"Книги издательства "Налоговый вестник", 2001

ПБУ 14/2000 "УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ".

РАСШИРЕННЫЕ КОММЕНТАРИИ

А.Н.Медведев

ВВЕДЕНИЕ

Нематериальные активы - относительно новый для отечественной теории и практики вид имущества, подлежащий бухгалтерскому учету. Впервые в отечественной бухгалтерской практике понятие "нематериальные активы" появилось лишь в мае 1988 г. и использовалось только для совместных предприятий с иностранным участием. В июле 1990 г. использование нематериальных активов в бухгалтерском учете было разрешено также для акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью. Эти нововведения были вызваны тем, что вновь принятым законодательством СССР было предусмотрено внесение объектов интеллектуальной собственности в счет вкладов в уставный капитал юридических лиц.

Недооценка интеллектуального потенциала нашей страны приводила к тому, что результаты интеллектуальной деятельности не находили соответствующего отражения в бухгалтерском учете, а это негативным образом сказалось на объективности проведенной приватизации, поскольку Временные методические указания по оценке стоимости объектов приватизации, утвержденные Указом Президента Российской Федерации от 29 января 1992 г. N 66, предусматривали лишь балансовую оценку приватизируемых предприятий, куда, естественно, не входили нематериальные активы, принадлежавшие организациям. Эта оплошность была исправлена Постановлением Правительства РФ от 26 июля 1994 г. N 870 "О приватизации объектов научно - технической сферы". В развитие этого Постановления было издано Письмо Миннауки России и Роспатента от 13 марта 1995 г. N N ОР22-2-64, 10/2-20215/23 "Порядок включения объектов интеллектуальной собственности в состав нематериальных активов", которым было, в частности, установлено следующее.

В состав нематериальных активов объектов научно - технической сферы (далее - НТО) с указанием их стоимости включаются в качестве учетных единиц права на объекты интеллектуальной собственности (далее - ОИС), если они используются в хозяйственной деятельности НТО с получением дохода:

- права, вытекающие из принадлежащих НТО патентов на изобретения (Патентный закон Российской Федерации от 23 сентября 1992 г. N 3517-1 (далее - Патентный закон));

- права, вытекающие из принадлежащих НТО патентов на промышленные образцы (Патентный закон);

- права, вытекающие из принадлежащих НТО свидетельств на полезные модели (Патентный закон);

- права, вытекающие из принадлежащих НТО свидетельств на товарные знаки (Закон РФ от 23 сентября 1992 г. N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров");

- права на принадлежащие НТО объекты авторского права и смежных прав (Закон РФ от 9 июля 1993 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах");

- права на принадлежащие НТО программы для ЭВМ (Закон РФ от 23 сентября 1992 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных");

- права на принадлежащие НТО базы данных (Закон РФ "О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных");

- права на принадлежащие НТО топологии интегральных микросхем (Закон РФ от 23 сентября 1992 г. N 3526-1 "О правовой охране топологий интегральных микросхем);

- права, вытекающие из заключенных НТО лицензионных договоров на использование изобретений, защищенных патентами, принадлежащими другим лицам (Патентный закон);

- права, вытекающие из заключенных НТО лицензионных договоров на использование промышленных образцов, защищенных патентами, принадлежащими другим лицам (Патентный закон);

- права, вытекающие из заключенных НТО лицензионных договоров на использование полезных моделей, защищенных свидетельствами, принадлежащими другим лицам (Патентный закон);

- права, вытекающие из заключенных НТО лицензионных договоров на использование товарных знаков, защищенных свидетельствами, принадлежащими другим лицам (Закон РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров");

- права, вытекающие из заключенных НТО договоров на использование объектов авторского права и смежных прав (Закон РФ "Об авторском праве и смежных правах");

- права, вытекающие из заключенных НТО договоров на использование программ для ЭВМ (Закон РФ "О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных");

- права, вытекающие из заключенных НТО договоров на использование баз данных (Закон РФ "О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных");

- права, вытекающие из заключенных НТО договоров на использование топологий интегральных микросхем (Закон РФ "О правовой охране топологий интегральных микросхем");

- другие права НТО на ОИС, охраняемые в соответствии с действующим законодательством.

Таким образом, Правительство Российской Федерации как бы восполнило пробел в учете нематериальных активов, который образовался за предыдущие десятилетия.

В данной книге за основу анализа взяты новые нормы по учету нематериальных активов, однако эти нормы сопоставляются с ранее существовавшими подходами к учету нематериальных активов.

ГЛАВА 1. НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ В РЕТРОСПЕКТИВЕ

ДО 1 ЯНВАРЯ 2001 Г.

1.1. Что относилось к нематериальным активам?

1.1.1. Определение Минфина СССР

Письмом Минфина СССР от 31 июля 1990 г. N 99 "О ведении бухгалтерского учета в акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью" в План счетов 1985 г. был дополнительно введен счет 04 "Нематериальные активы", предназначенный "для учета пользования землей, водой и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями и оборудованием, а также иных имущественных прав (в том числе на интеллектуальную собственность), внесенных акционерами (участниками) в счет их вкладов в уставный фонд общества, а также приобретенных обществом в процессе его деятельности".

При этом данным Приказом Минфина СССР была регламентирована оценка нематериальных активов:

- при внесении в уставный фонд - в сумме, определенной совместным решением акционеров (участников) общества;

- при приобретении на стороне - в сумме всех затрат на приобретение, включая расходы на приведение объекта в состояние готовности к использованию.

Обратим внимание, что в 1990 г. Минфин СССР под нематериальными активами понимал имущественные права.

1.1.2. Определения Минфина России

1992 - 1993 гг.

Пунктом 49 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 20 марта 1992 г. N 10, было установлено, что "в составе нематериальных активов предприятия, учреждения отражаются права пользования землей, водой, другими природными ресурсами, объектами промышленной и интеллектуальной собственности, иные аналогичные права". Однако Письмом Минфина России от 4 июня 1993 г. N 68 указанный п.49 был изложен уже в новой редакции: "К нематериальным активам предприятия, учреждения, используемым в течение длительного периода в хозяйственной деятельности и приносящим доход, относятся права пользования земельными участками, природными ресурсами, патенты, лицензии, ноу - хау, программные продукты, монопольные права и привилегии (включая лицензии на определенные виды деятельности), организационные расходы, торговые марки, товарные знаки и т.п." - таким образом, из перечня нематериальных активов были исключены права пользования имуществом, поскольку эти отношения должны регулироваться договором аренды. В Письме Минфина России от 25 ноября 1999 г. N 04-02-05/3 разъяснено, что передача права пользования оборудованием не может быть отнесена к нематериальным активам, поскольку такая операция может быть расценена как передача оборудования в аренду.

В п.2.3 Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия, утвержденной Письмом Минфина России от 24 июня 1992 г. N 48, приведенное выше определение было расширено:

"По статье "Нематериальные активы" показываются затраты предприятия в нематериальные объекты, используемые в течение долгосрочного периода в хозяйственной деятельности и приносящие доходы: права на использование природных ресурсов, зданий и оборудования, земельных участков, патенты, лицензии, ноу - хау, программные продукты, монопольные права и привилегии, включая лицензии на определенные виды деятельности, иные имущественные права (в том числе на интеллектуальную собственность), организационные расходы (включая плату за государственную регистрацию предприятия, брокерское место и т.п.), торговые марки и товарные знаки и т.п.". Письмом Минфина России от 13 октября 1993 г. N 114 из указанного перечня была исключена расшифровка организационных расходов: плата за государственную регистрацию предприятия и брокерское место.

Письмом Минфина России от 23 декабря 1992 г. N 117 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий" было установлено, что в составе нематериальных активов по счету 04 "Нематериальные активы" отражается также разница между покупной ценой и оценочной стоимостью приватизированного имущества при его зачислении на баланс покупателя - юридического лица.

Пунктом 4.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160, было предусмотрено включение в состав нематериальных активов: патентов, лицензий, программных продуктов, прав пользования земельными участками, природными ресурсами, научно - исследовательских и опытно - конструкторских разработок, проектно - изыскательских работ и т.п.

Письмом Минфина России от 29 октября 1993 г. N 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно - коммунальном хозяйстве" (с учетом изменений, внесенных Письмом Минфина России от 3 апреля 1996 г. N 37) было установлено, что к нематериальным активам, подлежащим отражению по дебету счета 04 "Нематериальные активы", относятся также и отдельные квартиры в объектах жилого фонда, приобретенные коммерческой организацией в собственность. Следует отметить, что данная норма действует по 31 декабря 2000 г., поскольку п.19 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н, также предусмотрено, что в составе нематериальных активов показываются в том числе и учтенные в установленном порядке приобретенные отдельные квартиры в объектах жилого фонда. При этом стоимость объектов жилого фонда (в том числе отдельных квартир) приводится по первоначальной стоимости (стоимости приобретения). Вместе с тем данное положение вступает в противоречие со случаями приобретения риэлторскими организациями квартир в качестве товара, предназначенного для перепродажи (что делает логичным учет этих квартир по счету 41 "Товары), тем более что Госналогслужба России в Письме от 25 июля 1995 г. N ВЗ-6-05/409 признала, что реализация квартир должна отражаться в режиме розничной торговли, не указав при этом правомочность использования для этой операции счета 41 "Товары".

1994 - 1998 гг.

Письмом Минфина России от 11 июля 1994 г. N 91 п.2.3 Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия, утвержденной Письмом Минфина России от 24 июня 1992 г. N 48, содержавший определение нематериальных активов, был дополнен следующим текстом: "Критерием отнесения к нематериальным активам законченных научно - исследовательских и конструкторских изысканий и разработок, а также проектно - изыскательских работ служит их полезность и возможность использования в производстве длительный период времени". Данное дополнение было вызвано тем, что включение законченных НИОКР в состав нематериальных активов было предусмотрено п.4.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160.

Пунктом 48 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 26 декабря 1994 г. N 170, было установлено:

"К нематериальным активам, используемым в течение длительного периода (свыше одного года) в хозяйственной деятельности и приносящим доход, относятся права, возникающие из:

- авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

- патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

- прав на ноу - хау и др.

Кроме того, к нематериальным активам относятся права пользования земельными участками, природными ресурсами и организационные расходы".

Таким образом, опять в нормативном документе отсутствовало определение нематериальных активов и квалифицирующие признаки для отнесения активов к нематериальным, поскольку нематериальные активы по-прежнему определялись перечислением.

Исходя из приведенного выше перечисления отнесения объектов к нематериальным активам, можно констатировать, что с 1 января 1995 г. уже больше не отражаются в составе нематериальных активов лицензии на право осуществления отдельного вида предпринимательской деятельности. Лицензии, получаемые организациями в соответствии с Законом РФ от 25 сентября 1998 г. N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", не могут отражаться в составе нематериальных активов. Разъяснение, содержавшееся в Письме Минфина России и Госналогслужбы России от 1 ноября 1993 г. N N 119, НП-4-04/172н, об отражении лицензий в составе нематериальных активов с 1 января 1995 г. не применяется, поскольку относилось к периоду действия Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России N 10 от 20 марта 1992 г. В Письме Минфина России от 8 февраля 2000 г. N 04-02-05/7 разъяснено, что лицензия на право ведения деятельности не относится к нематериальным активам. Расходы, связанные с получением данной лицензии, относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) (на общехозяйственные расходы) в составе управленческих расходов равномерно в течение срока действия лицензии. Аналогичное разъяснение содержится в Письме Минфина России от 1 июня 1999 г. N 04-02-05/1. Таким образом, первоначально расходы по получению лицензии на ведение определенного вида деятельности подлежат отражению не в составе нематериальных активов, а в составе расходов будущих периодов.

1999 - 2000 гг.

Пунктом 55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, было установлено, что к нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие из:

- авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

- патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения; свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

- прав на ноу - хау и др.

Кроме того, к нематериальным активам могут относиться организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал), а также деловая репутация организации.

Данный перечень объектов нематериальных активов, представляющих собой в основном права на использование результатов интеллектуальной деятельности, является исчерпывающим, а открытый перечень "и др." касается только прав на технологии и разработки. В этой связи в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 31 мая 1999 г. по делу N КА-А40/1568-99 было признано, что научная документация также является нематериальным активом, а не товаром, на чем настаивал налоговый орган.

С 1 января 1999 г. права пользования земельными участками и природными ресурсами больше не относятся к нематериальным активам. В Письме Минфина России от 20 октября 2000 г. N 04-05-06 разъяснено, что затраты организаций по приобретению лицензий на право пользования земельными участками, а также расходы по пролонгации ранее полученных лицензий на право пользования земельными участками отражаются в бухгалтерском учете на счете "Расходы будущих периодов" и подлежат списанию на затраты равномерно в течение срока действия лицензии.

В этой связи вывод, сделанный в Письме Минфина России от 30 октября 2000 г. N 04-02-05/1а, об отнесении к нематериальным активам "приобретения права пользования городскими телефонными номерами" противоречит нормативным документам по бухгалтерскому учету. К сожалению, к такому же выводу пришел Федеральный арбитражный суд Северо - Западного округа в Постановлении от 28 февраля 2000 г. по делу N 5041. Совершенно иную оценку затратам по оплате "получения доступа к телефонной сети" неоднократно давал Федеральный арбитражный суд Московского округа:

- в Постановлении от 28 апреля 1999 г. по делу N КА-А40/1174-99 отмечено, что доводы налогового органа об отнесении услуг по присоединению линии связи к нематериальным активам несостоятельны, поскольку эти затраты налогоплательщика не приводят к приобретению имущества или имущественного права; более того, у налогоплательщика "отсутствует возможность реализации приобретенного "актива";

- в Постановлении от 26 января 2000 г. по делу N КА-А41/4677-99 подчеркнуто, что доводы налогового органа о том, что полученные от телефонной станции права пользования телефонной линией следует относить к нематериальным активам, противоречат их определению, данному в Положении по ведению бухгалтерского учета;

- в Постановлении от 27 марта 2000 г. по делу N КА-А40/1034-00 подчеркнуто, что затраты по подключению телефонов не направлены на приобретение или создание основных средств или нематериальных активов и поэтому правомерно отнесены налогоплательщиком на себестоимость продукции (работ, услуг) как оплата услуг связи.

1.1.3. Классификация Госстандарта России

Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359 и введенным с 1 января 1996 г., определено, что к нематериальным основным фондам (нематериальным активам) относятся: компьютерное программное обеспечение, базы данных, оригинальные произведения развлекательного жанра, литературы или искусства, наукоемкие промышленные технологии, прочие нематериальные основные фонды, являющиеся объектами интеллектуальной собственности, использование которых ограничено установленными на них правами владения.

Обращает на себя внимание факт отсутствия в данном Классификаторе характеристик понятия "нематериальные активы", которые определяются простым перечислением.

Так, например, согласно Классификатору основных фондов к нематериальным основным фондам (нематериальным активам) относятся:

- геологические изыскания и разведка недр, поскольку информация, полученная предприятиями в результате выполнения этих работ, оказывает влияние на их производственную деятельность в течение ряда лет;

- компьютерное программное обеспечение и базы данных, которые предприятие предполагает использовать в производстве более одного года, независимо от того, куплены они на рынке или произведены для собственного использования;

- оригинальные произведения развлекательного жанра, литературы или искусства, поскольку предприятия, владеющие такими фондами, могут их продать либо использовать в производстве неоднократно в течение более одного года;

- наукоемкие промышленные технологии, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу - хау), торговые знаки, патенты, то есть объекты интеллектуальной собственности, права владения которыми позволяют предприятию как продавать данные нематериальные фонды, так и использовать их в производстве в течение более одного года.

1.2. Правовое регулирование

Правовой статус интеллектуальной собственности регулируется нормами гражданского права. Так, например, ст.128 ГК РФ содержит исчерпывающее определение видов объектов гражданских прав: "К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага".

Статья 138 ГК РФ дает определение интеллектуальной собственности: "В случаях и в порядке, установленных настоящим Кодексом и другими законами, признается исключительное право (интеллектуальная собственность) гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.п.). Использование результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, которые являются объектом исключительных прав, может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя".

Вопросы интеллектуальной собственности регулируются следующими законодательными актами Российской Федерации:

- Законом от 9 июля 1993 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах";

- Законом от 6 августа 1993 г. N 5605-1 "О селекционных достижениях";

- Патентным законом от 23 сентября 1992 г. N 3517-1;

- Законом от 23 сентября 1992 г. N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров";

- Законом от 23 сентября 1992 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных";

- Законом от 23 сентября 1992 г. N 3526-1 "О правовой охране топологий интегральных микросхем".

Таким образом, объекты нематериальных активов до 1 января 2001 г., как исключительные (или неисключительные) права на использование результатов интеллектуальной деятельности (своей или чужой), могли возникать у коммерческой организации двумя способами:

- регистрацией нематериального актива, произведенного собственными силами, в соответствующих государственных органах с получением соответствующего документа (патента, свидетельства);

- получением нематериального актива от другого лица по лицензионному договору с его обязательной государственной регистрацией.

Исходя из этого, следует подчеркнуть, что в качестве объекта нематериальных активов принимается не компьютерная программа, а права на ее использование на основании письменного договора, заключенного с правообладателем в соответствии со ст.14 Закона РФ "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" от 23 сентября 1992 г. N 3523-1 - хотя бы и путем изложения типовых условий договора на передаваемых экземплярах программ для ЭВМ или баз данных. При этом договор о полной уступке всех имущественных прав или договор о передаче имущественных прав на программу для ЭВМ или базу данных должен быть зарегистрирован в соответствии с Правилами регистрации договоров на программы для электронных вычислительных машин, базы данных и топологии интегральных микросхем, утвержденными Приказом Российского агентства по патентам и товарным знакам от 31 декабря 1998 г. N 245.

Объектами нематериальных активов являются не сами патенты, программы для ЭВМ или товарные знаки (как определено Общероссийским классификатором основных фондов), а лишь права на их использование. На это обстоятельство было обращено внимание в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ и Пленума Верховного Суда РФ от 1 июля 1996 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации": "Необходимо учитывать, что в качестве вклада в имущество хозяйственного товарищества или общества могут вноситься имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. В связи с этим таким вкладом не может быть объект интеллектуальной собственности (патент, объект авторского права, включая программу для ЭВМ и т.д.) или ноу - хау. Однако в качестве вклада может быть признано право пользования таким объектом, передаваемое обществу или товариществу в соответствии с лицензионным договором, который должен быть зарегистрирован в порядке, предусмотренном законодательством".

Таким образом, нематериальным активом признается не сам результат интеллектуальной деятельности, а право (исключительное или неисключительное) на использование этого результата.

1.3. Бухгалтерский учет

1.3.1. Оценка и учет приобретения

нематериальных активов

Пунктом 57 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, предусмотрено, что нематериальные активы отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, то есть по фактическим затратам на приобретение, изготовление и затратам по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, за минусом начисленной амортизации.

Следовательно, стоимость нематериальных активов складывается не только из сумм, уплаченных правообладателю на основании соответствующего договора (лицензионного, на уступку прав, коммерческой концессии и т.п.), но и из всех сумм, связанных с доведением объекта нематериальных активов до использования в запланированных целях. В эти суммы включаются затраты по уплате государственных пошлин в соответствии с Положением о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрации товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров, предоставление права пользования наименованиями мест, происхождения товаров, утвержденным Постановлением Совета Министров Правительства РФ от 12 августа 1993 г. N 793 (в ред. Постановления Правительства РФ от 12 августа 1996 г. N 947), а также по оплате услуг патентных поверенных и прочие подобные затраты:

Дебет 08 "Капитальные вложения" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - выделение НДС на основании счетов - фактур.

В результате все эти затраты и формируют стоимость объекта нематериальных активов, принимаемого к учету:

Дебет 04 "Нематериальные активы" Кредит 08 "Капитальные вложения".

При этом следует особо подчеркнуть, что по дебету счета 04 отражались только права пользования, приобретенные на срок более 1 года.

Так, например, применительно к отражению в учете расходов по приобретению прав на товарные знаки, в Письме ГНИ по г. Москве от 8 декабря 1999 г. N 03-08/18215 было разъяснено:

- если срок действия договора составляет свыше 1 года, то затраты аккумулируются по дебету счета 04 "Нематериальные активы" и в дальнейшем амортизируются в общем порядке, поскольку амортизация не начисляется только по нематериальным активам, не используемым в производственных целях;

- если срок действия договора составляет менее 1 года, то затраты отражаются по дебету счета 31 "Расходы будущих периодов" с последующим равномерным ежемесячным списанием на себестоимость продукции (работ, услуг);

- если производятся периодические лицензионные платежи, то они включаются в издержки производства и обращения, но при этом стоимостная оценка права пользования товарным знаком отражается на отдельном забалансовом счете;

- если договор об уступке товарного знака или лицензионный договор на использование товарного знака не прошел государственную регистрацию, то амортизационные отчисления по нематериальным активам и периодические лицензионные платежи не могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг).

1.3.2. Амортизация нематериальных активов

В соответствии с пп."ц" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552, установлено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются "амортизация нематериальных активов, используемых в процессе осуществления уставной деятельности, по нормам амортизационных отчислений, рассчитанным организацией, исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования (но не более срока деятельности организации). По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности предприятия)".

Однако п.56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, установлены несколько иные правила начисления амортизации по объектам нематериальных активов: стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования, а если этот срок нельзя установить, то в течение 10 лет. По объектам, по которым производится погашение стоимости, амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов:

- линейным способом исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

При этом Приказом Минфина России от 24 марта 2000 г. N 31 срок амортизации нематериального актива, не установленный договором на получение нематериального актива и законодательными актами, был увеличен с 10 до 20 лет.

Таким образом, в бухгалтерском учете и для целей налогообложения с 1 января 2000 г. установлены различные методы и сроки амортизации объектов нематериальных активов. Для целей налогообложения должны применяться не нормы бухгалтерского учета, а нормы Положения о составе затрат, а именно:

- только линейный способ исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока полезного использования объекта нематериальных активов;

- если срок полезного использования объекта нематериальных активов не может быть однозначно определен ни из договора на получение нематериального актива, ни из закона, для целей налогообложения применяется срок в 10 лет. Данная позиция разъяснена в Письме Минфина России от 24 августа 2000 г. N 04-02-05/1.

Однако для начисления амортизационных отчислений по объектам нематериальных активов за счет себестоимости продукции (работ, услуг) с использованием проводки:

Дебет 20 "Основное производство" (26, 43, 44) Кредит 05 "Амортизация нематериальных активов"

необходимо соблюдение условия об участии амортизируемых нематериальных активов в процессе производства продукции (работ, услуг).

Это требование подтверждено в Постановлении Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 мая 1995 г. по делу N К4-Н-7/918: "участие в процессе производства продукции (работ, услуг) нематериальных объектов должно подтверждаться технологическими документами, сметами, иными учетными документами, фиксирующими факт совершения хозяйственной операции с этими нематериальными объектами". В Постановлении Высшего Арбитражного Суда РФ подчеркнуто, что для включения в себестоимость износа по нематериальным активам должно быть подтверждено не только их участие в процессе производства, но и доказательство того, что их использование приносило доход. Аналогичное по сути решение отражено в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 декабря 1996 г. N 3225/96.

Основные требования к амортизируемым нематериальным активам изложены в совместном Приказе Минфина России от 5 августа 1996 г. N 71 и ФКЦБ России N 149 "О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ". Эти нематериальные активы должны непосредственно использоваться в основной деятельности и приносить доход, иметь документальное подтверждение затрат, связанных с их приобретением (созданием).

Кроме того, право организации на владение данными нематериальными активами должно быть подтверждено документом (патентом, лицензией, актом, договором и т.п.), выданным в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Следует подчеркнуть, что введенную с 1 января 2000 г. Приказом Минфина России от 24 марта 2000 г. N 31н норму о неначислении амортизации по нематериальным активам некоммерческих организаций Верховный Суд РФ Решением от 23 августа 2000 г. N ГКПИ 00-645 признал недействительной.

1.3.3. Выбытие нематериальных активов

Продажа объектов нематериальных активов путем заключения договора по полной уступке исключительных прав пользования ими на основании договора, который подлежит регистрации в уполномоченных государственных органах, отражалась следующим образом:

Дебет 48 "Реализация прочих активов" Кредит 04 "Нематериальные активы" - списание первоначальной стоимости актива;

Дебет 05 "Амортизация нематериальных активов" Кредит 48 "Реализация прочих активов" - списание начисленной амортизации;

Дебет 48 "Реализация прочих активов" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" - начисление НДС с реализации;

Дебет 48 "Реализация прочих активов" Кредит 80 "Прибыли и убытки" - формирование финансового результата от операции (прибыль).

Внесение объектов нематериальных активов в качестве вкладов в уставные капиталы других организаций (с регистрацией этой операции в уполномоченных государственных органах) отражалось следующим образом:

Дебет 48 "Реализация прочих активов" Кредит 04 "Нематериальные активы" - списание первоначальной стоимости актива;

Дебет 05 "Амортизация нематериальных активов" Кредит 48 "Реализация прочих активов" - списание начисленной амортизации;

Дебет 06 "Долгосрочные финансовые вложения" Кредит 48 "Реализация прочих активов" - отражение на учете вклада в уставный капитал другой организации.

При невозможности использования объектов нематериальных активов в запланированных целях, а также по истечении срока договора, в соответствии с которым организация получила нематериальный актив, его стоимость подлежит списанию с баланса:

Дебет 48 "Реализация прочих активов" Кредит 04 "Нематериальные активы" - списание первоначальной стоимости актива;

Дебет 05 "Амортизация нематериальных активов" Кредит 48 "Реализация прочих активов" - списание начисленной амортизации;

Дебет 80 "Прибыли и убытки" Кредит 48 "Реализация прочих активов" - формирование финансового результата от операции (убыток).

1.4. Налогообложение

При принятии на учет объектов нематериальных активов НДС, фактически уплаченный правообладателю (лицензиару) согласно п.7 ст.2 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с учетом последующих изменений и дополнений), возмещался из бюджета в полном объеме в момент принятия на учет объекта нематериальных активов:

Дебет 04 "Нематериальные активы" Кредит 08 "Капитальные вложения";

Дебет 68 "Расчеты с бюджетом" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Непременными условиями для возмещения из бюджета данной суммы НДС являются:

- использование приобретенного актива в производственной деятельности;

- факт оплаты;

- наличие счета - фактуры.

Напомним, что до вступления в силу Федерального закона от 1 апреля 1996 г. N 25-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" суммы НДС вычитались из налоговых обязательств организации равными долями в течение двух лет, начиная с момента принятия на учет нематериальных активов.

При использовании нематериальных активов в производственной деятельности, как уже отмечалось выше, начисляется амортизация, которая уменьшает налогооблагаемую прибыль; в том же случае, если актив используется в непроизводственной деятельности, его амортизация не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

При выбытии нематериального актива для исчисления НДС необходимо руководствоваться требованиями налогового законодательства и судебной практикой.

Подпунктом "к" п.1 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" было установлено, что от НДС освобождались патентно - лицензионные операции (кроме посреднических), связанные с объектами промышленной собственности, а также получение авторских прав. Следует напомнить, что в первоначальной редакции (до внесения изменений Законом РФ от 22 декабря 1992 г. N 4178-1) данное освобождение касалось более широкого спектра операций, куда входили: "выдача, получение и уступка патентов, авторских прав, лицензий".

Невозможность практического применения данной льготы при "получении авторских прав" была очевидна не только налогоплательщикам, но и Минфину России. Так, например, в Письме Минфина России от 19 марта 1999 г. N 04-03-11 разъяснено, что от НДС освобождается только получение авторских прав. "Что касается средств, полученных обладателями авторских прав в качестве авторского вознаграждения за передачу по договорам другим юридическим лицам имущественных прав на использование программ для ЭВМ и баз данных, то они облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке". В Письме Минфина России от 28 октября 1998 г. N 04-03-01 также подчеркнуто, что "в случаях передачи авторских прав другим лицам льгота по налогообложению не предусмотрена". Вместе с тем в данном Письме признается формальный характер установленной налоговой льготы, так как налогооблагаемые (и подлежащие, в принципе, льготированию) обороты по авторским правам могут возникать не при получении авторских прав, а только при их передаче: "Поскольку в соответствии с Законом Российской Федерации от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" переход авторского права от одного субъекта к другому лицу иначе, как по наследству, не предусмотрен, Минфин России согласен с мнением о формальном характере льготы по налогу на добавленную стоимость при получении авторского права". Отметим также, что в первой редакции Закона "О налоге на добавленную стоимость", принятого 6 декабря 1991 г., данная льгота распространялась не только на "получение авторских прав", но также и на "выдачу, получение и уступку" авторских прав, патентов, лицензий. Изменение данной нормы Закона "О налоге на добавленную стоимость" было произведено Законом РФ от 22 декабря 1992 г. N 4178-1.

Налогоплательщики, не согласные с подобным подходом, подавали иски в арбитражные суды, которые, отказывая им в исках, исходили из формальной трактовки Закона "О налоге на добавленную стоимость" (см., например, Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 19 мая 1998 г. N 2190/97). Однако Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 28 марта 2000 г. N 5-П признал не соответствующим Конституции Российской Федерации освобождение от НДС только получения авторских прав, поскольку в системной связи положений Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" с положениями Закона РФ от 9 июля 1993 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" данное освобождение означает освобождение от НДС оборотов в виде вознаграждения, получаемого обладателем имущественных авторских прав на использование произведения от их приобретателя по авторскому договору. Однако МНС России своим Письмом от 19 июля 2000 г. N ВГ-6-03/547@ разъяснило, что установленный Конституционным Судом Российской Федерации порядок применяется только с 28 марта 2000 г. Забегая вперед отметим, что гл.21 Налогового кодекса РФ с 1 января 2001 г. не предусматривает сохранения данной налоговой льготы.

При этом следует иметь в виду, что в Письме Минфина России от 10 ноября 1995 г. N 16-00-16-182 было разъяснено, что от НДС освобождались лишь платежи по зарегистрированным в установленном порядке в Роспатенте договорам об уступке патентов на изобретения.

Если нематериальный актив передается другим лицам по операциям, не признаваемым ст.39 (с 1 января 1999 г.), а также ст.146 (с 1 января 2001 г.) Налогового кодекса РФ объектами налогообложения (например, при внесении объекта в уставный капитал), сумма НДС, ранее возмещенная из бюджета в момент принятия на учет данного актива, должна быть восстановлена и уплачена в бюджет.

Если нематериальный актив списывается, то сумма НДС, приходящаяся на недоамортизированную часть списываемого актива, подлежит восстановлению из бюджета - именно такой вывод следует из Письма Минфина России от 27 сентября 2000 г. N 04-02-05/1.

При списании объекта нематериальных активов следует иметь в виду, что бухгалтерский убыток от данной операции не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Согласно п.15 Положения о составе затрат на уменьшение налогооблагаемой прибыли могут быть отнесены убытки от списания объектов нематериальных активов только в трех случаях:

- если списание связано с некомпенсируемыми потерями от стихийных бедствий, в том числе и затратами, связанными с предотвращением или ликвидацией последствия стихийных бедствий;

- если списание связано с некомпенсируемыми убытками, возникшими в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными ситуациями;

- если списание связано с хищением, виновники которого судом не установлены.

Трудно предположить, что списание объекта нематериальных активов может реально происходить в одной из приведенных выше ситуаций, исходя из чего можно сделать вывод: убытки от списания нематериальных активов не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Любое списание не полностью самортизированных объектов основных фондов не должно уменьшать налогооблагаемую прибыль - именно к такому выводу пришел Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 20 октября 1998 г. N 1813/98 (содержится в Письме МНС России от 10 января 1999 г. N ВГ-6-18/9).

ГЛАВА 2. НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ

ПОСЛЕ 1 ЯНВАРЯ 2001 Г.

2.1. Что относится к нематериальным активам?

В связи с введением в действие с 1 января 2001 г. Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н (далее по тексту - ПБУ 14/2000), изменяются подходы как к квалификации нематериальных активов, для чего вводятся новые определения, так и к бухгалтерскому учету самих нематериальных активов и учету пользования ими.

Во-первых, ПБУ 14/2000 определено, что оно не применяется:

- к не давшим положительного результата или не законченным и не оформленным в установленном порядке НИОКР. Что касается НИОКР, не оформленных в установленном порядке, то такое ограничение справедливо, поскольку вытекает из требования документальности бухгалтерского учета, установленного Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Что же касается требования положительного результата для НИОКР, то разработчики ПБУ 14/2000 не учли, что в науке отрицательный результат - тоже результат, в связи с чем даже отрицательный результат НИОКР (то есть неподтверждение начальной гипотезы) может быть использован в производственной деятельности организации по изменению технологического процесса и организации производства;

- к материальным объектам, в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных. Следует отметить, что и ранее программа для ЭВМ на материальном носителе, приобретенная как товар на основании договора купли - продажи, не приводила к появлению нематериальных активов, на чем, тем не менее, настаивали налоговые органы. К такому выводу пришел Федеральный арбитражный суд Московского округа в Постановлении этого же суда от 13 мая 1999 г. по делу N КА-А40/1313-99. В итоге и налоговые органы в ряде случаев пришли к аналогичному выводу. Так, например, в Письме Управления МНС России по г. Москве от 11 апреля 2000 г. N 03-12/14629 констатируется, что объектом договора купли - продажи являются вещи (товары), а не имущественные права, в связи с чем экземпляры программ для ЭВМ, приобретенные по договору купли - продажи, следует отражать на счетах учета товарно - материальных ценностей.

Исходя из этого, следует сделать вывод, что данные активы не относятся к нематериальным активам, так как:

- только надлежащее документальное оформление прав на результаты интеллектуальной деятельности с государственной регистрацией этих прав приводит к появлению объекта нематериальных активов;

- п.5 ст.6 Закона РФ от 9 июля 1993 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" установлено, что авторское право на произведение не связано с правом собственности на материальный объект, в котором произведение выражено, а передача собственности на материальный объект или права владения материальным объектом сама по себе не влечет передачи каких-либо прав на произведение, выраженное в этом объекте.

Во-вторых, ПБУ 14/2000 содержит определение нематериальных активов: нематериальные активы - часть имущества организации, которая характеризуется следующими признаками при одновременном их соблюдении:

- не имеет материально - вещественной структуры;

- может быть идентифицирована от другого имущества;

- имеет целевое предназначение (использование в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд);

- используется свыше 12 месяцев;

- не предназначена для последующей перепродажи;

- обладает способностью приносить экономические выгоды (доход) в будущем;

- имеются документы о существовании самого актива и исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности.

Таким образом, впервые в России появились квалифицирующие признаки, определяющие понятие "нематериальные активы". При этом следует подчеркнуть, что подобные требования уже существовали в налоговой практике. Так, например, в Письме Управления МНС России по г.Москве от 11 апреля 2000 г. N 03-12/14629 подчеркнуто, что нематериальные активы (права на объекты интеллектуальной деятельности) при принятии к учету должны отвечать следующим требованиям:

- иметь законодательное признание;

- использоваться в хозяйственной деятельности предприятия в течение длительного периода (свыше года);

- иметь реальную стоимость;

- приносить доход;

- иметь возможность отчуждения от собственника.

Исходя из сказанного выше, к нематериальным активам с 1 января 2001 г. относятся объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, на полезную модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ и базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Вместе с тем к нематериальным активам по-прежнему относятся:

- организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал);

- деловая репутация организации, которая согласно п.27 ПБУ 14/2000 определяется как разница между ценой организации (то есть приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

Таким образом, с 1 января 2001 г. больше не являются нематериальными активами:

1) права, вытекающие из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, поскольку исключительное право автора - физического лица неотчуждаемо от него и не может быть передано им другим лицам. Статьей 9 Закона РФ от 9 июля 1993 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" предусмотрено, что авторское право на произведение науки, литературы и искусства возникает в силу факта его создания. Для возникновения и осуществления авторского права не требуется регистрации произведения, иного специального оформления произведения или соблюдения каких-либо формальностей. Обладатель исключительных авторских прав для оповещения о своих правах может использовать знак охраны авторского права, который помещается на каждом экземпляре произведения и состоит из трех элементов: латинской буквы "С" в окружности; имени (наименования) обладателя исключительных авторских прав; года первого опубликования произведения (так называемая презумпция авторства). При этом при отсутствии доказательств иного автором произведения считается лицо, указанное в качестве автора на оригинале или экземпляре произведения.

Заключение договора на создание аудиовизуального произведения влечет за собой передачу авторами этого произведения изготовителю исключительных прав на воспроизведение, распространение, публичное исполнение, сообщение по кабелю для всеобщего сведения, передачу в эфир или любое другое публичное сообщение аудиовизуального произведения, а также на субтитрирование и дублирование текста аудиовизуального произведения, если иное не предусмотрено в договоре. Указанные права действуют в течение срока действия авторского права на аудиовизуальное произведение.

Статьей 16 Закона РФ "Об авторском праве и смежных правах" предусмотрено, что автору в отношении его произведения принадлежат исключительные права на использование произведения в любой форме и любым способом. Исключительные права автора на использование произведения означают право осуществлять или разрешать следующие действия:

- воспроизводить произведение (право на воспроизведение);

- распространять экземпляры произведения любым способом: продавать, сдавать в прокат и так далее (право на распространение);

- импортировать экземпляры произведения в целях распространения, включая экземпляры, изготовленные с разрешения обладателя исключительных авторских прав (право на импорт);

- публично показывать произведение (право на публичный показ);

- публично исполнять произведение (право на публичное исполнение);

- сообщать произведение (включая показ, исполнение или передачу в эфир) для всеобщего сведения путем передачи в эфир и (или) последующей передачи в эфир (право на передачу в эфир);

- сообщать произведение (включая показ, исполнение или передачу в эфир) для всеобщего сведения по кабелю, проводам или с помощью иных аналогичных средств (право на сообщение для всеобщего сведения по кабелю);

- переводить произведение (право на перевод);

- переделывать, аранжировать или другим образом перерабатывать произведение (право на переработку).

Исключительные права автора на использование дизайнерского, архитектурного, градостроительного и садово - паркового проектов включают также практическую реализацию таких проектов. Автор принятого архитектурного проекта вправе требовать от заказчика предоставление права на участие в реализации своего проекта при разработке документации для строительства и при строительстве здания или сооружения, если иное не предусмотрено в договоре;

2) права на "ноу - хау" (технологии и др.), поскольку они не оформлены соответствующими документами о государственной регистрации права на результаты интеллектуальной деятельности;

3) объекты жилого фонда, которые должны быть переведены на счет 01 "Основные средства" с начислением по ним износа на забалансовом счете 010 "Износ основных средств".

2.2. Правовое регулирование

Исходя из того, что с 1 января 2001 г. нематериальными активами являются лишь исключительные права организации на результаты интеллектуальной деятельности, следует напомнить, что эти права регламентированы соответствующими законодательными актами Российской Федерации.

2.2.1. Исключительное право патентообладателя

на изобретение, промышленный образец, полезную модель

Данное право регулируется Патентным законом, ст.3 которого установлено, что патент удостоверяет приоритет, авторство изобретения, полезной модели или промышленного образца и исключительное право на их использование.

Патент на изобретение действует в течение двадцати лет, свидетельство на полезную модель действует в течение пяти лет, патент на промышленный образец действует в течение десяти лет.

Статьей 4 данного Закона определено, что объектами изобретения могут являться: устройство, способ, вещество, штамм микроорганизма, культуры клеток растений и животных, а также применение известного ранее устройства, способа, вещества, штамма по новому назначению. Однако этой же статьей установлено, что не признаются патентоспособными изобретениями:

- научные теории и математические методы;

- методы организации и управления хозяйством;

- условные обозначения, расписания, правила;

- методы выполнения умственных операций;

- алгоритмы и программы для вычислительных машин;

- проекты и схемы планировки сооружений, зданий, территорий;

- решения, касающиеся только внешнего вида изделий, направленные на удовлетворение эстетических потребностей;

- топологии интегральных микросхем;

- сорта растений и породы животных;

- решения, противоречащие общественным интересам, принципам гуманности и морали.

Статьей 7 указанного Закона установлено, что автором изобретения, полезной модели, промышленного образца признается физическое лицо, творческим трудом которого они созданы. Право авторства является неотчуждаемым личным правом и охраняется бессрочно.

В этой связи патент выдается:

- автору (авторам) изобретения, полезной модели, промышленного образца;

- физическим и (или) юридическим лицам (при условии их согласия), которые указаны автором (авторами) или его (их) правопреемником в заявке на выдачу патента либо в заявлении, поданном в Патентное ведомство до момента регистрации изобретения, полезной модели, промышленного образца;

- работодателю (в случаях, изложенных ниже).

Право на получение патента на изобретение, полезную модель, промышленный образец, созданные работником в связи с выполнением им своих служебных обязанностей или полученного от работодателя конкретного задания, принадлежит работодателю, если договором между ними не предусмотрено иное.

При этом автор имеет право на вознаграждение, соразмерное выгоде, которая получена работодателем или могла бы быть им получена при надлежащем использовании объекта промышленной собственности, в случаях получения работодателем патента, передачи работодателем права на получение патента другому лицу, принятия работодателем решения о сохранении соответствующего объекта в тайне или неполучения патента по поданной работодателем заявке по причинам, зависящим от работодателя. Вознаграждение выплачивается в размере и на условиях, определяемых на основе соглашения между ними.

Если работодатель в течение четырех месяцев с даты уведомления его автором о созданном изобретении, полезной модели или промышленном образце не подаст заявку в Патентное ведомство, не переуступит право на подачу заявки другому лицу и не сообщит автору о сохранении соответствующего объекта в тайне, то автор имеет право подать заявку и получить патент на свое имя. В этом случае работодатель имеет право на использование соответствующего объекта промышленной собственности в собственном производстве с выплатой патентообладателю компенсации, определяемой на договорной основе.

В случае недостижения соглашения между сторонами о размере и порядке выплаты вознаграждения или компенсации спор рассматривается в судебном порядке. За несвоевременную выплату вознаграждения или компенсации, определенных договором, работодатель, виновный в этом, несет ответственность в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Статьей 10 Патентного закона определено, что патентообладателю принадлежит исключительное право на использование охраняемых патентом изобретения, полезной модели или промышленного образца по своему усмотрению, если такое использование не нарушает прав других патентообладателей, включая право запретить использование указанных объектов другим лицам, кроме случаев, когда такое использование в соответствии с Законом не является нарушением права патентообладателя.

Статьей 13 Патентного закона определены правила предоставления права на использование изобретения, полезной модели, промышленного образца: любое лицо, не являющееся патентообладателем, вправе использовать изобретение, полезную модель, промышленный образец, защищенные патентом, лишь с разрешения патентообладателя (на основе лицензионного договора). По лицензионному договору патентообладатель (лицензиар) обязуется предоставить право на использование охраняемого объекта промышленной собственности в объеме, предусмотренном договором, другому лицу (лицензиату), а последний принимает на себя обязанность вносить лицензиару обусловленные договором платежи и осуществлять другие действия, предусмотренные договором:

- при исключительной лицензии лицензиату передается исключительное право на использование объекта промышленной собственности в пределах, оговоренных договором, с сохранением за лицензиаром права на его использование в части, не передаваемой лицензиату, в данном случае применяется счет 04 "Нематериальные активы";

- при неисключительной лицензии лицензиар, предоставляя лицензиату право на использование объекта промышленной собственности, сохраняет за собой все права, подтверждаемые патентом, в том числе и на предоставление лицензий третьим лицам; в данном случае у лицензиата не появляется исключительное право как объект нематериальных активов, а возникают лишь обязанности по оплате полученного неисключительного права, которые отражаются не на счете 04 "Нематериальные активы", а на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Однако в любом случае лицензионный договор подлежит регистрации в Патентном ведомстве и без регистрации считается недействительным.

2.2.2. Исключительное авторское право

на программы для ЭВМ и базы данных

Данное право регулируется Законом РФ "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" от 23 сентября 1992 г. N 3523-1, в ст.1 которого содержатся базовые определения:

- программа для ЭВМ - это объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования электронных вычислительных машин (ЭВМ) и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата. Под программой для ЭВМ подразумеваются также подготовительные материалы, полученные в ходе ее разработки, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения;

- база данных - это объективная форма представления и организации совокупности данных (например: статей, расчетов), систематизированных таким образом, чтобы эти данные могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ;

- адаптация программы для ЭВМ или базы данных - это внесение изменений, осуществляемых исключительно в целях обеспечения функционирования программы для ЭВМ или базы данных на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя;

- модификация (переработка) программы для ЭВМ или базы данных - это любые их изменения, не являющиеся адаптацией;

- декомпилирование программы для ЭВМ - это технический прием, включающий преобразование объектного кода в исходный текст в целях изучения структуры и кодирования программы для ЭВМ;

- воспроизведение программы для ЭВМ или базы данных - это изготовление одного или более экземпляров программы для ЭВМ или базы данных в любой материальной форме, а также их запись в память ЭВМ;

- распространение программы для ЭВМ или базы данных - это предоставление доступа к воспроизведенной в любой материальной форме программе для ЭВМ или базе данных, в том числе сетевыми и иными способами, а также путем продажи, проката, сдачи внаем, предоставления взаймы, включая импорт для любой из этих целей;

- выпуск в свет (опубликование) программы для ЭВМ или базы данных - это предоставление экземпляров программы для ЭВМ или базы данных с согласия автора неопределенному кругу лиц (в том числе путем записи в память ЭВМ и выпуска печатного текста), при условии, что количество таких экземпляров должно удовлетворять потребности этого круга лиц, принимая во внимание характер указанных произведений;

- использование программы для ЭВМ или базы данных - это выпуск в свет, воспроизведение, распространение и иные действия по их введению в хозяйственный оборот (в том числе в модифицированной форме). Не признается использованием программы для ЭВМ или базы данных передача средствами массовой информации сообщений о выпущенной в свет программе для ЭВМ или базе данных.

При этом программы для ЭВМ и базы данных относятся к объектам авторского права и им предоставляется правовая охрана как произведениям литературы, а базам данных - как сборникам.

Авторское право распространяется на любые программы для ЭВМ и базы данных, как выпущенные, так и не выпущенные в свет, представленные в объективной форме, независимо от их материального носителя, назначения и достоинства. Авторское право распространяется на программы для ЭВМ и базы данных, являющиеся результатом творческой деятельности автора. Творческий характер деятельности автора предполагается до тех пор, пока не доказано обратное.

Под правообладателем понимается автор, его наследник, а также любое физическое или юридическое лицо, которое обладает исключительными имущественными правами, полученными в силу закона или договора.

Статьей 3 данного Закона установлено, что правовая охрана распространяется на все виды программ для ЭВМ (в том числе на операционные системы и программные комплексы), которые могут быть выражены на любом языке и в любой форме, включая исходный текст и объектный код.

Статьей 4 указанного Закона предусмотрено, что авторское право на программу для ЭВМ или базу данных возникает в силу их создания. Для признания и осуществления авторского права на программу для ЭВМ или базу данных не требуется депонирования, регистрации или соблюдения иных формальностей. Правообладатель для оповещения о своих правах может, начиная с первого выпуска в свет программы для ЭВМ или базы данных, использовать знак охраны авторского права, состоящий из трех элементов:

- буквы С в окружности или в круглых скобках;

- наименования (имени) правообладателя;

- года первого выпуска программы для ЭВМ или базы данных в свет.

Статьей 5 данного Закона предусмотрено, что авторское право на базу данных, состоящую из материалов, не являющихся объектами авторского права, принадлежит лицам, создавшим базу данных. Авторское право на базу данных признается при условии соблюдения авторского права на каждое из произведений, включенных в эту базу данных.

Авторское право действует с момента создания программы для ЭВМ или базы данных в течение всей жизни автора и 50 лет после его смерти, считая с 1 января года, следующего за годом смерти автора (или последнего из соавторов).

Статьей 8 данного Закона установлено, что автором программы для ЭВМ или базы данных признается физическое лицо, в результате творческой деятельности которого они созданы. При этом автору программы для ЭВМ или базы данных независимо от его имущественных прав принадлежат следующие личные права:

- право авторства, то есть право считаться автором программы для ЭВМ или базы данных;

- право на имя, то есть право определять форму указания имени автора в программе для ЭВМ или базе данных: под своим именем, под условным именем (псевдонимом) или анонимно;

- право на неприкосновенность (целостность), то есть право на защиту как самой программы для ЭВМ или базы данных, так и их названий от всякого рода искажений или иных посягательств, способных нанести ущерб чести и достоинству автора.

Однако имущественные права, изложенные в ст.10 данного Закона, согласно ст.11 этого же Закона могут быть переданы полностью или частично другим физическим или юридическим лицам по договору, который заключается в письменной форме и должен устанавливать следующие существенные условия: объем и способы использования программы для ЭВМ или базы данных, порядок выплаты и размер вознаграждения, срок действия договора.

Статья 12 данного Закона определяет особенности имущественных прав на программу для ЭВМ или базу данных, созданные в порядке выполнения служебных обязанностей:

- имущественные права на программу для ЭВМ или базу данных, созданные в порядке выполнения служебных обязанностей или по заданию работодателя, принадлежат работодателю, если в договоре между ним и автором не предусмотрено иное;

- порядок выплаты и размер вознаграждения устанавливаются договором между автором и работодателем.

Статьей 13 указанного Закона определен порядок регистрации правообладателем имущественных прав на программу для ЭВМ или базу данных. Правила регистрации договоров на программы для электронных вычислительных машин, базы данных и топологий интегральных микросхем были утверждены Приказом Роспатента от 31 декабря 1998 г. N 245.

2.2.3. Имущественное право автора или иного

правообладателя на топологии интегральных микросхем

Данное право регулируется Законом РФ от 23 сентября 1992 г. N 3526-1 "Об охране топологий интегральных микросхем", ст.1 которого определены основные понятия:

- топология интегральной микросхемы (далее - топология) - это зафиксированное на материальном носителе пространственно - геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними;

- интегральная микросхема (далее - ИМС) - это микроэлектронное изделие окончательной или промежуточной формы, предназначенное для выполнения функций электронной схемы, элементы и связи которого нераздельно сформированы в объеме и (или) на поверхности материала, на основе которого изготовлено изделие;

- использование в коммерческих целях - это продажа, сдача внаем или иной способ коммерческого распространения, а также предложение осуществлять эти действия. Далее в тексте настоящего Закона под использованием понимается именно использование в коммерческих целях, если не оговорено иное.

Правообладателем является автор, его наследник, а также любое физическое или юридическое лицо, которое обладает исключительными имущественными правами, полученными в силу закона или договора. Именно им и принадлежат имущественные права, которые в соответствии со ст.6 данного Закона могут быть переданы полностью или частично другим физическим или юридическим лицам по договору, который заключается в письменной форме и должен устанавливать следующие существенные условия: объем и способы использования топологии, порядок выплаты и размер вознаграждения, срок действия договора.

Однако ст.7 указанного Закона определен порядок возникновения имущественных прав на топологию, созданную в порядке выполнения служебных обязанностей и по договору с заказчиком:

- имущественные права на топологию, созданную в порядке выполнения служебных обязанностей или по заданию работодателя, принадлежат работодателю, если договором между ним и автором не предусмотрено иное. Порядок выплаты и размер вознаграждения устанавливаются договором между автором и работодателем;

- имущественные права на топологию, созданную автором по договору с заказчиком, не являющимся его работодателем, принадлежат заказчику, если договором не предусмотрено иное.

Статьей 9 данного Закона определен порядок регистрации права на топологию.

2.2.4. Исключительное право патентообладателя

на селекционные достижения

Данное право регулируется Законом РФ от 6 августа 1993 г. N 5605-1 "О селекционных достижениях" , в ст.1 которого определены основные понятия:

- селекционное достижение - сорт растений, порода животных;

- сорт - группа растений, которая независимо от охраноспособности определяется по признакам, характеризующим данный генотип или комбинацию генотипов, и отличается от других групп растений того же ботанического таксона одним или несколькими признаками. Сорт может быть представлен одним или несколькими растениями, частью или несколькими частями растения при условии, что такая часть или части могут быть использованы для воспроизводства целых растений сорта. Охраняемыми категориями сорта являются клон, линия, гибрид первого поколения, популяция;

- семена - растение или его часть, применяемые для воспроизводства сорта;

- растительный материал - растение или его части, используемые в целях, отличных от целей воспроизводства сорта;

- порода - группа животных, которая независимо от охраноспособности обладает генетически обусловленными биологическими и морфологическими свойствами и признаками, причем некоторые из них специфичны для данной группы и отличают ее от других групп животных. Порода может быть представлена женской или мужской особью или племенным материалом.

Охраняемыми категориями породы являются тип, кросс линий;

- племенное животное - животное, предназначенное для воспроизводства породы;

- племенной материал - племенное животное, его гаметы или зиготы (эмбрионы);

- товарное животное - животное, используемое в целях, отличных от целей воспроизводства породы;

- охраняемое селекционное достижение - сорт растений, порода животных, зарегистрированные в Государственном реестре охраняемых селекционных достижений.

Право на селекционное достижение охраняется законом и подтверждается патентом на селекционное достижение. Патент удостоверяет исключительное право патентообладателя на использование селекционного достижения.

В соответствии со ст.16 данного Закона патентообладатель может передать право на использование селекционного достижения другим лицам по лицензионному договору (исключительная или неисключительная лицензия):

- при исключительной лицензии лицензиату передается исключительное право на использование селекционного достижения в пределах, оговоренных договором, с сохранением за лицензиаром права на использование селекционного достижения в части, не передаваемой лицензиату;

- при неисключительной лицензии за лицензиаром остаются все права, предоставляемые патентом на селекционное достижение, в том числе право на предоставление лицензий третьим лицам.

Лицензионный договор заключается в письменной форме. Исключительная лицензия действительна после ее регистрации в Госкомиссии.

Согласно ст.17 данного Закона лицензиат вправе использовать селекционное достижение на территории Российской Федерации в течение срока действия патента, если лицензионным договором не оговорено иное. При этом лицензиат не может уступать лицензию третьим лицам и не вправе предоставлять сублицензии, если это не предусмотрено лицензионным договором.

При этом ст.19 данного Закона предусмотрена так называемая открытая лицензия: патентообладатель может опубликовать в официальном бюллетене Госкомиссии заявление о том, что любое лицо, при условии внесения обусловленных в заявлении платежей, вправе использовать его селекционное достижение с даты уведомления об этом патентообладателя.

Статья 22 того же Закона вводит понятие авторского свидетельства, которое удостоверяет авторство, а также право автора на получение вознаграждения от патентообладателя за использование селекционного достижения. Авторское свидетельство выдается Госкомиссией каждому автору, не являющемуся патентообладателем. Автор селекционного достижения имеет право на получение от патентообладателя вознаграждения за использование выведенного, созданного или выявленного им селекционного достижения в течение срока действия патента. Размер и условия выплаты вознаграждения определяются договором, заключенным между патентообладателем и автором, при этом размер вознаграждения не должен составлять менее двух процентов от суммы ежегодных поступлений, получаемых патентообладателем за использование селекционного достижения, включая поступления от продажи лицензий.

Вознаграждение выплачивается автору в течение шести месяцев после истечения каждого года, в котором использовалось селекционное достижение. За несвоевременную выплату вознаграждения патентообладатель уплачивает автору пеню за каждый день просрочки в размере, определенном договором.

2.2.5. Исключительное право владельца

на товарный знак и знак обслуживания,

наименование места происхождения товаров

Данное право регулируется Законом РФ от 23 сентября 1992 г. N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименования мест происхождения товаров".

Товарный знак и знак обслуживания

Законом определено, что товарный знак и знак обслуживания - это обозначения, способные отличать соответственно товары и услуги одних юридических или физических лиц от однородных товаров и услуг других юридических или физических лиц. Правовая охрана товарного знака в Российской Федерации предоставляется на основании его государственной регистрации в порядке, установленном настоящим Законом, или в силу международных договоров Российской Федерации. Товарный знак может быть зарегистрирован на имя юридического или физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность. На зарегистрированный товарный знак выдается свидетельство на товарный знак, которое удостоверяет приоритет товарного знака, исключительное право владельца на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве. В качестве товарных знаков могут быть зарегистрированы словесные, изобразительные, объемные и другие обозначения или их комбинации. Товарный знак может быть зарегистрирован в любом цвете или цветовом сочетании.

Статьей 4 данного Закона установлено, что владелец товарного знака имеет исключительное право пользоваться и распоряжаться товарным знаком, а также запрещать его использование другими лицами.

Статьей 16 Закона предусмотрено, что регистрация товарного знака действует в течение десяти лет, считая с даты поступления заявки в Патентное ведомство. Однако срок действия регистрации товарного знака может быть продлен по заявлению владельца, поданному в течение последнего года ее действия, каждый раз на десять лет.

Статьей 25 Закона предусмотрена уступка товарного знака, а ст.26 - предоставление лицензии на использование товарного знака. При этом как договор об уступке товарного знака, так и лицензионный договор регистрируются в Патентном ведомстве. Без этой регистрации они считаются недействительными.

Наименование места происхождения

Статьей 30 Закона определено, что наименование места происхождения товара - это название страны, населенного пункта, местности или другого географического объекта, используемое для обозначения товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерными для данного географического объекта природными условиями или людскими факторами, либо природными условиями и людскими факторами одновременно.

Правовая охрана наименования места происхождения товара в Российской Федерации возникает на основании его регистрации, которая действует бессрочно. Однако ст.36 закона установлено, что срок действия свидетельства на право пользования наименованием места происхождения товара составляет 10 лет и может быть в дальнейшем продлен.

2.3. Бухгалтерский учет

2.3.1. Оценка и учет приобретения

нематериальных активов

Пунктом 57 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, предусмотрено, что нематериальные активы отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, то есть по фактическим затратам на приобретение, изготовление и затратам по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, за минусом начисленной амортизации.

Аналогичные правила оценки нематериальных активов сформулированы и в ПБУ 14/2000 - при этом они практически совпадают с правилами оценки основных средств, сформулированных в ПБУ 6/97. Однако необходимо подчеркнуть, что в первоначальную стоимость нематериальных активов включаются также пошлины, уплаченные при регистрации соответствующего патента и др. Что же касается пошлин, уплаченных за поддержание патентов в силе, то они включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) - данное положение разъяснено в Письме Минфина России от 10 ноября 1995 г. N 16-00-16-182.

Таким образом, поступление нематериальных активов от сторонних организаций отражается следующим образом:

Дебет 08 "Капитальные вложения" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 и т.п.) - суммирование всех затрат, связанных с приобретением нематериального актива, включая уплату вознаграждения правообладателю.

В тех случаях когда объект нематериальных активов вносится учредителем в качестве вклада в уставный капитал, эта операция отражается в учете следующим образом:

Дебет 08 "Капитальные вложения" Кредит 75 "Расчеты с учредителями".

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - выделение НДС на основании счетов - фактур.

В результате эти затраты и формируют стоимость объекта нематериальных активов, принимаемого к учету:

Дебет 04 "Нематериальные активы" Кредит 08 "Капитальные вложения".

При этом в ПБУ 14/2000 особо оговорены три случая, когда нематериальные активы могут создаваться самой организацией:

- когда исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные авторами (физическими лицами) в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации - работодателю;

- когда исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные авторами (физическими лицами) по договору с организацией - заказчиком, принадлежит организации - заказчику;

- свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Во всех остальных случаях нематериальные активы получаются организацией со стороны - на основании договоров уступки исключительных прав (как на возмездной основе, так и в качестве вклада в уставный капитал организации).

2.3.2. Амортизация нематериальных активов

Способы амортизации

Пунктом 56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, установлены следующие правила начисления амортизации по объектам нематериальных активов: стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования, а если этот срок нельзя установить - то исходя из 10 лет. По объектам, по которым производится погашение стоимости, амортизационные отчисления определяются одним из двух следующих способов:

- линейным способом исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Следует особо подчеркнуть, что п.15 ПБУ 14/2000 устанавливает три способа начисления амортизации по нематериальным активам:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При этом ПБУ 14/2000 установлено, что начисление амортизационных отчислений производится в течение всего срока полезного использования нематериальных активов. Приостановление начисления амортизации допускается только в случае "консервации организации". Обращаем внимание на то, что в данном случае речь идет не о консервации объекта (по аналогии с консервацией объекта основных средств, которая производится на основании приказа руководителя организации), которая не применяется к нематериальным активам, а о консервации всей организации. Регламентируются вопросы консервации предприятий с учетом отраслевой специфики, например, Законом РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах".

Согласно п.21 ПБУ 14/2000 в бухгалтерском учете амортизационные отчисления по нематериальным активам могут отражаться одним из следующих способов:

- накоплением соответствующих сумм на отдельном счете;

- уменьшением первоначальной стоимости объекта.

Данные способы отражаются в учете с 1 января 2001 г. в соответствии с новым Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, следующим образом:

1) при накоплении амортизации на отдельном счете:

Дебет 20 "Основное производство" (23,44 и др.) Кредит 05 "Амортизация нематериальных активов";

2) уменьшением первоначальной стоимости объекта:

Дебет 20 "Основное производство" (23,44 и др.) Кредит 04 "Нематериальные активы".

Однако ПБУ 14/2000 содержит и ряд исключений по амортизации отдельных нематериальных активов:

- по организационным расходам амортизация начисляется путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации);

- по деловой репутации амортизация начисляется в зависимости от того, положительная она или отрицательная:

- по положительной деловой репутации - надбавке к цене, уплачиваемой покупателем в ожидании будущих экономических выгод, которая учитывается как отдельный инвентарный объект, амортизация производится путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости;

- по отрицательной деловой репутации - скидке с цены, предоставляемой покупателю в связи с отсутствием устойчивого положения на рынке (стабильных покупателей, репутации, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.), которая учитывается как доходы будущих периодов и равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход.

Данный порядок бухгалтерского учета деловой репутации заменяет порядок, установленный ранее Письмом Минфина России от 23 декабря 1992 г. N 117 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий".

Списание положительной деловой репутации отражается в учете уменьшением его первоначальной стоимости:

Дебет 20 "Основное производство" (23, 44 и др.) Кредит 04 "Нематериальные активы".

Отрицательная деловая репутация отражается в учете по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", которая равномерно списывается на прибыль:

Дебет 98 "Доходы будущих периодов" Кредит 99 "Прибыли и убытки".

Следует также обратить внимание на то обстоятельство, что ПБУ 14/2000 не содержит критериев для определения неамортизируемых нематериальных активов (как это было установлено п.4.23.1 утратившей силу Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России N 97 от 12 ноября 1996 г., применительно к расходам по созданию организаций, признанных в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал, товарным знакам и знакам обслуживания).

Срок полезного использования

Пункт 17 ПБУ 14/2000 вводит критерии для определения срока полезного использования нематериальных активов, который определяется исходя из:

- срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности по законодательству Российской Федерации.

Так, например, ст.3 Патентного закона установлены следующие сроки действия:

- патента на изобретение - в течение 20 лет;

- свидетельства на полезную модель - в течение 5 лет;

- патента на промышленный образец - в течение 10 лет.

Статьями 16 и 36 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" установлено, что регистрация товарного знака и свидетельство на право пользования наименованием места происхождения товара действуют в течение 10 лет с правом последующего продления.

- ожидаемого срока использования объекта нематериальных активов.

По тем же нематериальным активам, по которым срок полезного использования установить нельзя, амортизация начисляется в течение 20 лет.

Следует отметить, что аналогичная норма уже была введена Приказом Минфина России от 24 марта 2000 г. N 31, срок амортизации нематериального актива, по которому этот срок нельзя установить ни договором на получение нематериального актива, ни законодательными актами, был увеличен с 10 до 20 лет.

2.3.3. Списание нематериальных активов

Пунктом 22 ПБУ 14/2000 определены случаи списания нематериальных активов в связи с прекращением использования для производственных или управленческих целей:

- в связи с прекращением срока действия правоустанавливающего документа;

- в связи с уступкой исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Порядок отражения в бухгалтерском учете списания нематериальных активов остается прежним - одновременно со списанием стоимости самих объектов списывается и сумма накопленных амортизационных отчислений (если такое накопление производится), а доходы и расходы относятся на финансовый результат.

Однако новый План счетов бухгалтерского учета установил следующую корреспонденцию счетов, используемых при выбытии объектов нематериальных активов:

Дебет 05 "Амортизация нематериальных активов" Кредит 04 "Нематериальные активы" - уменьшение первоначальной стоимости актива на сумму начисленной амортизации и формирование тем самым его остаточной стоимости;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 04 "Нематериальные активы" - списание на финансовые результаты остаточной стоимости нематериального актива.

2.4. Налогообложение

Налогообложение оборота нематериальных активов в 2001 г. существенным образом изменилось, поскольку гл.21 НК РФ не содержит ранее существовавшей налоговой льготы в части освобождения от НДС патентно - лицензионных операций (кроме посреднических), связанных с объектами промышленной собственности, а также получение авторских прав.

Таким образом, с 1 января 2001 г. данные операции подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

При этом как до 1 января 2001 г., так и после нематериальные активы являются объектом обложения налогом на имущество предприятий.

2.5. Предоставление прав на использование

нематериальных активов

Принципиальным нововведением ПБУ 14/2000 является то, что объектами нематериальных активов являются исключительные права правообладателя на результаты интеллектуальной деятельности, в то время как полученные организацией неисключительные права на результаты интеллектуальной деятельности с 1 января 2001 г. подлежат отражению не в составе нематериальных активов, а в составе расходов будущих периодов по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов".

Согласно п.25 ПБУ 14/2000, если организация - правообладатель, сохраняя за собой исключительные права на результаты интеллектуальной собственности, передает другой организации - пользователю данные права, она не списывает данные права со своего баланса. При этом согласно п.26 ПБУ 14/2000 организация - пользователь учитывает полученные права на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре.

При этом следует особо остановиться на требованиях к документальному оформлению поступления нематериальных активов. Согласно п.24 ПБУ 14/2000 права на использование объектов интеллектуальной собственности (кроме права пользования наименованием места происхождения товара) должны оформляться:

- заключенными между правообладателем и пользователем лицензионными договорами;

- авторскими договорами;

- договором коммерческой концессии.

Аналогичное требование применительно к правам на товарные знаки было сформулировано в Письме ГНИ по г. Москве от 8 декабря 1999 г. N 03-08/18215 и в Письме Управления МНС России по г. Москве от 20 марта 2000 г. N 03-12/9622: если договор об уступке товарного знака или лицензионный договор на использование товарного знака не прошел государственную регистрацию, то амортизационные отчисления по нематериальным активам и периодические лицензионные платежи не могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг).

Организация - пользователь отражает платежи за полученное право на результаты интеллектуальной собственности в зависимости от условий договора:

1) если договором предусмотрены периодические платежи (роялти), порядок, сроки и сумма которых четко определены в договоре, то они включаются организацией - пользователем в расходы отчетного периода;

2) если за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности производится фиксированный разовый платеж, то он отражается организацией - пользователем в качестве расходов будущих периодов с последующим списанием на издержки производства и обращения в течение срока действия соответствующего договора.

Необходимо также напомнить, что порядок отражения в учете периодических лицензионных платежей (роялти), производимых и уплачиваемых в порядке и сроки, предусмотренные договором, был разъяснен в Письмах Минфина России от 20 января 1998 г. N 16-00-17-10 и от 30 января 1998 г. N 16-00-17-13. Таким образом, приобретение неисключительных прав пользования нематериальными активами отражается в учете пользователя в зависимости от условий договора и формы платежа;

3) при единовременном платеже или предварительных платежах.

Если договором предусмотрена единовременная или авансовая сумма платежа, то она подлежит отражению в учете следующим образом:

Дебет 97 "Расходы будущих периодов" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - формирование затрат, связанных с оплатой приобретаемых прав;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - выделение НДС на основании счетов - фактур;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета" - оплата расходов.

В течение срока действия договора сумма платежа (роялти, паушального платежа и др.) относится на затраты того отчетного периода, к которому относится:

Дебет 20 "Основное производство" (23, 44 и др.) Кредит 97 "Расходы будущих периодов".

По мнению автора, сумма НДС, выделенная на основании счета - фактуры и фактически оплаченная, должна вычитаться из налоговых обязательств по НДС по мере списания суммы платежа на издержки производства и обращения и в той пропорции, в какой сумма первоначального платежа списывается на текущие затраты. Однако по этому поводу существует и иная точка зрения, заключающаяся в том, что в момент принятия к учету расходов будущих периодов по дебету счета 97 (до 1 января 2001 г. это был счет 31) сумма НДС, уплаченная правообладателю, может быть возмещена из бюджета. В ряде случаев эта точка зрения находила поддержку в арбитражном суде, который принимал решение в пользу налогоплательщика. Однако отсутствие подобных прецедентов в практике Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ не позволяет автору делать категоричный вывод.

Вместе с тем автор не согласен с позицией ряда налоговых органов, что в налогооблагаемую базу по налогу на имущество предприятий должен входить не только остаток счета 97 "Расходы будущих периодов", но и приходящаяся на эти расходы сумма НДС, выделенная по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Выделенный и отраженный по дебету счета 19 НДС не может входить в налогооблагаемую базу по налогу на имущество предприятий в качестве расходов будущих периодов, поскольку представляет собой не расходы будущих периодов, а наоборот - поступления будущих периодов, когда он будет вычтен из налоговых обязательств по НДС;

4) при периодических платежах.

Если договором предусмотрены периоды и сумма платежа, то при наступлении даты платежа в учете производится соответствующее начисление:

Дебет 20 "Основное производство" (23, 44 и др.) Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - начисление суммы платежа, предусмотренного договором;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - выделение НДС на основании счетов - фактур;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета" - оплата расходов.

После оплаты и фактического списания расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) сумма уплаченного НДС может быть вычтена из налоговых обязательств организации:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Подписано в печать

18.12.2000

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——