к пункту 115.

В отличие от бухгалтерского баланса в форме N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" расшифровка амортизируемого имущества (нематериальные активы, основные средства и доходные вложения в материальные ценности, принадлежащие организации) приводится не по остаточной, а по первоначальной стоимости (по основным средствам в случае проведения переоценок - по восстановительной стоимости).

Обращается внимание, что в образце формы приложения к бухгалтерскому балансу отсутствует расшифровка малоценных и быстроизнашивающихся предметов. Это связано с тем, что начиная с 1 января 2001 г. ликвидируется данная группировка в составе активов организации. Предметы, используемые в качестве средств труда, будут учитываться:

в случае срока полезного использования предмета менее 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, - на счетах учета материалов;

в случае срока полезного использования предмета более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, - на счете учета основных средств.

116. В подразделе I "Нематериальные активы":

по статье "Права на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности" показывается стоимость прав, возникающих из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы ЭВМ, базы данных и др.; из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения; из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование; из прав на "ноу - хау" и др.;

по статье "Права на пользование обособленными природными объектами" показывается стоимость прав на использование земельных участков, природных ресурсов (воды, недр и др.), учтенных организацией в соответствии с правилами бухгалтерского учета;

по статье "Организационные расходы" показывается сумма расходов, связанных с образованием юридического лица, признанная в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал;

по статье "Деловая репутация организации" показывается приобретенная деловая репутация организации.

Комментарий к пункту 116.

См. комментарий к п.19.

117. В подразделе "Основные средства" показываются наличие основных средств на начало и конец отчетного периода и движение в течение отчетного периода отдельных видов основных средств согласно Общероссийскому классификатору основных фондов (принят и введен в действие с 1 января 1996 г. Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359).

Данные приводятся по первоначальной (восстановительной) стоимости.

В графе 4 подраздела отражается общее поступление основных средств в отчетном периоде по всем источникам, включая ранее не учтенные (включая учтенные ошибочно в составе оборотных средств), приобретенные за плату, поступившие безвозмездно, в том числе по договорам дарения, а также принятые к бухгалтерскому учету объекты основных средств в результате осуществления инвестиционной деятельности.

В графе 5 подраздела отражается первоначальная (восстановительная) стоимость выбывших в отчетном периоде объектов основных средств, включая: проданное за плату излишнее и неиспользуемое имущество; перевод в состав оборотных средств объектов, ранее ошибочно учтенных в составе основных средств, переданных безвозмездно, в том числе по договору дарения; первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств, ликвидированных в отчетном периоде вследствие ветхости и износа, стихийных бедствий, аварий и других чрезвычайных ситуаций, в связи с реконструкцией и новым строительством и по другим причинам.

Из статьи "Итого" показывается по отдельным строкам движение основных средств, используемых в получении доходов по обычным видам деятельности организации (производственных) и не используемых при осуществлении обычных видов деятельности организации (непроизводственных).

Комментарий к пункту 117.

См. комментарий к п.20.

При пользовании Общероссийским классификатором основных фондов (принят и введен в действие с 1 января 1996 г. Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359) следует учитывать указания в части основных средств, приведенные в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97.

118. К производственным основным средствам относятся объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности, т.е. использование в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле, общественном питании, заготовке сельскохозяйственной продукции и др.

Из данных о стоимости производственных основных средств обособленно (см. справки к разд.3 образца формы приложения к бухгалтерскому балансу) выделяются данные на начало и конец отчетного периода о стоимости объектов основных средств, переданных в аренду (по видам основных средств), предоставленных бесплатно, в безвозмездное пользование, бездействующих (находящихся на консервации, в резерве, на восстановлении, период которого превышает 12 месяцев, и др.).

Комментарий к пункту 118.

В данном пункте приведено измененное определение понятия "производственные основные средства", вытекающее из Положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99. К ним относятся объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности, т.е. использование в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле, общественном питании, заготовке сельскохозяйственной продукции и др.

119. Организация может ввести в раздел "Амортизируемое имущество" данные об остатках малоценных и быстроизнашивающихся предметов на начало и конец отчетного периода и их движении в течение отчетного периода, в том числе с подразделением на находящиеся на складе и в эксплуатации. При этом данные должны отражаться также по первоначальной стоимости вне зависимости от принятых организацией способов погашения стоимости объектов.

Комментарий к пункту 119.

См. комментарий к п.115. Приведенная в данном пункте рекомендация относится только к годовой бухгалтерской отчетности за 2000 г.

120. Организациям рекомендуется данные о стоимости имущества, переданного в соответствии с договором в доверительное управление, отражать в разделе "Амортизируемое имущество". При этом при разработке и принятии организацией форм бухгалтерской отчетности следует предусмотреть соответствующие строки.

Комментарий к пункту 120.

Если организация в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации заключает договор доверительного управления имуществом, то ей данные о стоимости имущества, переданного в соответствии с договором в доверительное управление, рекомендуется отражать в разделе "Амортизируемое имущество". При этом при разработке и принятии организацией форм бухгалтерской отчетности следует предусмотреть соответствующие строки.

121. В подразделе "Доходные вложения в материальные ценности" раздела "Амортизируемое имущество" отражается первоначальная стоимость материальных ценностей, специально приобретенных организацией для предоставления их по договору аренды (имущественного найма) за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода (имущество, приобретенное для передачи в лизинг, предоставления по договору проката, и пр.).

Комментарий к пункту 121.

См. комментарий к п.22.

122. Учитывая, что в разделе "Амортизируемое имущество" данные отражаются по первоначальной (восстановительной) стоимости, данные о начисленной сумме амортизации по нематериальным активам, основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности, малоценным и быстроизнашивающимся предметам (в случае введения данных в отчет) приводятся в справке к разделу.

Комментарий к пункту 122.

В приложении к бухгалтерскому балансу отдельно отражаются данные о начисленной сумме амортизации по нематериальным активам, основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности, малоценным и быстроизнашивающимся предметам (в случае введения данных в отчет). Таким образом, в расшифровках развернуто показываются по амортизируемому имуществу первоначальная стоимость и начисленная амортизация.

123. Справочно к разделу "Амортизируемое имущество" в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету также приводятся данные, характеризующие изменение стоимости объектов основных средств:

в результате переоценки в установленном порядке объектов основных средств. При этом данные о результатах по индексации в связи с переоценкой могут представляться в сравнении со стоимостью основных средств по результатам предыдущей переоценки (т.е. без указания результатов неоднократного изменения стоимости основных средств, в которой они были первоначально приняты к бухгалтерскому учету). Данные о результатах дооценки приводятся со знаком плюс, а об уценке - в круглых скобках;

в результате достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации.

Комментарий к пункту 123.

Если организация в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97 воспользовалась правом проведения переоценки основных средств, изменения первоначальной стоимости основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации, то соответствующие данные о результатах переоценки, величине изменения стоимости приводятся справочно.

124. Справочно к данным об амортизируемом имуществе приводятся данные о балансовой стоимости имущества, переданного организацией в залог в соответствии с договором, а также о стоимости амортизируемого имущества, по которому в соответствии с требованиями нормативных документов амортизация не начисляется или начисление временно приостановлено.

Кроме этого, должны быть отражены данные о стоимости материально - производственных запасов, переданных в залог, если указанное не будет отражено в пояснительной записке.

Комментарий к пункту 124.

При заключении организацией договоров, согласно которым имущество передается в залог, соответствующие данные должны приводиться в расшифровках. Понятие и основания возникновения залога приведены в Гражданском кодексе Российской Федерации (см. ст.ст.334 - 358).

125. В разделе "Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений" показывается наличие собственных и привлеченных средств у организации и их использование на цели капитальных и других вложений долгосрочного характера.

В графе 3 "Остаток на начало отчетного года" отражаются остатки источников финансового обеспечения капитальных и иных долгосрочных вложений, ранее определенных (полученных) организацией для этих целей, но не учтенных на конец предыдущего отчетного года в качестве источника финансового обеспечения осуществленных расходов. В этой графе по строке "Собственные средства организации" отражаются также источники, определенные учредителями (участниками) организации в результате распределения прибыли, оставшейся в распоряжении организации по итогам работы в предыдущем отчетном году.

В графе 4 "Начислено (образовано)" показываются полученные в течение отчетного периода заемные средства от других организаций, бюджетные средства, средства из внебюджетных фондов, в порядке долевого участия и пр. В случае перераспределения в соответствии с решением учредителей (участников) организации прибыли, оставшейся в распоряжении организации по итогам работы за предыдущий отчетный год, между направлениями использования прибыли (фондами, резервами) в течение отчетного периода увеличение сумм, предназначенных для целей капитальных и иных долгосрочных вложений, показывается в этой графе по статье "Собственные средства организации".

В графе 5 "Использовано" показываются суммы учтенных в качестве источника финансового обеспечения осуществленных в течение отчетного периода расходов, связанных с капитальными и иными долгосрочными вложениями. При определении указанной суммы принимаются во внимание учтенные в отчетном периоде долгосрочные финансовые вложения, стоимость принятого к бухгалтерскому учету оборудования к установке, учтенные незавершенные капитальные вложения, суммы перечисленных авансов на цели покрытия затрат по строительству объектов и т.п. В случае перераспределения в соответствии с решением учредителей (участников) организации прибыли, оставшейся в распоряжении организации по итогам работы за предыдущий отчетный год, между направлениями использования прибыли (фондами, резервами) в течение отчетного периода уменьшение сумм, предназначенных для целей капитальных и иных долгосрочных вложений, показывается в этой графе по статье "Собственные средства организации".

В графе 6 показываются суммы, определенные сложением данных по графам 3 и 4 за минусом данных в графе 5. Итоговая сумма по графе 5 должна быть равна или меньше суммы граф 3 и 4.

Комментарий к пункту 125.

При формировании данных, характеризующих движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений, следует иметь в виду, что приведенный образец раздела не в полной мере характеризует состояние использования средств организации на указанные цели. Отсутствует характеристика вложений (объекты вложений - незавершенное строительство, отдельные объекты основных средств, долгосрочные или краткосрочные финансовые вложения, вложения в инвестиционную собственность и т.п.).

Особое внимание организациям следует уделить использованию средств амортизационных отчислений, начисленных в установленном порядке.

Организациям целесообразно по форме указанного раздела составлять внутренние отчеты по видам инвестиций (приобретение основных средств, включая строительно - монтажные работы; приобретение нематериальных активов; вложения организации в ценные бумаги, облигации и другие финансовые активы; средства, предоставленные взаймы другим организациям).

126. Справочно к разделу "Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений" отражается стоимость незавершенного строительства на начало и конец отчетного периода, увеличение и уменьшение в течение отчетного периода. При этом отражается стоимость остатков незавершенных капитальных вложений в связи со строительством объектов, осуществляемым как подрядным, так и хозяйственным способом, приобретением отдельных объектов основных средств. В графе 4 показываются учтенные в установленном порядке в отчетном периоде расходы организации по строительству объектов и приобретению основных средств, а в графе 5 - стоимость принятых в отчетном периоде к бухгалтерскому учету объектов основных средств.

Справочно к разделу "Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений" также показывается движение средств организации, вложенных в дочерние и зависимые общества в виде вкладов в уставный капитал, инвестиций в ценные бумаги обществ, целевых вложений на развитие производства, реконструкцию и т.п.

Комментарий к пункту 126.

См. комментарий к п.125.

127. В разделе "Финансовые вложения" расшифровывается состав долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений организации в российской и иностранной валютах, учитываемых на счетах учета долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.

По статье "Паи и акции других организаций" показывается сумма вложений организации в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций (включая дочерние и зависимые) на территории Российской Федерации и за ее пределами и т.п.

По статье "Облигации и другие долговые обязательства" показывается сумма вложений (инвестиций) организации в государственные ценные бумаги (облигации и другие долговые обязательства) и иные аналогичные ценные бумаги.

По статье "Предоставленные займы" показывается сумма предоставленных организацией другим организациям и физическим лицам займов.

По статье "Прочие" показывается сумма вложений организации в депозиты (сберегательные сертификаты, депозитные счета в банках и т.п.) и другие направления инвестиций, учитываемых в установленном порядке на счетах бухгалтерского учета в качестве финансовых вложений.

Справочно к разделу "Финансовые вложения" приводятся данные о рыночной стоимости числящихся в бухгалтерском учете облигаций и других ценных бумаг.

Комментарий к пункту 127.

Данные раздела "Финансовые вложения" должны быть увязаны с данными, приводимыми в разделе "Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений".

128. В разделе "Расходы по обычным видам деятельности" приводятся расходы организации, сгруппированные по элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты. При этом следует иметь в виду, что по указанным элементам отражаются затраты организации, связанные со списанием материально - производственных запасов на цели производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, учтенная задолженность по оплате труда за выполненные работы, оказанные услуги, начисленная амортизация и пр.

Данные приводятся в целом по организации (по всем видам деятельности) без учета внутрихозяйственного оборота. К внутрихозяйственному обороту относятся затраты, связанные с передачей изделий, продукции, работ и услуг внутри организации для нужд собственного производства, обслуживающих хозяйств и др. Приравниваются к данному обороту затраты по браку; затраты при простоях по внешним причинам; расходы, возмещаемые виновными лицами (юридическими и физическими); расходы (связанные со списанием активов и иные расходы), списываемые в установленном порядке на счета учета финансовых результатов и капитала.

Организация может принять решение о представлении данных о расходах по обычным видам деятельности не в составе приложения к бухгалтерскому балансу, а в виде самостоятельного приложения к отчету о прибылях и убытках (к форме N 2).

Комментарий к пункту 128.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

Расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов могут представляться в годовой бухгалтерской отчетности в разных вариантах:

в виде раздела приложения к бухгалтерскому балансу;

в виде самостоятельной формы;

в виде самостоятельного приложения к отчету о прибылях и убытках. Выбор варианта зависит от позиции организации о характеристике указанных данных в бухгалтерской отчетности.

129. В разделе "Социальные показатели" отражаются отдельные социальные показатели деятельности организации. В частности, по соответствующим строкам раздела отражаются образование и использование в соответствии с установленным порядком сумм взносов на государственное социальное страхование (Фонд социального страхования Российской Федерации, Пенсионный фонд Российской Федерации), в Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и на обязательное медицинское страхование по установленным законодательством Российской Федерации нормам от средств на оплату труда.

Обособленно в разделе выделяются данные о размере страховых взносов по договорам добровольного страхования пенсий.

Кроме этого, выделяются данные о среднесписочной численности работников организации и денежные выплаты и поощрения работникам организации (начисленные денежные выплаты и поощрения), не связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, доходы по акциям и вкладам в имущество организации. При определении среднесписочной численности работников следует руководствоваться соответствующими указаниями Госкомстата России.

Комментарий к пункту 129.

Раздел "Социальные показатели" может быть дополнен другими показателями, характеризующими отдельные социальные показатели деятельности организации.

130. Организации могут представлять показатели, включенные в отдельные разделы приложения к бухгалтерскому балансу по образцу формы N 5, приведенному в Приказе Министерства финансов Российской Федерации от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности.

Комментарий к пункту 130.

См. комментарий к образцам форм бухгалтерской отчетности.

Отчет о целевом использовании полученных средств

(форма N 6)

131. Некоммерческие организации в отчете о целевом использовании полученных средств отражают данные по основной (уставной) деятельности об остатках средств, ранее поступивших в качестве вступительных, членских, добровольных взносов, данные о поступлении (подлежащем поступлении) указанных средств в течение отчетного периода, их расходовании в течение отчетного периода и остатках на конец отчетного периода. Указанные данные заполняются на основе данных, учтенных на счете учета фактических расходов, связанных с деятельностью некоммерческой организации и списанных на уменьшение целевых поступлений.

В случае превышения произведенных в отчетном периоде расходов над имеющимися целевыми средствами (с учетом остатка на начало отчетного периода) указанная разность отражается по статье "Остаток на конец отчетного периода" в круглых скобках. При этом в пояснительной записке приводятся пояснения в связи с этим. В бухгалтерском балансе указанные данные отражаются как прочие оборотные активы.

Комментарий к пункту 131.

Некоммерческие организации заполняют отчет о целевом использовании полученных средств на основе принятой ими сметы доходов и расходов. Поэтому приведенный в Приказе Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н образец указанного отчета является рекомендуемым.

132. В случае если для отдельных данных, являющихся существенными, в образце формы N 6 "Отчет о целевом использовании полученных средств" не предусмотрены отдельные статьи, организации самостоятельно определяют необходимые расшифровки и включают в форму отчета при его разработке и принятии дополнительные статьи.

Пояснительная записка

133. В пояснительной записке должна быть приведена информация о данных, требование о раскрытии которых определено в п.27 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, а также других положениях по бухгалтерскому учету (об изменениях учетной политики организации, о материально - производственных запасах, основных средствах, о доходах и расходах организации, о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной жизни, об информации по аффилированным лицам, об информации по операционным и географическим сегментам и пр.) и не нашедших отражения в формах бухгалтерской отчетности.

Информацию о соответствующих данных рекомендуется включать в пояснительную записку в виде отдельных разделов.

Комментарий к пункту 133.

В данном пункте подчеркивается мысль о приведении в пояснительной записке тех показателей, данные по которым не попали в отчетные формы бухгалтерской отчетности.

Перечень дополнительных данных приведен в Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, а также в других положениях по бухгалтерскому учету (об изменениях учетной политики организации, о материально - производственных запасах, основных средствах, о доходах и расходах организации, о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности, об информации по аффилированным лицам, об информации по операционным и географическим сегментам и пр.).

Особое внимание организация должна уделить раскрытию информации по сегментам, аффилированным (взаимозависимым) лицам, а также событиям после отчетной даты и условным фактам хозяйственной деятельности. Информацию о соответствующих данных рекомендуется включать в пояснительную записку в виде отдельных разделов.

134. В пояснительной записке подлежат раскрытию данные статей, по которым в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках отражаются прочие активы, прочие кредиторы, дебиторы, иные обязательства, отдельные виды прибылей и убытков в случае их существенности.

Комментарий к пункту 134.

В пункте обращается внимание на необходимость приведения в бухгалтерской отчетности расшифровок статей, имеющих в наименовании "прочие", в случае их существенности: прочие активы, прочие кредиторы, дебиторы, иные обязательства, отдельные виды прибылей и убытков.

135. В пояснительной записке следует привести краткую характеристику деятельности организации (обычных видов деятельности; текущей, инвестиционной и финансовой деятельности), основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации, а также решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения прибыли, оставшейся в распоряжении организации, т.е. соответствующую информацию, полезную для получения более полной и объективной картины о финансовом положении организации, финансовых результатах деятельности организации за отчетный период и изменениях в ее финансовом положении.

Комментарий к пункту 135.

Неотъемлемой частью информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность, должны быть следующие данные:

характеристика деятельности организации (обычные виды деятельности; текущая, инвестиционная и финансовая деятельность);

основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации;

решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения прибыли, оставшейся в распоряжении организации;

иная соответствующая информация, полезная для получения более полной и объективной картины о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности за отчетный период и изменениях в ее финансовом положении.

136. Организация, применяющая при налогообложении метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее оплаты, приводит отдельно данные о причитающихся налоговых платежах в бюджет, исчисленных на основе представленных налоговых расчетов, и данные, исчисленные на основе сведений о продаже товаров, продукции, работ, услуг и финансовых результатах, отраженных в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. При этом данные о налоговых платежах, исчисленных по двум методам, приводятся в разрезе существенных видов налогов и с отражением сумм отклонений.

Комментарий к пункту 136.

Для организаций, применяющих при исчислении налоговых платежей метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее оплаты (в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли), возникает необходимость приведения отдельно данных о причитающихся налоговых платежах в бюджет, исчисленных на основе представленных налоговых расчетов, и данных, исчисленных на основе сведений о продаже товаров, продукции, работ, услуг и финансовых результатах, отраженных в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Таким образом, организация отражает в пояснительной записке величину отложенных налогов.

При этом данные о налоговых платежах, исчисленных по двум методам, приводятся в разрезе существенных видов налогов и с отражением сумм отклонений.

137. При изложении основных показателей деятельности может быть приведена характеристика основных средств (доля активной части основных средств, коэффициенты износа, обновления, выбытия и пр.), нематериальных активов, финансовых вложений, научно - технического уровня продукции и пр. При этом информация может быть дополнена необходимыми аналитическими таблицами, расшифровками. Рекомендуется определять тенденции основных показателей деятельности, а также качественные изменения в имущественном и финансовом положении, их причины.

138. В случае необходимости в пояснительной записке следует указывать принятый порядок расчета аналитических показателей (рентабельность, доля собственных оборотных средств и пр.).

139. При оценке финансового состояния на краткосрочную перспективу могут приводиться показатели оценки удовлетворительности структуры баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и способности восстановления (утраты) платежеспособности). При характеристике платежеспособности следует обратить внимание на такие показатели, как наличие денежных средств на счетах в банках, в кассе организации, убытки, просроченные дебиторскую и кредиторскую задолженности, не погашенные в срок кредиты и займы, полноту перечисления соответствующих налогов в бюджет, уплаченные (подлежащие уплате) штрафные санкции за неисполнение обязательств перед бюджетом. Также следует обратить внимание на оценку положения организации на рынке ценных бумаг и причины имевших место негативных явлений.

140. При оценке финансового положения на долгосрочную перспективу приводится характеристика структуры источников средств, степень зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов и пр. Дается характеристика динамики инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности этих инвестиций.

Кроме того, может быть приведена оценка деловой активности организации, критериями которой являются: широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт; репутация организации, выражающаяся, в частности, в известности клиентов, пользующихся услугами организации, и др.; степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста (снижения); уровень эффективности использования ресурсов организации. Целесообразно включение в пояснительную записку данных о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации за ряд лет, описаний будущих капиталовложений, осуществляемых экономических мероприятий, природоохранных мероприятий и другой информации, интересующей возможных пользователей бухгалтерской отчетности.

Комментарий к пункту 140.

В п.п.137 - 140 приведены рекомендации по представлению в пояснительной записке аналитических показателей за ряд лет и принятый порядок их расчета.

141. Акционерные общества в пояснительной записке приводят фамилии и должности членов совета директоров (наблюдательного совета), членов исполнительного органа, общую сумму выплаченного им вознаграждения. При этом описываются все виды выплаченного вознаграждения (оплата труда, премии, комиссионные и иные имущественные предоставления (льготы и привилегии)).

Комментарий к пункту 141.

Для акционерных обществ обязательным является наличие в пояснительной записке информации, требуемой в соответствии с Федеральным законом "Об акционерных обществах", как-то: фамилии и должности членов совета директоров (наблюдательного совета), членов исполнительного органа, общая сумма выплаченного им вознаграждения. При этом описываются все виды выплаченного вознаграждения (оплата труда, премии, комиссионные и иные имущественные предоставления (льготы и привилегии)).

142. Акционерные общества, ценные бумаги которых обращаются на фондовом рынке, наряду с годовой бухгалтерской отчетностью, сформированной с учетом изложенного выше, составляют годовую бухгалтерскую отчетность исходя из требований международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), разрабатываемых Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности, и представляют ее организатору торговли на рынке ценных бумаг, инвестору и другим заинтересованным лицам по их требованию.

Указанная отчетность представляется в сроки в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете". При этом если требование представления годовой бухгалтерской отчетности, составленной исходя из требований МСФО, определяет срок ее представления ранее установленного в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете", то представляется годовая бухгалтерская отчетность, составленная исходя из требований МСФО, за предыдущий отчетный год.

В случае обращения ценных бумаг на рынке государства, требующем представления отчетности по правилам бухгалтерского учета этого государства, бухгалтерскую отчетность организации следует составлять в соответствии с этими правилами.

Комментарий к пункту 142.

В пункте закреплено требование, в соответствии с которым акционерное общество, ценные бумаги которого котируются на рынке ценных бумаг и правилами фондового рынка предусмотрено представление бухгалтерской отчетности по правилам, отличным от российских, обязано составлять отчетность по российским правилам и иным правилам (в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), разрабатываемыми Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности; по иным правилам рынка обращения ценных бумаг соответствующего государства).

Обращается внимание, что по сводной бухгалтерской отчетности акционерного общества, имеющего дочерние и зависимые общества и котирующего свои ценные бумаги на фондовом рынке, составления двух сводных отчетов не требуется. В соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. N 112 (с изменениями и дополнениями), разрешается представлять только отчетность, составленную исходя из требований международных стандартов финансовой отчетности.

143. Достоверность информации годовой бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с законодательством Российской Федерации подлежит обязательному аудиту, подтверждается аудитором (аудиторской фирмой), имеющим лицензию на осуществление аудиторской деятельности.

Комментарий к пункту 143.

См. комментарий к п.2 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности.

Подписано в печать

19.12.2000

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——

Бухгалтерская пресса и публикации

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов

Бухгалтерские статьи и публикации

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Вопросы бухгалтеров, ответы специалистов по налогам и финансам

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Публикации из бухгалтерских изданий

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов по финансам 2006

Публикации из бухгалтерских изданий

Публикации на тему сборы ЕНВД

Публикации на тему сборы

Публикации на тему налоги

Публикации на тему НДС

Публикации на тему УСН

Вопросы бухгалтеров - Ответы специалистов

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему сборы

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

"ГОДОВАЯ БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ" (Бакаев А.С.) ("Издательство "Бухгалтерский учет", 2001)